T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI FİNANSMAN BİLİM DALI YÜKSEK LİSANS TEZİ. Hazırlayan Samet EVCİ

Transkript

1 T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI FİNANSMAN BİLİM DALI TÜRKİYE MUHASEBE (FİNANSAL RAPORLAMA) STANDARTLARI VE UYGULAMASINDA YAŞANAN SORUNLAR YÜKSEK LİSANS TEZİ Hazırlayan Samet EVCİ Tez Danışmanı Yrd. Doç. Dr. Yıldız AYANOĞLU Ankara-2008

2 ÖNSÖZ Küreselleşme sonucu işletmelerin faaliyet gösterdiği alanlar genişlemiş ve buna paralel olarak işletmelerle ilgilenen grupların sayısı artmıştır. İşletmelerin faaliyetleri hakkında her türlü bilgiye hızlı, güvenilir, düşük maliyetle ulaşmak isteyen bu gruplar için finansal raporlamanın önemi her geçen gün artmıştır. Bu gereksinim doğrultusunda Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları seti oluşturulmuştur. Birçok ülke tarafından benimsenen, global piyasalarda geçerliliği olan Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarının ülkemizde işletmeler tarafından kullanımı yaygınlaştırılmaya çalışılmaktadır. Bu doğrultuda Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını esas alan Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları seti oluşturulmuştur. Bu gelişmelere ışığında çalışma ile Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarının genel olarak açıklanması ve uygulamasında yaşanan sorunların ortaya çıkarılması amaçlanmaktadır. Çalışmanın her aşamasında bilgi ve deneyimleriyle yol gösterip, desteğini esirgemeyen tez danışmanım Yrd. Doç. Dr. Yıldız Ayanoğlu na teşekkürlerimi sunarım.

3 ii İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ.i İÇİNDEKİLER.ii KISALTMALAR...x TABLOLAR VE ŞEKİLLER..xii GİRİŞ...1 BİRİNCİ BÖLÜM STANDARTLARIN OLUŞUM VE GELİŞİM SÜRECİ 1.1.ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ OLUŞUM VE GELİŞİM SÜRECİ Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Oluşumu Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Standartların Oluşumundaki Rolü Dünya da Muhasebe Standartları Çalışmaları Amerika Birleşik Devletleri ndeki Çalışmalar Avrupa Birliği ndeki Çalışmalar US GAAP ve UFRS lerin Uyumlaştırılması TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARININ OLUŞUM VE GELİŞİM SÜRECİ Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşumu Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşumunda Etkili Olan Kurumlar...12

4 iii Sermaye Piyasası Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler Türkiye Muhasebe Standartlarının Gelişim Süreci ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları İle Uyumlaştırma Çalışmaları...17 İKİNCİ BÖLÜM TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI 2.1.FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMUNA İLİŞKİN STANDARTLAR Kavramsal Çerçeve TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 1 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 7 Nakit Akış Tabloları TMS 7 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar...35

5 iv TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler Ve Hatalar TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması GRUP FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMUNA İLİŞKİN STANDARTLAR TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 28 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar TFRS 3 İşletme Birleşmeleri TFRS 3 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar BİLANÇO KALEMLERİNE İLİŞKİN STANDARTLAR TMS 2 Stoklar TMS 2 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri...68

6 v TMS 11 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 16 Maddi Duran Varlıklar TMS 16 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 17 Kiralama İşlemleri Finansal Araçlar TMS 32, TMS 39, TFRS 7 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 38 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 40 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 41 Tarımsal Faaliyetler...103

7 vi TMS 41 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri GELİR TABLOSU KALEMLERİNE İLİŞKİN STANDARTLAR TMS 12 Gelir Vergileri TMS 12 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 18 Hasılat TMS 18 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 19 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri TMS 21 Kapsamında Uygulamalar...123

8 vii VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 23 Borçlanma Maliyetleri TMS 23 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 36 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler KAMUYU BİLGİLENDİRMEYE YÖNELİK STANDARTLAR TMS 10 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama TMS 29 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar...147

9 viii TMS 33 Hisse Başına Kazanç TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler TFRS 5 Kapsamında Uygulamalar VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Kapsamında Uygulamalar TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi TFRS 8 Faaliyet Bölümleri ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRKİYE MUHASEBE (FİNANSAL RAPORLAMA) STANDARTLARININ UYGULAMASINDA YAŞANAN SORUNLARIN BELİRLENMESİNE YÖNELİK BİR ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRİLMESİ 3.1.ARAŞTIRMANIN AMACI ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ ARAŞTIRMANIN KAPSAMI ARAŞTIRMADAN ELDE EDİLEN VERİLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ Katılımcılara İlişkin Genel Bilgilerin Değerlendirilmesi TMS/TFRS lerin Uygulanma Düzeyinin Değerlendirilmesi Katılımcıların TMS/TFRS lere İlişkin Bilgi Düzeylerinin Değerlendirilmesi...161

10 ix Katılımcıların TMS/TFRS lere İlişkin Görüşlerinin Değerlendirilmesi SONUÇ KAYNAKÇA EK 1 YÜRÜRLÜKTE OLAN TÜRKİYE MUHASEBE (FİNANSAL RAPORLAMA ) STANDARTLARI ve KARŞILIK GELEN ULUSLARARASI MUHASEBE (FİNANSAL RAPORLAMA ) STANDARTLARI EK 2 SERİ XI 25 NOLU TEBLİĞDE YER ALAN MUHASEBE STANDARTLARI EK 3 STANDART TARAFINDAN ÖNERİLEN NAKİT AKIŞ TABLOSU EK 4 TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNE GÖRE NAKİT AKIŞ TABLOSU EK 5 ANKET SORULARINA İLİŞKİN GÜVENİLİRLİK ANALİZİ EK 6 ANKET FORMU ÖZET ABSTRACT...208

11 x KISALTMALAR AB: Avrupa Birliği ABD: Amerika Birleşik Devletleri AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (Amerikan Yetki Belgeli Kamu Muhasebecileri Enstitüsü) ARC : Accounting Regulatory Committee (Muhasebe Düzeleme Komitesi) BDDK: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu BIS: Bank Of International Settlements EFRAG: European Financial Reporting Advisory Group (Avrupa Finansal Raporlama Danışma Kurulu) FAF: Financial Accounting Foundation (Finansal Muhasebe Vakfı) FASB: Financial Accounting Standards Board (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu) IAS: Internetional Accounting Standards (Uluslararası Muhasebe Standartları IASB: International Accounting Standards Board (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) IASC: International Accounting Standarts Committee (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) IFAC: International Federation of Accountants (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) IOSCO: International Organization of Securities Commissions (Uluslararası Sermaye Piyasaları Birliği) KOBİ: Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler SEC: Securities Exchange Commission (Birleşik Devletler Menkul Kıymetler Borsası) SPK: Sermaye Piyasası Kurulu TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartları TMS: Türkiye Muhasebe Standartları TMSK: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUDESK: Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TTK: Türk Ticaret Kanunu

12 xi UFRS: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları UMS: Uluslararası Muhasebe Standartları US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles in the United States (ABD Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri) VUK: Vergi Usul Kanunu

13 xii TABLOLAR VE ŞEKİLLER Tablo 1: 2003 ve 2005 Yıllarında, Dünyada UFRS leri Kabul Eden Ülkelerin Sayısı Tablo 2: TMS/TFRS lerin Sınıflandırılması Tablo 3: Giderlerin Niteliklerine Göre Sınıflandırılması Tablo 4: Giderlerin Fonksiyonuna Göre Sınıflandırılması Tablo 5: Stoklara İlişkin Mevcut Düzenlemelerin Karşılaştırılması Tablo 6:Katılımcıların Öğrenim Durumuna ve Mesleki Kıdemlerine İlişkin Frekans ve Yüzde Dağılımı Tablo 7: Katılımcılarının Danışmanlık ve Denetim Hizmeti Verdiği Firmalar Arasında TMS/TFRS lerin Kullanım Düzeyine ve Kullanılan Standartlara İlişkin Frekans ve Yüzde Dağılımı Tablo 8: Anket Katılımcılarının ve Yanında Çalışan Meslek Mensuplarının Türkiye Muhasebe(Finansal Raporlama) Standartları Hakkında Bilgi Durumu Tablo 9: Katılımcıların TMS/TFRS lere İlişkin Görüşleri Şekil 1: TFRS ye Uygun Finansal Tabloların Hazırlanmasına İlişkin Zaman Cetveli

14 GİRİŞ Muhasebe teori ve uygulamaları; finansal raporların hazırlanması, işletmenin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin bilgi kullanıcılarına doğru ve güvenilir şekilde sunulmasında önemli bir yere sahiptir. Ülkeler kendi şartlarına, ekonomik yapılarına, yasal düzenlemelerine ve politik sistemlerine uygun; işletmelerin faaliyet sonuçlarını yansıtacak standartlar geliştirmişlerdir. Ancak globalleşme, teknolojik gelişmeler, elektronik ticaret gibi gelişmelerin sonucunda ülke ekonomileri arasında sınırlar kalkmış; ekonomiler birbirlerine daha bağımlı hale gelmiştir. Bütün bu gelişmeler ışığında uluslararası ticaret, para ve sermaye hareketleri önemli boyutlara ulaşmıştır. Bu durum benzer işletme faaliyetlerinin aynı şekilde ifade edilebilmesi; güvenilir, tutarlı, anlaşılır, gerçeğe uygun bilgilerin üretilmesi; bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarının karşılanması açısından muhasebe alanında uluslararası standartların oluşturulmasını gerekli kılmıştır. Bu noktada Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları, uluslararası ortak muhasebe dili olarak şekillenmeye başlamıştır. İçinde bulunduğumuz dönemde finansal raporlamada; ülkeler arasında farklılıkların azaltılması, mali tablolar arasında karşılaştırılabilirliğin ve şeffaflığın sağlanmasına yönelik önemli bir süreç yaşanmaktadır. Ülkeler ulusal muhasebe standartlarını, UFRS ile uyumlaştırmaya çalışmış ya da kendi muhasebe standartları yerine UFRS leri uygulamaya başlamıştır. Ülkemizde de uluslararası ticaretin önemli boyutlara ulaşması, hisse senetlerinin halka açılması ve dünya borsalarında işlem görmesi Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uygun mali tabloların hazırlanmasını gündeme getirmiştir. Bu nedenle ulusal muhasebe standartlarının UFRS ile uyum içerisinde olmasını sağlamak için birtakım düzenlemeler yapılmıştır. Sermaye Piyasası Kurulu, UFRS ile uyumlu muhasebe standartları yayımlayarak; uygulamaya koymuştur. Bunun yanı sıra yakın zamanda yürürlüğe girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ile işletmelere, UFRS ile tam uyumlu Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarına uyma zorunluluğu getirilecektir.

15 2 Bu nedenle bu çalışma ile TMS/TFRS lerin açıklanması ve uygulamasında yaşanan sorunların ortaya çıkarılması amaçlanmaktadır. Bu kapsamda çalışma üç bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde, UMS/UFRS ler ile TMS/TFRS lerin oluşum ve gelişim süreci incelenmektedir. Çalışmanın ikinci bölümünde, TMS/TFRS ler sınıflandırılarak, her bir standardın genel çerçevesi, anafikri ve getirdiği genel felsefe açıklanmaya çalışılmaktadır. Ayrıca gerekli yerlerde standartta yer alan düzenlemeler, VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi kapsamındaki uygulamalar ile karşılaştırılmaktadır. Son bölümde ise TMS/TFRS lerin uygulamasında yaşanan sorunları belirlemek amacıyla, Adana Yeminli Mali Müşavirler Odasına bağlı Adana ve Mersin illerinde aktif olarak faaliyet gösteren yeminli mali müşavirlere yönelik yapılan anket sonuçları değerlendirilmektedir. Çalışmanın sonuç kısmında ise TMS/TFRS lerin uygulamasında yaşanan sorunlar; anket çalışmasından elde edilen bulgular ile desteklenerek sınıflandırılmakta ve sorunları gidermeye yönelik çözüm önerileri sunulmaktadır

16 BİRİNCİ BÖLÜM STANDARTLARININ OLUŞUM VE GELİŞİM SÜRECİ 1.1.ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ OLUŞUM VE GELİŞİM SÜRECİ Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Oluşumu Uluslararası yatırımların artması, sermaye piyasalarının gelişmesi ile birlikte işletmelerin dış ülkelere açılma politikaları ve buna bağlı olarak çok ortaklı bir yapıya geçmesi yatırımcıların daha objektif, güvenilir, özet bilgi ihtiyacını arttırmıştır. Yatırımcılara, yatırımlarını yönlendireceği işletmeler hakkında bilgiyi, yatırımlarından elde etmeyi beklediği getiriyi ve yatırımlarına ışık tutacak her türlü veriyi sağlayan kaynak ise finansal tablolardır. Finansal tabloların hazırlanmasında ve raporlanmasında ise işletmenin esas aldığı muhasebe uygulamaları etkili olmaktadır. Uluslararası alanda faaliyet gösteren işletmelerin sayısının artması ve sermaye piyasalarında yaşanan hızlı gelişmeler muhasebe uygulamalarına da yansımış, muhasebe uygulamaları ve finansal raporlama farklı bir boyut kazanmıştır. Ülke ekonomileri arasında sınırların kalktığı, sermayenin serbestçe dolaştığı bir dönemde ülkeler arasındaki farklı muhasebe uygulamaları ve finansal raporlama bazı sorunları beraberinde getirmektedir. Bu sorunların başında da, farklı ülkelerde faaliyet gösteren işletmelerin finansal tablolarının karşılaştırılabilirliği gelmektedir. Bu sorun, benzer işletme faaliyetlerinin aynı şekilde ifade edilebilmesi, güvenilir, tutarlı, anlaşılır, gerçeğe uygun bilgilerin üretilmesi, bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarının karşılanması açısından muhasebe alanında uluslararası standartların oluşturulması gereğini ortaya çıkarmıştır. Ortak bir muhasebe dili arayışı, bölgesel ve uluslararası alanda çalışmaları arttırmıştır. Bu çalışmaların en önemli ayağını Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu nun faaliyetleri oluşturmaktadır.

17 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Standartların Oluşumundaki Rolü Uluslararası muhasebe standartlarını oluşturma düşüncesi 1960 larda gelişmesine karşın, bir örgütsel yapı içerisinde standartların düzenlenmesi önerisi 1972 Sydney 10. Uluslararası Muhasebeciler Kongresi tarafından yapılmıştır yılında, uluslararası düzeyde muhasebe alanında birliğin sağlanması ve çeşitli kuruluşların birbirleri ile uyumlaştırılarak ortaya çıkabilecek farklılıkların giderilmesi amacıyla, Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, İngiltere, İrlanda ve Amerika nın muhasebe birimleri Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesini (The International Accounting Standarts Committee IASC) oluşturmuşlardır. Zaman içerisinde yeni ülkeler çalışmalara sponsor olmuş ve 1982 yılında Uluslararası Muhasebeciler Federasyonun (International Federation of Accountants IFAC) tüm üyeleri IASC nin üyesi olmuşlardır. 1 Komitenin temel amacı; denetlenmiş hesapların ve finansal raporların sunulmasında dikkate alınması gerekli temel standartları belirleyip, bunları kamuya açık bir şekilde yayınlamak ve böylece bu hesapların dünya çapında kabul edilme ve dikkate alınma olanağını arttırmaktır. 2 Komite ilk dönemlerinde, benzer işlem ve olayların kaydedilmesi için biri benchmark uygulama diğeri ise alternatif uygulama olmak üzere genellikle iki muhasebe yaklaşımını öneren tarzda standartlar oluşturmuştur yılında tamamlanan karşılaştırılabilirlik projesi ile standartlardaki alternatiflerin sayısı önemli derecede azalmıştır. 3 Bu kapsamda komite 1975 yılında, ilk muhasebe standartları olan Uluslararası Muhasebe Standartları 1 Muhasebe Politikalarının Kamuoyuna 1 Mustafa Türkot, Finansal Muhasebede Uluslararasi Standartlar, Yaklasım, Sayı 148, Nisan 2005, (Çevrimiçi ) 20 Ocak Başak Ataman Akgül, Hüseyin Akay, Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye de Uygulama Etkinliğine İlişkin Bir Araştırma, 2.Baskı, İstanbul, Türkmen Kitabevi, 2004, s İdil Kaya, FASB-IASB Anlaşması ve Global Finansal Muhasebe Standartlarına Doğru, 6.Muhasebe Denetimi Sempozyumu, (Çevrimiçi) archive.ismmmo.org.tr/docs/sempozyum/06sempozyum/4oturum/idilkaya.pdf, 20 Ocak 2007.

18 5 Açıklanması ve Uluslararası Muhasebe Standartları 2 Tarihi Maliyet Kapsamında Stokların Değerlemesi ve Sunumu standartlarını yayımlamış ve bunları diğer standartlar izlemiştir. Zamanla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi nin çalışmaları genişlemiş, Uluslararası Sermaye Piyasaları Birliği (International Organization of Securities Commissions -IOSCO), Dünya Bankası, Birleşmiş Milletler, Avrupa Birliği gibi birçok ulusal ve uluslararası örgütler tarafından destek görmeye başlamıştır. Komitenin çalışmalarının genişlemesi ile birlikte yapısında da değişmeler olmuştur yılından 2000 yılına kadar standartlar, 13 üye ülke temsilcisi ve üye organizasyonlardan gelebilecek en fazla 3 temsilciden oluşan, IASC yönetim kurulu tarafından, part time, gönüllü çalışmalar sonucunda oluşturulmuştur. Bunun yanı sıra, Uluslararası Sermaye Piyasaları Birliği (IOSCO), Avrupa Komisyonu (Eurepean Commission), Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) gibi değişik yerlerden de oy hakkı olmayan gözlemciler çalışmalara katılabilmekteydi. Yönetim kurulunun yanı sıra, danışma grubu (Consultative Group), standart yorumlama komitesi, danışma komitesi, yönlendirme komitesi gibi diğer birimlerde IASC nin çatısı altında yer almaktaydı. 4 IASC, 1997 yılında amaçlarını gerçekleştirmek için her ülkedeki yerel muhasebe standartlarının daha nitelikli olan UMS ye yakınlaştırılması ile ilgili çözüm yolları bulması gerektiği sonucuna varmıştır. Bu nedenle IASC nin yeniden yapılandırılması gündeme gelmiş ve Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı, Mart 2001 de kurulmuştur. Vakıf, Mütevelli Heyeti ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board-IASB) olmak üzere iki ana bölümden oluşmaktadır. Ayrıca Standart Yorumlama Komitesi ve Standart Danışma Kurulu da Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı organlarıdır. 5 4 Mustafa Türkot, Finansal Muhasebede Uluslararası Standartlar, Yaklaşım, Sayı 148, Nisan, 2005, (Çevrimiçi ) 20 Ocak Cemal İbiş, Serdar Özkan, Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları(UFRS) na Genel Bakış, Mali Çözüm, Sayı 74, Ocak-Şubat-Mart, 2006, s.29.

19 6 Önemli bir yapısal dönüşüm olarak yeni kurumsal yapısıyla Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, daha önceki yapısıyla (IASC) kıyaslandığında, kendisini üç temel alanda farklılaştırmıştır. Öncelikle, kurula atanma önceliği, ulusal temsil temelindense, muhasebe ve işletmecilik alanındaki teknik deneyim ve bilgi birikimiyle ilişkilendirilmiştir. Yanı sıra, kurul üyeleri tam zamanlı bir statüde çalışmaya başlamışlardır. Son olarak da, kurul üyeleri yalnızca kurulda çalışmak üzere değil, fakat aynı zamanda ülkelerin yerel düzeydeki muhasebe standartları kurullarıyla irtibat kurma rolünü de üstlenmek üzere atanmaya başlamışlardır. 6 Yeniden yapılanmayla birlikte UMS de değişikliğe gidilmiştir. Daha önce IASC tarafından üstlenilen standartları oluşturma görevi, bu yapılanmayla birlikte IASB ye verilmiş ve 1 Nisan 2001 tarihinden itibaren kurul tarafından tamamen devralınmıştır. Bu kapsamda kurul tarafından Nisan 2001 tarihlerinde yapılan toplantılarda, IASC nin daha önce yayımlamış olduğu UMS ve yorumları onaylanmış; bundan sonra standartların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları başlığı ile yayımlanmasına karar verilmiştir. Kurulun temel amacı; a) Finansal tablolarda şeffaf, güvenilir, karşılaştırmalı bilgi sunumunu öngören; dünyadaki sermaye piyasası katılımcılarına ve diğer tablo kullanıcıların ekonomik kararlarına yardımcı olacak finansal raporlamaya imkan veren anlaşılır, uygulanabilir, yüksek kaliteli, kamu yararını gözeten uluslar arası bir muhasebe seti geliştirmek, b) Bu standartların kullanımını teşvik etmek, c) Standartların, ulusal muhasebe standartları ile uyumunu sağlamaktır. 7 IASC ve IASB tarafından yayımlanmış ve şu anda yürürlükte olan Uluslararası Muhasebe (Finansal Raporlama) Standartları, karşılaştırmalı 6 Özgür Öymen Uysal, Uluslar arası Muhasebe Standartlarının Oluşum Süreci: IASC ve Önde Gelen Ulusal ve Uluslararası Örgütler, Muhasebe ve Denetime Bakış, Ocak, 2006, s Paul Pacter, International Finance and Accounting Handbook, Ed. Frederick D.S.Choi,3.Edition, USA, John Wiley &Sons.Inc, 2003, p

20 7 olarak Türkiye Muhasebe (Finansal Raporlama) Standartları ile birlikte EK 1 de sunulmuştur. Söz konusu standartların uluslararası alanda kullanımı giderek yaygınlaşmakta, bazı ülkeler ulusal standartları yerine bu standartların kullanımını zorunlu tutarken, bazıları ise ulusal standartları ile uyumlaştırmaktadır. Tabloda da görüldüğü üzere Menkul Kıymetleri Borsada Kayıtlı işletmeler için UFRS yi zorunlu tutan ülkelerin sayısı giderek artmaktadır. Tablo ve 2005 Yıllarında, Dünyada UFRS leri Kabul Eden Ülkelerin Sayısı 8 UFRS'leri Kabul Etme Koşulları UFRS'leri Kabul Etme Kararı Almış Olan Ülke Sayısı Bazı Sektörlerdeki İşletmeler İçin UFRS'leri Zorunlu Tutan Ülke Sayısı 6 6 Menkul Kıymetleri Borsada Kayıtlı Tüm İşletmeler İçin UFRS'leri Zorunlu Tutan Ülkeler Toplam Ülke Sayısı Dünya da Muhasebe Standartları Çalışmaları Muhasebe standartlarının oluşturulmasına yönelik çalışmaların en önemli ayağını, ABD de ve Avrupa Birliği nde yürütülen çalışmalar oluşturur. Bu nedenle çalışmanın bu kısmında, bu ülkelerde yaşanan gelişmeler üzerinde durulmuştur Amerika Birleşik Devletleri ndeki Çalışmalar ABD de muhasebe standartlarına ilişkin ana düzenlemeler, 1929 finansal krizinden sonra krize tepki olarak çıkarılan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul Kıymetler Borsası Yasası ile hüküm altına alınmıştır. ABD sermaye piyasası düzenleyici kuruluşu olan Securities Exchange Commission (SEC) 1933 Yasası nı uygulamak amacıyla kurulmuş olup, 1934 Yasası SEC ye her iki yasa ile öngörülen finansal raporlamaya ilişkin düzenlemeleri belirleme yetkisi vermiştir. SEC kuruluşundan itibaren muhasebe konusunda bazı düzenlemeler yapmış olmakla birlikte, genel olarak muhasebe standartları belirlemedeki rolünü denetim gözetim 8 Yıldız Ayanoğlu, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Geçişte Yaşanan Sorunlar ve Dünyadaki Uygulamaları, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Sayı 3, Eylül, 2007, s.110.

21 8 fonksiyonuyla sınırlandırmış, muhasebe ve bağımsız denetim için kuralların belirlenmesinde özel sektör düzenleyici kuruluşlarının etkili olmasına izin vermiştir. 9 Bu kuruluşlardan en önemlisi Amerikan Yetki Belgeli Kamu Muhasebecileri Enstitüsü dür (American Institute of Certified Public Accountants- AICPA). ABD de muhasebe standartları oluşturulmasına ilişkin gelişmeleri düzenlemelerde etkili olan düzenleyici kuruluşlar açısından üç döneme ayırmak mümkündür. Bunlar AICPA nın etkin rol aldığı AICPA Muhasebe Prosedürleri Komitesi (The AICPA s Committee on Accounting Procedure -CAP) ve Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB)" dönemleri ile 1973 yılında kurulan ve halen ABD de muhasebe standartları oluşturulması fonksiyonunu yerine getiren Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) dönemleridir. 10 FASB, 1973 yılında kurulmuştur. Her biri 5 yıl için seçilen ve ikinci kez seçilmenin mümkün olduğu 7 üyeden oluşmakta ve kırka yakın çalışanı bulunmaktadır. Kurul, Finansal Muhasebe Vakfı (Financial Accounting Foundation- FAF) tarafından finanse edilmektedir. Kurulun görevi, denetçi ve tablo kullanıcılarına yol gösterici finansal muhasebe ve raporlama standartlarını oluşturmak ve geliştirmektir. 11 FASB, Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) olarak adlandırılan muhasebe standartları ile standartların geliştirilmesinde kullanılan genel kavramları içeren Statements of Concept ve oluşturulan standartlara açıklık getirmeyi, detaylandırmaya yönelik açıklamaları içeren Interpretations yayımlamakta ve faaliyetleri, muhasebe firmaları ile diğer organizasyonların ve kişilerin gönüllü yardımları ile finanse edilmektedir Saim Üstündağ, Global Muhasebe Standartlarına Doğru, Active, Ocak-Şubat, 2003, s Nail Sanlı, Global Muhasebe Standartları, Mali Çözüm, Sayı 60, Temmuz Ağustos- Eylül, 2002, (Çevrimiçi) %2060%20NAİL%20SANLI.doc, 22 Ocak Steven M. Bragg, Accounting Reference Desktop, USA, John Wiley &Sons.Inc, 2002, p Ahmet Başpınar, Türkiye de ve Dünya da Muhasebe Standartlarının Oluşumuna Genel Bir Bakış, Maliye Dergisi, Sayı 148, Ocak-Nisan, 2005, s.43.

22 Avrupa Birliği ndeki Çalışmalar Avrupa Birliği ne üye ülkeler arasında başlangıçta muhasebe standartlarının uyumlaştırılması direktifler yoluyla sağlanmaya çalışılmıştır. Bunlardan tarihinde yayımlanan Dördüncü Direktif, ortaklıklara ilişkin mali tabloların yapısı ve düzenlenmesi; tarihinde yayımlanan Yedinci Direktif, ortaklıklara ilişkin konsolide mali tabloların yapısı ve düzenlenmesi ve tarihinde yayımlanan Sekizinci Direktif ise ortaklıkların mali tablolarının yasal denetiminden sorumlu kişilerin (muhasebe meslek mensuplarının) nitelikleri konularındadır. 13 Bu direktifler 1990 lı yıllarda muhasebe kurallarını koyan kurumlar, muhasebe hesaplarını hazırlayanlar ile bunları kullananların karşılaştıkları tüm sorunlara cevap vermemeye başlamıştır. Çünkü direktiflerde bazı sorunlara hiç yer verilmemiş ve bazıları direktiflerin müzakereleri sırasında farklı yorumlara açık formüller ve çeşitli opsiyonların ilavesi ile çözülmeye çalışılmıştır. Direktiflere ve ulusal yasalara uygun olarak hazırlanan hesaplar ise daha yüksek standartlar isteyen piyasaların ihtiyaçlarını karşılamaktan uzaklaşmıştır. 14 Bu sorunların önüne geçebilmek için Avrupa Komisyonu yeni arayışlara yönelmiştir. Bu doğrultuda 1995 tarihli Muhasebe uyumu: Uluslararası Uyum Karşısında Yeni Bir Strateji (COM/95/805) başlıklı tebliğ AB standartları ile UMS/UFRS uyumunu amaçlayan ve üye devletlerin küresel oyunculara UMS/UFRS ile uyumlu konsolide hesaplar hazırlamalarına izin vermelerini tavsiye eden bir düzenleme olmuştur. Bunu takiben AB komisyonu 2000 yılında AB nin Mali Raporlama Stratejisi: İleriye Gitmek başlıklı tebliği kabul etmiştir. Bu tebliğ ile 2005 yılından itibaren, banka ve sigorta şirketleri de dahil hisse senedi borsalar ve teşkilatlı piyasalarda işlem gören halka açık 13 Serpil Bostancı, Küreselleşen Muhasebede Standartlaşma ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Mali Çözüm, Sayı 60, Nisan Mayıs- Haziran, 2002, (Çevrimiçi) %2059%20SERPİL%20BOSTANCI.doc, 22 Ocak Namık Kemal Uyanık, Muhasebe, Denetim ve Muhasebe Standartları Kurulları Alanındaki Bazı Gelişmeler, E-Yaklaşım, Sayı 17, Aralık,2004, (Erişim) 25 Ocak 2007

23 10 şirketlerin konsolide mali tablolarını UMS/UFRS ile uyumlu hazırlanması ve muhasebe standartlarının bütün üye ülkelerde aynı biçimde uygulanması yönünde karar alındı. 15 AB Komisyonu, UMS/UFRS ile uyuma destek vermekle birlikte yayınlanan standartları olduğu gibi kabul etmemekte, öncelikli olarak oluşturulan bir birim tarafından standartlar değerlendirilmektedir. Bu birim ise Muhasebe Düzenleme Komitesidir (Accounting Regulatory Committee, ARC). Söz konusu komite, üye ülkelerin temsilcilerinden oluşan ve bir komisyon üyesinin başkanlık ettiği yasal bir oluşumdur. Bunun yanı sıra komiteye, özel sektörden muhasebe alanında uzman kişilerin oluşturduğu Avrupa Finansal Raporlama Danışma Kurulu (European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG) görüşleriyle destek vermektedir US GAAP ve UFRS lerin Uyumlaştırılması Uluslararası alanda geçerliliği olan iki muhasebe seti bulunmaktadır. Bunlardan ilki yukarıda açıklandığı gibi Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, diğeri ise ABD de Finansal Muhasebe Standartları Kurulu tarafından oluşturulan ABD Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri dir(us GAAP). Her iki standardın temel amacı aynı olmakla birlikte aralarında farklılıklar bulunmaktadır. En belirgin farklılık US GAAP in kural bazlı bir yapıya sahipken, UFRS lerin ilke bazlı olmasıdır. Kural bazlı standartlar tüm uygulamaları kapsayarak, detaylı düzenlemeler içerirken; ilke bazlı standartlar, muhasebe işlemlerinin şeklini değil ekonomik özünü esas almaktadır. Bununla birlikte bir işletmenin belli bir dönemde elde ettiği net kar US GAAP a göre hesaplandığında farklı, UFRS ye göre hesaplandığında farklı sonuç verebilmektedir. Bu durum tablo kullanıcılarının standartlara olan 15 Tamer Aksoy, Finansal Muhasebe ve Raporlama Standartlarında Uyumlaştırma ve UMS-UFRS Bazında Küresel Muhasebe Standartları Setine Yöneliş Eğilimi, Mali Çözüm, Sayı 71, Nisan-Mayıs- Haziran, 2005, (Çevrimiçi) 22 Ocak 2007.

24 11 güvenini zedelemekte, işletmenin gerçek performansına yönelik şüpheleri arttırmaktadır. Ayrıca uluslararası alanda faaliyet gösteren bir işletmenin, her iki standarda göre finansal tablolarını hazırlamak zorunda kalması maliyetlerinde artmasına neden olmaktadır. Bu sorunların yanı sıra, son yıllarda ABD de yaşanan muhasebe skandalları, standartların uyumlaştırılması gerekliliği düşüncesinin yayılmasını sağlamış ve uyumlaştırma çalışmalarını hızlandırmıştır Bu bağlamda uyumlaştırma çalışmalarını resmiyete dökmek için 2002 yılında FASB ve IASB Norwalk Mutabakatı imzalamışlardır. Bu anlaşma ile her iki tarafta, mevcut finansal raporlama standartlarını uyumlaştırmak ve uyumlaştırma çalışmalarını devam ettirmek için birlikte hareket etmeyi taahhüt emişlerdir. Her iki kurumda önceliğin kısa ve uzun vadede US GAAP ve UFRS arasındaki farklılıkların giderilmesi, gelecek çalışma programının koordine edilmesi, ortak projelerin devam ettirilmesi, kurul organlarının çalışmalarının desteklenmesi konularına verilmesi hususunda uzlaşmışlardır TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARININ OLUŞUM VE GELİŞİM SÜRECİ Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşumu Ülkemiz de uluslararası ticaretin önemli boyutlara ulaşması, işletmelerin fon gereksinimlerini karşılamak amacıyla yurt dışı piyasalara yönelmesi ve buna paralel olarak hisse senetlerinin dünya borsalarında işlem görmeye başlaması, US GAAP ve UMS/UFRS ye uygun finansal tabloların kullanımını ön plana çıkarmıştır. Fakat AB ye üyelik yolundaki çalışmalar ve üye ülkeler ile olan ilişkilerin daha yoğun olması, US GAAP dan ziyade UMS/UFRS ile uyumun kaçınılmaz hale getirmiştir. 16 Robert K. Larson, Donna L. Street, The Roadmap to Global Accounting Convergence Europe Introduces Speed Bumps, Cpa Journal, October, 2006, (Çevrimiçi) 2 Şubat 2007.

25 12 Türkiye de muhasebe standartlarının gelişimi devlet öncülüğünde gerçekleşmiş, Türk muhasebe yazını ve mevzuatın oluşturulmasında ise ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerimizin yoğun olduğu ülkelerden örnek alınan yasalar ve uygulamalar etkili olmuştur. 17 Osmanlı İmparatorluğu nun son dönemleri ve Türkiye Cumhuriyeti nin ilk yıllarında Türk muhasebe düzenlemelerinde Fransa ve Almanya nın etkisi altında kalınmıştır li yıllarda ABD ile olan ticari ve siyasi ilişkilerin sonucunda Amerika Birleşik Devletlerinin etkisinde kalınmıştır. Türkiye de özel sektöre ilişkin ilk muhasebe düzenlemesi 1981 yılında kurulan Sermaye Piyasası Kurulu tarafından oluşturulmuştur. Ancak bu düzenlemenin kapsamı sadece Sermaye Piyasası Kanunu dahil işletmeler ile sınırlı kalmıştır. Ülkemizde en geniş kapsamlı muhasebe düzenlemesi 1992 yılında çıkarılan ve 1994 yılında yürürlüğe giren Maliye Bakanlığı nın Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği dir. Türkiye nin 1987 yılı sonrası AB ye tam üyelik başvuruda bulunması ile AB düzenlemelerinin ve son zamanlarda küreselleşme hareketlerinin hızlanmasıyla hemen hemen tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de UMS/UFRS lerin etkisinde kalınmıştır Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşumunda Etkili Olan Kurumlar Ülkemizde muhasebe uygulamalarına Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu nda yer alan düzenlemeler yön vermiş, söz konusu kanunlarda yer alan hükümlerin yeterli olmadığı durumlarda ise yasalarla kurulmuş kurumların yapmış oldukları düzenlemelere başvurulmuştur. Muhasebe standartlarının oluşumunda ve geliştirilmesinde öne çıkan kuruluşların başında; Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(TMSK), 17 Cengiz Toroman, Fatih Bayramoğlu, Avrupa Birliği Uyum Sürecinin Muhasebe Standartlarına Etkisi Mali Çözüm, Sayı 76, Özel Sayı, 2006 (Çevrimiçi) an_fatihbayramoglu.pdf, 22 Ocak 2007, s Ahmet Ağça, Rafet Aktaş, Uluslararası Muhasebe Finansal Raporlama Standartları İMKB de Yer Alan Firmaların Finansal Tablolarını Nasıl Etkiledi?, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı 18, Ağustos, 2007, (Çevrimiçi) 7 Ekim 2007,s.5

26 13 Sermaye Piyasası Kurulu(SPK) ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu(BDDK) gelmektedir Sermaye Piyasası Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler 1981 yılında kabul edilip yürürlüğe giren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu kanunla kurulan Sermaye Piyasası Kurulu tarafından çıkarılan tebliğlerle kamuyu aydınlatma ilkesi ilk defa gerçek anlamda hukukumuza girmiş bulunmaktadır. 19 Sermaye Piyasası Kanunu nun 16 ve 22-e maddeleri ile kurula muhasebe standartlarını düzenleme yetkisi verilmiş olup; kurul bu yetki çerçevesinde, kurula bağlı işletmelerin uymak zorunda oldukları muhasebe ilke ve esasları yayımladığı tebliğler ile kamuoyuna ilan etmektedir. Kurulun bu zamana kadar yayımlamış olduğu tebliğler sırasıyla aşağıdaki gibidir; a) Seri: XI, No:1 Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ b) Seri: XI, No:3 Sermaye Piyasasında Ara Mali tablolara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ c) Seri: XI, No:5 Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğe Ek Tebliğ d) Seri:XI, No:6 Menkul Kıymetler Yatırım Fonları Mali Tabloları ve Raporlarına İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ e) Seri: XI, No: 7 Aracı Kurum Hesap Planı ve Planın Kullanım Esasları Hakkında Tebliğ f) Seri:XI, No:10 Sermaye Piyasasın da Konsolide Mali Tablolara ilişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ g) Seri:XI, No:19 Vadeli işlem ve Opsiyon Sözleşmelerinin Muhasebesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliği h) Seri:XI, No:20 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların 19 Zafer Sayar, Oluşturulmakta Olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu nun Işığı Altında Türkiye de Muhasebe Standartlarının Mevcut Durumu, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı 7, Ekim, 2002, s.75.

27 14 Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ i) Seri:XI, No:21 Sermaye Piyasasında Konsolide Mali Tablolara ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ j) Seri: XI, No: 25 Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ Bu tebliğlerin en sonuncusu, tarihli sayılı mükerrer Resmi Gazete de yayımlanmış olan Seri XI, 25 Nolu tebliğidir. İlgili tebliğde, muhasebe standartlarının oluşturulmasında Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu nun görüşlerinin alınması gerekliliği vurgulamış ve o tarihe kadar çıkan tüm standartlar birleştirilmiştir. Ayrıca 25 Nolu tebliğe göre hisse senetleri borsada işlem gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hisse senetleri borsada işlem görsün veya görmesin tüm aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ile bu işletmelerin bağlı ortaklılıkları, müşterek yönetime tabi ortaklığı ve iştiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsamı dışında tutulmamış olan tüm şirketler tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere yine asgari formatları SPK tarafından belirlenerek muhasebe standartlarının uygulanacağını belirtmiştir. 20 Kurul tarafından yayımlanan bu tebliğde, UFRS ile uyumlu 33 adet standart yer almakta olup; Sermaye Piyasası Kanunu na tabi işletmeler finansal tablolarını hazırlarken bu standartları uygulayacaktır. İlgili standartların listesi Ek 2 de sunulmuştur Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler BDDK tarafından; bankaların, hesap ve kayıt düzeninde şeffaflık ve tekdüzenin sağlanması, gerçekleşen işlemlerin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan 20 Tuğba Uçma, Türk Muhasebe Hukuku nu Oluşturan Düzenlemeler ve Türkiye de Uluslararası Muhasebe Standartlarına Uyum Çalışmaları, Mevzuat Dergisi, Sayı 89, Mayıs, 2005, (Çevrimiçi) 12 Nisan 2007

28 15 bazda mali durumları, mali performansları ile yönetimin etkinliği hakkında bilgileri içeren mali tabloların zamanında ve doğru bir şekilde hazırlanması, raporlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul ve ilkelerin belirlenmesi amacıyla Haziran 2002 de Muhasebe Uygulama Yönetmeliği yayımlanmıştır. Bu yönetmelik ile 19 adet muhasebe standardı uygulamaya konulmuştur Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler Türkiye Muhasebe Standartları, tarihinde kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu na dayanmaktadır. TMUDESK in amacı, tüm ülkede faaliyette bulunan işletmelerin ve diğer kuruluşların finansal tablolarının düzenlenmesini esas almak, muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekleştirmektir. Ayrıca, TMUDESK in diğer önemli görevi ise meslek mensuplarının, finansal tabloların bağımsız denetiminde esas alacakları denetim standartlarını saptamaktır. Kurul tarihli toplantısında 11 adet standart taslağının Türkiye Muhasebe Standardı olarak kabulüne oy birliği ile karar vermiştir. Bu standartlar tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir sayılı Sermaye Piyasası Kanunu na tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek 1 inci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarihinde faaliyete geçmiş olup, bundan böyle TMUDESK in görevlerini bugüne kadar yapmış olduğu çalışmalarla birlikte devralmıştır Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan Düzenlemeler 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1'inci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali 21 Ufuk Doğruer, AB Sürecinde UFRS den TFRS ye, (Erişim) 18 Mart Nihat K.Anıl, B.Bahadır. Aycan, Ayşe Anıl, Türkiye Muhasebe Standartları nın Uluslararası Muhasebe Standartlarına Uyumlaştırılmasında Gelinen Son Nokta, E-Yaklaşım, Sayı 34, Mayıs, 2006, (Erişim) 15 Kasım 2007

29 16 özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarihinde ilk toplantısını yaparak faaliyete geçmiştir. 23 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Karar Organı; Maliye Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Yükseköğretim Kurulu ile Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğinden birer, Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliğinden bir yeminli malî müşavir ve bir serbest muhasebeci malî müşavir olmak üzere 9 üyeden oluşur. 24 Kurulun temel görevi; denetlenmiş finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktır. 25 Aynı zamanda gelişmiş ülkelerle de uyum sağlamak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu standartlar üretmeyi hedef olarak belirlemiştir. 26 Bu doğrultuda, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi ile bir telif anlaşması yapılarak, TMSK tarafından resmi bir Türkçe çevirinin yapılması ve bunun Türk mevzuatı içinde yer alması öngörülmüştür. TMSK, UMS konusunda çalışmaları olan akademisyenler, bağımsız denetçiler ve çeşitli uzmanlardan oluşan çalışma komisyonları oluşturmuş ve çeviri çalışmalarını gerçekleştirmiştir. Çalışmalarda IASB tarafından kabul edilen ortak muhasebe terimlerine öncelik verilmiş ve bunlar esas alınarak standartların çevirileri yapılmıştır. Çeviriler ilgili kurum ve kuruluşlar ile kamuoyunun 23 (Erişim) 10 Şubat (Erişim) 10 Şubat ( Erişim ) 5 Mart Bülent Üstünel 2006 yılı Türkiye Muhasebe Standartlarının Yılı Olacak, Mali Çözüm, Sayı 72, Temmuz-Ağustos-Eylül, 2005, (Çevrimiçi) bulent ustunel.pdf, 22 Ocak 2007, s.19

30 17 görüşlerine sunulmuş ve gerekli düzenlemeler yapılarak son şekline getirilmiştir. 27 TMSK tarafından oluşturulan standartlar sistemli bir çalışmanın ürünüdür. Standartların oluşum süreci, çalışma komisyonu tarafından taslak metinlerin hazırlanmasıyla başlar. Hazırlanan taslak metinler Kurul Genel Sekreterliğe sunularak, Kurulun internet sitesinde kamuoyunun görüşlerini almak için yayımlanır. Genel Sekreterlik, kamuoyunun görüşlerini de dikkate alarak, taslak metni değerlendirir ve gerekli düzeltmeleri yapar. Bunun ardından, son şeklini vermek üzere Genel Sekreterlik Önerisi adı altında Genel Kurula sunar. Genel Kurul tarafından öneri incelendikten sonra Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standardı olarak onaylar ya da tekrar değerlendirilmek üzere çalışma komisyonuna gönderir. Kurul tarafından kabul edilen standartlar Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girer. Kurul tarafından yayımlanmış ve yürürlükte olan 8 tane Türkiye Finansal Raporlama Standardı ve Kavramsal Çerçeve ile birlikte 31 tane Türkiye Muhasebe Standardı bulunmaktadır. Standartların UMS/UFRS ler ile karşılaştırmalı listesi Ek 1 de sunulmuştur Türkiye Muhasebe Standartlarının Gelişim Süreci ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları İle Uyumlaştırma Çalışmaları Daha önce de belirtildiği üzere Türkiye de muhasebe yazınına VUK ve TTK da yer alan düzenlemeler yön vermiş, uygulamalarda Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile VUK da yer alan hükümler esas alınmıştır. TTK yer alan hükümler şirket ortaklarının çıkarlarını, VUK yer alan hükümler ise vergi gelirlerini gözeterek düzenlendikleri için farklı uygulamalar ve farklı dönem karı hesaplama yöntemleri ortaya çıkmıştır. Bunun yanı sıra söz konusu düzenlemeler; 27 Yüksel Koç Yalkın, Volkan Demir, Defne Demir,, Ululararası Finansal Raporlama Standartları ve Türkiye de Finansal Raporlama Standartlarının Gelişimi, Mali Çözüm, Sayı 76, Özel Sayı, 2006 (Çevrimiçi) oc%20yalkin.pdf, 22 Ocak 2007, s.298.

31 18 kamuoyunun, finansal tablo kullanıcılarının bilgi ihtiyacını yeterli düzeyde karşılayamamış ve üçüncü kişilere yönelik finansal raporlamayı gündeme getirmiştir. Her kesimden bilgi kullanıcıların ihtiyaçlarının karşılanması, işletmelerin faaliyetleri, finansal performansı hakkında şeffaf, güvenilir, gerçeğe uygun bilgi sunumu gereksinimi Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını ortaya çıkarmıştır. TMS/TFRS lerin uluslararası alanda geçerlilik kazanması için UMS/UFRS ler ile tam uyum benimsenmiştir. Bu kapsamda, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi ile yapılan telif anlaşması doğrultusunda, UMS/UFRS lerin özüne sadık kalınarak Türkçeye çevrilmektedir. Bunun yanı sıra farklı uygulamaları ortadan kaldırmak ve tek düzeliği sağlamak için 2008 yılında yürürlüğe girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu tasarısının 88.maddesi ile gerçek ve tüzel kişiler gerek ticarî defterlerini tutarken, gerek bireysel ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, TMSK tarafından yayımlanan TMS/TFRS lerde yer alan düzenlemeleri esas alacaktır. İlgili kanun tasarısının aynı maddesinde yer alan diğer hükümler ise aşağıdaki gibidir; k) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara uluslararası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır, l) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, değişik ölçütdeki işletmeler ve sektörler itibarıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarından farklı istisnaî uygulamalara izin verildiği hallerde, bunları uygulayanlar, söz konusu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklarlar, m) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun onayını almak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin, sınırlı düzenlemeleri yapabilirler,

32 19 n) Uygulamada, Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hallerde, ilgili oldukları alanlar itibariyle yukarıdaki fıkrada belirtilen ayrıntı düzenlemelere, anılan düzenlemelerde de hüküm bulunmadığı hallerde dünyada yaygın uygulaması bulunan genel kabul gören muhasebe ilkelerine uyulur. 28 Görüldüğü üzere kanun tasarısı TMSK yı, stadartları UFRS lerle tam uyumlu şekilde oluşturacak ve yayımlayacak tek kurum olarak belirlemiştir. Bunun yanı sıra tasarı ile küreselleşmenin en önemli istemlerinden biri olan işletmelerin özellikle mali yapıları gizlilik ilkesinden çıkarılarak, açıklık ilkesine oturtulmuştur. Her işletme mali yapısını kamu oyuna karşı açık tutacaktır. 29 Tasarının yasallaşması ile birlikte farklı uygulamalar ortadan kalkacak; daha şeffaf, güvenilir, tarafsız bir uygulamaya geçilecek, muhasebe ilkelerinde tek düzen sağlanacak, işletmelerin mali tabloları uluslararası pazarlarda geçerlilik kazanacak ve muhasebe alanında ortak bir dil oluşturulacaktır. 28 (Erişim) 14 Nisan Salih Özel, Türk Ticaret Kanun Tasarısı nın Temel Amaçları, Yaklaşım, Sayı 157, Ocak, 2006, (Çevrimiçi) 15 Kasım 2007.

33 İKİNCİ BÖLÜM TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI Çalışmanın bu kısmında, TMSK tarafından yayımlanmış ve yürürlükte olan TMS/TFRS lerin getirdiği düzenlemeler incelenmektedir. Bu kapsamda standartların gruplandırılması yoluna gidilerek, gerektiğinde standartların VUK ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi ile karşılaştırması yapılmıştır. Standartların her biri geniş kapsamlı düzenlemeler içerdiği ve birbirleriyle ilişkili olduğu için net bir sınıflandırma yapmak güçleşmekte, farklı bakış açılarıyla farklı şekilde gruplandırılabilmektedir. Burada standartların ön plana çıkan asıl özellikleri esas alınarak Tablo 1 deki gibi bir sınıflandırma yoluna gidilmiştir. Tablo 2: TMS/TFRS lerin Sınıflandırılması FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMUNA İLİŞKİN STANDARTLAR Kavramsal Çerçeve TMS 1: Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 7: Nakit Akış Tabloları TMS 8: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar TFRS 1: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması GRUP FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMUNA İLİŞKİN STANDARTLAR TMS 27: Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 31: İş Ortaklıklarındaki Paylar TFRS 3: İşletme Birleşmeleri BİLANÇO KALEMLERİNE İLİŞKİN STANDARTLAR TMS 2: Stoklar TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri TMS 16: Maddi Duran Varlıklar TMS 17: Kiralama İşlemleri TMS 32: Finansal Araçlar: Sunum TMS 37: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar TMS 38: Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 39: Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 41: Tarımsal Faaliyetler TFRS 4: Sigorta Sözleşmeleri GELİR TABLOSU KALEMLERİNE İLİŞKİN STANDARTLAR TMS 12: Gelir Vergileri TMS 18: Hasılat TMS 19: Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 20: Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması TMS 21: Kur Değişiminin Etkileri TMS 23: Borçlanma Maliyetleri

34 21 TMS 36: Varlıklarda Değer Düşüklüğü TFRS 2: Hisse Bazlı Ödemeler KAMUYU BİLGİLENDİRMEYE YÖNELİK STANDARTLAR TMS 10: Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar TMS 14: Bölümlere Göre Raporlama TMS 24: İlişkili Taraf Açıklamaları TMS 26: Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama TMS 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama TMS 33: Hisse Başına Kazanç TMS 34: Ara Dönem Finansal Raporlama TFRS 5: Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler TFRS 6: Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi TFRS 7: Finansal Araçlar: Açıklamalar TFRS 8: Faaliyet Bölümleri 2.1.FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMUNA İLİŞKİN STANDARTLAR Kavramsal Çerçeve Kavramsal Çerçeve, ilgililerin kullanımı için hazırlanan ve sunulan finansal tabloların tabi olacakları usul ve esasları belirler. Kavramsal Çerçeve bir muhasebe standardı olmayıp, standartların herhangi birinin yerini alacak hiç bir husus içermemektedir. Dolayısıyla herhangi bir ölçüm veya kamuyu aydınlatma konusunda standart belirlememektedir. Uygulamada Türkiye Muhasebe Standartları ile yorumlarında hüküm bulunmayan hallerde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile yorumlarına uyulması gerekir. 30 Kavramsal Çerçeve ile Türkiye Muhasebe Standartlarından biri arasında uyuşmazlık söz konusu olduğunda Türkiye Muhasebe Standardı Kavramsal Çerçeveden önce gelir. 31 Kavramsal Çerçeve; a) Finansal tabloların amacını, b) Finansal tablolarda yer alan bilgilerin yararlılığını belirleyen niteliksel özellikleri, c) Finansal tabloları oluşturun unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esaslarını, 30 Kavramsal Çerçeve, Mad Kavramsal Çerçeve, Mad.3.