TARH YAT ÖNCES VE SONRASI UZLAfiMALARDAK USUL VE ESAS FARKLILIKLARININ YASAL AÇIDAN DE ERLEND R LMES

Transkript

1 TARH YAT ÖNCES VE SONRASI UZLAfiMALARDAK USUL VE ESAS FARKLILIKLARININ YASAL AÇIDAN DE ERLEND R LMES Mustafa DÜNDAR Gelirler Bafl Kontrolörü I- UZLAfiMA 205 say l Kanun ile Vergi Usul Kanunu nun 376 nc maddesinden sonra gelmek üzere, ayn Kanununun III üncü k sm na III üncü bölüm olarak Uzlaflma Eklenmifltir. Söz konusu de ifliklik, 1962 y l nda yap lm flt r. Uzlaflma Müessesinin getirilifl amac 205 say l Kanunun genel gerekçesinde aynen afla daki gibi belirlenmifltir 1....vergi ihtilaflar n n süratli halli ve böylece mükelleflerin tereddütlerinin bir an evvel giderilerek huzura kavuflmalar n n temini, amme alaca n n vaktinde Hazineye intikali ve nihayet tiraz ve Temyiz mercilerinin ifllerin tahfif ederek ihtilaflar üzerine daha titizlikle e ilenilmelerine imkân sa lanmas maksadiyle kanuna uzlaflma müessesesi ithal olunmufltur. Böylece mükellefle idare aras nda vergi yönünden zuhur edecek ihtilaflar n yine kendi aralar nda görüflülerek halli yolu aç lm fl bulunmaktad r y l nda,vergi Usul Kanunu na 3239 Say l Kanun ile eklenen Ek 11 inci madde ile de Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Müessesi getirilmifltir say l Kanunun 33 üncü maddesinde bu müessesenin getirilifl amac n n genel gerekçesi aynen afla daki gibidir 2....Çeflitli tarh muamelelerini kapsayan modern vergi uygulamas nda mükelleflerle idare aras nda görüfl ayr l klar na ve anlaflmazl klara düflülmesi tatbikat n tabiî bir sonucudur. Mükellefle idare aras ndaki söz konusu olacak anlaflmazl k ve görüfl ayr - l klar n n prensip olarak önceden idare ile mükellef aras nda çözümlenmesi uygun bir yol olup, böylelikle mali yarg organlar na mümkün oldu u kadar az baflvuru olacakt r. 1 Maliye Bakanl Gelirler Genel Müdürlü ü, Türk Vergi Kanunu Gerekçeleri Cilt 3, Ankara, 1988, s Maliye Bakanl Gelirler Genel Müdürlü ü, Türk Vergi Kanunu Gerekçeleri Cilt 3, Ankara, 1988, s SMMMO Yay n Organ 86

2 Bugünkü uzlaflma müessesesi, ihtilaflar n mali yarg organlar na intikalin den önce, idare ile mükelleflerin anlaflmas yoluyla çözümlenmesini sa la mas fleklindedir. Vergileme olay n daha k sa sürede sonuçland rmak ve vergiyi bir an önce tahsil etmek amaç oldu una göre, tarh ifllemine bafllamadan önce mükelleflerin idare ile tarhtan önce de anlaflabilmesine imkan vermek üzere buna iliflkin tarh esaslar ile usullerinin Yönetmelikte yer alaca belirtilmek suretiyle yeni bir uygulama alan na imkan tan nmaktad r. Uzlaflmaya iliflkin hükümlerde zaman içinde de ifliklikler yap lm flt r. Uzlaflma ifllemlerinde yasaya dayan larak ç kar lan en son iki yönetmelik ile uygulamaya yön verilmifltir. Bunlar; 3 1. Uzlaflma Yönetmeli i, 2. Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli i. Yaz m zda, bu yönetmeliklerin uygulanmas s ras nda usulsüzlük cezalar ile k smi uzlaflma aç s ndan ortaya ç kan, yasaya ve eflitlik prensibine ayk r olan bu uygulamalar yasal aç dan de erlendirilecektir. II- UZLAfiMA filemler NDEK Efi TS ZL KLER Maliye Bakanl, Vergi Usul Kanu nu ndan ald yetkiye istinaden ç kard uzlaflma yönetmeliklerinde uzlaflman n kapsam ve uygulanmas aç s ndan önemli eflitsizliklere yol açm flt r. Bu eflitsizlikler afla daki tabloda gösteril mifltir. Uzlaflma Kapsam Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Tarhiyat Sonras Uzlaflma KISM UZLAfiMA Yap l r Yap lamaz USULSÜZLÜK Kapsama Girer Kapsama Girmez CEZALARI III- KISM UZLAfiMA Uzlaflma Yönetmeli inin 7 nci maddesinde yer alan, k smi uzlaflma yap lamamas na iliflkin düzenleme Dan fltay 4. Dairesinin Esas 1999/5635, Karar 2000/2810 say l Karar 4 ile iptal edilmifltir. Ancak, Maliye Bakanl söz konusu karara istinaden herhangi bir düzenleyici ifllem yapmad gibi hala Gelir daresi Baflkanl n n hizmet veren adresindeki internet sayfas n n mevzuat bölümünde de yönetmelik maddesi aynen yer almaktad r. 3 Her iki yönetmelikte, tarih ve say l Resmi Gazete de yay mlanm flt r. 4 Bkz. SMMMO Yay n Organ 87

3 Dan fltay n Yönetmeli in söz konusu madde hükmünü iptal etmesinin gerekçesi ise afla daki gibidir: Vergi Usul Kanunu nun Ek 1 inci maddesinde k smi uzlaflma imkan tan nd ndan yasa ile getirilen k smi uzlaflma imkan n n yönetmelikle ortadan kald r lmas, idarenin uygulamaya iliflkin genel ve objektif kurallar kanuna ayk r olmamak flart yla kendisine tan nan s n rlar içinde kullanmas gerekti i biçiminde aç klanan ilkenin ihlali sonucunu do urmaktad r. dareye tan nan bu yetkinin afl lmas nedeniyle tarhiyat sonras uzlaflmada, k smi uzlaflma talebinde bulunulamayaca fleklindeki düzenlemede kanununa uygunluk bulunmamaktad r. Dan fltay n karar yerinde ve do ru bir karard r. Bu karar ile uygulamadaki eflitsizlik de giderilmifltir. Bu nedenle, tarhiyat sonras uzlaflmada da mükellefler dilerlerse k smi uzlaflma olana- ndan yararlanabileceklerdir. Ancak, usulsüzlük cezalar aç s ndan uygulamadaki eflitsizlik hala devam etmektedir. IV- USULSÜZLÜK CEZALARI A- Kapsam D fl l k Vergi Usul Kanunu nun Ek 1 inci maddesinde Sürekli, geçici ve merkezi uzlaflma komisyonlar n n teflkili, uzlafl maya müracaat etmeye yetkili olan lar n belirlenmesi, uzlaflman n flekli, uzlaflmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçlar n belirlenmesi, uzlaflma komisyonlar n n yetkileri, uzlaflman n yap lmas na iliflkin usul ve esaslar Maliye Bakanl nca ç kar lacak bir yönetmelikle düzenlenece i hüküm alt na al nm flt r. Söz konusu hüküm ile Maliye Ba kanl Uzlaflma Yönetmeli inde uzlaflmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçlar belirleyebilecektir. Ancak, Maliye Bakanl Uzlaflma Yönetmeliklerinde cezalar da belirlemifltir. Maliye Bakanl nca ç kar lan ve 24/08/1999 tarih ve say l Resmi Gazete de yay mlanan Uzlaflma Yönetmeli inde De ifliklik Yap lmas Hakk nda Yönetmeli in 1 inci maddesi ile Uzlaflma Yönetmeli inin 2 inci maddesi afla daki flekilde de ifltirilmifltir. Madde 2- Bu Yönetmeli in kapsa m na ikmalen, re sen veya idarece sal nan ve Bakanl k Vergi Dairele rinin tarha yetkili oldu u bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara iliflkin olarak kesilecek vergi ziya cezalar (usul süzlük ve özel usul süzlük cezalar ile Kanunun 344 üncü maddesinin üçüncü f kras uyar nca vergi ziya cezas kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) girer. Maliye Bakanl nca ç kar lan ve 24/08/1999 tarih ve say l Resmi Gazete de yay mlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli inde De i fliklik Yap lmas Hakk nda Yönetme li in 1 inci maddesi ile Tarhiyat Önce si Uzlaflma Yönetmeli inin 2 inci maddesi afla daki flekilde de ifltirilmifltir. SMMMO Yay n Organ 88

4 Madde 2- Bu Yönetmeli in kapsam na vergi incelemelerine dayan larak sal nacak ve Bakanl k Vergi Dairelerinin tarha yetkili oldu u bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara iliflkin olarak kesilecek vergi ziya cezas, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalar (Kanunun 344 üncü maddesinin üçüncü f kras uyar nca vergi ziya cezas kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) girer. Yukar daki düzenlemelerden de görüldü ü üzere, usulsüzlük cezalar Tarhiyat Öncesi Uzlaflma kapsam na girerken tarhiyat sonras uzlaflma kapsam na girmemektedir. Bilindi i üzere uzlaflma talebi mükelleflerin veya kanuni temsilcilerin ihti yar na b rak lm flt r. Di er yandan vergi incelemesine dayal tarhiyatlar için geçerli olan Tarhiyat öncesi uzlaflma müessesesinde de mükellefler dilerse bu uzlaflmay tercih edebilecekleri gibi, tarhiyat sonras n da talep edebilirler. Ancak, Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Talep edilip bu talepten vazgeçilmez ise mükelleflerin tarhiyat sonras uzlaflma talep etme hakk bulunmamaktad r. Bu nedenle, vergi incelemesi sonucunda usulsüzlük (genel ve özel usulsüzlük cezalar dahil) cezas da kesilmesi durumunda mükellef, tarhiyat öncesi uzlaflma talep ederse uzlaflabilecek, tarhiyat sonras uzlaflma talep ederse uzlaflamayacak olup, bu durumda sadece Vergi Usul Kanunu nun 376 nc maddesi uyar nca indirim talep edebilecek ya da dava açacakt r. Di er yandan, Vergi Usul Kanunu nun 336 nc maddesi uyar nca Cezay istilzam eden tek bir fiil ile (4369 say l Kanunun 81/A-17 nci maddesiyle de- ifltirilen ibare) vergi ziya ve usulsüzlük birlikte ifllenmifl olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en a r kesilmesi gerekti inden, bu durumda usulsüzlük cezas kesilmesi halinde de bu kesilen ceza Tarhiyat Sonras Uzlaflma Kapsam na girmemektedir. B- Hukuki Aç dan Farkl l n De erlendirilmesi Uzlaflma Yönetmeliklerinde Usulsüz lük Cezalar aç s ndan yap lan bu ayr - m n hukuki dayana da bulunma maktad r. Çünkü, Vergi Usul Kanu nu nun Ek 1 inci maddesinde uzlaflma kapsam belirlenirken sadece vergi ziya- cezas ndan bahsedilmifltir. Söz konusu maddenin 1 inci f kras aynen afla - daki gibidir: Mükellef taraf ndan, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara iliflkin vergi ziya cezalar n n (344 üncü maddenin üçüncü f kras uyar nca vergi ziya cezas kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) tahakkuk edecek miktarlar konusunda vergi ziya na sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yaz l yan lmadan kaynakland n n veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yaz l vergi hatalar ile bunun d fl nda her türlü maddi hata bulundu unun veya yarg kararlar ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüfl farkl l n n oldu unun ileri sürül- SMMMO Yay n Organ 89

5 mesi duru munda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaflabilir. Uzlaflma konusu verginin matrah farklar itibariyle bölünebildi i durumlarda uzlaflma sadece toplam matrah fark - n n bu bölümüne isabet eden vergi k sm için de yap labilir say l Kanunla yap lan de iflik li in gerekçesinde aynen afla daki gibidir:...uzlaflma müessesesinin amac ikmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara kesilen cezalarda, dava yoluna baflvurul maks z n vergi idaresi ile mükellefin anlaflmas n sa lamakt r. Bu amaç ve vergi alaca n n bir an önce Hazineye intikal etmesini sa lamak için Ek-1 ve Ek-11 inci maddelerde yap lan de iflikliklerle, 344 üncü maddeye göre kesilen veya kesilecek olan vergi ziya cezalar uzlaflma kapsam na al nmakta, ancak 359 uncu maddede yaz l fiillerin ifllen mesi sonucu vergi ziya na sebebiyet verenlere kesilen veya kesilecek olan vergi ziya cezalar tarhiyat sonras ve tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam d fl nda b rak lmaktad r.... Yukar daki madde hükmü ile maddenin de ifliklik gerekçesinde de görüldü ü üzere Kanun Koyucu ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara iliflkin vergi ziya cezalar n (344 üncü maddenin üçüncü f kras uyar nca vergi ziya cezas kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) uzlaflma kapsam na alm flt r. Dolay s yla usulsüzlük cezalar konusunda herhangi belirleme yap lmam fl olup kapsama giren cezada vergi ziya cezas olarak belirlenmifltir. Vergi ziya suçu ve cezas, Vergi Usul Kanunu nun 344 üncü maddesinde tan mlanm flt r.vergi ziya suçu ve cezas Vergi Usul Kanunu nun dördüncü kitap ikinci k s m birinci bölümünde, usulsüzlük cezalar da ayn kanununun dördüncü kitap ikinci k s m ikinci bölümünde yer almaktad r. Dolay s yla vergi ziya cezas ile usulsüzlük cezalar Vergi Usl Kanunu nda ayr ayr düzenlenmifltir. Vergi Usul Kanunu nun 344 üncü maddesinde vergi ziya cezas suçu, mükellef veya sorumlu taraf ndan 341 nci maddede yaz l hallerle vergi ziya na sebebiyet verilmesi fleklinde tan mlanm flt r. Söz konusu 341 nci maddede de vergi ziya tan mlanm flt r. Kanun hükümleri birlikte de erlendirildi inde vergi zi ya cezas n n usulsüzlük cezalar n kapsamad görülmektedir. Kanun koyucu usulsüzlük cezalar n da kapsama almak isteseydi bunlar aç kça sayabilece i gibi vergi ziya cezas yerine vergi cezalar diyebilirdi. Halbuki, 4369 say l yasa ile de ifltirilmeden önceki Ek 1 inci maddede de vergi cezalar denilmesine ra men yeni düzenlemede sadece vergi ziya cezas denilmifltir. Dolay s yla uzlaflman n kapsam na giren vergi cezalar, vergi ziya cezas ile s n rland r lm flt r. Ayr ca, ayn maddenin ikinci f kra s nda da Maliye Bakanl na tan nan yetki uzlaflmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçlar n belirlenmesi SMMMO Yay n Organ 90

6 olup, bunlara iliflkin cezalar n belirlen mesi konusunda herhangi bir yetki tan nmam flt r. Dolay s yla Maliye Bakanl nca Usul süzlük Cezalar aç s ndan Uzlaflma Yönetmeliklerinin ikisinde de yap lan düzenlemeler yasaya ayk r d r. Vergi Hukukunun kaynaklar ndan olan Yönetmelikler, hukukun kaynaklar ndaki hiyerarflik ba lay c l k ölçütü uyar nca yasaya ayk r olamaz. Bu durumda tarhiyat öncesi uzlaflmalarda da tarhiyat sonras uzlaflmalarda oldu u gibi usulsüzlük cezalar nda uzlaflma yap lmamas gerekmektedir. Mevcut uygulamada halen tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam nda uzlafl lan usulsüzlük cezalar yasaya da ayk r l k oluflturmaktad r. V- SONUÇ Uzlaflma ifllemlerinde uygulamada yarat lan sorunlardan biri olan tarhiyat sonras uzlaflmalarda k smi uzlaflma yap lamamas Dan fltay Karar yla çözülmüfltür. Söz konusu Karar uyar nca tarhiyat sonras uzlaflmalarda da k smi uzlaflma yap labilecektir. Di er taraftan, usulsüzlük cezalar aç - s ndan mevcut olan, tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam na al nan usulsüzlük cezalar na iliflkin tarhiyat öncesi uzlaflma yönetmeli inin 2nci maddesindeki usulsüzlük ve özel usul süzlük cezalar ifadesi, 213 Say l Yasan n Ek 1 inci maddesine ayk r oldu undan Maliye Bakanl nca, Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli inde düzeltme yap larak usulsüzlük cezalar n n da tarhiyat sonras uzlaflma yönetmeli inde oldu u gibi tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam d fl na da ç kar lmas gerekmektedir. Bu flekilde hem haks z hem de yasal dayana olmayan uygulamada ortadan kald r lm fl olacakt r. SMMMO Yay n Organ 91