YÖNETİM KADEMELERİNE GÖRE RAPORLAMA 1 )

Transkript

1 YÖNETİM KADEMELERİNE GÖRE RAPORLAMA 1 ) Dr. Recep PEKDEMİR(*) Yönetim raporlama sistemleri, işletmelerde birden çok fırsat ve alternatifi ortaya koyarak yöneticilerin karar almalarında yardımcı olmak ve oluşturulan bölümlerin ve çalışanların başarılarının değerlenmesinde önemli katkılar sağlamak* 2 ) amacına yönelik olarak tesis edilirler. Yönetim raporlama sistemleri işletme yönetiminde bilgisayarların işletmecilikte kullanılmaya başlaması ile önem kazanmaya başlamış; mikro ya da kişisel bilgisayarların son yıllarda işletmecilikte yaygın bir şekilde kullanılması ile artmıştır* 3 '. İşletme yöneticileri karar alma fonksiyonu ile ilgili olarak, mevcut alternatiflerin değerlenmesinde, kararların alınmasında ve uygulanmasında yeterli bilgilere sahip oldukları oranda sorumlulukalrını etkin ve verimli bir şekilde yerine getirebilirler* 4 ). Günümüzde yöneticilerin pek çoğu, kanımızca bilgi ve verilerin gösterdiği doğrultuda değil, tamamen iç güdülerine dayanarak karar almaktadır. Çok az bir kısmı ise, gerekli bilginin olmadığı durumlarda karar almaktan kaçınmaktadır. Her iki durumun, yani yanlış karar almanın veya karar almaktan kaçınmanın işlet- ( ) İ.Ü. İşletme Fakültesi. (1) Bu çalışma, Haziran 1991 tarihlerinde İstanbul Teknik Üniversitesi İşletme Fakültesi'nde düzenlenen XIV, Yöneylem Araştırması ve Endüstri Mühendisliği Kongresinde bildiri olarak sunulmuştur. (2) Robert A. Hovrell & Stephen R. Soucy. "Management Reporting in the New Manufacturing Environment," Management Accounting, Febriary (3) Recep Pekdemir, Yönetim Kontrol Fnnliyetlerindc İç raporlama Sisteminin Yeri ve Sâtınalma İç Raporlama Sisteminin Geliştirilmesi - Bir Uygulama, (Yayımlanmamış Doktora Tezi), İ.Ü. İşletme Fakültesi, 1990, s. 4. (4) Mustafa A. Aysan, Maliyetler ve İşletme Kararları, İ.Ü. İşletme Fakültesi Yayın No. 27, Fakülteler Matbaası, 1974, s. 4. (Aralık 1994'de basılmıştır)

2 60 İ.Ü İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan 1989 meye mevcut durumdan daha kötü yöne doğru etkilemesi söz konusu olabilir. Çeşitli vesilelerle yaptığımız işletme ziyaretlerinde yönetim raporlama sistemleri ile ilgili olarak karşılaştığımız durumlar ve elde ettiğimiz gözlemlerden bazıları bize göre oldukça ilginç görünmektedir. - Mevcut yönetim raporlama sistemlerinin bazılarında hiç, bazılarında da oldukça önemsiz bilgi üretilmektedir. - Bilgi üreten yönetim raporlama sistemleri, bunlardan yararlanacak yöneticilerin gereksinimlerini karşılamaktan oldukça uzak bulunmaktadır. Diğer bir ifade ile; * Raporlar yönetimin gereksinim duymadığı bilgileri de kapsamaktadır, * Raporların pek çoğu kullanılmamaktadır, * Raporlarda yer alan bilgilerin pek çoğu tekrar etmektedir. Otomotiv yan sanayiinde faaliyet gösteren orta büyüklükteki bir işletme yöneticisi, bir görüşme esnasında, bize bilgisayar aracılığı ile üretilmiş takriben 25 cm kalınlığında rapor setini gösterdi. Mamul temelinde kârlılık bilgilerinin bu raporlardan herhangi bir işlem yapmadan elde edilip edilemeyeceği konusundaki sorumuza karşılık verilen cevap "maalesef oldu. Kuşkusuz böyle bir bilgi bu raporlardan elde edilebilecekti. Ancak bunun için fazladan, belki bir gün, belki de daha fazla, bir çalışma gerekecekti. Hizmet sektöründe faaliyet gösteren orta büyüklükteki bir işletmenin mali işlerden sorumlu yöneticisi bize şöyle bir olay anlattı. Bir gün genel müdür, yatırım bölgelerinden biri ile ilgili olarak yılbaşından o güne kadar gerçekleşen yatırım harcamalarının bir dökümünü istemiş. Bunun üzerine yönetici gerekli dökümü hazırlayabilmek için aralıksız üç gün çalışmış. Bir başka firmada ise üretim faaliyetlerinden sorumlu bir yönetici, muhasebe departmanının gerekli-gereksiz pek çok raporu ürettiğinden yakındı. Yönetim raporlama sistemlerinde yer alan raporların kapsamı konusundaki bu sorunların, işletmelerimizin pek çoğunda geçrli olduğu samlmaktadır* 5 *. Çünkü karşılaştığımız örnekler bu sanımızı doğrulamaktadır. (5) Bu kotluda herhangi bir araştırmaya rastlanmamıştır.

3 /. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan Bunun temel nedenlerinden biri, kanımızca, muhasebe dalında uzmanlaşmış kişilere danışılmadan veya onlarla işbirliği yapılmadan hazırlanan bilgisayar muhasebe programlarıdır. Çünkü bu programların pek çoğunda üretilen raporların bir kısmındaki bilgiler ya gereksiz ya da tekrar edici nitelikte olmaktadır. Bazı muhasebe programlarında ise rapor" diye sadece "geçici mizan" alınabilmektedir. Oysa bu tablonun rapor olup olmadığı, diğer bir ifade ile yöneticiye bilgi verip vermediği veya yöneticiyi eyleme geçirip geçirmediği konusu tartışmalıdır. İmalat işletmelerinde ise, konu ile ilgili olarak özel bir sorun daha bulunmaktadır. Bu tür işletmelerin pek çoğunda mevcut olan maliyet muhasebesi sistemi (!)'den dolayı, yönetim raporlama faaliyetleri iş gücünden yararlanma ve iş gücü verimliliği üzerinde (geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerinin genel özelliklerinin toplam maliyet içindeki payının % olduğu işletmelerde bu tür raporların işletme yönetimine yararlı olduğunu söylemek mümkün olabilir. Ancak imalat işletmelerinin pek çoğunda işçilik maliyetlerinde bir azalış ve daha ziyade genel imalat maliyetlerinde bir artış gözlenmektedir* 6 '. Dolayısıyla imalat işletmelerinde yönetim raporlama faaliyetlerinde bu yönde bir değişim ve yoğunlaşmanın olması kanımızca yararlı olacaktır. Yukarıda da kısaca değinilmeye çalışıldığı gibi, ülkemiz işletmelerinin pek çoğunda yönetim raporlama problemi vardır' 7 '. Bu problemlerin çeşitli açılardan incelenerek çözüme kavuşturulması işletmeler için kaçınılmaz olmaktadır. Yönetim raporlama sistemlerini değişik sınıflandırma temellerine göre farklı şekillerde ele almak mümkündür**'. Ancak böyle bir tümden inceleme yapmak bu çalışmanın kapsamım genişletecektir. Bu nedenle bu çalışmada, işletmelerdeki yönetim kademelerine göre, bilgiler raporlama faaliyetleri ve yönetim kademelerinde gereksinim duyulan bilgiler ele alınmıştır. Bunun da temel nedeni, henüz yönetim raporlama sistemlerinin tesis edilmediği işletmelerde, bu konularda çalışanlara ve mevcut yönetim raporlama sistemlerinde problemi olan işletme yöneticilerine sorunun çözümüne katkıda bulunmak olmuştur. İşletmelerdeki yönetim kademelerinin sayısı* 9 ', doğal olarak yöneticilerin kişiliklerine, yeteneklerine, tutum ve davranışlarına, yönetim ve or- (6) Jcffry Miller & Thonıas Vollman. "The Hidden Facloıy," Harvard Business Rcview, September-October, 1985, s (7) Bu konuda yapılacak araştırmalar bu konudaki savı destekleyecektir. (8) Ayrıntılı bilgi için bkz: Recep Pekdemir. A.g.t., s (9) Haıoold Kooııtc & Heinz Weichrich, Mnnagcmcnl, 9lh. Ed., McGraw Hill lnt. Editions, 1989, s. 164.

4 62 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan 1989 ganizasyon anlayışlarına, yönetim politikalarına, ve benzeri özelliklerine doğrudan bağlıdır. Buna bağlı olarak, yönetim raporlama sistemeri ve faaliyetleri de bu özelliklerin doğal olarak etkisinde kalmaktadır. Yönetim kademelerine göre raporlama faaliyetlerini ve bunlardaki gelişmeleri inceleyebilmek için bu güçlüklerin önlenerek tekdüzeliğin sağlanması gerekmiştir. Bunun için işletme kademeleri bu çalışmada üç kademede ele alınmıştır* 10 ). 1. Faaliyet Yönetim Kademesi 2. Üst Yönetim Kademesi 3. İşletmeler Grubu (işletme sahipleri) Kademesi Böyle bir ayrımın temelinde yatan düşünce, bu kademelerin işletmelerin tümünde mevcut olduğu ve bu kademelerdeki yöneticilerin farklı sorumluluklara sahip olduğu varsayımıdır. Ancak burada sözü edilen mevcudiyet bazen biçimsel olmayan bir şekilde karşımıza çıkabilmektedir. Bununla birlikte işletme(ler)de, bu kademelerdeki yöneticilerin bilgi gereksinimlerini anlamak ve teşhis etmek* 11 ), raporların hazırlanmasından sorumlu departmana veya ilgililere, raporların uygun ve zamanında hazırlanması konusunda yardımcı olabilecektir. FAALİYET YÖNETİMİ işletmelerin tümünde mutlaka temel faaliyetlerin yürütüldüğü yönetim kademeleri söz konusudur* 12 ). Bu düzeydeki çalışanların firma amaçlarının ulaşılmasında önemli katkıları vardır* 13 ). Buna bağlı olarak bu düzeyde çalışanları ilgilendiren bilgiler işletmenin başarısında önemli rol oynamaktadırlar. Bu nedenle, bu düzeyde faaliyet gösteren yöneticilerin gereksinim duydukları bilgilerin, gereksinim duydukları anda hazır edilmesi, bu yöneticilerce alınacak kararların etkinliğini artıracaktır. Bu düzeyde gereksinim duyulacak bilgilerin özelliklerini, aşağıdaki gibi sınıflandırmak mümkündür* 14 >: (10) Robert A. HoweÜ & Stepnen R, Soucy. A.g.m. (11) Recep Pekdenıir, A.g.t., s (12) Haroold Kooniz & Hinz VVeichrich, Management, s , (13) Joseph W. Hİlkinson, Accounting and Information Systems, 2nd. Ed., John Wiley & Sons, Inc., 1986, s. 35. (14) Göksel Yücel, işletmelerde İç raporlama Sistemi, İ.Ü.l.P. Muhasebe Enstitüsü yayını No 48, 1986, s. 64 (R.N. Anthony, J. Dearden, R.F. Vancil, Management Conlrol Systems, rev. ed. Homewood, IL., 1972, s. 9). ^

5 1 Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan * Bilgiler daha çok içinde bulunulan en kısa dönemi (günlük, saatlik, hatta an) kapsar. * Bilgiler daha ziyade ilk kademe yöneticilerine yönelik olarak hazırlanır. * Bilgilerin odak noktasını genellikle işletmenin en küçük birimleri oluşturur. * Bilgilerde değişken sayısı azdır ve hemen hemen tümü kantitatiftir. * Bilgiler düzenli aralıklar ile üretilir; daha çok tanımlanmış işlemler ve tekrarlanan problemler için kullanılır. * Çoğunlukla işletme içi bilgilerdir; geçmişe ve içinde bulunulan ana aittir, çoğunlukla finansal değildir ve kesindir. * Bilginin kullanım alanı genellikle eylemdir. Bu özelliklerin ışığında bir örnek vermek için bir imalat departmanından sorumlu yöneticilerin sorumluluklarını gereksinim duydukları bilgiler açısından aşağıdaki gibi üçe ayırmak mümkündür* 15 ). 1. Yönetim alanına giren mamul hatlarının kontrol edilmesi, a) Müşteri isteklerine tam cevap verilmesi, b) İstenen kalitede imalatın gerçekleştirilmesi, c) İstenen zamanda ilgililere teslimatın sağlanması, 2. Maliyet ve kârlılık faktörlerinin kontrol edilmesi, 3. Varlık yatırımlarının kontrol edilmesi. Söz konusu yöneticinin yukarıda belirtilen sorumluluklarını yerine getirebilmesi için, ortaya çıkan problemlere karşı çok kısa sürede cevap vermesi gerekir. Bunun için olup bitenlerden sürekli haberdar olması gerekmektedir* 16 ). Buna benzer şekilde, tedarik programında bir aksama olup olmadığı, mamullerin müşterilere teslimindeki durumlar, satış sonrası hizmetlerdeki faaliyetler ile ilgili yöneticilerin sipariş alma, siparişleri yerine getirme ve müşteri tatmini gibi olaylar hakkında sürekli bir şekilde bilgi sahibi olması gerekmektedir. Zamanında teslim ve satış sonrası hizmet faaliyetleri gibi imalat sürecinin diğer aşamalarını oluşturan faaliyetler de önemlidir* 17 ). Buradaki önem programlama zinciri ile başlar. Dolayısıyla (15) Roberr A. HoweIf & Stephen R. Soucy. A.g.m. (16) Göksel Yücel, A.g.e., s. 16. (17) Josehp W. Hİlkinson. A.ge.e., s. 38.

6 64 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan 1989 hammadde ve malzemelerin tedarik edildiği satıcıların teslim performansları da bu önemli faaliyetler arasında yer almaktadır. Tablo 1 FAALİYET YÖNETİMİ KADEMESİNDE RAPORLAMA Faaliyet Bilgileri Müşterilere Cevap Verme Kalite Teslim ve Hizmet İmalat Faaliyetleri Artık Ürün/İsraf Malzemeler Enerji Varlıklar Stok Dönme Çabukluğu Teçhizat Kullanımı/Çıktı Finansal Bilgiler Özel Giderler Artık Ürün Malzemeler Enerji Özel Maliyetler Kalite Maliyeti Katma Değeri Olmayan Faaliyet Maliyeti Departman Giderleri Sâtınalma Programlama İmalat Mühendisliği Tamir-Bakım Kaynak: Robert A. Howell & Stepnen R, Soucy. A.g.m. Yine aynı yönetici, özellikle kısa zamanda etkili olan ve kontrol edilebilen önemli maliyetler ile de yakından ilgilenmelidir. Bir çok işletmede bu tür maliyetler, kullanılan malzeme maliyetleri, artık ürün maliyeti, imalat verimliliği, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet maliyetleri, şeklinde gruplandırılmaktadır* 18 *. Burada önemli olan bu yöneticinin bu maliyetleri ne derece kontrol altına alabildiğidir. İmalat işletmelerinin pek çoğunda halen hammadde ve malzeme maliyetleri imalat maliyetinin önemli bir kısmım oluşturmaya devam etmektedir. Dolayısıyla hammadde ve malzeme israfının önlenmesi ve artık ürünlerin etkili bir şekilde kontrol edilmesi önemli bir sorun olmaya devam etmektedir. Buradaki hedef, söz konusu artık ürünlerin minimuma indirilmesi gereken, bu tür hedefin ulaşılmasında ise, ilk yapılması (İ8) Alparslan Peker. Modern Yönetim Muhasebesi, 4. Bası*İ.Ü.İ.F. Muhasebe Enstitüsü Yayını No. 53,1988. s. 204.

7 İ.Ü. İşletme Falcültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan gereken, bu tür israfların ve artık ürünlerin oluştuğu noktaların tesbit edilmesidir* 19 ). Benzer şekilde, hammadde ve malzeme maliyetlerinin dışında kalan diğer imalat maliyetleri ve hatta enerji maliyetleri bazı durumlarda önemli boyutlara ulaşmaktadır* 20 ). Bu tür maliyetler genellikle işletme yöneticilerince ihmal edilmektedir. Bunun da temel nedeni, bu maliyetlerin küçük veya kontrol edilemez maliyetler olarak tanınmasıdır. Örneğin enerji maliyetleri genel olarak kontrol edilemez maliyet unsuru olarak kabul edilmektedir. Bu sorunları ortadan kaldırmak için bu maliyet unsurlarının etkilerini ayrı ayrı görmek gerekir. Bu sayede bu maliyetleri kontrol etmek sağlanabilir. Günümüzün modern işletmelerinde yaygın bir şekilde kullanılan finansal göstergelerden biri "kalite veya kalitesizlik maliyeti"dir* 21 ). Düşük veya zayıf kaliteli girdilerden kaynaklanan önemli maliyet elemanlarını ortaya koyabilen işletmeler, onları azaltmanın, hatta yok etmenin yollarını aramaktadırlar* 22 ). Katma değeri olmayan faaliyetlere ait maliyetlerin hesaplanması da kalite maliyeti kadar önemlidir. Üretilmekte olan mamullere katkıları olmayan imalat ve imalat dışı maliyetlerin ortaya çıkarılması, bunların önlenmesi için önemlidir. Doğal olarak burada da amacın bu tür maliyetlere neden olan faaliyetlerin elimine edilmesi olmalıdır* 23 ). Faaliyet yöneticilerinin kullanmakta oldukları ve kontrol edebildikleri varlıklarını yönelimi gibi sorumlulukları da söz konusudur. Örneğin stok yatırımları. Gereğinden az ya da çok stok yatırımının bulunup bulunmadığının sürekli bir şekilde izlenmesi, bunun için de doğru bilgilerin sürekli bir şekilde ve zamanında aktarılmasıgerekir. Ayrıca imalat teçhizatının artması, fazla miktarda makina parkının olması gibi sabit varlık yatırımlarının artması, bu varlıkların korunması veya tamir-bakım gibi faaliyetlerin artmasına, bu faaliyetler de beraberinde maliyet faktörlerinin oluşmasına neden olmaktadır* 24 ). (19) William A. Whceler III. "Srraight Talk On Just-In-Time," Ccoopers & Lybrand (A Presentation). (20) Jcffrey Miller & Thonıas Wollman. A.g.m.. s (21) Robert, S. Kaplan & anthony A. Atkinson. Advanced management Accounting, Prentice Hail, Eng!ewood Clİffs, NJ., 1989, s (22) Robert A. Hovrell & Stepnen R. Soucy. "The New Mamıfaclurgn Environnıent: Majör Tıeııds For Management Accounting," Managemenl Accounting, July (23) William A. Wheeler. (24) Robert A. hoıvcll & Stephcn R. Soucy. "Management Reporting in the New Manufactııring Environnıent."

8 66 LÜ. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan 1989 Faaliyet bilgileri, faaliyet yöneticilerine günlük hatta mümkün olan daha kısa bir sürede (vardiya temeli gibi) hazırlanıp raporlanabilir. Bu raporlarda yer alması gereken bilgiler mümkün olduğu kadar en alt düzeydeki parça numaralarına veya en alt işlemlerine kadar detaylandırılmalı; ancak, fazla ayrıntıya inmenin aşırı bilgi yükü yaratacağı da unutulmamalıdır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, gereksiz ve tekrar edici bilgilere yer verilmemesidir* 25 '. Faaliyet bilgilerini kapsayan raporlar bütçe ve bütçeden olan uzaklaşmaların yerine gerçekleşen faaliyet bilgilerini kapsama lıdır* 26 '. Çok kısa süreyi kapsayan bu raporların tek amacı karşılaştırma yapmak değil sürekli iyileştirmek olmalıdır. Bu da imalat faaliyetlerinde sıfır israfı veya sıfır artık ürünü hedeflemek demektir. Faaliyet yöneticileri için finansal bilgilerden ziyade faaliyet bilgileri daha fazla önem arz etmektedir. Çünkü finansal bilgilerin doğuş nedeni faaliyetlerdir* 27 '. Bu nedenle, bu tür bilgiler daha süratli bir şekilde derlenerek ilgililere ulaştırılabilir. Ancak unutmamak gerekir ki, her işletmenin amacı ulaştırılabilir. Ancak unutmamak gerekir ki, her işletmenin amacı para kazanmak veya fayda sağlamaktır. Bu nedenle, bu faaliyetler bu amacın ulaşılmasında önemli etkilere sahiptir. Finansal bilgiler faaliyet bilgilerinin aksine daha az sıklıkla izlenebilir. Yukarıdaki sorumluluklar, bilgiler ve raporlar genellikle faaliyet yöneticilerini doğrudan ilgilendirmektedir. Dolayısıyla oluşturulacak raporlama sisteminin bu sorumlulukların yerine getirilmesinde yararlı olacak şekilde tasarımlanması önem kazanmaktadır. Bununla birlikte faaliyetlerin gerçekleştirildiği düzeylerde yukarıda belirtilen faaliyet ve finansal bilgilerin raporlanmasmm tek amacı aciliyeti olan ve izlenmesi gereken özel problemleri tesbit etmek, onları çözüme kavuşturmak ve bu sayede işlemsel ve finansal performans artışı sağlamak olmalıdır. ÜST YÖNETİM Genel yönetim kademesinde faaliyet gösteren yöneticiler genellikle işletmenin tümü ya da tümüne yakın kısmı ile ilgilidir. Böylece faaliyet yöneticilerinin sahip olduğu yönetsel sorumluluktan daha fazlasına sahiptirler. Dolayısıyla bir faaliyet yöneticisinin sorumluluğu, bir mamul (25) George H. Bodrtar & VVilfiam S. Hopıvood. Accıın'ing Information Syslems, 3ıd. Ed., Allyıl and Baron. Inc s (26) Joseph W. Wilkmson. A.g.e., s (27) George H. Bodnar & Wi)liam S. Hopıvood. A.g.e., s. 342.

9 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan hattı değil, sorumluluk alanına giren pazar bölümleri ve mamul hatları ve bunlarla ilgili finansal, yatırım ve yürütme sorunlarını kapsar. Üst yönetim veya yönetim kontrolü düzeyinde alınacak kararlara yardım olacak şekilde gereksinim duyulan bilgilerin genel özellikleri şöyle sınıflandırılmaktadır* 28 ): * Bilgilerin kapsadığı dönem bir yıl, üç ay veya bir aydır. * Bilgiler genellikle orta ve üst kademe yöneticilerine yöneliktir. * Bilgiler daha ziyade işletme içi ve işletmenin büyük bir bölümünü kapsar. * Değişkenlerin sayısı fazla olmayıp, bilgiler daha çok kantitatiftir. * Bilgiler düzenli aralıklarla hazırlanır; daha çok tanımlanmış işlemler ve tekrarlanan problemlere yönelik olarak hazırlanır ve bilgilerde yorum vardır. * Bilgiler tamamen kesin olmayıp kesine yakındır, işletme içi bilgilerdir, geçmişe aittir, genellikle finansaldır. * Bilginin kullanım alanı kontroldür. Yukarıda da görüldüğü gibi üst yönetim elemanları, faaliyet yönetim elemanlarının aksine daha az detaylı bilgilere gereksinim duyarlar ve üst yönetim elemanlarının gereksinim duyduğu bilgiler daha global olmaktadır (Şekil 1). Örneğin farklı mamul hatlarının ekonomiklikleri, uygun sermaye yatırımları, doğru fiyatlama ve stratejik tercihler yapma gibi konularda faaliyet bilgilerine gereksinim duyarlar. Bu tür kararların pek çoğu uzun dönemli kararlardır. Bu nedenle, üst yönetime sunulan raporların sıklığı daha seyrektir. Zaman Dilimi Kapsam Ayrıntı Zamanlılık Doğruluk Sayısal Olmayan Sayısal Çok önemli < Kısa-Vade < :. > Uzuri-Vade Dar < 1 > Geniş Çok < ; > Az : : j > Öz Önemli Çok önemli < : j > Öz önemli Az < j > Çok Çok < i > Az Faaliyet Yöneticisi Tepe Yöneticisi Şekil 1: Faaliyet yöneticisi ile tepe yöneticisinin gereksinim duyduğu bilgilerin karşılaştırmalı Özellikleri. Kaynak: Recep Pekdemir. A.g.t., s. 68. (28) Göksel Yücel. A.g.e., s. 64 (Anthoııy ve diğerleri, s. 9).

10 68 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan 1989 Faaliyet yönetiminde olduğu gibi, üst yönetimde de hem finansal hem de faaliyet bilgilerine gereksinim duyulmaktadır. Bu düzeyde faaliyet bilgilerini "kritik başarı faktörleri" olarak ele almak yararlı olabilir (Tablo 2). Tablo 2 ÜST YÖNETİM KADEMESİNDE RAPORLAMA Faaliyet Bilgileri Kritik Başarı Faktörleri Siparişler/Yükleme Teslim Alma Kalite Müşteri Teslimatı Artık Ürün/İsraf Stoklar İmalat Alanı Teçhizat Finansal Bilgiler Kârlılık Analizleri Mamuller Müşteriler Mali Sonuçlar Kâr Gider Yönetimi Varlık Yönetimi Nakit Akışı Yönetimi Kaynak: Robert A. Hovvell & Stepnen R. Soucy, "Management Reporting in the New Manufacturing Envtronment." Bu faktörlerden birinci grubunu, gelen siparişler ve karşılanan siparişler, oluşturabilir. Bu faaliyetler işletmenin dış çevresine açıldığı önemli noktalardan birini oluşturmaktadır ve bunlar anahtar ölçü olabilir. Bu ölçüler sayesinde işletmenin rekabet durumu, işletmenin performansı ve pazardaki değişiklikler hakkında bilgiler (sinyaller) alınabilir ve bunlara bağlı olarak üst yönetim bunlarla ilgili olarak tedbir alabilir. Kritik başarı faktörlerinin ikinci grubunu ise, işletmenin sunduğu mal ve hizmetlere karşı müşterilerin sâtınalma eğilimleri oluşturmaktadır. Bunlar ise, mamul hatlarına göre mal vc hizmetlerin müşterilere teslimatı, kalite ve müşteri tatmini ile ilgili göstergelerden oluşmaktadır. Doğrusu teslimat ve kalite müşteriler için günümüzde oldukça önem kazanmıştır' 29 ). Çünkü stoklara yatırım yapmak isteyen müşteri sayısında azalmalar gözlenmektedir. Mal satışlarından olan iadeler, müşteri şika- (29) Paul II. Zipkİn. "Does Manufacturing Necd a JIT Revolution'.'" Harvanl Business Rcview, Jaııuaıy-Febriary 199Î, s. 40.

11 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan yetleri, kalite zayıflığından kaynaklanan müşterilere verilen satış indirimleri, birer kalite göstergeleri olabilir. Müşteri tatmini ile ilgili olarak bazı anketlerin düzenlenmesi ile müşterilerin kalite beklentileri belirlenebilir. İşletme içinde de kalite ile ilgili göstergeler söz konusudur. Bunlar, malzeme tüketimi, hatalı ürünler, kalite maliyeti, imalattan ambara yapılan iadeler, artık ürünler olabilir. Mal ile iadelerinin yüzdesi, kaliteli satıcıların sayısı, zamanında teslim alınan siparişlerin yüzdesi, ortalamasipariş düzeyi gibi göstergeler de satıcı performanslarını ortaya koyabilir. Genellikle üst yönetim fazla detaylı kalite ve teslimat bilgileri ile ilgilenmeyebilir, ancak önemli değişikliklerin nedenlerini ortaya koyacak önemli verilerin ayrıntılı bir şekilde açıklanması yeterli olabilir. Bunlarla birlikte üst yönetim, mamul hatlarındaki stok türlerini, toplu ve tek tek mamullere göre stok dönme çabukluklarını, toplam stok yatırımlarını ve diğer harcama alanlarını izleme gereksinimi duyabilir. İşletmenin tüm finansal sonuçlarının izlenmesi ile beraber, üst yönetim bazı önemli finansal performansı verileri ile oldukça ilgilenebilir. Başarı değerleme, sermaye yatırımları, fiyatlama kararları, mamul hatları ve mamuller üzerinde yoğunlaşma, pazar seçme, boşa giden mamuller veya parçalar üzerinde yoğunlaşma gibi konuların belirlenmesinde ve bu konulardaki sorunların çözümlenmesinde, mamul hatları ve kârlılıkları ile ilgili bilgiler zorunlu olmaktadır. Ülkemizde pek çok işletmede mamul kârlılığının belirlenmesi üzerinde fazla bir başarı gösterilmemektedir. Bunun sonucunda da yetersiz veya doğru olmayan verilerden dolayı yanlış karar alma riski ile karşı karşıya kalınmaktadır. Pek çok işletmede sabit maliyetler ile değişken maliyetler arasındaki ayırımın ve dönem giderlerinin belirlenmesi halen geleneksel uygulamalara dayanmaktadır. Bu geleneksel uygulamalar ise, günümüzün modern imalat çevresini yansıtmaktan,uzak kalmaktadır. Modern imalat çevrelerinde kısa vade için düşünüldüğünde, bir mamul veya mamul hattında kullanılan bazı işletme malzemeleri ile imalat malzemeleri değişken maliyet olarak kabul edilebilir. Diğer genel imalat maliyetleri ile işçilik maliyetleri* 30 ) sabit maliyet olmaktadır* 31 ). (30) Oysa geleneksel maliyet muhasebesi kitaplarına bakıldığında işçilik maliyetlrinm genellikle değişken maliyet olarak işlendiği görülmektedir. (31) Robert S. Kaplan, "One Cost System Isn't Enoııgh," Harvard Business Review, January-February 1988, s. 64.

12 70 İÜ. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 11 Nisan 1989 Yine modern düşüncede, belirli bir mamul ya da mamul hattı ile ilgili mühendislik, pazarlama ve genel yönetim giderleri mamul maliyetinin kapsamında düşün ülebilmektedir. Benzer şekilde, üst yönetim farklı müşterilerin firmaya olan kârlılıklarını bilmek zorundadırlar. Bunu hesaplamak oldukça güçtür. Bu ancak mamul maliyetlerinin yeterli bir şekilde belirlenmesi ve müşterilerin buna göre alım yapmaları durumunda sağlanabilir* 32 ). Üst yöneticiler işletmenin varlık ve nakit yönetimini de bilmelidirler. Örneğin hasılat ve kârlılıkları eşit olan iki mamulü karşılaştıralım. Bunlardan biri, sezonluk olmasından dolayı satışların % 40'ı kadar stok gerektirebilir. Diğeri ise hiç ya da çok az gerektirebilir. Gerek dünyada gerekse ülkemizde bu iki mamulün farklılıklarım ayıracak sistemlere rastlamak oldukça zordur. İşletme yönetimi birinci mamul için belirli düzeyde varlık yatırımı yapmak zorundadır. Bazı işletmelerde kârlılıklarını toplam varlıklar veya faaliyetlere göre kullanılan net varlıklar gibi temel esaslara göre kârlılık analizleri yapılmaktadır. Mamul temeline göre bu analizleri yapanlar ise oldukça azınlıktadır. Burada temel güçlük duran varlıkların hangi mamullerde kullanıldığının tesbitindedir. Bu nedenle, gelişmiş ülkelerde ve uzak doğu ülkelerinde son zamanlarda mamul temeline dayanan işyeri düzenlemeleri hakim olmaktadır* 33 ). Bu görüşün temelinde, hangi varlıkların hangi mamullerde kullanıldığının belirlenmesi ve dolayısıyla mamul kârlılıklarının doğru bir şekilde hesaplanması yatmaktadır. İŞLETME SAHİPLERİ VEYA İŞLETMELER GRUBU Holding yöneticileri genellikle işletme sahiplerinden veya aileye yakın olan yöneticilerden oluşur. İşletme sahipleri veya holding yönetimleri, önemli problem veya fırsatlar ile ilgilenebilmesi için kendilerine bağlı işletmelerin performansları, mamul hatları ve mamul kârlılıkları hakkında yeterli bilgilere sahip olmak zorundadır. Hemen belirtmekte yarar vardır ki bu düzeydeki yöneticiler fazla ayrıntılara gereksinim duymaz. Sadece firmaların karşılaştıkları önemli sorunları görebilmeleri yeterli olmaktadır. (32) Ülkemizde de her müşterinin kârlılığını ortaya koyabilecek çalışmaların yapılmasında yarar olacaktır. Hatta bu konuda yaygın bir örnek de vardır. Geniş hacimlerde alım yapan müşteriler, çok karlı olarak kabul edilir. Düşük hacimde gelen siparişler, daha az kârlı oldukları düşüncesi ile firmaya daha kârlı olsalar bile genellikle geç işlem görürler. (33) Robert A. Howell & Stepnen R. Soucy. "Tlıe New Manufacturing Eiıvİronment: Majör Trends For Management Accounting."

13 /. Ü. İşletme Fakültesi Der&si, C: 18 S: 1 i Nisan Bu düzeydeki yöneticilerin gereksinim duyabücekleri bilgilerin genel karakteristikleri şöyle sınıflandırılmaktadır* 34 *: * Bilgiler genellikle geleceğe yönelik olup çoğu zaman uzun dönemi kapsamaktadır. * Bilgileri kullanan yöneticiler daha ziyade üst yönetim ve işletme sahipleridir. * Bilgilerin odak noktası daha ziyade işletme ve dış çevre ilişkileridir. * Değişkenlerin sayısı çoktur ve bilgiler daha çok kalitatiftir. * Bilgilerin raporlanması düzensizdir ve bilgiler daha çok yargı gerektiren ve her biri farklı olan problemlere yöneliktir. * Bilgiler tahminidir, işletme dışı bilgilerdir. * Bilginin kullanma amacı, tahmin yapma ve uzun dönemli plan yapmadır. Bu düzeydeki yöneticilerin gereksinim duyduğu bilgileri kapsayan raporlar içerik itibariyle genel olarak dört grupta toplanabilir* 35 ). 1. Önemli stratejik ve yönetsel sorunları analiz eden ve faaliyetleri gözden geçiren raporlar. 2. Holding yöneticilerinin çalışma performanslarını kolayca değerleyebilmelerinde kullanabilecekleri birkaç kritik başarı faktörlerini kapsayan raporlar. 3. Bazı finansal sonuçları, finansal (genel) muhasebeden ziyade yönetim muhasebesi mantığı ile özetleyen raporlar. 4. Gelecekle ilgili bazı önemli tahminleri oluşturan raporlar. Doğal olarak, her firmanın sahipleri veya holding için hazırlanacak raporlar da faaliyetlerin özeti, analizi ve gözden geçirilmesi yer almalıdır* 36 ). Bu raporların kapsayacağı dönemler ise, mali yıl başından raporun hazırlandığı güne kadar geçen dönem, içinde bulunulan dönem ve yıl sonuna kadar kalan dönem olmaktadır. Bu raporların firmaların üst yönetimlerince hazırlanması önemlidir. Bu raporlarda firmaların karşılaştığı önemli fırsatlar, problemler ve sorunların bir bakışta anlaşılacak şekilde yer verilmesi yararlı olabilir. Hatta bu raporlarda çeşitli bilgi sunum tek- (34) Göksel Yücel. A.g.e., s. 64 (Onthony ve diğerleri, s. 9). (35) Robert a. Howell * Stephen R. Soucy. "Management Reporting in the New Manufacturirtg Environnıent." (36) Göksel Yücel. A.g.e., s. 105.

14 72 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 1 / Nisan 1989 niklerinden (grafikler, trend analizleri, vb.) yararlanılabilir* 37 *. Bunlar daha ziyade firmaları oldukça etkileyen firma içi gelişmeler, rekabet ortamındaki ve işletmenin iklimindeki önemli değişikliklerdir, bunlara ilişkin üst yönetim üyelerinin kişisel görüş ve düşüncelerine de yer verilmesi önerilebilir. Çünkü her işletme çeşitli problemlerle karşılaşılabilir. Önemli olan bu problemlerin firma üst yöneticileri tarafından tesbit edilebilmesidir. Pek çok firmada iç raporlama uygulamaları, işletmelerin dış çıkar grupları için hazırlanmış finansal raporları kapsamaktadır. Bunlar genellikle gelir tablosu (kâr-zarar), bilanço ve varsa fon akış veya nakit akış tablosundan oluşmaktadır. Gelir tabloları genellikle mali mevzuatın ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe ülkeleri doğrultusunda hazırlanır. Bunlar iç kullanım için gereksiz veya etkisiz olabilir* 35 ). Eğer iç kullanım için gelir tablosu hazırlanması gerekiyorsa değişken maliyetleme yöntemi doğrultusunda hazırlanması daha yararlı olabilir* 39 ). Dolayısıyla işletmelerin veya birimlerin karşılaştırılmasında vc işletmelerin performanslarının değerlenmesinde katkı payı analizinin yapılması daha uygun olabilir. Bilançolar ise çalışma sermayesi (dönen varlıklar), uzun vadeli finansal yatırımlar, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar gibi grupları kapsamalıdır. Çalışma sermayesini oluşturan unsurlar işletmenin faaliyetleri ile doğrudan ilgilidir. İşletmenin satışları artarsa alacak hesapları artabilir. Buna bağlı olarak satılan malın maliyeti, stokların seviyesi, borç hesapları zincirleme etkilenerek artabilir. Bu ilişkiler genellikle işletmelerin tümünde mevcuttur. Ancak genellikle satış hacmi ile çalışma sermayesi arasında bir analize pek fazla yer verilmez. Oysa böyle bir oran oldukça anlamlı olabilir* 40 ). Bununla birlikte değişen imalat sektöründe duran varlık yatırımları da gittikçe artmaktadır* 41 ). Holding yönetimleri için firmaların performanslarının değerlenmesinde hem çalışma sermayeleri hem de duran varlık yatırımları dikkate alınmalıdır. Ancak bu uygulamada, ülkemiz gibi (37) Ayrıntılı bilgi için bkz: Recep Pekdemir, A.g.t., s (38) Robin Cooper & Robert S. Kaplan, "How Cost Accounting Systenıatically Distorts Product Costs," Harvard Business Review, september - October (39) Robert S. Kaplan & AnKıony A. Atkinsort. A.g.e., s (40) Robert A. Howcll: & Stephen R. Soucy. "management Reporting in the New Manufacturİng Environnıent." (41) Jeffrey hiller & Thomas VolHman. A.g.nı., s. 143.

15 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C: 18 S: 1 i Nisan enflasyon oranın yüksek olduğu ortamlarda, fiyatlar genel seviyesindeki değişmeleri de dikkate almak gerekir* 42 '. Aksi takdirde farklı tarihlerde yapılmış yatırımlar ile ilgili tarihi değerlerin karşılaştırılması gibi bir hata yapılmış olabilir. Holding yönetimleri için firmaların nakit yaratma gücü diğer bir ifade ile nakit akışları* 43 * da önemlidir. Satış hacmi artış gösteren örnek tekrar hatırlanacak olursa, gereksinim duyulan varlıkların karşılanabilmesi için etkin ve verimli bir nakit akışı gerekmektedir. içinde bulunulan dönem ve gelecek dönem için bazı tahminlerin, holding yönetimlerine sunulacak bilgiler arasında yer alması yararlı olabilir. Bu bilgiler işletmelerin tahmini gelirlerini, tahmini varlık gereksinimlerini ve tahmini nakit akışlarını kapsamalıdır* 44 *. Bunlarla birlikte önemli değişikliklerin kısa nedenleri de verilmelidir. Böylece okuyucu veya holding yöneticileri mevcut durum ile tahminler arasındaki değişiklikleri anlayabilir. SONUÇ Gün geçtikçe değişmekte olan işletme yönetimi çevresi etkin ve verimli raporlama sistemine gereksinim duymaktadır. Karşılaştığımız raporlama sistemlerinin çoğunda hazırlanan raporlar ya genel muhasebe temeline dayanmakta, ya da fazla bilgi veya ayrıntıyı içermektedir. Dolayısıyla bü raporlar işletme içinde haberleşme güçlüğü yaratmakta veya yöneticilerin değerleme, karar verme ve aldıkları kararları eyleme dönüştürme gibi fonksiyonlarını yerine getirmelerinde yararsız kalmaktadırlar. Bunun için değişik kademelerde faaliyet yararsız kalmaktadırlar. Bunun için değişik kademelerde faaliyet gösteren yöneticilerin gereksinimlerini karşılayacak etkin ve verimli yönetim raporlama sistemlerine gereksinim vardır. (42) (43) (44) Alparslan Peker. A.g.e., s. 61. Alparslan Peker. A.g.e., s George H. Bodnar & William S. Hopwood. A.g.e., s. 337.