TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI ÜRETİM ŞİRKETİ UYGULAMA ÖRNEĞİ

Transkript

1 TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI ÜRETİM ŞİRKETİ UYGULAMA ÖRNEĞİ Dr. TUBA ŞAVLI Serbest Muhasebeci Mali Müşavir 1974 yılında 1 numaralı Uluslararası Muhasebe Standardının (UMS) Muhasebe Politikalarının Açıklanması yayınlanmasından bu yana 1 numaralı standart dahil (bugünkü adı Finansal Tabloların Sunumu ), finansal raporlama alanında bir çok gelişme yaşandı. Yeni standartlar yayınlandı, eskilerin bir kısmı revize edildi, bir kısmı tamamen yürürlükten kaldırıldı. Hatta 2003 yılından bu yana yeni standartların genel başlığı değiştirilerek Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) oldu yılı Kasım ayı itibariyle Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının kapsamına bakıldığında 29 adet UMS ve 8 adet UFRS den oluştuğu görülmektedir. Bunların yanı sıra yayınlanmış olan yorumların da standartların birer parçası kabul edildiğini unutmamak gerekir. Yapılan araştırmalar Temmuz 2008 itibariyle dünyada yaklaşık 100 ülkede finansal tabloların UFRS ye uygun olarak hazırlanmasının istendiği veya hazırlanmasına izin verildiğini gösteriyor. Yine aynı tarih itibariyle yaklaşık 85 ülkede halka açık işletmelerin kamuya açıklayacakları finansal tablolarını UFRS ye uygun olarak hazırlamaları gerekiyor. 1 Elbette ki bu gelinen noktada Avrupa Birliğinin 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren halka açık işletmelerin kamuya açıklayacakları konsolide finansal tablolarını UFRS ye uygun olarak hazırlamaları zorunluluğunu getirmesinin önemli bir payı bulunmaktadır. Diğer taraftan Ağustos ayında SEC tarafından 2014 yılında ABD de halka çık şirketlerin finansal tablolarını UFRS ye göre hazırlamalarını öngören taslak bir yol haritasına ilişkin bir açıklamanın yapılmış olması finansal raporlama alanında dünyadaki gelişmelerin aynı yönde olduğunu göstermektedir. Türkiye deki gelişmelere bakıldığında ise dünyadaki gelişmelerden çok uzak olmadığı gözlemlenmektedir. İlk olarak 2002 yılında Bankacılık Düzenleme ve Denetleme 1 Christopher Cox, Proposing a Roadmap towards IFRS, Speech by SEC Chairman, August 27, 2008,

2 Kurulu (BDDK) Uluslararası Muhasebe Standartları ndan yola çıkarak Muhasebe Uygulama Yönetmeliğini (MUY) yayınlamış ve bankaların finansal tablolarını hazırlarken bu yönetmelik kapsamındaki muhasebe prensiplerini takip etmesini istemiştir. MUY, UMS nin bir çevirisi olmamakla birlikte temel prensipler açısından UMS yi örnek aldığı için Türkiye de uluslararası standartlara geçiş çalışmaları kapsamında ilk adım olarak kabul edilebilir. İkinci adım Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından çalışmanın yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan Uluslararası Muhasebe Standartları nın Türkçe ye çevrilerek Seri:XI, No:25 Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ in yayınlanması olmuştur. 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren (dileyen işletmeler tarihinden itibaren) 31 Aralık 207 tarihine kadar hisse senetleri sermaye piyasalarında işlem gören işletmeler kamuya açıkladıkları finansal tablolarını bu tebliğ çerçevesinde hazırlamışlardır. Ancak özellikle 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren UMS ve UFRS lerde meydana gelen önemli değişiklikler kısa zamanda XI-25 tebliğini UFRS den uzaklaştırmıştır. UFRS ile tam uyum yolundaki önemli altyapı eksikliği Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun kurulması ve 2006 yılından itibaren UFRS nin tam bir çevirisi niteliğinde olan Türkiye Muhasebe Standartlarının TMS (Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları olarak) yayınlanmaya başlaması ile giderilmiştir. UFRS deki değişikliklerle eş zamanlı olmasa da kısa bir zamanlama farkıyla yapılan değişiklik ve eklemler TMS na yansıtılmaktadır. Bu altyapı eksikliğinin tamamlanmasının ardından önce BDDK tüm banka ve benzeri finansal kuruluşların 31 Aralık 2006 tarihinden itibaren finansal raporlama standardı olarak TMS nı (birkaç istisna dışında) izlemelerini istemiştir. Arkasından Hazine sigorta şirketlerinin finansal tablolarını 1 Ocak 2008 tarihinden itibaren TMS na uygun olarak hazırlamalarının istendiğini açıklamıştır. Son olarak da SPK halka açık şirketlerin finansal tablolarını 1 Ocak 2008 tarihinden itibaren TMS na uygun olarak hazırlamaları gerektiğini belirtmiştir. Son adımın ise Kasım 2008 tarihi itibariyle meclis gündeminde bulunan Türk Ticaret Kanunu taslağı ile atılması beklenmektedir. Söz konusu taslak adalet komisyonunda kabul edilen şekliyle yasalaşırsa, Türkiye de faaliyet gösteren tüm şirketler finansal tablolarını TMS na uygun olarak hazırlamak zorunda olacaklar. Bu gelişmeler 2

3 sonucunda TMS rafta bir kitap olmaktan çıkıp, anlaşılması ve uygulanması gereken genel kabul görmüş muhasebe standartları halini almaktadır. Bu çalışmanın amacı küçük bir üretim işletmesinde her zaman karşılaşılabilecek konulara ilişkin olarak Türkiye de alışılagelmiş muhasebe uygulamaları ile TMS arasındaki farkları ön plana çıkararak örneklendirmektir. Ancak bu örnekte işlenen konular bir üretim işletmesinde karşılaşılabilecek tüm konuları kapsamamakta sadece seçilmiş konular üzerinde durulmaktadır. Uygulamada tüm TMS nın dikkate alınarak çalışılması gerekmektedir. ÖRNEK TMS A.Ş. Örnek TMS A.Ş. kapı üretimi yapan küçük bir işletmedir. Şirket muhasebe kayıtlarını ve yasal finansal tablolarını Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Mevzuatı hükümlerine ve Maliye Bakanlığı nca yayımlanan Tek Düzen Hesap Planı (THP) gereklerine uygun olarak hazırlamaktadır yılından bu yana ise bankalara TMS kapsamında hazırlamakta olduğu finansal tabloları sunmaktadır. Bu çalışma çerçevesinde yasal finansal tablolar üzerinde TMS na uyum için gerekli olan bir takım tashih ve düzeltmeler yapılmaktadır. Örnek TMS A.Ş. nin yürürlükteki düzenlemeler çerçevesinde THP esas alınarak hazırlamış olduğu finansal tabloları Tablo 1 de sunulmuştur. 2 THP kapsamında özet finansal tablo formatı esas alınmakla birlikte, örnek muhasebe kayıtlarında Tek Düzen Hesap Planı (THP) kapsamında hesap numarası detaylarına girilmemiş, finansal tablolardaki hesap isimleri kullanılmış ancak gerekli olduğu durumlarda yeni hesaplar açılmıştır. Hazırlanan örnekte aşağıdaki hususlara ilişkin TMS nın uygulanmasıyla oluşabilecek farklara değinilecek ve gerekli düzeltme kayıtları oluşturulacaktır. a. Geçmiş yıl düzeltme kayıtlarının cari yıla taşınması b. Finansal Araçlar Menkul kıymetler / Ticari alacaklar / Ticari Borçlar / Banka Kredileri c. Stoklar Net gerçekleşebilir değer analizi d. Maddi Duran Varlıklar Faydalı ömür / Yeniden değerleme / Değer kaybı e. Karşılıklar Garanti karşılıkları f. Çalışanlara Sağlanan Faydalar Kıdem tazminatı karşılığı g. Hasılat Üretim ve montaj h. Gelir Vergisi Ertelenmiş vergi 2 Örnek finansal tabloların hazırlanmasında IASB tarafından hazırlanan KOBİ Uygulama Rehberinden faydalanılmıştır. 3

4 Tablo 1.a Bilanço ÖRNEK TMS A.Ş. 31 Aralık 2008 TARİHİ İTİBARİYLE BİLANÇO (Birim YTL) VARLIKLAR Dönen Varlıklar Hazır Değerler 15,000 16,700 Menkul Kıymetler 120,000 11,877 Ticari Alacaklar 650, ,129 Stoklar 90,000 63, , ,559 Duran Varlıklar Mali Duran Varlıklar 110,000 37,500 Maddi Duran Varlıklar 2,500,000 2,683,473 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 2, ,612,000 2,721,823 Toplam Varlıklar 3,487,000 3,295,382 KAYNAKLAR Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Banka Kredileri 50, ,600 Ticari Borçlar 450, ,130 Ödenecek Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler 100, ,368 Borç ve Gider Karşılıkları 37,700 56,284 Gelecek Aylara Ait Gelirler - 70, ,700 1,220,382 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Banka Kredileri 150, , , ,000 Özkaynaklar Sermaye 125,000 30,000 Geçmiş Yıllar Karları 1,800,000 1,432,011 Dönem Net Karı 774, ,989 2,699,300 1,925,000 Toplam Borçlar ve Özkaynaklar 3,487,000 3,295,382 4

5 Tablo 1.b Gelir Tablosu ÖRNEK TMS A.Ş. 31 ARALIK 2008 TARİHİNDE SONA EREN YILA İLİŞKİN GELİR TABLOSU (Birim - YTL) Satışlar 7,000,000 6,878,626 Satışların Maliyeti (4,750,000) (5,177,700) Brüt Satış Karı 2,250,000 1,700,926 Genel Yönetim Giderleri (800,000) (761,828) Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (200,000) (175,550) Diğer Gelir ve Karlar 60,000 88,850 Diğer Gider ve Zararlar (40,700) (75,763) Finansal Gelirler 2,000 1,500 Finansman Giderleri (47,000) (26,469) Dönem Karı 1,224, ,666 Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler (450,000) (288,677) Dönem Net Karı 774, ,989 a yılı TMS çalışması Şirket 2007 yılında bankaya vermek üzere finansal tablolarını TMS na uygun olarak hazırlamıştır. Bu çalışmaya ilişkin olarak, yapılan düzeltme kayıtları Tablo 2.a da, hazırlanan TMS bilanço Tablo 2.b de, TMS gelir tablosu Tablo 2.c de sunulmuştur. Yapılan düzeltmeler yasal kayıtlara yansıtılmadığı için 2008 yılında yasal kayıtlardan yola çıkılarak bir takım düzeltme kayıtları yardımıyla hazırlanacak olan TMS na uygun finansal tablolarda geçmiş yıl düzeltme kayıtlarının etkilerinin cari yıl finansal tablolarında geçmiş yıllar karları hesabına yansıtılarak taşınması veya ters çevrilmesi gerekecektir. Aksi takdirde geçmiş yıllar karları hesabı yanlış olacağı gibi aynı yanlışlık cari yıl gelir tablosuna da yansıyacaktır. Bu örnek kapsamında 2007 yılı düzeltme kayıtlarının etkileri ilgili bölümlere ilişkin cari yıl düzeltme kayıtları oluşturulurken dikkate alınacaktır. 5

6 Tablo 2.a 2007 Yılı TMS Düzeltme Kayıtları BORÇ ALACAK 1 Satışlar 4,081 Ticari Alacaklar 4,081 Alacakların iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılması 2 Genel Yönetim Giderleri 37,500 Ticari Alacaklar - Şüpheli Alacaklar Karşılığı 37,500 Şüpheli alacak karşılığına ilişkin düzeltme kaydı 3 Ticari Borçlar 4,170 Satışların Maliyeti 4,170 Borçların iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılması 4 Satışların Maliyeti 5,000 Stoklar Değer Düşüklüğü Karşılığı 5,000 Stok değer düşüklüğü karşılığına ilişkin düzeltme kaydı 5 Birikmiş Amortisman 75,000 Geçmiş Yıllar Karları 56,250 Satışların Maliyeti 18,750 Amortisman farkına ilişkin düzeltme kaydı 6 Genel Yönetim Giderleri 3,401 Geçmiş Yıllar Karları 3,661 Kıdem Tazminatı Karşılığı 7,062 Kıdem tazminatı karşılığının kayda alınması 7 Satışların Maliyeti 115,000 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları 115,000 Garanti yükümlülüğü için gerekli karşılığın ayrılması 8 Ertelenmiş Vergi Varlığı 17,895 Geçmiş Yıllar Karları 10,518 Vergi Geliri - Ertelenmiş Vergi 28,413 Ertelenmiş vergi kaydı 6

7 Tablo 2.b 2007 TMS Bilanço ÖRNEK TMS A.Ş. 31 ARALIK 2007 TARİHİ İTİBARİYLE BİLANÇO (Birim YTL) VARLIKLAR Dönen Varlıklar THP (Yasal) TMS (UFRS) Hazır Değerler 16,700 16,700 Menkul Kıymetler 11,877 11,877 Ticari Alacaklar 481, ,548 Stoklar 63,853 58,853 Duran Varlıklar 573, ,978 Mali Duran Varlıklar 37,500 37,500 Maddi Duran Varlıklar 2,683,473 2,758,473 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Ertelenmiş Vergi Varlığı - 17,895 2,721,823 2,814,718 Toplam Varlıklar 3,295,382 3,341,696 KAYNAKLAR Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Banka Kredileri 283, ,600 Ticari Borçlar 533, ,960 Ödenecek Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler 277, ,368 Borç ve Gider Karşılıkları 56, ,284 Gelecek Aylara Ait Gelirler 70,000 70,000 1,220,382 1,331,212 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Banka Kredileri 150, ,000 Kıdem Tazminatı Karşılıkları - 7, , ,062 Özkaynaklar Sermaye 30,000 30,000 Geçmiş Yıllar Karları 1,432,011 1,474,082 Dönem Net Karı 462, ,340 1,925,000 1,853,422 Toplam Borçlar ve Özkaynaklar 3,295,382 3,341,696 7

8 Tablo 2.c 2007 TMS Gelir Tablosu ÖRNEK TMS A.Ş. 31 ARALIK 2007 TARİHİNDE SONA EREN YILA İLİŞKİN GELİR TABLOSU (Birim - YTL) THP (Yasal) TMS (UFRS) Satışlar 6,878,626 6,874,545 Satışların Maliyeti (5,177,700) (5,178,530) Brüt Satış Karı 1,700,926 1,696,015 Genel Yönetim Giderleri (761,828) (898,979) Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (175,550) (175,550) Diğer Gelir ve Karlar 88,850 88,850 Diğer Gider ve Zararlar (75,763) (75,763) Finansal Gelirler 1,500 1,500 Finansman Giderleri (26,469) (26,469) Dönem Karı 751, ,604 Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler (288,677) (260,264) Dönem Net Karı 462, ,340 b. Finansal Araçlar Finansal araçlara ilişkin değerleme prensipleri TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebe ve Ölçme standardında açıklanmaktadır. Yine finansal araçlarla ilgili olarak TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum standardında sınıflandırma, TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalara İlişkin standardında ise dipnot açıklamaları konuları ele alınmıştır. TMS 39 kapsamındaki finansal araçlar tanımına hazır değerler, menkul kıymetler, ticari alacaklar, ticari borçlar, banka kredileri gibi hemen her işletmede görülebilecek hesapların yanı sıra vadeli işlemler, takas işlemleri, opsiyonlar ve riskten korunma işlemleri de girmektedir. Finansal Varlıklar TMS 39 çerçevesinde finansal varlıklar dört gruba ayrılır ve her bir grubun değerleme prensibi ve değer farkını finansal tablolara yansıtma şekli farklıdır. 8

9 Bu kapsamda finansal varlık grupları ve değerleme yöntemleri aşağıdaki gibidir: 1. Gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosuna yansıtılacak FV Bu gruba alım satım amaçlı finansal varlıklar ile alındıkları tarihte gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosuna yansıtılacak olarak sınıflandırılan finansal varlıklar girmektedir. Finansal tablolarda bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değerleriyle yansıtılırlar ve gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosunda muhasebeleştirilir. 2. Vadeye kadar elde tutulacak finansal varlıklar belirli bir vadesi olan ve vadeye kadar elde tutmak niyetiyle alınan finansal varlıklardır. Bu gruptaki finansal varlıklar iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılırlar ve hesaplanan faiz geliri gelir tablosunda muhasebeleştirilir. 3. Satılmaya hazır finansal varlıklar alım satım amaçlı olmayan, gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosuna yansıtılacak olarak sınıflandırılmayan ve vadeye kadar elde tutulup tutulmayacağı bilinmeyen finansal varlıklar bu grupta değerlendirilir. Finansal tablolarda bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değerleriyle yansıtılırlar ve gerçeğe uygun değer farkı özkaynaklar altında, sabit getirili finansal varlıklar için oluşan faiz geliri gelir tablosunda muhasebeleştirilir. 4. İşletmenin doğrudan tahsis ettiği kredi ve alacakları işletmenin faaliyetleri kapsamında oluşan ticari alacaklar gibi finansal varlıklar bu grupta izlenir. Finansal tablolara iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılır ve fark gelir tablosunda muhasebeleştirilir. TMS A.Ş. ile ilgili olarak finansal varlıklar grubunda menkul kıymetler ve ticari alacaklara ilişkin örneklere yer verilecektir. i. Menkul Kıymetler TMS 39 kapsamında menkul kıymet portföyünün sınıflandırılması ve bu sınıflandırma neticesinde portföydeki menkul kıymetlerin değerlemesinin yapılması gerekmektedir. TMS A.Ş. menkul kıymet portföyü Tablo 3 de verilmiştir. Şirket yönetimi tarafından yapılan sınıflandırma ve menkul kıymetlerin bu doğrultuda hesaplanan değerleri 9

10 Tablo 6 da, sabit getirili menkul kıymetlerin iskonto edilmiş maliyet hesaplamaları Tablo 4 ve 5 de sunulmuştur. Tablo 3 Menkul Kıymetler Tutar YTL Yasal Kayıtlardaki Değerleme prensibi Risk A.Ş. hisse senedi 17,500 Maliyet 2010 vadeli devlet tahvili 62,500 borsa değeri 2009 vadeli hazine bonosu 40,000 borsa değeri Toplam Menkul Kıymetler 120,000 Tablo 4 Vadeye Kadar Elde Tutulacak Devlet Tahvili İskonto Edilmiş Maliyet Hesaplaması Menkul Kıymet Bilgileri Nominal tutar 60,000 YTL Her 6 ayda bir kupon ödemeli 10.00% Piyasaya çıktığı tarih 15 Eylül 2008 Alım tarihi 15 Kasım 2008 Alış tutarı 62,500 YTL Vade 15 Eylül 2010 Bilanço tarihi 31 Aralık 2008 Hesaplanan iç verim oranı 18.21% XIRR ödeme Tarih gün iskonto edilmiş maliyet (62,500) 15 Kasım , Mayıs ,643 6, Kasım ,186 6, Mayıs ,773 66, Kasım ,259 TOPLAM 63,861 Defter değeri maliyet 62,500 Faiz Geliri 1,361 10

11 Tablo 5 Satılmaya Hazır Hazine Bonosu İskonto Edilmiş Maliyet ve GUD Hesaplaması Nominal tutar 40,000 YTL Her 6 ayda bir kupon ödemeli 10.00% (yıllık %20) Piyasaya çıktığı tarih 31 Temmuz 2008 Alım tarihi 31 Temmuz 2008 Alış tutarı 40,000 YTL Vade 31 Temmuz 2009 Bilanço tarihi 31 Aralık 2008 Hesaplanan iç verim oranı 21.01% XIRR ödeme Tarih gün iskonto edilmiş maliyet (40,000) 31 Temmuz , Ocak ,951 4, Temmuz ,631 4, Ocak ,342 44, Temmuz ,790 TOPLAM 44,714 Defter değeri maliyet 40,000 Faiz Geliri 4,714 Gerçeğe Uygun Değer ,000 Gerçeğe Uygun Değer Farkı 286 Tablo 6 Menkul Kıymetler Sınıflandırma & Değerleme Defter değeri TMS 39 a göre değerleme Risk A.Ş. hisse senedi 17,500 Maliyet 19,000 gerçeğe uygun değer 2010 vadeli devlet tahvili 62,500 Borsa değeri 2009 vadeli hazine bonosu 40,000 Borsa değeri 63,861 iskonto edilmiş maliyet 45,000 gerçeğe uygun değer Toplam Menkul Kıymetler 120, ,861 Bu bilgiler ışığında yasal kayıtlarda 120,000 YTL olarak gözüken menkul kıymetlerin TMS finansal tablolarda 127,861 YTL olarak yansıtılması gerekmektedir. Oluşan 11

12 7,861 YTL farkın 286 YTL si özkaynaklar altında Menkul Kıymet Değer Artış Fonu olarak yer alırken, 7,575 YTL gelir tablosunda finansal gelirler olarak yansıtılacaktır. Yapılması gereken düzeltme kaydı: 1. Borç Menkul Kıymetler 7,861 Alacak MK Değer Artış Fonu 286 Alacak Finansal Gelirler 7,575 ii. Ticari Alacaklar Ticari alacaklar TMS 39 kapsamında işletmenin doğrudan tahsisi ettiği kredi ve alacakları grubunda sınıflandırılır ve iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılır. İskonto edilmiş maliyet hesaplaması alışılagelmiş reeskont hesaplamasından farklı değildir. Kullanılacak reeskont / iskonto oranı, tespit edilebiliyor ise işletmenin vadeli satışlar için uyguladığı vade farkı oranıdır. Tespit edilemiyor ise işletme açısından piyasa şartlarını yansıtacak bir oran kullanılmalıdır. Diğer taraftan tahsili şüpheli bir takım alacaklar varsa, şirketin buna ilişkin değerlendirmesini yapması ve hazırlayacağı TMS finansal tablolarında hesaplamış olduğu şüpheli alacaklar karşılığını yansıtması gerekmektedir. TMS A.Ş. yasal kayıtlarında açık hesaplar ile vadeli çek ve senetler için bir reeskont hesaplaması yapmamış ve henüz yasal prosedürler başlatılmadığı için şüpheli alacak karşılığı ayırmamıştır. 31 Aralık 2008 tarihi itibariyle şirketin ticari alacaklar hesabının dökümü aşağıdaki gibidir: Müşterilerden alacaklar 400,000 İlişkili kuruluşlardan alacaklar 3 30,000 Vadeli çek ve senetler 3 200,000 Diğer ticari alacaklar 20, ,000 Ticari alacaklara ilişkin tahsili şüpheli bir bakiyenin olup olmadığı analiz edilirken, en sık kullanılan yöntem ticari alacakların vadesini kaç gün geçtiğini gösteren bir yaşlandırma çalışmasının yapılmasıdır. Bu çalışma neticesinde şirket, geçmiş 3 Vadeli çekler vadelerinde tahsil edilmesi beklendiği için, ilişkili kuruluşlardan alacaklar ticari işlemlerden kaynaklandığı için finansal tablolarda ticari alacaklar hesabı içinde gösterilmiştir. 12

13 tecrübelerine dayanarak vadesini kaç gün geçen alacakların tahsil imkanının hiç kalmadığını veya ne oranda tahsilat yapabileceğini tahmin ederek ayrılması gereken karşılığı tespit eder. TMS A.Ş. nin ticari alacaklar için yaptığı yaşlandırma çalışması Tablo 7 de sunulmuştur. Tablo 7 Ticari Alacakların Yaşlandırması vadesini.gün geçmiş toplam alacak vadesi gelmemiş 1-30 gün gün gün gün 120 günden fazla Artı A.Ş. 80,000 65,000 15, Eksi A.Ş. 55,000 25,000 15,000 15, Çarpan A.Ş. 50, ,000 25,000 20,000 Bölen A.Ş. 75,000 55,000 20, Eşit A.Ş. 40,000 40, İlişkili kuruluşlar 30,000 25,000 5, Diğer müşteriler 100,000 20,000 55,000 20,000 3,000 1,000 1, , , ,000 35,000 8,000 26,000 21,000 Öngörülen tahsil edilemeyecek bölüm 25% 50% 75% 100% ayrılması gereken 53, ,750 4,000 19,500 21, ayrılan 37, ayrılması gereken ilave karşılık 15,750 Tablo 7 den de takip edileceği gibi şirket, vadesini gün geçmiş alacakları için %25, geçmişler için %50, gün geçmişler için %75 ve vadesini 120 günden fazla geçmiş alacaklar için ise %100 tahsil edememe riski öngörmektedir. Bu durumda tahsil edilemeyeceği öngörülen tutar 53,250 YTL olarak hesaplanmaktadır ve bu tutar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekmektedir. 31 Aralık 2007 tarihi itibariyle ayrılmış olan 37,500 YTL tutarındaki şüpheli alacaklar karşılığının etkisi göz önüne alındığında gerekli düzetme kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır: 2. Borç Genel Yönetim Giderleri 15,750 Borç Geçmiş Yıllar Karları 37,500 Alacak Tic.Al. - Şüpheli Alacak Karşılığı 53,250 13

14 Ticari alacakların TMS 39 kapsamında iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılması için TMS A.Ş. nin vadeli çek ve senetlerinin vade tarihini ve açık hesaplar (müşteri ve ilişkili kuruluş bakiyeleri) için öngörülen ortalama tahsilat süresini dikkate alarak tespit edilen iskonto oranı ile gerekli hesaplamayı yapması gerekmektedir. İskonto oranı 31 Aralık 2008 tarihi itibariyle %10 olarak belirlemiştir. TMS A.Ş. nin vadeli çek ve senetler ile açık hesap alacaklarına ilişkin yapmış olduğu iskonto hesaplaması Tablo 8 de sunulmuştur. Tablo 8 Ticari Alacakların İskonto Edilmiş Maliyet Hesaplaması vadeli çek ve senetler tutar vade vadeye kalan gün İskonto tutarı - %10 10,000 6 Ocak , Ocak , Ocak , Ocak ,000 8 Şubat , Şubat , Şubat , Mart ,000 1,855 Müşteri açık hesapları 205, ,694 İlişkili kuruluşlar 25, Toplam reeskont tutarı 3, tarihi itibariyle hesaplanan 4,081 Tablo 8 den görüldüğü üzere vadeli çek ve senetler ile açık hesaplar için hesaplanan 3,858 YTL tutarındaki reeskont tutarı kayıtlara yansıtılırken, 31 Aralık 2007 tarihi itibariyle hesaplanıp kayıtlara yansıtılmış olan reeskont tutarının da ters çevrilmesi gerekmektedir. Buna ilişkin düzeltme kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır: 14

15 3. Borç Satışlar 3,858 Borç Geçmiş Yıllar Karları 4,081 Alacak Ticari Alacaklar Reeskontu 3,858 Alacak Finansal Gelirler 4,081 Satış fiyatının içinde yer alan vade farkı, satış kaydı ile birlikte hasılatın içinde gösterildiğinden düzeltme kaydı satış hesabından, vade farkı gelirleri finansal gelir niteliğinde olduğu için ters çevirme işlemi de finansal gelirler hesabı üzerinden yapılmıştır. Finansal Yükümlülükler TMS 39 çerçevesinde finansal yükümlülükler iki gruba ayrılır ve her bir grubun değerleme prensibi farklıdır. Finansal yükümlülük grupları ve değerleme yöntemleri aşağıdaki gibidir: 1. Gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosuna yansıtılacak FY Bu gruba alım satım amaçlı finansal yükümlülükler ile alındıkları tarihte gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosuna yansıtılacak olarak sınıflandırılan finansal yükümlülükler girmektedir. Finansal tablolarda bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değerleriyle yansıtılırlar ve gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosunda muhasebeleştirilir. 2. Vadeye kadar elde tutulacak finansal yükümlülükler belirli bir vadesi olan ve vadeye kadar elde tutmak niyetiyle bulundurulan finansal yükümlülüklerdir. Bu gruptaki finansal yükümlülükler iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılırlar ve hesaplanan faiz gideri gelir tablosunda muhasebeleştirilir. TMS A.Ş. ile ilgili olarak finansal yükümlülükler grubunda ticari borçlar ve banka kredilerine ilişkin örneklere yer verilecektir. iii. Ticari Borçlar TMS 39 kapsamında ticari borçlar iskonto edilmiş maliyet değeriyle gösterilmesi gereken finansal yükümlülükler arasında yer almaktadır. TMS A.Ş. nin yasal 15

16 kayıtlarında reeskont hesabı yapmadığı dikkate alındığında ticari borçların ortalama tahsilat vadesinin tespit edilmesi ve buna göre iskonto edilmiş maliyet değerinin hesaplanarak finansal tablolarda gerekli düzeltme kaydının yapılması gerekmektedir. KOBİ A.Ş. nin ticari borçlarının bilanço tarihi itibariyle ortalama tahsilat vadesinin 35 gün olduğu tespit edilmiştir. %10 olarak belirlenmiş oran ile iskonto edilmiş maliyet hesaplaması Tablo 9 da sunulmuştur. Tablo 9 Ticari Borçlar İskonto Edilmiş Maliyet Hesaplaması tutar vadeye kalan ortalama gün İskonto tutarı - %10 açık hesaplar 450, , Toplam reeskont tutarı 4, tarihi itibariyle hesaplanan 4,170 Ticari borçların 31 Aralık 2008 tarihi itibariyle finansal tablolarda iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılabilmesi ve 31 Aralık 2007 tarihindeki düzeltme kaydının cari yılda ters çevrilmesi için yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir: 4. Borç Ticari Borçlar 4,333 Borç Finansman Giderleri 4,170 Alacak Geçmiş Yıllar Karları 4,170 Alacak Satışların Maliyeti 4,333 Ticari borçların satışların maliyetine yansıtılan alımlarla ilgili olduğu varsayımıyla düzeltme kaydı satışların maliyetinden, katlanılan vade farkının finansman maliyeti kapsamında değerlendirilmesi sebebiyle 2007 yılı iskonto tutarının ters çevrilmesi finansman giderleri hesabı üzerinden yapılmıştır. 16

17 iv. Banka Kredileri Aynı ticari borçlarda olduğu gibi banka kredileri de iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılması gereken bir finansal yükümlülüktür. Banka kredileri, yasal kayıtlarda anapara ve faiz tahakkukları (diğer borç ve gider karşılıkları altında) olarak yansıtılırken, TMS na göre hazırlanacak finansal tablolarda vadede yapılacak ödemelerin bugünkü değeri ile yansıtılması gerekir. Bu durumda TMS A.Ş. nin yapması gereken kredi ile ilgili faiz ve anapara dahil toplam yapılacak ödemelerin bir tablosunu oluşturmak ve kredinin kendi faiz oranı ile gelecekte yapılacak ödemelerin bugünkü değerini hesaplamak olacaktır. Banka kredisine ilişkin detaylı bilgiler ve iskonto edilmiş maliyet hesaplaması Tablo 10 da sunulmuştur. Tablo 10 Banka Kredilerinin İskonto Edilmiş Maliyet Hesaplaması Kredi tutarı 200,000 YTL Yıl sonunda faiz ödemeli 25.00% Alım tarihi 31 Mart 08 Vade 31 Mart 18 Bilanço Tarihi 31 Aralık 08 Hesaplanan iç verim oranı 25.00% IRR Ödeme Tarih gün (200,000) 31 Mart 08 iskonto edilmiş maliyet 50, Mart ,352 50, Mart ,882 50, Mart ,305 50, Mart 12 1,185 24,229 50, Mart 13 1,550 19,384 50, Mart 14 1,915 15,507 50, Mart 15 2,280 12,406 50, Mart 16 2,646 9,918 50, Mart 17 3,011 7, , Mart 18 3,376 31,739 TOPLAM 236,656 Kayıtlardaki - Anapara UV 150,000 Kayıtlardaki - Anapara KV 50,000 Kayıtlardaki - Faiz tahakkuku 37,700 Düzeltilmesi gereken tutar (1,044) 17

18 Kayıtlarda kısa vadeli banka kredileri, uzun vadeli banka kredileri ile borç ve gider karşılıkları hesaplarında yansıtılan toplam 237,700 YTL karşılığında, TMS finansal tablolarda iskonto edilmiş maliyet hesaplaması sonucu yansıtılması gereken tutar 236,656 YTL olarak hesaplanmıştır. Aradaki farkın bir düzeltme kaydı ile finansal tablolara yansıtılması gerekmektedir. Banka kredisinin iskonto edilmiş maliyet değeriyle yansıtılması için gerekli düzeltme kaydı aşağıdaki gibidir: 5. Borç Borç ve Gider Karşılıkları 37,700 Borç Kısa vadeli Banka Kredileri 2,648 Alacak Uzun Vadeli Banka Kredileri 39,304 Alacak Finansman Giderleri 1,044 Aynı düzeltme kaydı içinde yasal kayıtlarda diğer borç ve gider karşılıları içinde yer alan faiz tahakkuklarının, banka kredileri hesabında yansıtılmak üzere sınıflandırılması da birlikte yapılmıştır. c. Stoklar TMS 2 Stoklar standardında stoklara ilişkin maliyet unsurları, değerleme yöntemleri, net gerçekleşebilir değer analizi ve dipnot açıklamaları gibi finansal tablolar hazırlanırken dikkat edilmesi gereken hususlar açıklanmıştır. Temel değerleme prensibi stokların finansal tablolarda maliyet ve net gerçekleşebilir değerinin düşük olanıyla yansıtılmasıdır. TMS A.Ş. nin 31 Aralık 2008 tarihi itibariyle eldeki stoklarının dökümü aşağıdaki gibidir: İlk madde malzeme 35,000 Yarı mamul 5,000 Mamul 50,000 90,000 18

19 Mamuller: A ürünü 10,000 B ürünü 25,000 C ürünü 15,000 50,000 TMS A.Ş. nin 31 Aralık 2008 tarihi itibariyle elinde bulunan mamul maddeler için yapmış olduğu net gerçekleşebilir değer analizi Tablo 11 de sunulmuştur. Bu analiz yapılırken ürünlerin maliyet değerleri, satış fiyatından satışa hazır hale getirmek için yapılacak masrafların düşülmesi suretiyle bulunan net gerçekleşebilir değerleri ile karşılaştırılmış ve net gerçekleşebilir değerin maliyetten düşük olması durumunda gerekli karşılık ayrılmıştır. Tablo 11 Net Gerçekleşebilir Değer Analizi maliyet Satış fiyatı satışa hazır hale getirmek için yapılacak masraflar net gerçekleşebilir değer değer düşüklüğü karşılığı A ürünü 10,000 12,500-12,500 - B ürünü 25,000 24, ,500 1,500 C ürünü 15,000 16,000 1,500 14, Değer düşüklüğü karşılığı 2, Değer düşüklüğü karşılığı 5, ters çevrilmesi gereken değer düşüklüğü karşılığı (3,000) Yapılan hesaplama sonucunda bulunan değer düşüklüğü karşılığı ürün bazında hesaplanır. Bir üründeki kar marjının diğer bir üründeki değer kaybına net edilerek yansıtılması mümkün değildir. Yüksek bir değer düşüklüğünün tespit edildiği bir ürün söz konusu olduğunda bu ürünün üretiminin devam edip etmediğine ve bu ürünün üretiminde kullanılan hammaddelerden stokta ne kadar bulunduğuna dikkat edilmesi 19

20 ve bunlar için de ayrılması gereken bir değer düşüklüğü olup olmadığının incelenmesi gerekir. TMS A.Ş. yapmış olduğu net gerçekleşebilir değer analizi sonucunda B ve C ürünleri için ayrılması gereken 2,000 YTL tutarında bir değer düşüklüğü karşılığı olduğunu tespit etmiştir. 31 Aralık 2007 tarihi itibariyle ayrılan karşılık 5,000 YTL olduğu için 2,000 YTL tutarındaki karşılığın finansal tablolara yansıtılması ve aradaki farkın ters çevrilmesi için aşağıdaki düzeltme kaydı hazırlanmıştır: 6. Borç Geçmiş Yıllar Karları 5,000 Alacak Satışların Maliyeti 3,000 Alacak Stoklar - Değer Düşüklüğü Karşılığı 2,000 d. Maddi Duran Varlıklar TMS A.Ş. nin 2008 yılı maddi duran varlık hareketleri Tablo 12 de verilmiştir. Tablo 12 Maddi Duran Varlıklar Maliyet Alımlar Satışlar Arsa ve Binalar 2,000, ,000,000 Makine ve Ekipman 1,300, ,000 (250,000) 1,170,000 3,300, ,000 (250,000) 3,170,000 Birikmiş Amortisman Cari yıl amortismanı Satışlar Arsa ve Binalar 400,000 40, ,000 Makine ve Ekipman 216, ,473 (200,000) 230, , ,473 (200,000) 670,000 Maddi Duran Varlıklar, net 2,683,473 2,500,000 20