Yayınlandığı Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ağustos 2009, Sayı: 68

Transkript

1 KREDİ YOLUYLA İKTİSAP EDİLEN GAYRİMENKULLERLE İLGİLİ OLAŞAN FAİZ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRME DÖNEMİNDE MALİYET BEDELİNE İNTİKALİNİN ZORUNLU TUTULMASI KANUNİ MİDİR? Suat ÇİÇEK Bağımsız Denetçi Mali Müşavir Yayınlandığı Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ağustos 2009, Sayı: 68 E Yaklaşım Dergisi, Ekim 2009, Sayı. 202 I- GİRİŞ Vergi Usul Kanunumuza [1] göre; gayrimenkuller ve gayrimenkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı ile tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar, gayri maddî haklar maliyet bedeli ile değerlemeye tabi tutulur. Yine kanunun 270. maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeline dâhil edilecek unsurlar sayılarak satın alma veya imal ve inşaa suretiyle iktisap edilen gayrimenkulün aktife girdiği döneme kadar yapılan söz konusu giderlerin maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekeceği belirtilmiştir [2]. Öte yandan; bazı çalışmalarda gayrimenkul alımında kullanılan kredi faizleri nin satın alma bedelinin bir mütemmim cüzü olarak maliyet bedeline dâhil edilmesinin zorunlu olduğu, çünkü burada gerçek iktisap bedelinin faizsiz bedel değil faiz dâhil bedel olduğu düşünülerek gayrimenkullerin iktisabı ile ilgili aktifleştirme döneminin sonuna kadar oluşan faiz ve kur farklarının maliyete alınması gerektiği belirtilmekte olup ayrıca bu konuda VUK un 163 no.lu Genel Tebliği [3] referans olarak bulunmaktadır. Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili yukarıda kısaca değinilen hususlar, yorumlar ve açıklamalar Vergi Hukukunda kanunilik ilkesi, genel hüküm-özel hüküm uygulaması, yorum müesseseleri ve kıyas yasağı ilkesi de göz önünde bulundurularak irdelenmiştir. II. FAİZ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ İLE İLGİLİ VUK UN 163. NOLU GENEL TEBLİĞİ NDE YER ALAN AÇIKLAMALAR Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının ne şekilde dikkate alınacağı ile ilgili tebliğ açıklaması aşağıda yer almaktadır. Buna göre;

2 1- Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, 2- Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanları, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta, aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır. Söz konusu Tebliğ de düzenlenen hususların mesnedi ilerleyen bölümlerde irdelenmiştir. III- GAYRİMENKULLERİN DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ VERGİ USUL KANUNU NDA YER ALAN DÜZENLEMELERİN ANALİZİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ MADDE KONU İLGİLİ KANUN MADDESİNE GÖRE DETAY BİLGİ 262. madde Maliyet bedelinin ne olduğu Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunarla müteferri (ilişkin) bilimum (bütün) giderlerin toplamını ifade eder. 269, 273, 274, 275, 276 ve 277. maddeler Hangi iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli ile değerleneceği Gayrimenkuller (VUK 269), Demirbaşlar (VUK 273), Emtia, İmal edilen emtia (VUK 274, 275), Zirai mahsuller (VUK 276), Hayvanlar (VUK 277) maliyet bedeli ile değerlenir madde Gayrimenkullerin hangi değerleme yöntemi ile değerleneceği 269. madde Nelerin gayrimenkuller gibi değerleneceği 270. madde Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili satınalma bedelinden başka hangi giderlerin maliyet bedeline gireceği İktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. - Gayrimenkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı; - Tesisat ve makineler; - Gemiler ve diğer taşıtlar; - Gayri maddi haklar. Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer: 1.Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri; 2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit (doğmuş) giderler maddenin son bendi Gayrimenkullerin değerlemesinde hangi giderlerin maliyet bedeline yazılmasının ihtiyari olduğu Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.

3 Görüldüğü üzere; VUK un 262. maddesinde yer alan maliyet bedeli tanımının çok geniş bir kavram/tanım olduğu, muhtelif iktisadi kıymetleri (gayrimenkul, demirbaş, emtia, imal edilen emtia, zirai mahsuller ve hayvanlar) kapsadığı ve genel bir hüküm niteliği arz ettiği anlaşılmaktadır. Ancak; kanun koyucunun bu tanımı yaptıktan sonra iktisadi kıymetlerin değerlemesi ile ilgili bu geniş tanımı/ödemeleri iktisadi kıymet türü bazında daralttığı, bir kısım ödemelerin maliyet bedeline alınmasına ihtiyarilik getirdiği, bir kısım ödemeleri seçerek ve özellikle sayarak maliyet bedeli olarak esas aldığı/saydığı kanun maddelerinde (VUK 270, 273, 275, 276. maddeler) açık bir şekilde görülebilmektedir. Eğer kanun koyucu maliyet bedeli çerçevesinde değerlenecek iktisadi kıymetlerin değerlemesinde, faiz ve kur farkı da dâhil olmak üzere, bütün ödemelerin/giderlerin maliyet bedeline intikalinin zorunlu olmasını amaçlasaydı, bazı iktisadi kıymetlerde (örneğin gayrimenkullerde) bir sınırlamaya gitmeyi ve ödeme türlerini maddelerde saymayı gerekli görmezdi kanaatindeyiz. Maliyet bedeli tanımının yanında gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği belirtildikten sonra iktisadi kıymet bazında nelerin maliyet bedeline alınmasının ihtiyari olduğu da sayılıp uygulama kapsamı belirlenebilirdi. Özetle; gayrimenkullerin değerleme hükümlerinden biri olan 270. maddede hangi ödemelerin satınalma bedeli ile birlikte maliyet bedeline alınmasının zorunlu, hangi ödemelerin ihtiyari olduğu belirtilmiş olup bu maddenin özel bir kanun maddesi (özel hüküm) olarak VUK kapsamında yer aldığı görülmektedir. Satınalma bedelinin, maliyet bedelinden farkı, satın alma bedeline, satınalma ile ilgili bilimum giderlerin katılmayacak olmasıdır. [4] Dolayısıyla gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili maliyet bedeli olarak satınalma bedeli + bilimum giderler içerisinde maddede ismen sayılanların (Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri; Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler) dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. IV- VERGİ KANUNLARI UYGULAMA İLKELERİ BAKIMINDAN İLGİLİ DÜZENLEMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ A- GAYRİMENKULLERİN DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ HUSUSLARIN GENEL HÜKÜM-ÖZEL HÜKÜM UYGULAMASI BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili hususlar genel hüküm-özel hüküm uygulaması/ilkesi açısından değerlendirildiğinde; maliyet bedelinin tanımı (VUK md. 262) genel bir hüküm, gayrimenkullerle ilgili maliyet bedeline girecek ödemeler ile maliyet bedeline alınmasında ihtiyarilik olan ödemelerin kanunda tek tek sayılmasının ise özel bir hüküm (VUK md. 270) olduğu kanaatindeyiz. Bilindiği üzere; özel hüküm ile genel hüküm çatıştığında özel hükmün öncelikle uygulanması gerekmektedir. Bu açıdan gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili özel hüküm niteliği arz eden VUK un 270. maddesine öncelikle itibar edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Sonuç itibariyle; eğer faiz ve kur farkları da özel bir düzenleme maddesi olan 270. maddede sayılmış olsaydı buna göre işlem yapmak kanuni hüviyet kazanmış olacaktı. B- GAYRİMENKULLERİN DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ HUSUSLARIN VERGİ KANUNLARININ UYGULANMASI VE İSPAT MEVZUU BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ VUK un 3. maddesinde Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat mevzuu düzenlenmiş olup bu düzenlemeler amir hüküm niteliğindedir. Söz konusu maddede; Vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu emredici madde, VUK un 143 No.lu Genel Tebliği nde [5] aşağıdaki şekilde açıklanmıştır:

4 Vergi Usul Kanunu nda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda Bilimsel Yorumlama Metodu esası getirilmiş bulunmaktadır. Madde metninde, Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır. Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takip ettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir. Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hâkim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı göz önünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz. Görüldüğü üzere; özel bir hüküm niteliği arz eden VUK un 270. maddesinde gayrimenkullerin maliyetine nelerin alınmasının zorunlu, nelerin ihtiyari olduğu sayılmış olmasına karşın, gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili genişletici yorum benimsenerek faiz ve kur farklarının da gayrimenkullerin maliyetine alınmasının zorunlu görülmesi VUK un 3. maddesi ile de çeliştiği kanaatindeyiz. 1- Gayrimenkullerin Değerlemesi İle İlgili 270. Madde Lafzının İncelenmesi Vergi hukukunda yorumun en önemli öğeleri kanunların lafzı yani metnidir. Bu husus VUK un 3. maddesinde açıkça belirtilmiştir. Bu sebeple vergi ile ilgili konularda yorum yapamaya başlarken ilk önce vergi kanununun bu konuda ortaya koyduğu hükmün dikkate alınması gerekmektedir. Esasen bu lafız ve ruh vergi kanunlarının yorumunda birbirinden ayrılmaz iki parçadır. [6] Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili hükümler bu bağlamda incelendiğinde; 270. maddedeki lafzın gayet açık olduğu, gayrimenkullerin değerlenmesinde maliyet bedeline girecek ödemelerin tek tek sayıldığı, söz konusu maddede gibi, vb genişletici ifadelerin yer almadığı görülmektedir. Yasa, belli bir kavrama özel olarak dar anlam vermemişse bu kavramın en geniş anlam ve kapsamı ile yorumlanması genişletici yorumdur. Genişletici yorum vergi hukukunda hiçbir zaman kıyas noktasına varamaz [7]. Bu açıdan maliyet bedelinin tanımlandığı VUK un 262. maddesi ile gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili 270. maddesi incelendiğinde; 262. maddede tanımlanan maliyet bedeline 270. maddede özel olarak dar anlam verildiği görülecektir. Dolayısıyla genişletici yorum yöntemiyle 262. madde tanımına dayanılarak gayrimenkullerin iktisabı ile ilgili aktifleştirme döneminde oluşan faiz ve kur farklarının maliyet bedeline alınması sonucuna ulaşılmasının yasaya aykırı olduğu kanaatindeyiz. 2- Gayrimenkullerin Değerlemesi İle İlgili 270. Madde Hükmünün Ruhu ve Maksadının İncelenmesi Vergi Usul Kanunu nun 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanacağı bir olay ortaya çıktığında vergi kanununun lafzı yani metni açık değil ise bu durumda (olaya vergi kanunlarının hükümlerinin uygulanabilmesi için); vergi kanunlarının lafzından sonra ilk önce bu olayı ilgilendiren vergi kanunlarının gerekçesinin ortaya konulması, vergi kanunlarının gerekçesinden hareketle olaya bir çözüm yolu bulunması gerektiğini belirtmektedir. Bu husus kanunun emredici hükmüdür. Vergi kanunlarının gerekçesi ilgili vergi kanunu kabul edilirken ortaya çıkmaktadır. Bu gerekçe de VUK un 3. maddesinin belirttiği üzere bağlayıcıdır. Esasen 270. maddenin lafzı gayet açık olduğundan kuruluşundaki maksadın araştırılması ikinci planda kalmaktadır. Yukarıda da belirtildiği üzere; eğer kanun koyucu maliyet bedeli çerçevesinde değerlenecek iktisadi kıymetlerin değerlemesinde, faiz ve kur farkı da dâhil olmak üzere, bütün ödemelerin/giderlerin maliyet bedeline intikalinin zorunlu olmasını amaçlasaydı, bazı iktisadi kıymetlerde (örneğin gayrimenkullerde) bir sınırlamaya gitmeyi gerekli görmeseydi, 270. maddedeki özel düzenlemeyi yapmazdı kanaatindeyiz.

5 3- Gayrimenkullerin Değerlemesi İle İlgili 270. Madde Hükmünün Kanundaki Yerinin İncelenmesi Vergi Usul Kanunu nun 3. maddesinde belirtildiği üzere vergi kanunlarının lafzı açık değil ise vergi kanunlarının hükümlerini uygularken ilgili kanun maddesinin konuluşundaki maksat göz önünde tutulurken ilgili kanun maddesinin kanunun yapısındaki yeri de dikkate alınmalıdır. Vergi kanunlarında en genel başlık kanunun düzenlediği verginin adıdır. Daha sonra ise sırasıyla kitap, kısım, bölüm ve en son olarak da ilgili kanun maddesi gelir. Vergi Usul Kanunu nun 3. maddesi kanunlarının ruhunun ortaya konulmasında hükümlerin kanunun yapısındaki yerinin de göz önünde bulundurulması gerektiğini amir hüküm olarak düzenlerken yukarıda saydığımız bölümlemenin dikkate alınması gerektiğine işaret eder [8]. Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili hususların VUK daki yeri ise aşağıdaki gibidir. III. Kitap Değerleme VUK md I. Kısım İktisadi Kıymet Değerleri VUK md I. Bölüm Değerleme Esasları VUK md II. Bölüm İktisadi İşletmelere Dâhil Kıymetleri Değerleme Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili hükümler VUK md VUK md Gayrimenkullerin değerlemesi VUK III. kitap I. Kısım II. Bölümde yer almakta olup II. bölümde muhtelif iktisadi kıymetlerle, Gayrimenkuller (VUK md. 269), Demirbaşlar (VUK md. 273), Emtia, İmal edilen emtia (VUK md. 274, 275), Zirai mahsuller (VUK md. 276), Hayvanlar (VUK md. 277), ilgili ayrı değerleme maddeleri bulunmaktadır ve maddeleri gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili özel düzenlemeler olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla genel hükme değil özel hükme itibar edilmesi gerektiği düşünülmektedir. 4- Gayrimenkullerin Değerlemesi İle İlgili 270. Madde Hükmünün Diğer Maddelerle Olan Bağlantısının İncelenmesi Bir kanun maddesinin hükmünü tam olarak ortaya koyarken kanunun lafzı açık değilse, kanunun ruhunu ortaya koymak için kanunun konuluşundaki maksat ve hükümlerin kanunun yapısındaki yerinin de dikkate alınmasından başka ilgili kanun maddesinin diğer kanun maddeleriyle olan bağlantısının da göz önünde tutulması gerekmektedir [9]. Bu konuya ilişkin olarak gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili aşağıdaki örneği verebiliriz. Vergi Usul Kanunu nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere dâhil bilimum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. VUK un 269. maddesi bu hükmü ortaya koymuştur. Ancak, değerleme ve değerleme günü nedir? Değerlemede neler esas alınmalıdır? Maliyet bedeli bir değerleme ölçüsü olabilir mi? Maliyet bedeli nedir? Maliyet bedelinin kapsamına hangi unsurlar girer? Maliyet bedeli uygulamasında iktisadi kıymet kategorileri bakımından (gayrimenkul, demirbaş vb.) maliyete alınacak ödemeler sayılmış mıdır veya ihtiyarilik var mıdır? gibi sorulara VUK un 269. maddesi cevap ver(e)memektedir. Yukarıda sorduğumuz soruların cevapları VUK un diğer maddelerindedir. Vergi Usul Kanunu nun 258. maddesi değerlemenin tarifini yapmakta, 259. maddesi değerleme gününden ne anlaşılması gerektiğini ortaya koymakta, 260. maddesi değerleme yaparken hangi esaslara uyulması gerektiğini düzenlemekte, 261. maddesi maliyet bedelinin bir değerleme ölçüsü olduğunu belirtmekte, 262. maddesi maliyet bedelinin ne olduğunu, hangi unsurların maliyet bedelinin kapsamına girmesi gerektiğini hüküm altına almakta ve en son olarak da 270. madde gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, hangi ödemelerin gireceği, hangi ödemelerin maliyete alınmasının ihtiyari olduğu hüküm altına almıştır. Buradan da anlaşılacağı üzere VUK un 269. maddesi hükmünün doğru olarak uygulanabilmesi için sırasıyla VUK un 258, 259, 260, 261, 262 ve 270. (özel olarak dar anlam verilen madde) maddelerinin de aynı anda dikkate alınması ve özel hükme itibar edilmesi gerekmektedir.

6 C- VERGİ HUKUKUNDA KANUNİLİK İLKESİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN DEĞERLENDİRME Anayasa nın [10] 73. maddesinin 3. fıkrası hükmü vergilerin yasallığı ilkesine ilişkindir. Vergi hukukunda yasalar temel kaynaktır. Yasallık ilkesi, düzenlemelerin sadece yasa olarak nitelenen bir formatta yapılmasını değil, verginin temel unsurlarının (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırlar gibi) yasada açıkça belirlenmesini de gerektirir. Bu ilke özel hukuk sözleşmeleri ile yükümlülük ve sorumluluğun (VUK md. 8/3) devredilememesinin, kıyas yasağının da dayanağını oluşturur. Anayasa mahkemesi, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmuş sayılabilmesi için, bu mali yükümlülükleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları ve zamanaşımı gibi hususların mutlaka kanunla yeterince belirlenmiş olmasını aramaktadır. [11] Bilindiği üzere; matrah verginin üzerinden hesaplandığı değer veya miktardır. Dolayısıyla gayrimenkullerin aktifleştirme dönemi ile ilgili faiz ve kur farkının ilgili yılda doğrudan ya da aktifleştirilerek amortisman yoluyla gider yazılması hususu matrahı doğrudan etkilemektedir. Bu açıdan bakıldığında VUK un 270. maddesinde açıkça düzenlenmeyen/sayılmayan faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesinin zorunlu görülmesi matrahın etkilenmesi nedeniyle, vergi hukukunda kanunilik ilkesi ile Anayasa Mahkemesi nin kararlarıyla da çeliştiği söylenebilir. D- GAYRİMENKUL ALIMINDA KULLANILAN KREDİ FAİZLERİ NİN KREDİNİN YA DA SATIN ALMA BEDELİNİN BİR MÜTEMMİM CÜZÜ OLUP OLMADIĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ Mütemmim cüz; mahalli örfe göre; bir şeyin veya malın, sürekli esaslı unsurunu oluşturan ve o şey veya mal yok edilmedikçe ayrılması imkânı olmayan parça veya bütünleyici parçadır [12]. Kredi, mal veya para cinsinden bir değerin belirli bir süre sonunda, belirli şartlar çerçevesinde geri alınmak üzere verilmesi veya verilmiş bir varlığın ödenmesine kefil olunması durumudur. Faiz ise, belirli bir paranın, belirli bir süre için iade şartı ile kullanılmasına karşılık verilen tutarın adıdır [13]. Kanaatimizce; faiz ve kur farkı kredinin bir mütemmim cüzü değil kredi kullanma sonucunda doğan bir maliyettir (finansman maliyeti). Aynı şekilde faiz ve kur farkı satınalma bedelinin mütemmim cüzü değil satınalma işleminde kredi kullanmanın bir maliyetidir. Şöyle ki; bir kredileme işleminde anaparasının tamamı bittikten sonra faiz ödemesi ya da faiz ödemesi bittikten sonra anapara ödemesinin kalması mümkündür. Yani iki unsur, anapara ve faiz, birbirinden bağımsız olarak yok edilebilmekte olup tamamen anlaşma şartlarına bağlıdır. Bu açıdan faiz ve kur farkı kredi kullanmanın bir sonucu olmakla birlikte krediden ayrılmaz ya da krediyi bütünleyen bir parça olduğu söylenemez. Öte yandan; satınalma bedeli kendisine bağlı diğer ödemelerden farklı ve maliyet bedeli kavramına göre daha dar kapsamlıdır. Örneğin; satınalma bedeli TL olan bir makinenin işletmeye getirilmesi için yapılan TL nakliye ödemesi ile TL montaj ve kurulum ödemesi satınalma bedeli değil, satınalma bedeli ile birlikte satın alma maliyetini oluşturmaktadır. Dolayısıyla örneğimizde satınalma maliyeti içerisinde satınalma bedeli bulunmakla birlikte satınalma bedeli içerisinde diğer maliyetler (nakliye ve montaj) bulunmamaktadır. Bu nedenle satınalma maliyeti satınalma bedelinden daha geniş bir kavramdır. Bu mantık, VUK un 270. madde lafzı ve ruhuna da uygundur. Çünkü söz konusu maddede maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer denilmektedir. Görüldüğü üzere; satınalma bedeli maliyet bedelinin içerisinde maddede sayılan diğer ödemelerle birlikte telakki edilmektedir. Dolayısıyla faiz ve kur farkı satınalma işleminin maliyeti olarak değerlendirilse bile satınalma bedeli veya satınalma bedelinin mütemmim cüzü olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. Sonuç itibariyle, kredi yoluyla edinilen gayrimenkullerde faiz veya kur farkı satınalma maliyeti olmakla birlikte özel hüküm olan 270. maddede yer almadığından/sayılmadığından aktifleştirme döneminde VUK 163 no.lu Genel Tebliğ deki genişletici yorum çerçevesinde gayrimenkulün maliyet bedeline alınmasının zorunlu tutulmasının kanuni dayanaktan yoksun ve anayasanın 73. maddesine aykırı olduğu kanaatindeyiz.

7 V- GENEL TEBLİĞLERİN HUKUK SİSTEMİMİZDEKİ YERİ Vergi idaresinin görüşlerini açıklamada en çok kullandığı yöntem Genel Tebliğ çıkarılmasıdır. Maliye Bakanlığı nın çıkardığı genel tebliğler vergi uygulamasına yön veren önemli düzenlemelerdir. Vergi hukuku kitapları ve uygulayıcılar tebliğleri uygulama tebliğleri ve yorum tebliğleri olarak ikiye ayırmaktadırlar. Uygulama tebliğleri kanunun açıkça verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan tebliğlerdir. Yorum tebliğlerinde ise böyle bir yetki yoktur. Mevcut görüş, uygulama tebliğlerinin gerek idareyi gerekse mükellefleri bağladığı, düzenleyici idari işlem olarak iptal davasına konu edilebileceğidir. Bu görüş sahiplerine göre, yorum tebliğleri, Maliye memurlarını bağladığı halde, mükellefleri bağlamaz, düzenleyici idari işlem değildirler ve dolayısıyla iptal davasına konu olamazlar. Bu görüş sahipleri Danıştay kararlarını da dayanak olarak göstermektedirler. Son dönemlerde makalelere konu olan bir diğer görüş ise tebliğler ister uygulama isterse yorum tebliği olsun Düzenleyici idari işlemdir ve herkesi bağlar. Düzenleyici idari işlem olarak iptal davasına konu olabilir. Uygulama tebliğlerinin dayanağı yetki veren kanundur. Sınırını da bu kanun çizer. Yorum tebliğlerinin dayanağı ise idarenin genel düzenleme yetkisi ve özellikle de yorum (uygulama) yetkisidir. Bunlardaki sınırı, idarenin yorum yetkisi belirler. Yorum tebliğlerinin idari davaya konu olamayacağına kanıt olarak gösterilen Danıştay Kararlarının eskidiği ve Danıştay ın kararını değiştirdiği, Yüksek Mahkeme nin son yıllarda yorum tebliğlerinin iptali için açılan davaları da kabul ettiği belirtilmektedir [14]. Uygulama tebliğlerinin sınırını mesnedini oluşturan ilgili kanun maddesi belirlemesine karşın yorum tebliğlerinin sınırını kıyas yasağı ve dolayısıyla kıyasa varan genişletici yorum yasağı, vergilerin kanuniliği ilkesi ve genel hüküm-özel hüküm çatıştığında özel hükmün önceliğinin uygulanması gerektiği ilkesi belirlemektedir. Dolayısıyla, uygulama tebliğlerinde kanun dışına çıkılması riski düşükken yorum tebliğlerinde riskin daha yüksek olduğu söylenebilir. Bu açıdan, özellikle genişletici yorumlarda kanun dışına çıkılması riski daha da büyüyebilmektedir. Sonuç itibariyle; ister uygulama isterse yorum tebliği olsun hiçbir zaman kanunda olmayan/amaçlanmayan/öngörülmeyen bir hususun tesis edilemeyeceği temel prensiptir. VI- DANIŞTAY IN KONUYA YAKLAŞIMI VE VERDİĞİ KARARLARIN ANALİZ VE DEĞERLENDİRİLMESİ II. bölümde de belirtildiği üzere; duran varlık alımında veya imalatında kredi kullanılması halinde kredi ve diğer finansman giderlerinin maliyetle ilişkisi 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği nde açıklanmıştır. Tebliğ hükümlerine göre; yatırımların finansmanında kullanılan kredi faizleri veya varlıkların yabancı para ile kredili olarak satın alınması durumunda ortaya çıkan kur farklarının yatırımın aktifleştirildiği dönem sonuna kadar maliyete aktarılarak amortismana tabi tutulması gerekir. Daha sonraki yıllarda doğan faiz ve kur farkları ise doğrudan sonuç hesaplarına aktarılabilir. Ancak, bu ve benzeri hususlarda Danıştay tarafından verilen 6 kararın 5 i aksi yönde olup karar envanteri ve temel gerekçeleri (kararların temel çıkış noktası) aşağıda yer almaktadır. Sİ KARAR / ESAS NO KARAR TARİHİ KARAR KARARIN TEMEL ÇIKIŞ NOKTASI ÜÇÜNCÜ 2768/726 08/12/1987 Banka kredi faizinin gider yazılabileceği hk maliyet bedeline girecek giderlerin neler olduğunun açıklandığı, faiz giderleri anılan maddelerde belirtilen giderler arasında sayılmadığı gibi, bu giderlerin ne şekilde değerlendirileceği hakkında da Vergi Usul Kanununda herhangi bir hüküm bulunmadığı DÖRDÜNCÜ 2609/ /06/1988 Yükümlü şirket tarafından ithal edilen geminin finansmanında kullanılan yatırım kredisine ait faiz ve komisyonların doğrudan gider yazılamayacağı, maliyet VUK nun 270. maddesinin son fıkrası ile açıkça gider yazma serbestîsi tanınan giderler hariç olmak üzere, maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekir. Bu meyanda gayrımenkul iktisabında

8 bedeline dâhil edilmesi gerekeceği hk. kullanılan kredi faizlerinin de, iktisap bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Zira gayrımenkulün gerçek iktisap bedeli faizsiz bedeli değil, faizli bedelidir. Ayrıca kredi faizlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi konusu maliyet bedelinin tamamını yapan 262.madde hükmünde yer alan münasebetiyle yapılan ödemeler ve Bunlara müteferri bilumum giderleri deyimleri, söz konusu finansman giderlerinin maliyete dahil edilmesi için yeterlidir. DÖRDÜNCÜ 2241/602 13/04/1994 Maliyet bedeline girecek giderlerinin neler olduğu açıklanmış olup faiz giderleri anılan maddelerde belirtilen giderler arasında sayılmadığı gibi, ne şekilde değerlendirileceği konusunda v.u.k.nunda açık bir hüküm de bulunmadığından, doğrudan gider yazılması gerektiği hk Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler ile demirbaş eşyanın maliyet bedeline girecek giderlerin neler olduğunun açıklanmış bulunduğu, faiz giderleri anılan maddelerde belirtilen giderler arasında sayılmadığı gibi bu giderlerin ne şekilde değerlendirileceği hakkında Vergi Usul Yasa'sında açık bir hükümde bulunmadığından ÜÇÜNCÜ 624/ /02/1995 Emtia alımında kullanılan kredilere ait faiz-komisyon giderleri ile kur farklarının malın maliyetine eklenerek amortismana tabi tutulmadan doğrudan doğruya gider yazılabileceği hk. bir hüküm yer almadığı, ayrıca genel gider yazılacak ya da maliyet bedeline dâhil edilecek gider unsurlarının da açıkça belirtilmediği ÜÇÜNCÜ 623/ /02/1995 Emtia alımında kullanılan kredilere ait faiz-komisyon giderleri ile kur farklarının malın maliyetine eklenerek amortismana tabi tutulmadan doğrudan doğruya gider yazılabileceği hk bir hüküm yer almadığı, ayrıca genel gider yazılacak ya da maliyet bedeline dâhil edilecek gider unsurlarının da açıkça belirtilmediği DÖRDÜNCÜ 4652/ /11/1998 Döviz cinsinden vadeli olarak satın alınan demirbaş için ödenen kur farkının doğrudan gider yazılabileceği, malın maliyetine eklenmesine gerek bulunmadığı hk döviz cinsinden vadeli olarak satın alınan makineler için ödenen kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi gerektiği yolunda bir hüküm bulunmamaktadır. Esasen, malın aktife kaydedildiği tarihte belli olmayan kur farkı giderlerinin maliyete intikal ettirilmesi fiilen mümkün değildir. Dolayısıyla sonradan ödenen bur tür giderlerin doğrudan genel gider olarak kaydında kanuna aykırılık bulunmamaktadır. Görüldüğü üzere; yılları arasında Danıştay tarafından verilen 6 kararın 5 inde cari dönemde de olsa sabit kıymet iktisabı ile ilgili ortaya çıkan kur farkı ve faiz giderinin maliyete alınarak amortisman yoluyla gider yazılması yerine doğrudan gider yazılmasının mümkün olduğu belirtilmektedir. Bu yönde Danıştay kararlarının VUK hükümleri çerçevesinde temel dayanağını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 262. maddesinde, maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder şeklinde tanımlandıktan sonra aynı Yasa nın 269, 270 ve 273. maddelerinde iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkuller alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyanın maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilerek, gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler ile demirbaş eşyanın maliyet bedeline girecek giderlerin neler olduğunun açıklanmış bulunduğu, faiz ve kur farkı giderleri anılan maddelerde belirtilen giderler arasında sayılmadığı

9 gibi bu giderlerin ne şekilde değerlendirileceği hakkında Vergi Usul Kanunu nda açık bir hüküm de bulunmadığı görüşü oluşturmaktadır. VII- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Bu çalışmamızda kredi yoluyla iktisap edilen gayrimenkullerle ilgili olaşan faiz ve kur farklarının aktifleştirme döneminde maliyet bedeline intikalinin zorunlu tutulmasının kanuni olup olmadığı; vergi hukukunda kanunilik ilkesi, genel hüküm-özel hüküm uygulama ilkesi, yorum müesseseleri ve vergi hukukunda kıyas yasağı ilkesi de göz önünde bulundurularak etraflıca irdelenmiştir. VUK un 262. maddesinde yer alan maliyet bedelinin tanımı çok geniş bir kavram/tanım olup muhtelif iktisadi kıymetleri (gayrimenkul, demirbaş, emtia, imal edilen emtia, zirai mahsuller ve hayvanlar) kapsadığı ve genel bir hüküm niteliği arz ettiği anlaşılmaktadır. Ancak; kanun koyucunun bu tanımı yaptıktan sonra iktisadi kıymetlerin değerlemesi ile ilgili bu geniş tanımı iktisadi kıymet türü bazında daralttığı, bir kısım ödemelerin maliyet bedeline alınmasına ihtiyarilik getirdiği, bir kısım ödemeleri seçerek ve özellikle sayarak maliyet bedeli olarak sınırlandırdığı/saydığı kanun maddelerinde (VUK 270, 273, 275, 276. maddeler) açıkça görülmektedir. Bu çerçevede; gayrimenkullerin değerleme hükümlerinden biri olan 270. maddede hangi ödemelerin satınalma bedeli ile birlikte maliyet bedeline alınmasının zorunlu, hangi ödemelerin ihtiyari olduğu belirtilmiş olup bu madde özel bir kanun maddesi (özel hüküm) olarak VUK kapsamında yer almaktadır. Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili hususlar genel hüküm-özel hüküm uygulaması/ilkesi açısından değerlendirildiğinde; maliyet bedelinin tanımı (VUK md. 262) genel bir hüküm, gayrimenkullerle ilgili maliyet bedeline girecek ödemeler ile maliyet bedeline alınmasında ihtiyarilik olan ödemelerin maddede tek tek sayılmasının ise özel bir hüküm (VUK md. 270) olduğundan, gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili özel hüküm niteliği arz eden VUK un 270. maddesine öncelikle itibar edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Bilindiği üzere; özel hüküm ile genel hüküm çatıştığında özel hükmün öncelikle uygulanması gerekmektedir. Sonuç itibariyle; eğer faiz ve kur farkları da özel bir düzenleme maddesi olan 270. maddede sayılmış olsaydı buna göre işlem yapmak kanuni hüviyet kazanmış olacaktı. Öte yandan, 1985 yılında yürürlüğe giren VUK 163 No.lu Tebliği incelendiğinde, tebliğdeki hükümlerin/görüşlerin kanun maddeleri baz alınarak açıklanmamış olması dikkat çekmekte olup genişletici yorum ilkesinin benimsendiği kanaatindeyiz. Kredi maliyetlerinin önem kazandığı günümüz ekonomisinde geniş bir kesimi ilgilendiren bu hususun, kanunda yer almaması, Genel Tebliğ e dayanılarak uygulanmasının hukuki açıdan ihtilaflı olduğu kanaatindeyiz. (*) SMMM, Denetçi [1] tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. [2] Lokman YILDIZHAN, Faiz Giderleri ile Kur Farklarının Aktifleştirilmesi, Yaklaşım, Ocak 1993 [3] tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. [4] [5] tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. [6] Bülent ŞİŞMAN, Vergi Hukukunda Yorum ve Yorumun Öğeleri, Vergi Dünyası, Ağustos [7] Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 1999, s. 22 [8] ŞİŞMAN, agm. [9] ŞİŞMAN, agm. [10] tarih ve mükerrer Resmî Gazete de yayımlanmıştır. [11] Yusuf KARAKOÇ, Türk Hukuku nda Vergi Kanunlarının Anayasa ya Uygunluğunun Yargısal Denetimi, [12] [13] Finans Terimleri Sözlüğü,

10 [14] Bekir BAYKARA, Vergi Kanunları İle İlgili Genel Tebliğler ve İç Genelgelerin Hukuki Anlamı ve Değeri, Vergi Dünyası, Êkim 2001, Sayı: 242