KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI VE AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLARIN DĠĞER KAPSAMLI GELĠRLER TABLOSUNDA RAPORLANMASI

Transkript

1 KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI VE AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLARIN DĠĞER KAPSAMLI GELĠRLER TABLOSUNDA RAPORLANMASI Prof.Dr.Hasan KAVAL 1. Kıdem Tazminatı Karşılığının Genel Niteliği Bilindiği gibi TMS 19 ÇalıĢanlara Sağlanan Faydalar standardına göre; her iģletme çalıģtırdığı personeline ilerideki tarihlerde ödeyeceğini tahmin ettiği kıdem tazminatı tutarını bilançonun pasifinde ayrı bir kalem olarak göstermek zorundadır. Ancak bu tutar, bilanço gününde iģletmeden personel ayrılsa ne ödenecek ise o tutar değildir. Bu tutarın bazı varsayımlar ile personelin iģinden ayrılacağı veya kıdem tazminatı alacağı tarihe getirilmesi, bu tutarında tekrar belirli bir iskonto oranı ile bugünkü değerine getirilmesi gerekir. Personelin son kıdem tazminatına esas ücreti, personel iģinden ayrılıncaya kadar belirli oranlarda artırılacaktır. O halde öncelikle personele ne zaman kıdem tazminatı ödemesi yapılacağını ve ardından bu tarih itibariyle (ayrılma günü) alacağı ücretin ne olacağına dair bir tahmin yapılmalıdır. Ayrılacağı günde alacağı kıdem tazminatına esas ücret ile bilanço günündeki kıdemi çarpıldığında o tarihte alacağı tutar bulunur. Ancak bu tutar kıdem tazminatı yükümlülüğünün brüt tutarıdır. Ayrıldığı tarihte ödenecek tutardır. Bunun zaman değeri dikkate alınarak iskontoya tabi tutulmalı ve net Ģimdiki değeri bilançoya alınmalıdır. Bu nedenle bazı tahminler yapılması ve varsayımlarda bulunulması gerekmektedir. Bir dönemin toplam kıdem tazminatı karģılık gideri cari dönem hizmet maliyeti, faiz maliyeti, geçmiģ dönem hizmet maliyeti, aktueryal kazanç ve kayıplara ayrılması ve bunların detaylarına iliģkin bilgilerin dipnotlarda verilmesi gerekmektedir. Yine bu standarda göre her bir Ģirket dönem baģı kıdem tazminatı karģılığı tutarının dönem sonundaki tutarına nasıl ulaģtığına iliģkin mutabakatı da dipnotlarda açıklamak zorundadır. Bu nedenle bu tutarların nasıl ayrıģtırılacağının bilinmesi veya esasa bağlanması gerekmektedir. Standart, hesaplanan bu unsurların hangi hesaplarda muhasebeleģtirileceğine iliģkin direkt bir belirleme yapmayıp, bunu diğer standartlarda belirlendiği Ģekilde gerçekleģtirileceğini belirtmektedir (TMS 19.62). Bu nedenle bu unsurların niteliğinin bilinmesi de standardını uygulayabilmek için ayrı bir gerekliliktir. 2. Karşılık Giderlerinin Bileşenleri Her bir bilanço döneminde bilançonun pasifinde raporlanması gereken kıdem tazminatı karģılığı yıllar itibariyle aģağıdaki unsurların toplamından oluģur. Cari dönem hizmet maliyeti; iģçinin çalıģtığı birimde iģletmenin üretim satıģ veya genel yönetim biriminde bir dönem boyunca çalıģarak yaptığı katkının maliyetidir. Adeta ücret gelirinin bir devamı veya parçasıdır. Bu nedenle personel hangi birimde çalıģmıģ ise o birimin veya üretimin maliyetidir. Dolayısıyla üretimde çalıģıyor ise genel üretim maliyeti( hesap), diğer bir birimde çalıģıyor ise o birimlerin maliyeti (750, 760, 770,780 hesaplar) olur ve dolayısıyla doğrudan Kar Zarar da muhasebeleģtirilir. Ancak bu tutar gelecekte

2 ödenecektir. Gelecekteki tutarın bulunması ve bunun bugünkü değerle hesaba alınması gerekmektedir. Faiz Maliyeti ise, personele ödenecek tutarın bir borç olduğu, bunun tutarının gelecek bir zamanda ödeneceği, ödeneceği döneme kadar Ģirkette kullanılacağı, bunun bugünkü değerine (bilanço günü değerine) getirilmesi gerektiği, bu değere getirebilmek içinde iskontoya tabi tutulması gerektiği savından hareket edilerek hesaplanmaktadır. Personel için iskonto edilerek hesaplanmıģ tutarın, ödemeye yaklaģtıkça artacağı, artan bu tutarın iskontoda kullanılan sürenin kısalmasından kaynaklandığı, adeta ödenmeyen tutarın kullanım maliyeti olduğu kabul edilerek, faiz olarak nitelenmektedir. Dolayısıyla dönemin finansman giderleri içine alınabilir. GeçmiĢ Dönem Hizmet Maliyeti'de kıdem tazminatı hesaplarında önemli bir parçadır. Bunu ilk defa UMS'na göre tazminat hesaplayanlar için birikmiģ kıdem tazminatı yükünün hesaplanması veya muhasebeleģtirilmesi olarak algılamamak gerekir. Bu kıdem tazminatı hesaplamalarında yasal veya ihtiyari olarak bir yeni düzenleme yapıldığında (plan değiģikliği) veya plana dahil personel sayısında önemli ölçüde azalma (küçülme) olduğu zaman ortaya çıkar. Örneğin iģletmenin bölünme sürecinden geçip, belirli bölümleri personeli ile birlikte iģletmenin dıģına çıktığında bu durum doğar. Plan değiģikliğine ise kıdem tazminatına esas ücretlerde önemli artıģ olduğu durumlar verilebilir. Örneğin mevcut mevzuata göre, iģçinin her bir hizmet yılı için son maaģı tutarında kıdem tazminatı ödenecektir. Yasal değiģiklik veya iģletme yönetiminin sendika ile yaptığı anlaģma gereğince bu sınır 30 günden 45 güne çıkarılmıģ olsun. Dolayısıyla mevcut yük % 50 oranında artacaktır. Bu artıģ gelecekte ödenecek olmakla birlikte geçmiģ dönemler ile ilgilidir. Dolayısıyla bu düzenlemeden doğan farklarında muhasebeleģtirilmesi gerekir. Standardın bu konuda getirdiği yaklaģıma göre, planda küçülme veya değiģikliğin ortaya çıktığı tarihte muhasebeleģtirilecektir. Yeni duruma uygun varsayımlar yapılmadan ve tanımlanmıģ fayda yükümlülüğü en son varsayımlara göre ölçülmeden hemen önce değiģikliğin etkisi hemen ölçülecek ve bu geçmiģ dönem hizmet maliyeti olarak hesaba alınacaktır. Yani yeni hesaplamalar içine girmeden (yeniden ölçüm gerçekleģmeden) hemen hesaplanacaktır. Hesaplanan tutarda Kar Zarar etkili olarak muhasebeleģtirilecektir. Bu tutar önemli bir tutara ulaģıyor ise, bunun esasında önemli bir kalem olarak Kar Zarar Tablosunda ayrı bir kalem olarak gösterilmesi gerekir. Aksi halde cari dönem hizmet maliyeti için uygulanan muhasebeleģtirme politikası bunun içinde uygulanır. Eğer yeni düzenleme toplam yükte bir azalma meydana getiriyor ise, buda yine kar zararda muhasebeleģtirilir (UMS ). Aktuer kazanç ve kayıplarda ise yapılan tüm varsayım veya tahminlerin tutmaması sonucunda kar veya zarar olarak doğan tutardır. Yani, iskonto oranlarının izleyen yıl değiģmesi, kıdem tazminatını almadan ayrılan personel oranının yanlıģ tahmin edilmesi, tahmin edilen ücret artıģ oranının tutmaması baģlıca aktüeryal kazanç veya kaybın doğmasının nedenidirler. 3. Karşılık Tutarının Hesaplanmasında Yapılacak Tahmin ve Varsayımlar ÇalıĢanlara sağlanan faydalar standardına göre; her bir dönem sonunda bulunacak ve bilançoya alınacak rakamın bulunmasında oldukça yoğun tahminlerin kullanılması ve matematik istatistik biliminden yararlanmak gerekmektedir. Bilançoda yer alacak tutara ulaģılabilmesi için her bir personel için Ģu Ģekilde bir sıra izlemek gerekmektedir.

3 a) ĠĢten Ayrılma Zamanının Tahmini Öncelikle her bir personelin ne zaman iģinden ayrılacağının tahmini gerekmektedir. Bu tahmin oldukça zordur. Çünkü özellikle personelin gelecekte çalıģma süresi bir belirsizlik taģımaktadır ve bu belirsizliği belirli bir hale getirmek için varsayımların yapılması gerekmektedir. BĠST te payları alım satıma konu olan Ģirketlerin verileri dikkatlice izlendiğinde erkeklerin 20, kadınların 25 çalıģma yılını (kıdemini) doldurduklarında emekliye ayrılacakları gibi bir tahmin yapılmaktadır. Bu tahmin bankacılık sektörünü ve bazı endüstri kollarını temsil eden bir tahmindir. Ancak bazı endüstri kollarında ise hiç gerçekçi görülmemektedir. Örneğin inģaat sektöründe çalıģanların önemli bir kısmı sezonluk hatta gündelikçi (yevmiye esasına göre çalıģan) iģçilerden oluģmaktadır. Bu tür iģçiler için kıdem tazminatı alınması hayalden öte geçen bir Ģey değildir. O halde bu iģçiler için kıdem tazminatı hesaplamak bir lüksten öte gidemez. Yine kalifiye iģçinin gerekmediği bazı sektörlerde çalıģanlar çoğu kez mevsimlik çalıģmaktadırlar. Bu nedenle bunlar kıdem tazminatı karģılığı hesabının dıģında tutulabilirler. Böyle durumlarda daimi personel, geçici personel ayırımı yapılıp, sadece daimi personel için kıdem tazminatı uygulaması yapılabilir. Bu konuda karģılaģılan baģka bir güçlük ise zaten emekliliğini doldurmuģ olup, çalıģmaya devam edenlerde veya emekliliğini doldurmuģ bir vaziyette iģletmemizde çalıģmaya baģlayanlarda olabilir. Bunlar için ayrı bir tahmin zorunluluğu doğar. b) ĠĢinden ayrılıncaya kadar alacakları zammın veya ayrıldıkları sırada alacakları kıdem tazminatına esas ücretin tahmini Personelin alacağı kıdem tazminatına esas ücret bilanço günündeki ücret değil, ayrıldığı tarihteki ücrettir. Bu ücretin tahmini gerekmektedir. Bunun için personele yapılacak bir zam oranının kalan kıdeme uygun bir Ģekilde tahmin edilmesi gerekmektedir. Özellikle ülkemizde olduğu gibi enflasyonun müzmin bir hal aldığı, gerçekleģen enflasyon ile tahmin edilen enflasyon tahminlerinin çok büyük sapmalar gösterdiği bir ülkede bu tahmini yapmak oldukça güçtür. Kamu otoriteleri bile bu tahmini yıllık yapmakta, 5-10 yıl ilerisi için bu tahminler hiç yapılmamaktadır. Kaldı ki Ģirketler ücretlere yaptıkları zammı sadece enflasyona göre de belirlememektedirler. Yeni kurulmuģ bir Ģirketin iģlerinin iyi gitmesi durumunda uygulanan zam oranı enflasyonun çok üzerinde olabilmektedir. BĠST te iģlem gören hisse senetlerine iliģkin bağımsız denetim raporlarında bir enflasyon oranı tahmini yapıldığı ve bunun ücretlere zam oranı olarak kabul edildiğini görmekteyiz. Oysa bunu gerçekçi bulmadığımızı, gerçek bir tahmin için biraz daha emek vermenin gerektiğini düģünmekteyiz. Bu nedenle daha genç ve ümit vadeden personelin zam oranları daha fazla, oldukça kıdemli ve beklenen ayrılma tarihinin yakın olduğu kiģilerde zam oranının daha düģük bir oran uygulanabileceği kanaatindeyiz. c) Kıdem Tazminatı Almadan Ayrılanların Oranının Belirlenmesi Bizim ĠĢ Hukukumuza göre iģinden ayrılan herkese kıdem tazminatı ödemesi yapılmamaktadır. Sınırlı durumlarda iģçi kıdem tazminatını almadan ayrılabilmektedir. Eğer mevcut kıdemi iģ gününü geçmiģ ise kıdem tazminatı alması garanti olmaktadır. Bilançoda toplam yük hesaplanırken, bu nedenle yani kıdem tazminatı almadan ayrılacakların payını da dikkate almak gerekmektedir. Bu amaçla geçmiģ verilerden hareket edilmektedir. GeçmiĢ iki veya daha fazla dönemde kıdem tazminatı almadan ayrılanların toplam personele oranı bulunmakta ve bu oranda bilançodaki yük azaltılmaktadır. Ancak bazı sektörler var ki, buralarda bir yılda giren/çıkan sayısı sürekli çalıģan sayısını kat kat geçebilmektedir. Yani burada iģçilerin önemli bir kısmının geçici iģçi statüsünde olduğu gibi bir sonuç doğmaktadır.

4 Eğer personel devir hızından gidilirse olumsuz bir sonuç doğmaktadır. Böyle Ģirketlerde daimi personel geçici personel ayırımı yapıp geçici personele kıdem tazminatı hesaplanmasından vazgeçilebilir. Bu tahminlerde baģka bir gözlem ise personelin kıdemi ilerledikçe daha kalıcı veya sağlam personel olması, kıdemi düģüklerin ayrılması sıklığının daha hızlı olmasıdır. Bu durumda dikkate alınarak gruplama yapılabilir. Örneğin kalan kıdemi 20 sene olanların % 75 inin kendilerinin ayrılacağı ve %25 inin kalacağı, 15 yıl kıdemi kalanların % 50 sinin ayrılıp, % 50 sinin devam edeceği, 10 yılın altında kalanların ise % 90 nının emekli olacakları tarihi bekleyecekleri gibi bir varsayım yapılabilir. d) Uygulanacak Ġskonto Oranının Belirlenmesi Bilançoda yer alacak kıdem tazminatı karģılığı tutarını önemli ölçüde etkileyen varsayımlardan bir tanesi de iskonto oranıdır. Personelin ayrıldığı tarihte mevcut kıdemine göre kaç TL kıdem tazminatı almaya hak ettiğini bulduktan sonra bu tutarı bugüne indirgeyen iskonto oranının da belirlenmesi gerekmektedir. Bu oran yüksek tutulursa bilançoda yer alacak rakam küçülecek, düģük tutulduğu zamanda da yüksek olacaktır. Bu sakıncaları gidermek için standart bu konuda oldukça uzun açıklamalar yapmıģtır. UMS paragraflarına göre bu oranın seçilmesi de bir aktüer varsayımdır. Bu oranlar; İş ilişkisi sonrasında sağlanan faydalara ilişkin yükümlülüklerin (fonlananların ve fonlanmayanların) iskonto edilmesinde kullanılan oranlar, özel sektör tahvillerinden yüksek kaliteli olanların raporlama dönemi sonundaki piyasa getirilerine bakılarak belirlenir. Bu gibi tahviller için derin bir piyasanın bulunmadığı ülkelerde, devlet tahvillerinin (raporlama dönemi sonundaki)piyasa getirileri kullanılır. Özel sektör veya devlet tahvillerinin para birimleri ve vadeleri, iş ilişkisi sonrasında sağlanan faydalara ilişkin yükümlülüklerin para birimi ve tahmin edilen vadeleriyle tutarlı olmalıdır.(ums 19.83) Bazı durumlarda, tüm fayda ödemelerinin tahmini vadeleriyle uyumlu yeterince uzun vadeli tahvillerin olduğu derin bir piyasa bulunmayabilir. Bu tür durumlarda,işletme daha kısa vadeli ödemeleri iskonto etmek üzere uygun vade için geçerli olan piyasa oranlarını kullanır ve getiri eğrisini kullanarak geçerli piyasa oranlarını ekstrapolasyon (dış değerleme) yapmak suretiyle daha uzun vadeli ödemeleri iskonto etmek üzere kullanacağı oranı tahmin eder. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün toplam bugünkü değerinin, özel sektör veya devlet tahvilinin vadesinden sonra ödenecek faydalara uygulanan iskonto oranına duyarlı olması muhtemel değildir.(ums 19.86) Bu paragraflardan anlaģıldığına göre iskonto oranı olarak büyük kurumlaģmıģ firmalar tarafından arz edilen tahvillerin bileģik getiri oranı ile aynı olacaktır. Yurdumuzda olduğu gibi bu tür tahviller yoksa devlet tahvilleri kullanılabilecektir. Ancak piyasada (BĠST Borsa Para Piyasasında) değiģik vadelerde değiģik getiri oranları belirlendiği için personelin kıdem tazminatı almaya hak kazanacağı kalan süreye uygun vadesi olan tahvil getirileri kullanılacaktır. Dolayısıyla tüm personel için tek bir oran istenilmemektedir. Ancak bu oranlar arasında farklar önemli değilse, personelin kıdem tazminatı almaya ne kadar ortalama bir süre kaldı ise o kadar kalan vadesi olan tahvillerin faiz oranları seçilebilecektir.

5 Bu veriler Ġstanbul Borsa da Kesin Alım-Satım Pazarı günlük bültenlerinden bulmak mümkündür1. 4. Karşılık Giderinin Muhasebeleştirmesi Standart karģılık giderlerinin nasıl muhasebeleģtirileceğini belirlememektedir. Bunu diğer standartlara gönderme yaparak çözümlemektedir. Örnek olarak stoklar standardına gönderme yapmakta, üretilen malın maliyetine dahil edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Ancak standart yukarıda belirttiğimiz gibi dört unsuru boģuna birbirinden ayırttırmamaktadır. Bunlardan cari hizmet maliyeti o dönemde iģçinin üretime katkısının ifadesi olmakta, bunun çalıģtığı fonksiyonun veya gider yerinin doğrudan maliyetini oluģturmaktadır. Bu nedenle iģçi hangi bölümde veya hizmet üretiminde ise o bölümün veya ürünün maliyetine verilmesi gerekmektedir. Eğer kıdem tazminatı karģılığına konu olan eleman iģletme içinde aktifleģtirilecek bir üretimin unsuruna katkıda bulunuyor ise (yapılmakta olan yatırımlar gibi) onun maliyetine verilecektir. Ancak faiz gideri ile üretilen malların maliyeti arasında aynı yönde bir iliģki kurulup, üretilen mamullere yükleme yapılması nedensellik ilkesine aykırı düģer. Çünkü bu faiz maliyeti, önceki yıl borcunun ödenmemiģ olmasından, daha sonraki dönemlere aktarılmadan, aritmetik olarak da kıdem tazminatının ödeneceği güne biraz daha yaklaģılmasının sonucunda iskonto vadesinin bir dönem daha ilerlemesinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla bu bir faiz gideridir ve faiz giderleri arasına alınmasının bir sakıncası yoktur. Aktüer kazanç ve kayıpların muhasebeleģtirilmesinde iki farklı alternatif düzenlemeden vazgeçerek 2, tüm aktüer kazanç ve kayıpların dönemsel olarak Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu ndan geçirildikten sonra bilançonun özkaynaklarda raporlanmasını zorunlu hale getirmiģ bulunmaktadır. Bu tür düzenlemenin nedeni tabiidir ki, aktüer kazanç veya kayıpların niteliğinden kaynaklanmaktadır. a. Aktüer kazanç tahmin hatalarının bir bileģkesi olduğu için, herhangi bir yılda yapılan tahminden kaynaklanan fazla/veya eksik bir tutar izleyen yılda tamamen tersine dönebileceği ve zamanla bu artı ve eksilerin birbirlerini götürebileceği, b. Bu farkların kar zarar tablosunun (normal gelir ve giderlerin) içine alındığında, bu tablonun performans ölçüm özelliğini bozacağı ve dönem kar zararında yıldan yıla oynaklık yaratarak ileriye yönelik tahminlerin yapılmasını da engelleyeceğidir. Kıdem tazminatı karģılığının hesaplanmasında karģılaģılacak bir sorunda IAS 19'da uygun muhasebe politikası ilk defa uygulanmaya baģlandığında geçmiģ dönemlerde doğan kıdem tazminatı yüklerinin ne Ģekilde muhasebeleģtirileceğine iliģkindir. Uzun dönemden beri çalıģanı olan ve kıdem yükleri yüksek olan iģletmelerde geçmiģ döneme iliģkin yükler eğer ayrıldığı ilk yıla yüklenirse, o yılın performansı çok büyük ölçüde olumsuz etkilenecektir. Bu tutar ileriye yönelik olarak belirli bir sürede itfa edilecek ise 3, bu süre zarfında toplam yük bilançoya yansıtılmamıģ olacaktır. Yine iģletmelerimizin bazıları daha önce kazanılmıģ hak yöntemine göre bunları hesaplamıģ ve bilançolarına almıģ olabilirler. Bu durumda bir Standardın daha önceki versiyonlarında aktüer kazanç ve kayıpların istenildiğinde özkaynaklarda muhasebeleştirme yerine dönem kar zararında muhasebeleştirilmesine izin verilmekte idi. 3 KAYİK sayılmayıpta, TMS/TFRS leri uygulamak imkanına sahip işletmelerde ve halka açık olmakla birlikte hisse senedleri borsada işlem görmeyen şirketler bu yönde muhasebe politikası uygulamak ve geçmişe yönelik yükü en fazla on yılda amorti etmek zorundadırlar.

6 muhasebe politikası değiģikliği söz konusu olacaktır. Standart bunun yöntemini belirlemiģ ve bunları "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki DeğiĢiklikler ve Hatalar" standardına uygun Ģekilde muhasebeleģtirileceğini belirlemiģtir (IAS.8.153). Bu standart kapsamında, bu bir muhasebe politikası değiģikliği geçmiģe yönelik olarak düzeltilir. Yani bilançonun öz kaynaklar bölümünde varsa geçmiģ dönem karlarından mahsup edilir. Yoksa geçmiģ dönem zararlarına aktarılır. Kıdem tazminatı karģılığı konusunda IAS'ların uygulanması durumunda önemli bir bilinmesi gereken husus da bunların vergi yasaları ile ilgili durumu ve vergi muhasebesi ile uyumunu sağlama konusudur. Bilindiği gibi vergi yasalarına göre kıdem tazminatı ödendiğinde gider yazılabileceği için ayrılan karģılık tutarları eğer kar zarar hesapları içinde muhasebeleģtirilmiģler ise vergiden indirilemezler ve matraha ilave edilmesi gerekir. Dolayısıyla matraha ilave edilen tutar kadar fazla peģin vergi hesaplanır ve ödenir. Diğer taraftan ödenmeleri durumunda kar zarara yazılmadan doğrudan bilançodaki karģılık hesaplarından ödeme yapıldığında vergi yasalarına göre gider yazılması gerektiği halde gider yazılmadığı için ödenen tutarların matrahtan indirilmesi gerekir. Bu daha önce ödenen peģin verginin adeta mahsup edilmesi anlamına gelir. Ticari muhasebe açısından matraha ilave edilerek hesaplanan ve ödenen vergiler (ayrılan karģılığın % 20 si) bir peģin ödenmiģ vergi veya ertelenmiģ vergi alacağıdırlar. Bu hesaplardan ödeme yapıldığında ise peģin ödenmiģ vergi adeta geri alınmakta veya mahsup edilmektedir. ĠĢte bu nedenle ayrılan kıdem tazminatı karģılığı bir geçici farktır ve ErtelenmiĢ Vergi Alacağı doğurur. KarĢılık hesaplarından ödenen tutarların sağladığı vergi tasarrufu kadarda bu ErtelenmiĢ Vergi Alacağı azaltılır ve ertelenmiģ vergi gelir etkisi yaratılmıģ olur. Bununda hesaplarda izlenmesi gerekir. Ancak aģağıda örnekleneceği gibi eğer herhangi bir geçici farka neden olan gider veya gelir kar zararda değil de, diğer kapsamlı gelirde dolayısıyla öz kaynaklarda muhasebeleģtirilir ise bunun ertelenmiģ vergi etkisi kar/zararda değil, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleģtirilir. Örneğin aktüer kazanç veya kaybın özkaynaklarda muhasebeleģtirilmesi politikası benimsenir ise, bunun vergi etkisi de burada bir netleģtirici kalem olarak raporlanacaktır. Kıdem tazminatı karģılığının hesaplanması ve muhasebeleģtirilmeleri ile ilgili aģağıda bir örnek yer almaktadır. 5. Karşılıklara ve Aktüer Kazanç ve Kayıplara Hesaplamalarına Örnek KarĢılık tutarının hesaplanması ve muhasebesine iliģkin olarak aģağıda bir örnek yer almaktadır. Bu örnek hem kıdem tazminatı hesabına hem de muhasebeleģtirilmesine örnek teģkil etmek için hazırlanmıģtır. AĢağıda sanki UMS/UFRS ye göre resmi kayıtlar yapılabilirmiģ gibi yevmiye maddeleri üzerinde çözüm üretilmiģtir. Esasında bu kayıtların yasal defter kayıtlarına geçirilmesinde hiçbir sakınca yoktur. Yeter ki, yevmiye maddeleri üzerinde gösterilen ve dönemin kar veya zararına etki yapan tutarların vergi matrahı hesaplanırken matraha ilave veya indirim olarak ele alınsın. Zarar veya gider yazılanların matraha ilavesi, kar veya gelir yazılanların matrahtan indirimi ile mali kara ulaģılsın yeter. Ancak iģletmelerimiz böyle bir çözümü benimsemezde yasal defterlerinde sadece vergi matrahına esas kayıtlarını yapıp, Genel Kurul a sunacakları UMS/UFRS lere uygun Mali Tabloları üretmek için ayrı bir defter kullanacaklar ise veya bunları düzeltme mizanı Ģeklinde

7 yapacaklar ise bu gibi iģletmelerimize yardımcı olmak içinde ayrıca düzeltme mizanları yapılmıģtır. Örnek: XY A.ġ. de 5 yıldır pazarlama elemanı olarak çalıģan Recep Geveze nin 2015 yılı sonunda kıdem tazminatına esas ücreti TL dir ve kıdem tazminatı tavanının altındadır. Emekli olmasına da daha 5 yıl bulunmaktadır. ġirkette her yıl % 10 oranında zam yapılacağı düģünülmektedir. ĠĢinden ayrılıncaya kadar 5 değil 4 zam görecektir. ĠĢinden ayrılan herkese sebebine bakılmaksızın kıdem tazminatı ödenmektedir. Piyasada uzun vadeli (kalan vadesi 5 yıl olan) devlet tahvil getirisi ise % 12' dir. Bu koģullarla yapılan hesap sonucunda bilançoya alınması gerekli karģılık tutarı 6.230,77 TL olarak hesaplanmıģtır yılı sonunda Recep Geveze nin maaģı beklendiği gibi TL değil, TL olarak gerçekleģmiģtir. Ancak ileriki yıllar için zam oranında bir değiģikliğin yapılmayacağı beklenmektedir. Ancak ekonomik düzelmeler neticesinde uzun vadeli tahvil faiz oranları % 8 seviyesine inmiģtir. Tabiî ki kıdemi 6 yıla çıkmıģtır. Kalan süre ise 4 yıldır yılı sonunda maaģı beklentilere uygun Ģekilde TL (%10 zam) olarak gerçekleģmiģtir. Ancak uzun vadeli tahvil faiz oranları tekrar % 12 ler seviyesine çıkmıģtır. Emekli olacağı zaman ve zam oranlarında bir değiģiklik beklenmemektedir. 1. Önceki dönemlerde biriken kıdem tazminatı karģılıklarının hesaplanması, muhasebeleģtirilmesi ve raporlanması Bu aģamada daha önceki dönemlerde doğan kıdem tazminatı karģılığı hesaplanacak, ancak bu tutar hiç bir kar zarar hesabına kaydedilmeden doğrudan öz kaynak hesaplarına (geçmiģ yıllar karları veya zararları) kaydedilecektir. Dolayısıyla bilançonun özkaynak tutarını azaltacaktır. Aynı zamanda T1 döneminin öncesi dönemde Özkaynak DeğiĢim Tablosu'nda dönem baģı hesaplarını düzeltme Ģeklinde yer alacaktır x (1,10) 4 = 2.196,16 Ayrılırken alacağı bir yıl için kıdem tazminatı 2.196,16 x 5 yıl =10.980,75 KazanılmıĢ Fayda planı tutarı ,75 / (1+0,12)5 = 6.230,77 KazanılmıĢ Faydaların Net Bugünkü Değeri 2.196,16 / (1+ 0,12) 5 =1.246,16 Cari dönem hizmet maliyeti GENEL ÜRETĠM GĠDERLERĠ 1.246, GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI 4.984, KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI 6.230,77 Önceki yıllarda doğan ve bu yıla iliģkin olan Kıdem tazminatı karģılığı ERTELENMĠġ VERG Ġ ALACAĞI 1.246, DÖNEMKARI VERGĠ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARġILILĞI 249, ErtelenmiĢ Vergi Geliri 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHA-

8 SEBELEġTĠRĠLEN GELĠR VE GĠDERLERĠN ERTELENLENMĠġ VERGĠ ETKĠSĠ 996,92 Kıdem Tazminatı KarĢılığının Vergi Etkisi Bu kayıtlar yasal defterler üzerine de yapılabilir. Bu durumda 1.246,16 TL matraha eklenecek, 249,23 TL matrahtan indirilecektir. Eğer bu iģlemler yasal defterlere alınmazda bir UMS/UFRS lere uyum defteri kullanılacak ise yukarıdaki kayıtlar aynen TMS/TFRS YE geçiģ defteri üzerinde yapılacaktır. Bunun sonucunda düzeltme mizanı aģağıdaki gibi olacaktır. HESAP ADI 285 ERTELENMĠġ VERGĠ ALACAĞI 730/620 SATILAN MAMUL MALĠYETĠ 691 DÖNEMKARI VERGĠ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARġILIĞI-Vergi Geliri 472 KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI 580 GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI(-) 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEġTĠRĠLEN GELĠR VE GĠDERLERĠN ERTELENMĠġ VERGĠ ETKĠSĠ (-) Yasal Mizan Ġlave Ġndirim UMS/UFRS 1.246, , , ,15 249,23 249, , , , ,61 996,92 996, yılının sonunda kıdem tazminatı karģılığının hesaplanması, muhasebeleģtirilmesi ve raporlanması. ĠĢinden ayrılmasına ve dolayısıyla kıdem tazminatı almaya hak kazanmasına 4 yıl vardır ve üç defa % 10 oranında zam alacaktır. Bu durumda tazminatı almaya hak kazandığı tarihte, geçmiģ her bir yıl için alacağı kıdem tazminatının brütü, neti ve bileģenleri aģağıdaki gibi hesaplanacaktır x (1,10)3 = 2.329,25 TL Her bir hizmet yılı için alacağı tutar 2.329,25 x 6 yıl =13.975,50 TL Ayrılırken alacağı tazminatın bilanço tarihine kadar kazandığı kısım ,50 / (1 + 0,08) 4 = ,41TL 2016 yılı sonunda bilançoda yer alması gereken tutar ,25 / (1 + 0,08) 4 = 1.712,50 Cari dönem hizmet maliyeti 6.230,77 x 0,12 = 747,69 Faiz Maliyeti

9 Aktueryal Kaybın Hesaplanması: (10.272, ,77) = 4.041,64 Kıdem Tazminatı KarĢılığındaki 1 yıllık artıģ 4.041, ,50 747,69 = 1.581,45 Aktüer Kayıp Belirtildiği gibi aktüer kazanç ve kayıplar iki Ģekilde kayda alınabilir. Buna göre iki farklı alternatife göre kayıtlar aģağıdaki gibi olacaktır GENEL ÜRETĠM GĠDERLERĠ 1.712, FĠNANSMAN GĠDERLERĠ 747, FAYDA PLANLARINDAKĠ AKTUERYAL KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.581, ERTELENMĠġ VERGĠ VARLIĞI 808, KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI 4,041, DÖNEMKARI VERGĠ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARġILILĞI 492, ErtelenmiĢ Vergi Geliri 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEġTĠRĠLEN GELĠR GĠDERLERĠN VERGĠ ETKĠSĠ 316,29 (747, ,60) x 0,20 = 492, ,45 x 0,20 = 316, / Eğer Ģirket önceki yıldaki kayıtları yasal defterleri üzerinde yapmayıp UMS/UFRS lere geçiģ defteri üzerinde düzeltmeler yapıyor ise yukarıdaki kayıtlardan önce, bir önceki yılda yapılan kayıtların bu yıla taģımasının da yapılması gerekir. Yani aģağıdaki madde sadece bir önceki yılan taģıma maddeleridir T GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI 1.246, GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI 4.984, KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI 6.230,77 Önceki yıllarda ve 2010 yılında doğan kıdem tazminatı karģılığının taģınması T ERTELENMĠġ VERG Ġ ALACAĞI 1.246, GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI 249, ÖZKAYNAKLARDA MUHA- SEBELEġTĠRĠLEN GELĠR VE GĠDERLERĠN ERTELENLENMĠġ VERGĠ ETKĠSĠ 996,92 Kıdem Tazminatı KarĢılığının Vergi Etkisinin TaĢınması T

10 Bu taģımalardan sonra düzeltme mizanı ve UMS/UFRS mali tablo rakamları aģağıdaki gibi olacaktır. HESAP ADI 285 ERTELENMĠġ VERGĠ ALACAĞI 730/620 SATILAN MAMUL MALĠYETĠ 780/661 FĠNANSMAN GĠDERLERĠ 691 DÖNEMKARI VERGĠ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARġILIĞI 472 KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI 555 AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLAR (-) 580 GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI (-) 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEġTĠRĠLEN GELĠR VE GĠDERLERĠN ERTELENMĠġ VERGĠ ETKĠSĠ Yasal Mizan UMS/UFRS AKTARMA Ġlave Ġndirim UMS/UFRS 1.246,15 808, , , ,50 747,69 747,69 492,04 492, , , , , , ,53 5,981,53 996,92 316, , dönemi Sonunda Kıdem Tazminatı KarĢılığı Hesaplama, MuhasebeleĢtirme ve Raporlaması ĠĢinden ayrılmasına ve dolayısıyla kıdem tazminatı almaya hak kazanmasına 3 yıl kalmıģtır. Dolayısıyla iki defa % 10 zam alacaktır. Beklentiler ile maaģı aynı gerçekleģtiği için dönem sonunda her bir yıl için alacağı tutar değiģmemektedir x (1,10) 2 = 2.329,25 Her bir yıl için alacağı tazminat 2.329,25 x 7 yıl = ,75 Ayrılırken alacağı tazminatın kazanılan kısmı ,75 / (1+0,12) 3 = ,04 Kazanılan kısmın iskonto edilmiģ tutarı (bilanço tutarı) , ,41 = 1.332,63 Bilançoda artırılacak tutar. Bunun 2.329,25 / (1,12) 3 = 1.657,91 Cari dönem hizmet maliyeti ,41 x 0,08 = 821,79 Faiz Maliyeti 1,332, ,91-821,79 = ,07 Aktüer Kayıp Bu hesapları kayda almadan önce daha önceki yıllarda yapılan düzeltme kayıtlarının aktarılması gerekmektedir. Buda aģağıdaki gibidir.

11 ERTELENMĠġ VERGĠ ALACAĞI 2.054, GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI 7.949, AKTÜER KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.581, KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI , ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBE- LEġTĠRĠLEN GELĠR VE GĠDERLERĠN VERGĠ ETKĠSĠ 1.313, GENEL ÜRETĠM GĠDERLERĠ 1.657, FĠNANSMAN GĠDERLERĠ 821, ERTELENMĠġ VERGĠ VARLIĞI 266, ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBE- LEġTĠRĠLEN GELĠR GĠDERLERĠN VERGĠ ETKĠSĠ 229, DÖNEMKARI VERGĠ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARġILILĞI 495, ErtelenmiĢ Vergi Geliri 472 KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI 1.332, AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.147, / Bu kayıtların düzeltme mizanı üzerinde görünümü ve dolayısıyla mali tablolara gidecek rakamlar aģağıdaki gibi olacaktır. HESAP ADI 285 ERTELENMĠġ VERGĠ ALACAĞI 730/620 SATILAN MAMUL MALĠYETĠ 780/661 FĠNANSMAN GĠDERLERĠ 691 DÖNEMKARI VERGĠ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARġILIĞI 472 KIDEM TAZMĠNATI KARġILIĞI 555 AKTUER KAZANÇ VE KAYIPLAR 580 GEÇMĠġ YILLAR ZARARLARI 559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEġTĠRĠLEN GELĠR VE GĠDERLERĠN ERTELENMĠġ VERGĠ ETKĠSĠ Yasal Mizan UMS/UFRS AKTARMA Ġlave Ġndirim UMS/UFRS 2.054,48 266, , , ,91 821,79 821,79 495,94 495, , , , , ,07 434, , , ,21 229, ,07

12 Yukarıda yapılan düzeltmeler topluca dikkate alınarak düzenlenen Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu her yıl normal kar zarar hesabının TL alacak bakiyesi (Kar) göstermesi varsayımı ile aģağıdaki gibi olacaktır. DĠĞER KAPSAMLI GELĠRLER TABLOSU GELĠR/GĠDER Net Dönem Karı Aktüer Kazanç ve Kayıplar Vergi Gelir/Gider Etkisi (1.581,45) 316, ,07 (229,41) TAM KAPSAMLI GELĠR , ,66 SONUÇ: TMS 19 kapsamında kıdem tazminatı karşılığının hesaplanması gerçekten muhasebenin oldukça önemli ve zor bir alanı olarak görülmektedir. Çünkü beraberinde oldukça çok sayıda tahmin yapmak gerekmektedir. Bu tahminlerden sapma ölçüsünde de aktüer kazanç ve kayıplar artmakta, bir önceki yılın faaliyet sonuçları sorgulanır hale gelmektedir. Uygulamalara örnek olarak BİST te yayınlanan Bağımsız Denetim Raporları gözlendiğinde bunlarda oldukça büyük hatalara rastlanmaktadır. Hataların yoğun olduğu konuların başında ise yapılan tahminlere göre bugünden gelecekteki ücretlerin tahmini, tahmin edilen bu ücretlerin bugünkü değere indirgenmesinde kullanılan oranların yanlış tespit edilmesidir. Hatta bunlardan daha önemli bir hata, gereğinin tam tersi olarak iskonto oranı ile ücretlerin ileriye götürülmesi, enflasyon oranı ile bugünkü değere getirilmesidir. 4 Bu uygulamaya geçişte geçmiş dönemlere ilişkin ayrılan karşılıkların yanlış raporlanmasında başka bir hata grubudur. KGK Kurumu 2014 yılında yaptığı bir düzenleme ile bu standarda göre kıdem tazminatı karşılığı ayırmayı sadece KAYİK ler için zorunlu tutmuş ve bunun dışındaki şirketler için TMS 19 un uygulamasını gerekli görmemiştir. Ancak neyi öngördüğü de belli değildir. Sadece geçmiş dönemlere ilişkin kısmının on yıla kadar bir sürede itfasını öngörmektedir. Bu muhasebe standardı belirleyici bir kurum için gerçekten kabul edilebilir bir durum değildir. Beklenir diki, bu kurum tahminler yapılırken, kullanılabilecek tahminlere yardımcı olarak bilgileri her yıl yeniden yayınlasın ve şirketlerimizi de bu yönde teşvik etsin. Ancak hükümetin son yıllarda sık sık niyetlendiği, ancak bir türlü gerçekleştiremediği kıdem tazminatlarını garanti altına alacak bir fonun kurulması gerçekleşirse, sanıyoruz ki tahminlerin yapılmasında ve muhasebeleştirilmesinde önemli bir rahatlama olacak, hatta bunlara gerek kalmayacaktır. 4 Akbar Zavari Rezaei, Diğer Kapsamlı Kar ve Zararlar Tablosu nun ve Kullanımının BİST te İşlem Gören Şirketler Üzerinde Değerlemesi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Basılmamış Doktora Tezi, Ankara 2014, s