Erkan KARAARSLAN Maliye Bakanlığı Muhasebat Kontrolörü

Transkript

1 MİTAGED YAYINLARI Yayın No- 2 Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin SORU VE CEVAPLARIYLA DEVLET MUHASEBESİ - Muhasebe Yetkilisi Sınavları - Sertifika Sınavları - Görevde Yükselme Sınavları - Uzmanlık Sınavları Erkan KARAARSLAN Maliye Bakanlığı Muhasebat Kontrolörü ANKARA

2 Bu kitabın tüm yayın hakları MİTAGED Yayınları tarafından korunmuştur. Yazarların ve Yayıncının izni olmaksızın hiçbir amaçla çoğaltılamaz, kopya edilemez, manyetik ortama aktarılamaz. Baskı: Nisan 2007 ISBN: Tasarım : İvme Baskı: Ümit Ofset

3 ÖN SÖZ Bilindiği üzere, kamu mali yönetim sisteminin ana ilkelerini ve kurallarını belirleyen 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanununun yerine, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu getirilmiştir sayılı Kanun kamu mali yönetim sisteminde önemli değişiklikler getirmektedir. Bu değişikliklerin büyük bir kısmı mali yönetim süreçleriyle ilgilidir. Ancak, Kanunda çok sayıda personel hareketi doğuracak düzenlemeler de mevcuttur. Kanunda, yeni unvanlar ihdas edilmiş, mali yönetim sistemi içindeki mesleklerin önemli bir kısmının sertifikalı olması öngörülmüş, strateji geliştirme birimi gibi yeni kurumsal yapılar oluşturulmuştur. Bunun yanı sıra Maliye Bakanlığı nda öteden beri bütün atama ve yükselmeler sınavla yapılmaktadır. Bakanlığımızda sürekli bir biçimde hizmet içi eğitim seminerleri düzenlenmekte ve memur kadrolarından uzmanlık kadrolarına geçiş sınavları yapılmaktadır. Bu gerçekler ışığında gerek yeniden yapılanma sırasında gerekse hizmet içi eğitim çalışmalarında meslektaşlarımıza faydalı olabilmek için olası sınav konularının tamamını ele almayı amaçlayan bir çalışma hazırlamak istedik. Bu alanda daha önce hazırlamış olduğumuz Soru Bankası ismini taşıyan çalışmamıza olan yoğun ilgi ve soruların açıklamalı olması yönündeki eleştiriler bu çalışmayı yaparken bize güç verdi ve yol gösterdi. Açıklamalı Soru Bankası nda ele alınan konularda olabildiğince tüm mevzuat kavranmaya çalışılmıştır. Özellikle yeni olması sebebiyle 5018 sayılı Kanun ve ikincil mevzuatı ile Devlet Muhasebesine ağırlık verilmiş ve sorular çok ayrıntılı olarak hazırlanmıştır. Bu bakımdan sadece sorular cevaplanarak bile bu konuların öğrenilmesinde önemli bir yol kat edilmiş olacaktır. Sınav konularının, sayıca çokluğu ve çok sık değişime tabi tutulması, mali yönetim alanında bir soru bankası hazırlanmasını zorlaştırmakta ve doğal olarak yapılan çalışmalarda birtakım eksiklikler olabilmektedir. İnsanları geçen yıllar, kitapları da yeni

4 baskıları olgunlaştırır. Bu kitabın da, gelecekte benzer kitaplar için, gelişmelerinde yol gösterici olacağına inanıyorum. Bu çalışmaya emeği geçen tüm meslektaşlarımıza, kitabın basımı için olanak sağlayan MİTAGED e desteklerini hiç esirgemeyen aileme sonsuz sevgi, saygı ve şükranlarımı sunuyorum. Erkan KARAARSLAN Nisan 2007 Ankara

5 İÇİNDEKİLER I. BÖLÜM 45 SORUDA DEVLET MUHASEBESİ Soru 1- Muhasebe Nedir Nasıl Tanımlanmalıdır?... 3 Soru 2- Devlet Muhasebesinin Amacı Nedir?... 4 Soru 3- Nakit Esasına Dayalı Devlet Muhasebesi Nedir?... 7 Soru 4- Tahakkuk Esasına Dayalı Devlet Muhasebesi Nedir?... 8 Soru 5- Temel Muhasebe Kavramları Nelerdir?... 9 Soru 6- Dünyada Devlet Muhasebesi Alanında Yaşanan Gelişmeler Nelerdir? Soru 7- Muhasebe işlemi nedir? Soru 8- Mali varlıklardan ne anlaşılması gerekmektedir? Soru 9- Yeniden değerleme uygulamasının yapılmasında nelere dikkat edilmelidir? Soru 10- Diğer idare, kurum ve kuruluşlara verilecek paylarda nelere dikkat edilmelidir? Soru 11- Mali raporlamanın amaçları nelerdir? Soru 12- Düzenlenecek temel mali tablolar nelerdir? Soru 13- Hesap Planı Nasıl Sınıflandırılmaktadır? Soru 14- Hatalı Muhasebe Kayıtları Nasıl Düzeltilir?...19 Soru 15- Mali Raporlama ile Hesap Verme Sorumluluğu Arasındaki İlişki Nedir? Soru 16- Mali Raporlama ile Mali Saydamlık Arasında Nasıl Bir İlişki Vardır? Soru 17- Mali Raporlama ile Orta Vadeli Harcama Programı Arasında Nasıl Bir İlişki Vardır? Soru 18- Diğer hazır değerler hesabı hangi durumlarda kullanılır?.. 23 Soru 19- Dövizlerin Hesaba Alınmasında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Nelerdir? Soru 20- Hazır Değerler Hesap Grubu İle İlgili Neler Söylenebilir?... 26

6 Soru 21- Muhasebe yetkilisi mutemedi olarak seçilen görevlinin ilk görevlendirmesi sırasında muhasebe yetkilisine yazılı olarak bildirilmesi zorunlu hususlar nelerdir? Soru 22- Kurum malı olarak konvertibl olmayan yabancı para teslim alınmasının kaydı nasıl olmalıdır? Soru 23- Herhangi bir muhasebe biriminde 519- Değer Hareketleri Sonuç Hesabı nın borç bakiyesi vermesi ne anlama gelir?. 28 Soru 24- Dönem Sonu İşlemleri Nelerdir? Soru 25- Devlet Muhasebesinin Standartları Nelerdir? Soru 26- Muhasebat Genel Müdürlüğü nün Yeni Kamu Mali Yönetim Sistemi İçindeki Rolü Ne Olmalıdır? Soru 27- Bütçe Ödeneklerinin Kullanılmasına İlişkin Esaslar Nelerdir? Soru 28- Mahalli İdarelerde Ödenek Aktarımına Yetkili Olanlar Kimlerdir? Soru 29- Ödenek Aktarmasının Yapılamayacağı Gider Tertipleri Nelerdir? Soru 30- Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi İle Muhasebe Sisteminde Yapılan Değişiklikler Nelerdir? Soru 31- Avansların ve İlgili Ödeneklerin Mahsup Dönemine Aktarılması ve Mahsubunun Yapılması İşlemleri Nasıl Yapılmaktadır?...56 Soru 32- Amortisman ve Tükenme Payına Tabi Duran Varlıklar Hangi Hesaplarda İzlenir? Soru 33- Amortisman ve Tükenme Payına Tabi Tutulan Varlıkların Değeri Nasıl Tespit Edilir? Soru 34- Amortisman ve Tükenme Payının Muhasebeleştirilmesi Nasıl Yapılır? Soru 35- Karşılıksız Çıkan Çeklerle İlgili Yapılacak İşlemler Nelerdir? Soru 36- Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Kayıt Sistemi İle Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi Kayıt Sistemi Arasındaki Farklar Nelerdir? Soru 37- Denetim Defteri ve Denetim Raporları Dosyası ne zaman düzenlenir. Bu defter ve belgelerde hangi tür bilgiler yer alır?.. 75

7 Soru 38- Kaybedilen alındılar için verilecek kayıt örnekleri nelerdir? Alındının Kaybedilmesi Ne Kadar Büyük Bir Sorundur? Soru 39- Hak Sahipleri Tarafından Kaybedilen Çekler İlgili Yapılacak Olan İşlemler Nelerdir? Soru 40- Kaybedilen veya Kullanılmayacak Hale Gelen Alındı ve Çekler Hakkında Yapılacak İşlemler Nelerdir? Soru 41- Alındı, Çek vb Belgelerin İptali Nasıl Yapılmaktadır? Soru 42- Sayımlarda Kullanılacak Tutanaklar Nelerdir? Soru 43- Yönetim Dönemi Hangi Zaman Aralığını Kapsar? Soru 44- Devlet Muhasebesinde Yevmiye Sistemi Nasıl Çalışmaktadır? Soru 45- Banka teminat mektuplarının muhasebeleştirilmesine ilişkin tüm işlemleri açıklayabilir misiniz? II. BÖLÜM OKUYUCU SORULARI 35 Okuyucu sorusu III. BÖLÜM DENEME SINAVI Deneme Sınavı Soruları

8

9 SORU VE CEVAPLARIYLA DEVLET MUHASEBESİ

10 2

11 Soru 1- Muhasebe Nedir Nasıl Tanımlanmalıdır? Bir yönetim biriminin mali nitelikli işlemlerinin düzenli bir şekilde kaydedilerek belli dönemler itibariyle raporlanmak suretiyle ilgili kişi ve grupların bilgi ve yararlanmasına sunulması gerekir. Bu görevi yerine getiren sisteme-organizasyona muhasebe denilmektedir. Muhasebe; en genel anlamda mali nitelikli işlemlerin ve olayların ulusal para birimi cinsinden kaydedilmesi, sınıflandırılması, raporlanması ve bu raporların yorumlanması bilim ve sanatıdır. Diğer bir anlatımla muhasebe; bir yönetim biriminin varlıklarını, bu varlıkların kaynaklarını, bu kaynakların kullanılma biçimini, örgütün belli bir dönemde yürüttüğü faaliyetlerinin sonucu olarak varlık veya yükümlülüklerinde meydana gelen artış veya azalışları açıklayan bilgileri ortaya koyan ve bunları ilgili kişi ve kurumlara bilgi ihtiyaçları düzeyinde ileten bilgi sistemidir. Muhasebe tanımlarında yer alan temel kavramlar aynı zamanda muhasebenin işlevlerini de ortaya koymaktadır. Bu kavramlar devlet muhasebesinin uygulanmasında ve anlaşılmasında ortak dil oluşturulmasını sağlamaktadır. Muhasebe dilinde kullanılan temel muhasebe kavramları kısaca aşağıdaki gibi açıklanabilir. Kaydetme: Muhasebe uygulamalarında temel ilkelerden biri muhasebe bir kayıt nizamıdır, öyleyse muhasebe olanı kaydetmelidir şeklinde ifade edilebilir. Bu ifade, muhasebenin para ile ifade edilebilir nitelikli işlem ve olayları derleyip kendi kuralları çerçevesinde ve sadece gerçekleşen olayları kaydetmesi anlamına gelir. Para ile ifade edilemeyen işlem veya beklentilerin kaydı mümkün değildir. Sınıflandırma: Derlenen ve belli bir sıraya göre kaydedilen bilgiler niteliklerine göre sınıflandırılır. Örneğin varlıkları oluşturan değerler öncelikle dönen değerler şeklinde: dönen değerler de kendi içinde daha ayrıntıda hazır değerler şeklinde, hazır değerler ise nakdin kasa veya bankada olmasına göre belli bir standart içinde gittikçe detaylandırılarak sınıflandırılır. Rapor çıkarma: Bir bilgi sistemi olan muhasebeden üretilen bilgilerin, her yerde ve herkesçe kabul edilen ve anlaşılır bir şekilde kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarına uygun olarak sunulması raporlama 3

12 işlemidir. Raporlama tanımındaki en önemli vurgu kullanıcılardır. Kullanıcılar, bir yönetim biriminin iç ve dış paydaşlarıdır. İhtiyaçlar yönünden ise bir yönetim biriminin üst yöneticisi, karar alma yetkisi olan diğer yöneticiler, yönetim biriminin faaliyetlerinden ekonomik ve sosyal olarak etkilenebilen üçüncü kişiler mali raporları kullananlardır. Yorumlama: Muhasebe raporlarında yer alan bilgilerin anlamının olaylar ile bunların sonuçları arasındaki ilişkinin araştırılması yorumlamadır. Yönetim fonksiyonu da bulunan muhasebenin nihai işlevi, raporların yorumlanması yoluyla alınacak kararlara destek olması ve böylece hem geçmişin hesabı verilirken hem de geleceğin sağlıklı bir şekilde planlanmasıdır. Muhasebe ile uğraşan ve ilgilenenlerin en fazla zorlanacakları, bilgi ve yeteneklerini gösterecekleri alan kaydedilip, sınıflandırılan ve rapor edilen hususların yorumlanmasıdır. O nedenle muhasebede mali işlemlerin hesaplar şeklinde sınıflandırılması ve aynı nitelikteki işlemlerin aynı hesaba kaydedilmesi raporların sağlıklı bir şekilde yorumlanabilmesi için önemlidir. Soru 2- Devlet Muhasebesinin Amacı Nedir? Devlet muhasebesinin temel amacı, kapsama giren idare ve kurumların bir mali yıla ait faaliyetleri ile gelir ve giderlerinin yönetim ve kontrolüne yardımcı olmaktır. Devlet muhasebesi bu amaca yönelik olarak mali yıl içerisinde gerçekleşen gelir ve giderlerdeki değişimleri tespit ve kayıt ederek sonuçlarını raporlar şeklinde ortaya koyar. Devlet muhasebesinin diğer bir amacı ise, genel yönetim birimlerine ait varlık ve kaynakları (ilerde hüküm ifade edecekler dahil) en iyi şekilde izlemek ve dönem sonlarında ilgililere ihtiyaçlarına uygun bir şekilde raporlamaktır. Devlet muhasebesinin mali yönetim aracı olma yönündeki bir diğer amacı ise, devletin gerçekleştirdiği hizmetlerin maliyetlerini ortaya koyarak, etkinlik, etkililik ve verimlilik analizlerine temel oluşturmaktır. Başka bir deyişle, devletin icra ettiği faaliyetlerin rasyonel olup olmadığını tespit etmektir. Bu kapsamda devlet muhasebesi kamu idarelerinin performans kriterlerini gerçekleştirip 4

13 gerçekleştiremediklerine yönelik olarak yapılacak denetim ve değerlendirmelere de sayısal veriler üretir. Devlet muhasebesi, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin, hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlar. Bütün mali işlemlerin kayıt altına alınması, faaliyetlerin ve işlemlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak, sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tabloların zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde önceden belirlenen standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde hazırlanması gerekir. Bu yönüyle, devlet muhasebesi, karar, kontrol, saydamlık ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlar. Devlet muhasebesi, gayri safi milli hasıla, milli gelir ya da büyüme oranı gibi ulusal ekonominin büyüklüğünü ölçmez. Fakat, ulusal ekonominin bütününü kapsayan ölçümler için önemli bir girdi ve altyapı oluşturur. Zira devlet hesapları, ulusal hesapların önemli bir kısmını oluşturmaktadır. O nedenle, devletin mali işlemlerini kaydeden ve raporlayan sağlam bir muhasebe sistemi, söz konusu ulusal büyüklüklerin doğru ve güvenilir bir şekilde hesaplanmasına temel oluşturur. Devlet muhasebesinin amacı, genel yönetim kapsamına dahil olan merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumlarında ortak muhasebe ve raporlama standartları oluşturmak ve kapsama dahil bütün yönetim birimlerinde karşılaştırma yapmaya ve konsolide edilmeye elverişli mali raporların hazırlanmasını sağlamaktır. Bir bilgi sistemi olan muhasebe, bir yönetim biriminde kendisinden beklenen işleve bağlı olarak değişen boyutlarda fonksiyon üstlenir. Bazı yönetim birimlerinde varlık ve yükümlülüklerin izlenmesi yeterli bulunurken, bazı yönetim birimlerinde ise muhasebeden tüm ilgili grupların (yöneticiler, çalışanlar, dış paydaşlar) ihtiyacına cevap verecek bilgilerin (yöneticilerin karar geliştirebilmeleri, verimlilik ve etkinlik durumunun izlenmesi, yükümlülüklerin izlemesi gibi) üretilmesi ve raporlanması beklenir. 5

14 Bir yönetim biriminin özelliğine ve ihtiyacına uygun olarak organize edilmiş bir muhasebe, yönetimde etkinlik sağlar. Çünkü muhasebe: -Bilgi aracıdır. Geçmiş işlemleri kaydederek yazılı bir bellek oluşturur. -Kontrol aracıdır. Sorumluların işlemlerinin derece derece kontrolü yanında, bütçe veya standartlarla gerçekleşmeleri karşılaştırıp sapmaları ortaya çıkarır. -Öngörme aracıdır. Ürettiği bilgiler ile geleceğe ait tahminlerde bulunmaya ve planlamaya yardımcı olur. Kısaca, kontrol ve yönetim fonksiyonlarına sahip muhasebenin kapsamını muhasebenin ilgili olduğu organizasyonla ilişkili grupların bilgi ihtiyaçları belirlemektedir. Günümüzde görev ve yetkileri giderek artan kamu idarelerinin başarılı bir şekilde yönetilebilmesi için bazı yönetim bilgi ve tekniklerini kullanmak zorunlu hale gelmiştir. Artık pek çok yönetim biriminin ekonomik ve mali yapısına ilişkin muhasebe verileri olmadan ve bu temelde karar geliştirmeden bu birimleri yönetme imkanı zorlaşmaktadır. İçinde bulunduğumuz çağda, kamu kaynaklarının etkin ve verimli kullanılması, kendilerine kamu kaynaklarını kullanma yetkisi verilen kamu görevlilerinin hesap verme sorumluluğu ve devlet faaliyetlerinde saydamlık gibi kavramlar modern kamu mali yönetim sistemlerinin temel unsurlarıdır. Devlet muhasebesi kamu kaynaklarının nasıl kullanıldığının sorgulanması, kamu görevlilerinin hesap verme sorumluluklarının yerine getirilmesi ve devlet faaliyetlerinde saydamlığın sağlanmasında en önemli araç haline gelmiştir. Devlet muhasebesi, kamu mali yönetiminde kilit bir rol oynar. Kamu yönetimlerini yeniden yapılandırma çabası içerisindeki ülkelerin, reform çalışmalarına muhasebe sistemlerini düzeltmekle ve daha doğru, daha zamanlı, daha güvenilir bilgi üretebilir hale getirmekle başlamaları rastlantı değildir. Devlet muhasebesi hükümetlerin mali politikalara ilişkin işlemlerinin kayıtlarını tutar ve raporlar. Bu nedenle, devlet muhasebesi mali hesap verilebilirliğin ve saydamlığın en önemli unsurlarındandır. 6

15 Muhasebe, kamu kaynaklarının nerelerde ve nasıl kullanıldığının hesabını tutmayı kolaylaştıran ve bu suretle kamu fonlarını ellerinde bulunduran yöneticilerin bunları kendilerine verilen izinler çerçevesinde ve rasyonel olarak kullanıp kullanmadıklarının hesabını verebilmelerine olanak sağlayan önemli bir enstrümandır. Kamu kesiminin ihtiyaç duyacağı tüm mali verilerin günü gününe, doğru, güvenilir bir şekilde kaydedilip saklanması; bunların değerlendirilerek analiz edilmesi ve böylece üretilen yönetim bilgileri ile mali bilgilerin karar verme durumundaki yöneticilerin kullanımına zamanında sunulması, sağlıklı bir kamu mali yönetimi için hayati önem taşır. İyi tasarlanmış bir yönetim bilgi sistemi, karar verme süreçlerinde yöneticilere doğru, güvenilir, zamanlı ve yeterli bilgi sağlar ve gerekli raporları üretir. Böylece yöneticilerin etkili, zamanında ve doğru kararlar almalarına yardımcı olurken, onların hesap verme yükümlülüklerini yerine getirmelerinde vazgeçilmez bir rol oynar. Soru 3- Nakit Esasına Dayalı Devlet Muhasebesi Nedir? Nakit esaslı devlet muhasebesi, bir mali yıl içinde veya muhasebe döneminde, nakit akımlarından doğan işlemleri kaydeder. Bu anlamda muhasebe mali işlemlerin ve olayların nakit alındığında veya ödendiğinde muhasebeleştirilmesidir. Nakit esaslı muhasebe, işlemlerden sağlanan hizmet ve faydaların ne zaman ortaya çıktığı ile ilgilenmez. Böyle bir muhasebe sisteminde mali raporlar, asıl olarak bütçe gelirlerini ve giderlerini, nakit girişlerini, nakit çıkışlarını, açılış ve kapanış nakit varlıklarını kaydeder ve raporlar. Nakit esaslı devlet muhasebesi devletin sahip olduğu, özellikle maddi duran varlıkları, tahakkuk etmiş gelir ve giderleri, aktifleştirilmesi gereken varlıklara yapılan harcamaları, devlet borçları ile diğer yükümlülükleri, taahhüt ve garantiler ile varlık ve yükümlülüklere ilişkin fiyat ve miktar değişmelerini kaydetmez ve raporlamaz. Muhasebe sisteminin kapsadığı işlemler nakit akımları ile sınırlı olduğundan saydamlık ve hesap verilebilirlilik amaçlarına fazla hizmet etmez. O nedenle nakit esaslı devlet muhasebesinin en azından, bütçe uygulamasından doğan taahhüt ve yükümlülükleri de 7

16 kapsaması veya bunlarla desteklenmesi gerekir. Ayrıca nakit esaslı devlet muhasebesi, emanet varlıklar ile teminat olarak alınan emanetler, avanslar, mali varlıklar gibi bazı varlık ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi ve tahakkuk esasına dayalı borç muhasebesi ile güçlendirilebilir. Kayıt altına alınan ve raporlanan mali işlemlerin kapsamının dar olması, varlık ve yükümlülüklere ilişkin çok sınırlı veri sunması nedeniyle nakit esaslı muhasebe sisteminin saydamlık ve hesap verilebilirliğe katkısı da sınırlıdır. Soru 4- Tahakkuk Esasına Dayalı Devlet Muhasebesi Nedir? Tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini, giderler hesabı da, yine, nakit olarak ödenip ödenmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir. Anlaşılacağı gibi, tahakkuk eden gelir ve giderler, nakit akımlarından bağımsız olarak, doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Böyle bir yaklaşım, ekonomik olaylara ilişkin işlemleri ait oldukları mali yılda kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar. Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemine göre üretilen mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve mali olmayan varlıkları), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe, amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile devlet kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile devlet yöneticilerinin performanslarının ölçümünde ve mali hesap verilebilirliğin sağlanmasında sağlam bir alt yapı oluşturur. Tahakkuk esasına göre kaydedilen varlıklar; nakit, alacak hesapları, verilen borçlar gibi mali hesapları, fiziksel yapılar, fabrika, ekipman, tarihi varlıklar, sivil amaçlar için kullanılmak üzere elde 8

17 edilen ve ulusal savunma hizmetlerinin kullanımına tahsis edilen varlıklar ve doğal kaynaklar gibi varlıkları, denizlerde ve göllerde avlanma hakkını, yer altı varlıklarını çıkarma hakkı ve patentler gibi diğer varlıkları kapsar. Fiziksel varlıklar, devlete ait şirketler ve iştirakler ile diğer maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması, özellikle bunların özelleştirilmesi sırasında, devlet mali yönetiminde saydamlık ve hesap verilebilirlik açısından önemlidir. Taahhüt ve garantilere ilişkin olarak gelecekte doğabilecek yükümlülükler nazım hesaplarda kaydedilir, izlenir ve mali tabloların dipnotlarında bunlarla ilgili yeterli açıklamaya yer verilir. Bu anlamda bir yükümlülük geçmişteki bir işleme bağlı olarak gelecekte doğabilecek bir yükümlülüğü ifade eder. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe sisteminde muhtemel yükümlülükler, gelecekte gerçekleşmesi yüksek olasılık dahilinde ise, gerçek yükümlülük olarak kabul edilir. Tam tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesinde mali raporlar stoklara ve akımlara ilişkin işlemlerin hepsini kapsar ve stoklarda akımlara bağlı olarak ortaya çıkan bütün değişimleri gösterir. Bu sisteme göre üretilecek mali raporlar bilanço, faaliyet raporu ve nakit akım tablosudur. Bu tablolardan elde edilecek anahtar göstergeler ise net faaliyet dengesi, net borç verme/borç alma, nakit dengesi ve net değerdeki değişimdir. Nakit esasından farklı olarak hesaplanan bu göstergeler hükümetin ekonomik ve mali politikalarının etkilerini ve sonuçlarını raporlayarak, devlet hesaplarında saydamlığın ve kamu kaynaklarını kullananların hesap vermelerinin temelini oluşturur. Soru 5- Temel Muhasebe Kavramları Nelerdir? Kavramlar, gözlemleri düzene koymanın ve anlayabilmenin araçları olup bilgiler arasında ilgi kurulmasını sağlarlar. Kavramlar, ilgili bilim veya pratiğin ortak dili olup, aynı zeminde sağlıklı iletişim sağlanmasını sağlar. O nedenle devlet muhasebesinde ortak bir dil oluşturulması, mali rapor ve tabloların sağlıklı bir şekilde anlaşılması ve yorumlanmasında, önem taşımaktadır. Muhasebenin temel kavramları da muhasebe ilkelerinin, dolayısıyla, muhasebe uygulamalarının dayanağını oluşturan, gözleme 9

18 dayalı temel düşünce ve çıkış noktalarıdır. Bunlar her yönetim biriminde amaca en uygun bilgi sistemini oluşturmak için geliştirilmişlerdir. Muhasebenin temel kavramları, muhasebe ilkelerine göre daha evrensel olmalarına karşın, bunların sayıları ve bazen de tanımları konusunda yazarlar arasında farklı yaklaşımlar vardır. Bunlar bazen temel varsayım olarak da nitelendirilmektedir. Temel kavram veya varsayım olarak nitelendirilmesi yalnızca bir niteleme sorunudur. Fakat bu kavramlar muhasebe teorisi ve uygulamalarının temel taşlarıdır. Muhasebe öğrenmeye bu kavramların öğrenilmesi ve anlaşılması ile başlanılması gereklidir. Bu kavramları özümsemeden muhasebe öğrenmeye ve anlamaya çalışmak daha fazla çaba gerektirir. Çünkü sistemin temel özellikleri anlaşılmadığında, verilenin dışında karşılaşılan bir soruna temel esaslar çerçevesinde yorumlar ve çözümler getirmek mümkün olmayabilir. Özel sektör muhasebe uygulamasında, Maliye Bakanlığınca yayınlanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde 12 adet temel muhasebe kavramına yer verilmiştir. Özellikle ticari muhasebeye yönelik olarak belirlenen bu kavramlar devlet muhasebesi açısından da geçerlidir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde ülkemizde devlet muhasebesi uygulamasında 9 tane temel muhasebe kavramı tanımlanmıştır. Genel yönetim muhasebesi, muhasebe ilke ve kurallarının dayanağını oluşturan temel muhasebe kavramlara aşağıda açıklanmıştır. a) Süreklilik: Kamu idarelerinin faaliyetleri, herhangi bir zaman sınırlamasına tabi olmaksızın sürdürülür. b) Dönemsellik: Kamu idarelerinin faaliyetleri, belirli dönemlerde raporlanır ve her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanır. c) Parayla ölçülme: Parayla ölçülebilen ekonomik olay ve işlemlere ilişkin muhasebe kayıtları, ortak ölçü olarak ulusal para birimi ile yapılır. d) Maliyet esası: Para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan kalemler hariç, kamu idareleri tarafından edinilen varlık ve hizmetler, bunların elde edilme 10

19 maliyet bedelleriyle muhasebeleştirilir. Maliyet bedeli tespit edilemeyen varlık ve kaynakların değerlemesine ilişkin hükümler saklıdır. e) Belgelendirme: Muhasebe kayıtları, gerçek durumu yansıtan ve usulüne uygun olarak düzenlenmiş belgelere dayandırılır. f) Tutarlılık: Muhasebe uygulamalarının, faaliyet ve bütçe uygulama sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların birbirini izleyen dönemlerde tutarlı bir şekilde karşılaştırılabilirliğinin sağlanması esastır. Uygulanan muhasebe politikalarının değişmesi durumunda, değişikliklerin ve mali etkilerinin mali tablo dipnotlarında açıklanması zorunludur. g) Tam açıklama: Mali tablolar, bu tablolardan yararlanacak olanların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır şekilde düzenlenir. h) Önemlilik: Bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispi ağırlık ve değerinin, mali tablolarda yer verilecek önemde olması esastır. i) İhtiyatlılık: Muhasebe uygulamasında muhtemel risklere ve olaylara karşı bu Yönetmelikte belirtilen durumlarda karşılık ayrılır. Faaliyet sonucunu değiştirmeye yönelik olarak gizli yedekler ya da gereğinden fazla karşılık ayrılamaz. Bu kavramların evrensel boyutu da vardır. Bu yönüyle muhasebenin her yerde aynı esaslar etrafında şekillenip uygulanmasına imkan verirler. Böylece devlet sektöründe muhasebe uygulamalarının daha kolay anlaşılabilmesi için ortak bir dil oluşturulmasını sağlar. Dünyadaki devlet muhasebesi uygulamaları bu kavramlar çerçevesinde şekillenmeye başlamıştır. Soru 6- Dünyada Devlet Muhasebesi Alanında Yaşanan Gelişmeler Nelerdir? Devlet muhasebesindeki gelişmeler temelde OECD, IMF, Dünya Bankası gibi uluslararası mali kuruluşlar ile Avrupa Birliği gibi ekonomik ve siyasi birleşmelerin devletlere ve bölgesel ekonomik ve siyasi birleşmelere ait mali istatistikler ve raporlar oluşturma ihtiyacından doğmuştur. Değişik muhasebe ve raporlama 11

20 sistemlerinde üretilen mali raporları birbirleriyle karşılaştırmak ve konsolide etmek mümkün değildir. Bu durum hem ülkeler mali istatistiklerinin konsolide edilmesi, hem bir ulusal ekonomi içinde alt sektörlerde farklı yönetim birimlerinin hesaplarının birleştirilmesinde ve bunların sonucunda ulusal ekonomiye ilişkin mali istatistiklerin oluşturulmasında aynıdır. Bir ulusal ekonomide örneğin merkezi yönetim ile yerel yönetime dahil birimler farklı muhasebe standartları uyguluyorlarsa bunlara ilişkin birleştirilmiş mali rapor üretmek mümkün değildir. Yine aynı şekilde, örneğin, Avrupa Birliği içinde üye devletler farklı muhasebe standartları uyguluyorlarsa Birliğin mali tablolarını oluşturmak oldukça zordur. Daha da geniş kapsamlı düşünülürse, örneğin IMF, dünya ülkelerinin mali istatistiklerini derlemektedir. Farklı ülkelerden gelen ve farklı muhasebe standartlarına göre üretilmiş devlet mali istatistiklerini birbiri ile karşılaştırmak ve doğru bir şekilde birleştirmek mümkün değildir. Bütün bunlar, yukarıda anılan uluslararası kuruluşların dünya ülkelerinde benzer muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulması yönündeki gayretlerini arttırmaktadır. Bu kapsamda, gerçekleştirilen başlıca çalışmalar aşağıda özetlenmiştir. Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (SNA 93): SNA 1993, Avrupa Birliği, Uluslararası Para Fonu (IMF), Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD), Dünya Bankası (WB) ve Birleşmiş Milletler (UN) tarafından, ulusal ekonomilerin kurumlar, sektörler ve alt sektörler bazında sınıflandırılması, akımlar, stoklar ve muhasebe kuralları, üretim hesabı, gelir dağılımı, sermaye hesabı, mali hesaplar, bilanço, dış dünya ile yapılan ekonomik faaliyetler, fiyat ve değer değişimleri, nüfus ve işgücü girdileri, fonksiyonel sınıflandırma gibi ulusal ekonomilerin ölçümüne yönelik standartlar ve kurallar oluşturulması amacıyla hazırlanmıştır. Yukarıda belirtilen konular itibariyle muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması gereken muhasebe ilkelerine ilişkin esasları içermektedir. Devlet Mali İstatistikleri Elkitabı 2001 (GFSM2001): GFSM 2001, IMF tarafından dünyada tahakkuk esaslı muhasebe ve 12

21 raporlama alanında ilerleme kaydetmiş Avustralya, Kanada, Amerika Birleşik Devletleri gibi ülkelerden ve WB, UN, OECD ve Avrupa Komisyonundan uzmanların da katılımıyla hazırlanan ve tahakkuk esasına göre, bilanço, faaliyet raporu gibi devlet mali istatistiklerinin hazırlanmasını ve stokların, yükümlülüklerin, gelirlerin ve giderlerin her ülkede aynı sınıflandırmaya tabi tutulmasını ve raporlanmasını amaçlayan bir düzenlemedir. Kapsam ve düzenlediği kurallar itibariyle, özellikle varlıklar, yükümlülükler ile gelir ve gider sınıflandırılması gibi muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması gereken hususları içermektedir. GFSM2001 nakit esasına göre raporlamayı öngören eski GFS 1986 elkitabından hareketle, tahakkuk esasında muhasebe ve raporlamaya yönelmiş olup, yeni düzenlemenin hem ESA95 ve hem de SNA93 e uygun olması için gayret gösterilmiştir. Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95): Avrupa Birliğinin istatistik alanında çalışmalar yapan alt kuruluşu olan EUROSTAT tarafından hazırlanan ve Birliğe üye ve aday ülkelerde aynı tabandan karşılaştırılabilir ve konsolide edilebilir istatistikler oluşturulmasını amaçlayan bir çalışmadır. Kapsamı ve düzenlediği hususlar itibariyle SNA93 ile paralellikler taşımaktadır. ESA95 bir ülkenin bütününe yönelik istatistiklerin derlenmesine yönelik esasları düzenlemektedir. Bunların içinde genel yönetim sektörüne ait mali istatistikler önemli yer tutmaktadır. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu (IFAC-IPSASB): IFAC ın devlet muhasebesi alanında çalışan bir alt komitesi olan Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu dünyada ortak devlet muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına yönelik olarak çalışmalar yapmaktadır. Bu çalışmalar uluslararası mali kuruluşlar, bölgesel ekonomik ve siyasi birleşmelerce uygulanmakta ve ayrıca pek ülke bu Kurul tarafından yapılan çalışmaları yakından izlenmektedir. Yukarıda bahsedilen düzenlemeler ve çalışmalar birbirinden çok farklı değildir. Özellikle SNA93, GFSM2001 ve ESA95 devlet mali istatistiklerinin kapsamı konusunda ve devlet hesapların 13

22 sınıflandırılması konusunda oldukça benzer düzenlemeleri içermektedirler. Bunun yanında daha önce de ifade edildiği gibi uluslar arası kuruluşlar ve devlet muhasebesi alanında gelişmiş ülkelerin temsilcilerinden oluşan bir çalışma grubu farklılıkları gidermeye ve genel yönetim sektöründe ortak muhasebe ve raporlama standartları oluşturmaya yönelik çalışmalarına devam etmektedir. Soru 7- Muhasebe işlemi nedir? Bir kamu idaresinin başka bir kamu idaresi veya diğer üçüncü kişilerle olan karşılıklı ekonomik ilişkileri veya kamu idaresinin kendi içinde muhasebe işlemi olarak değerlendirilmesi ve raporlanması gereken ve para cinsinden ifade edilebilen her türlü işlemi muhasebe işlemidir. Muhasebe işlemi; a) Karşılıklı yükümlülük doğuran mübadele ilişkisi, b) Bir mal veya hizmetin karşılıksız olarak başka bir kuruma veya diğer üçüncü kişilere devri, c) Kamu idaresinin kendi içinde muhasebe işlemi olarak değerlendirilmesi gereken ve para cinsinden ifade edilebilen amortisman hesaplanması, yeniden değerleme yapılması, stokların kullanılması, ve benzeri şekillerde gerçekleşir. Soru 8- Mali varlıklardan ne anlaşılması gerekmektedir? Mali varlıklar; kasadaki nakit, banka hesaplarındaki mevcutlar, verilen borçlardan doğan alacaklar, senet, tahvil ve benzeri menkul varlıklar, sermaye payları, mali türevler, bir sözleşmeden doğan alacağı ifade eden haklar ve hesaplarda kayıtlı alacaklar gibi maddi ve maddi olmayan varlıklar dışındaki her türlü değerleri kapsar. Mali varlıklar, kaynaklarına ve türlerine göre sınıflara ayrılarak kaydedilir ve raporlanır. Soru 9- Yeniden değerleme uygulamasının yapılmasında nelere dikkat edilmelidir? Kamu idareleri, bilançolarına dahil amortismana tabi varlıkları ve bu varlıklar üzerinden ayrılmış olup bilançolarında gösterilen amortismanları, son üç yıllık fiyatlar genel düzeyindeki değişim 14

23 toplamı % 25 i geçerse, her hesap dönemi sonu itibarıyla Bakanlıkça belirlenecek esas ve usullere göre aşağıdaki şekilde yeniden değerlemeye tabi tutarlar. a) Bilanço varlıkları ve bu varlıklar için geçmiş yıllarda ayrılmış olan amortismanlar, yeniden değerlemenin yapılacağı yıla ait oran ile çarpılmak suretiyle yeniden değerlenir. b) Yeniden değerleme neticesinde doğacak değer artış ve azalışları, ilgili maddi duran varlık hesabına kaydedilirken, karşılıkları da yeniden değerleme farkları hesabına kaydedilir. Değer artış veya azalışı, amortismana tabi varlıkların yeniden değerlemesinden önceki net bilanço varlık değerlerinin, bu kıymetlere yeniden değerleme oranının tatbikinden sonra bulunacak net bilanço varlık değerlerinden indirilmesi suretiyle bulunur. Net bilanço varlık değeri, varlıkların bilanço varlıklarında yazılı değerlerinden, birikmiş amortismanın düşülmesi suretiyle bulunan miktarı ifade eder. c) Bir hesap dönemi sonu itibarıyla yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı, Bakanlıkça belirlenir. d) Hesap dönemi içinde edinilen amortismana tabi varlıklar için edinildiği dönem için yeniden değerleme yapılmaz. e) Değerleme, mali yıl sonu itibarıyla yapılır. f) Bir varlığın yeniden değerlemesi sonucunda ortaya çıkan artış tutarı, öz kaynaklar ana hesap grubu içindeki yeniden değerleme farkları hesabına ilave edilir. Bir varlık herhangi bir nedenle elden çıkarılmışsa yeniden değerleme artışı da hesaplardan çıkarılır. Yeniden değerleme farkları hesabına kaydedilmiş tutarlar ilgili varlık tamamen amorti edildikten sonra net değer hesabına aktarılabilir. Soru 10- Diğer idare, kurum ve kuruluşlara verilecek paylarda nelere dikkat edilmelidir? Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin topladığı vergi, resim, harç ve benzeri gelirlerden diğer idare, kurum ve kuruluşlara verilecek payların, geliri toplayan kamu idaresi bütçesine bu amaçla konulacak ödeneklerden karşılanması zorunludur. Malî yıl içinde kullanılabilecek ödenek, ilgili kanun hükümleri uyarınca tahsil edilen tutar dikkate alınarak hesaplanacak pay tutarını 15

24 geçemez. Hesaplanan pay tutarının, bu amaçla tahsis edilen ödenek tutarını aşması halinde, aradaki farkı geçmemek kaydıyla ödenek eklemesi yapmaya genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde Maliye Bakanı, diğer idarelerde üst yöneticiler yetkilidir. Soru 11- Mali raporlamanın amaçları nelerdir? Mali raporlama ile genel olarak kaynakların dağıtımı, uygulanan mali politikaların etkileri ile ileriye yönelik politika oluşturulması ve karar verilmesinde, kamu idaresinin mali durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kullanıcılara kapsamlı bilgi sağlanır. Mali tablolar kamu idarelerinin; a) Kaynaklarının dağılımı ve kullanımını, b) Faaliyetlerinin nasıl finanse edildiği ve nakit ihtiyacının nasıl karşılandığını, c) Faaliyetlerini finanse edebilme ve sorumlulukları ile taahhütlerini yerine getirebilme yeteneğini, d) Mali durumu ve mali durumundaki değişiklikleri, e) Faaliyetlerindeki performans, etkinlik ve başarısını, f) Kendilerine sağlanan kaynakları bütçelerine uygun ve yasal şekilde kullanıp kullanmadıklarını, g) Mali işlemlerinde saydam olup olmadıklarını ve hesap verilebilirliğini, gösterir. Mali tablolar, bu amaçların gerçekleştirilebilmesi için; kamu idarelerinin varlıkları, yabancı kaynakları, öz kaynakları, gelirleri, giderleri ve nakit akımları hakkında bilgi verir. Mali tabloların, kullanıcıların karşılaştırma yapabilmelerini mümkün kılmak için son üç dönemin verilerini de içermeleri ve herkes tarafından anlaşılmalarını sağlayacak şekilde ve açıklamaları ile birlikte hazırlanmaları esastır. Soru 12- Düzenlenecek temel mali tablolar nelerdir? Yönetmelik kapsamına dahil kamu idarelerince aşağıda sayılan mali tablolar hazırlanır ve kamuoyunun bilgisine sunulur. a) Bilanço 16

25 b) Faaliyet Sonuçları Tablosu c) Bütçe Uygulama Sonuçları Tablosu d) Nakit Akım Tablosu e) Mali Varlık ve Yükümlülükler Değişim Tablosu f) İç Borç Değişim Tablosu g) Dış Borç Değişim Tablosu h) Şarta Bağlı Varlık ve Yükümlülükler Tablosu i) Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu j) Giderlerin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu k) Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu l) Giderlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu m) Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu n) Bütçe Giderlerinin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu o) Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu p) Bütçe Giderlerinin Finansal Sınıflandırılması Tablosu r) Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu s) Bütçe Giderleri ve Ödenekler Tablosu Kamu idarelerince üretilen mizanlar, yukarıda sayılan mali tablolarla birlikte belirlenen sürelerde Bakanlığa gönderilir. Yukarıda belirtilen ve şekilleri bu Yönetmelik ekinde yer alan mali tabloların şekilleri üzerinde değişiklik yapmaya, kamu idareleri itibarıyla türlerini belirlemeye veya ihtiyaç duyulması halinde yeni mali tablolar oluşturmaya ve elektronik ortamda alınmasıyla ilgili düzenlemeler yapmaya Bakanlık yetkilidir. Soru 13- Hesap Planı Nasıl Sınıflandırılmaktadır? Tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçmeden önce devlet muhasebe sistemine yöneltilen temel eleştirilerden birisi belli bir kodlama sistematiğinin olmaması ve sistematik bir kodlamaya göre kaydedilmeyen mali işlemlerin konsolide edilememesi ve yönetime yeterli, anlamlı ve karşılaştırılabilir bilgi sunulamamasıydı. 17

26 Yeni sistemde bu eleştiri de dikkate alınarak hesap planı genel kabul gören muhasebe sınıflandırmasına uygun olarak sınıflandırılmıştır. Hesap planı ondalık (desimal) kod sistemine göre sınıflandırılmıştır. Yardımcı hesaplar ise yukarıdaki bölümde ayrıntılarına yer verildiği üzere analitik bütçe kod sistemiyle uyumlu olarak dört düzeyde ve her düzeyi iki haneden oluşmak üzere kodlanmıştır. Yardımcı hesapların değiştirilmemesi esas olmakla birlikte, özellikle bütçe işlemlerine ilişkin olarak ekonomik kodlar dolayısıyla yardımcı hesaplar yılı merkezi yönetim bütçelerine göre değişebilecektir. Aşağıda hesap planlarının sınıflandırması ve bunların detaylarına yer verilmiştir. X Ana Hesap Grubu XX Hesap Grubu XXX Hesap (Büyük Defter Hesabı) XXX. XX 1 inci Düzey Yardımcı Hesap XXX. XX. XX 2 nci Düzey Yardımcı Hesap XXX. XX. XX. XX 3 üncü Düzey Yardımcı Hesap XXX. XX. XX. XX. XX 4 üncü Düzey Yardımcı Hesap Çerçeve hesap planı; Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde belirtilen ana hesap grupları, hesap grupları ve hesapların tamamından oluşmaktadır. Bu hesap planı genel yönetim sektörünün tamamı için geçerli olup, kapsama giren idareler hesap planlarını buna göre oluşturmak zorundadırlar. Hesap planı; Ana hesap grupları, hesap grupları ve hesaplardan oluşur. Detaylı hesap planı; Ana hesap grupları, hesap grupları ve hesapları içeren hesap planı ile dört düzeyli ve her bir düzeyi iki haneli yardımcı hesaplardan oluşur. Hesap planı; Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde yer alan çerçeve hesap planından ve ihtiyaç duyulması halinde açılacak diğer hesaplardan oluşur. 18

27 Detaylı hesap planı; genel yönetim sektörüne dahil tüm kurum ve idareler tarafından kullanılmak zorunda olan ortak yardımcı hesaplar ile kamu idarelerinin ihtiyaçlarına göre açılan yardımcı hesaplar toplamından oluşur. Soru 14- Hatalı Muhasebe Kayıtları Nasıl Düzeltilir? Yapılan muhasebe hatalarının yine muhasebe kaydı ile düzeltilmesi zorunluluğu, hem Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde hem de idarelere ilişkin düzenlemelerde yer almaktadır almaktadır. Yevmiye kayıtlarında meydana gelebilecek her türlü yanlışlık ancak muhasebe kaydıyla düzeltilir. Bu durum Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde muhasebe standardı olarak şu şekilde ifade edilmektedir; Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerinin muhasebe birimleri, muhasebe işlemlerini, gerçekleşme sırasına göre düzenli bir şekilde hesap dönemi başında "1" den başlamak üzere hesap döneminin sonuna kadar numaralandırarak kaydederler. Muhasebe kayıtları ancak yeni bir muhasebe kaydı ile düzeltilir. Muhasebe belgesinde, düzeltme işleminin gerekçesine yer verilir. Bilindiği üzere Genel Yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerinde kurulan yeni muhasebe sistemi; hem nakit esasına göre bütçe uygulamalarını hem de tahakkuk esasına göre faaliyet sonuçlarını izleyebilmekte ve bütçe hesaplarına yapılan kayıtlarda, yansıtma hesapları da kullanılmaktadır. Bu nedenle bütçe hesaplarının bulunduğu yevmiyelerde yapılan hatalarda düzeltme işlemlerinde yansıtma kayıtlarının da düzeltilmesi gerekecektir. Soru 15- Mali Raporlama ile Hesap Verme Sorumluluğu Arasındaki İlişki Nedir? Hesap verme, yönetim olgusunun özünde vardır ve bu nedenle de kendilerine kamu kaynaklarını yönetme ve kullanma yetkisi ve görevi verilen kamu görevlileri ve örgütsel birimlerin en temel yükümlülüğüdür. Hesap verme yükümlülüğünün kamu yönetiminde oluşturduğu zincir, demokrasiler bakımından doğal ve son derece elzem bir ilişki olarak kabul edilmektedir. Zira halkın kendini yönetmesi için demokratik yolla seçtiği vekillerinden ve onların vekili durumundaki atanmış yöneticilerden, kendilerine tevdi edilen 19

28 görevlerin ifası ve kamu kaynaklarının kullanımı konularında bilgi isteme ve hesap sorma hakkı demokratik rejimin özünde bulunan bir yetkidir. Demokrasilerde bu yetkinin temel biçiminin ve asgari sınırlarının anayasa veya yasalarla düzenlenmesinin bile yersiz olacağı ileri sürülmektedir. Öte yandan, açıkladığımız anlamdaki hesap verme yükümlülüğü aynı zamanda günümüz kamu yönetimleri bakımından bir çağdaşlık kriteri olarak da algılanmakta; ve yönetimde çağdaşlık ile demokrasiyi buluşturmaktadır. Zira demokrasinin özü de, ülkeyi yönetenlerin vatandaşlara karşı sorumlu olmaları ve onlara hesap vermeleridir. Devlet Muhasebesi, kaynak kullanımı gerektiren işlemleri kaydetmeli ve bu işlemleri özetleyen mali raporların hazırlanmasına temel teşkil etmektedir. Bu nedenle mali raporlama, birçok kaynağın kullanıldığı mali hesap verme süreci için temel bir unsur olma özelliğini taşır. Kamu yönetiminde mali hesabın tutulması (muhasebe ve mali raporlama) ile birlikte bütçeleme ve denetim hesap verebilirliğin temel öğelerini oluşturur. Bu anlamda özellikle mali raporlama aynı zamanda yönetimin hesap verme yükümlülüğünü ifa etmesinin bir enstrümanı konumundadır. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ile getirilen gelişmiş raporlama sistemi sayesinde, yönetimin hesap verme sorumluluğunu yerine getirebileceği sağlam bir temel oluşturulmaktadır. Soru 16- Mali Raporlama ile Mali Saydamlık Arasında Nasıl Bir İlişki Vardır? Mali saydamlık, hükümetin yapısının ve fonksiyonlarının, mali politika planlarının, kamu sektörü hesaplarının ve mali hedeflerinin kamuoyuna açık olmasıdır. Saydamlık, devlet adına gerçekleştirilen bütün işlemlerin açıkça görülebilmesini ve anlaşılmasını gerektirir. Bir ülkede mali saydamlıktan söz edebilmek için, kamuoyuna tüm mali faaliyetleri (bütçe dışı faaliyetler dahil) gösteren açıklıkta bilgi verilmesi, gerçekleşmesi muhtemel büyüklükleri içeren mali risklerin, vergi harcamalarının ve yarı mali nitelikteki faaliyetlerin raporlanması, ayrıca, mali bilgilerin yayınlanması konusunda açık bir taahhütte bulunulması gereklidir. Mali raporlama, zamanında, kapsamlı, güvenilir olmalı ve bütçeden sapmaları açıkça tanımlamalıdır. Ayrıca, mali bilgiler kamuoyuna açık olmalıdır. 20

29 Ülke ekonomisindeki gelişmelerin daha doğru değerlendirilmesi ve kamu yönetiminde etkinliğin artırılması için mali saydamlığın sağlanması bugün artık temel ön koşullardan birisi haline gelmiştir. Bu bağlamda uygulanmaya konulan ve tahakkuk esasına dayanan yeni Devlet Muhasebesi sisteminden elde edilen mali raporların şeffaflığa sağlayacağı/sağladığı katkılar şu şekilde sıralanabilir: -Genel yönetim sektörü içindeki bütün kurumların mali işlemlerinin aynı muhasebe standartlarına göre kaydedilmesi ve raporlanması sağlanmaktadır. -Tahakkuk etmiş ancak ödenememiş borçların tespitine güvenilir bir dayanak sunulmaktadır. -Geliştirilen muhasebe standartları ve hesap planıyla birlikte, hükümetin gerçekleşmesi muhtemel yükümlülükleri ve yarı mali nitelikli tüm faaliyetleri muhasebe sistemi tarafından uygun şekilde kayıt altına alınmaya ve raporlanmaya başlanmıştır. Borçlanma yoluyla nakit veya mahsup olarak elde edilen kaynakların kullanımı tamamen muhasebe tarafından izlenerek raporlanmaktadır. -Sorumluluğun ve şeffaflığın temini için mali olaylar ait oldukları dönemde kaydedilecek ve raporlanacaktır. -Mali raporların düzenli yayımlanması konusunda kesin taahhütlerde bulunulmuştur. -Varsayım ve tahminlerdeki sapmalar ile gerçekleşmesi muhtemel yükümlülükler nedeniyle ortaya çıkabilecek mali riskler raporlanacaktır. Bunun yanı sıra devlete ait önceden belirlenmiş standartları olan bir bilanço çıkarılmakta, merkezi hükümetin borçları ve varlıklarının yapısı düzenli olarak gösterilmektedir. -Kamu kaynağı kullanan tüm kurumların aynı tip mali raporlar hazırlaması ve bunların konsolide edilmesi sağlanarak kamu faaliyetleri hakkında bilgi edinilmeye başlanacaktır. Kamu yönetiminde saydamlık ve hesap verme yükümlülüğü karşılıklı etkileşim içinde olan kavramlardır. Yani yönetimde saydamlığı sağlayabilmek için etkili ve iyi işleyen hesap verme süreçlerine; hesap verme süreçlerinin iyi işlemesi için de şeffaf mali politikalara ihtiyaç vardır. Bu nedenle sağlam bir hesap verme 21

30 yükümlülüğü, saydamlığı sağlamanın vazgeçilemez bir aracı; saydamlık da hesap verme yükümlülüğünü yerine getirebilmenin ön koşuludur. Esasen hesap verme yükümlülüğü kamu fonlarının kullanımına açıklık getirme, yani bu alanda saydam olma zorunluluğudur. Soru 17- Mali Raporlama ile Orta Vadeli Harcama Programı Arasında Nasıl Bir İlişki Vardır? Ülkemizde makro disiplinin sağlanmasını, stratejik önceliklere göre kamu kaynaklarının dağıtılmasını ve kaynakların uygulamada etkin ve verimli bir şekilde kullanılmasını temin etmek amacıyla Orta Vadeli Harcama Sistemi diye adlandırılan ve çok yıllı (üç yıl) bütçe projeksiyonlarına dayanan bir kamu kaynak kullanım sistemi geliştirilmiştir. Çok yıllı bütçeleme yapmayı esas alan bu sistem, karar alıcıların orta vadedeki harcama limitlerini öngörmelerine yardımcı olan ve bu limitlerin orta vadedeki harcama politikaları ve maliyetleri ile ilişkilendirilmesine imkan veren kamu harcama programlarını geliştirmeye yönelik bir süreçtir. Orta Vadeli Harcama Sistemi kurmaya yönelik bir yaklaşım böyle bir sistemi öncelikle kendisine uyarlamaya çalışan ülkenin şartlarına bağlı olmaktadır. Mali politikalar ne kadar dengeden uzaksa, elde edilebilir kaynaklar ile politika, program ve proje ihtiyaçları da o kadar dengeden uzak olacaktır. Politika oluşturma, planlama ve bütçeleme ne kadar az bütünsellik gösteriyorsa, bütçenin oluşturulması ağırlıklı olarak daha çok kaynak bulma yani fonlama üzerinde yoğunlaşacaktır. Ücret ve maaş ödemeleri, faiz ödemeleri gibi sınıflandırılan harcama kalemlerinin bütçe içinde sürdürülemez hale gelmesi, güvenilir bir Orta Vadeli Harcama Sisteminin uygulamaya geçirilmesi sürecini daha da uzatacaktır. Orta vadeli harcama programı ve çok yıllı bütçe yapılması açısından mali raporlamanın iki farklı fonksiyonu bulunmaktadır: Birinci fonksiyonu, harcama programı ve bütçenin yapılmasına katkı sağlamaktır. Bu, hem geçmiş yıl sonuçlarının raporlanması ile hem de gider taahhütleri hesabı, borç ve emanetler hesabı gibi hesapların raporlanması ile sağlanmaktadır. 22

31 Muhasebe sisteminde taahhütler izlenmektedir. Nazım Hesaplar Grubu içerisinde yer alan Taahhütler Hesabı, ileriye yönelik harcama taahhütlerini kaydetmekte ve raporlamaktadır. Ödeneği bulunmadığı için ödenemeyen yükümlülükler ile girişilen taahhütler, muhasebe sistemi tarafından izlenebilmekte ve bunların bütçedeki ödeneklerle ilişkisi kurulabilmektedir. Bütçenin ve orta vadeli harcama sisteminin hazırlanması ve uygulanmasına destek sağlayacak bir taahhüt izleme sisteminin bulunması ile birlikte, yeterli ödeneği olmayan taahhütlere girişilmeyecek ve yıllara sari işler için yeterli ödenek konulabilecektir. Tahakkuk esaslı Devlet muhasebesinin yürürlüğe girmesi ile birlikte ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş devlet borçları ile girişilen taahhütlerden yıllara sari olanlar muhasebe disiplini içinde kaydedilmekte ve kurumlar itibarıyla detaylı bir biçimde raporlanabilmektedir. Böylelikle ödenek ve nakit planlaması ile bütçenin hazırlanmasına destek sağlayacak bir borç ve taahhüt izleme sistemi kurulmuştur. Devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşabileceği tespit edilebilecek ve orta-uzun vadeli planlar muhasebeden elde edilen bilgilerle yapılabilecektir. İkinci fonksiyon ise, uygulama sonuçlarının raporlanması ile ortaya çıkmaktadır. Uygulama sonuçları ile harcama programları ve bütçe öngörüleri arasında ilişki kurulmaktadır. Böylece harcama programlarının ve bütçelerin gerçekçiliği ve yeni harcama programlarının revize edilmesi mümkün olmaktadır. Tüm bunlar için sağlıklı işleyen ve yeterli argümana sahip (taahhüt ve tahakkuk hesapları, ödenek hesapları, yeterli detayda bilgi vs.) bir muhasebe sisteminin kurulmuş olması ve buradan sağlıklı bir raporlama yapılıyor olması gerekmektedir. Soru 18- Diğer hazır değerler hesabı hangi durumlarda kullanılır? Diğer hazır değerler hesabının kullanıldığı durumlar aşağıda sıralanmıştır. 1.Kasa ihtiyacı için bankadan çekilecek paralar için veznedar adına düzenlen çek tutarları ve bunlardan tahsil edilip kasa varlığına dâhil edilen tutarlar için, 23

32 2.Kasa fazlası paraların veznedarla bankaya gönderilmesinde, 3.Tahsil edilen kurum malı dövizlerin kurum hesabının bulunduğu banka şubesi nezdinde açtırılacak döviz tevdiat hesabına gün sonlarında yatırılması durumunda, 4.Tutarı, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarı aşan kişilere ait dövizler, kurum hesabının bulunduğu banka şubesi nezdinde açtırılacak döviz tevdiat hesabına gün sonlarında yatırılması durumunda, 5.Bankadan gönderilecek dövizler için düzenlenen döviz gönderme emirleri karşılığı, 6.Bankadaki dövizlerden ulusal paraya çevrilecek olanlar için bankaya verilen talimatlar (Döviz Gönderme Emirleri Hesabı) karşılığı, 7.Dolaşımdan kaldırılması nedeniyle değiştirilmesi gereken madeni paraların Darphane ve Damga Matbaası Muhasebe Birimine teslim edilmesi halinde, 8.Hazır değerler hesap grubunda sayılan hesaplar içerisinde tanımlanmayan ve niteliği itibarıyla hazır değerler hesap grubunda izlenmesi gereken diğer hazır değerler 108- Diğer Hazır Değerler Hesabında izlenir. Soru 19- Dövizlerin Hesaba Alınmasında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Nelerdir? 1- Hazine malı veya kamu idaresine ait olarak muhasebe birimlerine teslim edilen konvertibl yabancı paralarla, mevzuatı gereği bütçeye gelir kaydedilmek üzere döviz cinsinden tahsil edilen konvertibl yabancı paralar, tahsil edildiği veya teslim alındığı günkü T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden 105- Döviz Hesabına kaydedilerek bütçeye gelir kaydedilir. 2- Muhasebe birimlerince kişilere ait olarak teslim alınan konvertibl yabancı paralar, işlem tarihindeki T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden 105- Döviz Hesabına kaydedilerek ilgili emanet karakterli hesaplara kaydedilir. 3- Muhasebe birimlerince, mevzuatı gereği ihale teminatı olarak kabul edilen konvertibl yabancı paralar, alındığı tarihteki T.C. 24