TRANSFER FİYATLANDIRMASI KURUM - ORTAK BORÇ İLİŞKİLERİ

Transkript

1 TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMASINDA BAZI SORUNLAR KURUM - ORTAK BORÇ İLİŞKİLERİ 5

2 TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMASINDA BAZI SORUNLAR KURUM - ORTAK BORÇ İLİŞKİLERİ Giriş: Bilindiği üzere, 5520 sayılı kanun ile Kurumlar Vergisi kanununda yapılan değişiklikler, büyük ölçüde örtülü sermaye ve örtülü kazanç müesseselerinde gerçekleşmiştir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarılması ifadesi yasaya girmiş ve bu anlamda örtülü kazanç aktarımı büyük ölçüde yeni bir hal almıştır. Gerek örtülü sermaye ve gerekse transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü aktarımı konularında genel açıklamalar platform dergimizin önceki sayılarında yer almış olup, bu yazıda uygulamaya yönelik olarak ortaya çıkması muhtemel problemler ve çözüm önerilerine değinilecektir. Yazımızda bir örnek olay üzerinden gidilecek ve şirketin gerçek kişi ortağına borç vermesi halinde bu durumun transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç o- larak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği tartışılacaktır. Örnek Olay 1: X A.Ş., gerçek kişi ortağı Bay A ya mal ve hizmet alım satımı ile ilişkili olmayan nakit borç veriyor. Şirket, örneğin ilk aşamasında faiz geliri hesaplamıyor. Örnek olayda karşımıza ilk çıkan problem, bu işlemin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı sayılıp sayılmayacağıdır sayılı yasanın 13. maddesinde yer alan açıklamalar ışığında bu konuyu açmaya çalışalım. Sorgulama sıramız; - İşlemin ilişkili kişi ile yapılıp yapılmadığı, - İlişkili kişi ile yapılan işlemin yasada belirtilen türde bir işlem olup olmadığı, - İlişkili kişi ile yasada belirtilen türdeki işlemin emsallere uygunluk ilkesine göre yapılıp yapılmadığı şeklinde oluşacaktır. Buna göre; - Kurumun gerçek kişi ortağı yasaya göre ilişkili kişi olduğundan düzenleme kapsamında yer almaktadır. - Aynı şekilde ilişkili kişiye ödünç para verilmesi de yine düzenleme kapsamındadır. - Bu durumda bakılacak konu, bu ödünç para verme işleminin emsaline uygunluk ilkesine uygun olarak yapılıp yapılmadığının tespiti olmalıdır. Transfer fiyatlandırması uygulamasının bir anlamda omurgasını oluşturan emsaline uygunluk ilkesi, kanunda yer alan ifadesiyle, ilişkili kişilerle yapılan 6

3 mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Şirketin faiz geliri hesaplamaması, yapılan uygulamanın emsallere uygunluk ilkesine göre olmadığını göstermektedir. Bu durumda, yasanın öngördüğü şekilde bir işlem mevcuttur ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarılmış olmaktadır. Bir sonraki sorun, şirketin orağa verdiği borca faiz uygulaması halinde faiz oranının ne olacağı ve nasıl hesaplanacağı hususudur sayılı kanunun 13. maddesinde transfer fiyatlaması yöntemleri, Karşılaştırılabilir Fiyat yöntemi, Maliyet artı yöntemi ve Yeniden satış fiyatı yöntemi olarak sayılmış, kurumların ilişkili kişilerle yapacakları işlemlerde uygulayacakları fiyat veya bedelleri bu yöntemlerden işin mahiyetine uygun olanını kullanarak tespit edecekleri belirtilmiştir. Ayrıca, bu yöntemlerin uygun olmaması halinde kurumun bu fiyat veya bedeli bir başka yöntemle de tespit edeceği yasaya eklenmiştir. Yeni getirilen bir başka uygulama ise, Maliye Bakanlığı ile anlaşmak suretiyle bir fiyat veya bedel tespiti yapılabileceği konusudur. Ortağa verilen borç paraya uygulanacak faiz oranının tespiti ile ilgili olarak platform üyelerinin görüşleri, her olaya göre uygulanacak yöntemin değişebileceği ve bir genelleme yapmanın doğru olmayacağı şeklinde o- luşmuştur. Örneğimizde, ortağa verilen paranın bankadan çekilip verilmesi halinde bankaya ödenecek faiz tutarını oluşturacak olan maliyet artı yöntemi uygulanabilecekken, kurumun kendi kaynaklarından verilmesi halinde ise, bu paranın başka kaynaklarda değerlendirilmesi halinde oluşacak getiriyi esas alan karşılaştırılabilir fiyat yönetim esas alınabilecektir. Bu işlemde; - Yüklenilen gider veya - Mahrum kalınan gelir, kurumun yükünü oluşturmaktadır. Yasada belirtilen yöntemlerden birisi veya kurumun seçeceği ve işleme uygun yöntem kullanılabilecektir. Görüleceği üzere, bir kurumun ilişkili bir kişiyle yapacağı aynı mahiyetteki işlemde bile konunun özelliğine göre farklı transfer fiyatlandırması yöntemi tespit edilebilecektir. Platform üyeleri arasında bu aşamada, reeskont faizinin bir değerleme yöntemi olarak veya bir değerleme yönteminin unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı konusu değerlendirildi ve reeskont faizinin emsal olma özelliği tartışıldı. Oluşan ağırlıklı görüş, reeskont faizi uygulamasının 5520 sayılı yasada örtülü kazanç uygulamasıyla ilgili olarak herhangi bir değerleme ölçüsünün olmaması nedeniyle, gerek uygulama birimleri ve gerekse yargı organları tarafından genel kabul görmüş bir oran olarak dikkate alındığı, 5520 sayılı yasa ile getirilen yöntemlerden birine uygun olarak değerleme işlemlerinin yapılabileceği ve bu durumun esas olması gerektiği, eğer bu yöntemlere göre fiyat veya bedelin değerlendirilmesi mümkün olmazsa kurumların işleme uygun olarak reeskont faizini değerleme ölçüsü olarak alabilecekleri şeklinde kendini gösterdi. 7

4 Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımıyla ilgili en ö- nemli yeniliklerden birisi de emsaline uygun fiyatın tespiti ile ilgili ispat mükellefiyetinin tamamen mükellefe bırakılması ve bu nedenle, emsaline uygun fiyat tespiti ile ilgili bilgi, belge ve hesaplamaların defter kayıtlarına esas belge derecesinde saklanması zorunluluğunun getirilmesidir. Bu çerçevede, gerek kanunda sayılan yöntemlerden biri ve gerekse kanunun cevaz verdiği şekilde işlemin özelliğine uygun olarak tespit edilen yöntem ve bu yönteme göre yapılan hesaplamalar ibraz edilmek üzere saklanacaktır. Bu belge ve bilgi saklama, aynı zamanda transfer fiyatlandırması yönteminin doğru seçildiğine ve işleme en uygun yöntem olduğuna dair sorumluluğu da içermektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasının dünyada serbest bölgeler ve uluslar arası ilişkilerde ve yoğun olarak çok uluslu şirketlerin vergi avantajı olan yerlerde kar temerküzü oluşturma ve bu çerçevede vergi minimizasyonuna gitme çabaları olduğu bilinmektedir. Bu şekilde, ülkelerde vergi kaybı yaratan uygulamaların önüne geçmek amacıyla OECD bünyesinde oluşturulan kriterlerle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile mücadele edilmeye çalışılmaktadır. Gerek amacı ve gerekse kullandığı estrümanlarla uluslar arası ilişkilerde sözkonusu olan bu uygulama, 5520 sayılı kanuna aktarılmıştır. Bu müessesenin uluslararası ilişkilerin yanında yurt içindeki şirketler arasında ve özellikle sıklıkla uygulanan grup şirketleri arasındaki mal ve hizmet alım satımı işlemlerinde karşımıza çıkacağı ve bu konuda yoğun ihtilafların yaşanabileceği tahmin edilmektedir. Kurumlar vergisi kanunu tasarısında yer alan konsolide mali tablolar uygulaması kanunda yer almış olsaydı ve bu çerçevede grup şirketleri konsolide edilmiş mali tablolar üzerinden vergilendirilmiş olsaydı, bu problem önemli ölçüde giderilmiş olacaktı ancak bu haliyle uluslar arası uygulamalar için getirilmiş bir düzenlemenin yurt i- çindeki şirketler arasında uygulaması son derece tehlikeli bir şekilde ortada durmaktadır. Örnek Olay 2: Y A.Ş. gerçek kişi ortağı Bay B den mal ve hizmet alımı ile ilgili olmayan türde nakit borç para almaktadır. Bu borç para ve kurumun diğer borçları, özsermayenin 3 katını aşmamaktadır. Ortağın faiz geliri elde etmesi veya etmemesi durumuna göre konu platformda değerlendirilmiş ve aşağıdaki görüşler oluşmuştur. Birinci örnek olayımızdaki sorgulama esasları çerçevesinde konu değerlendirildiğinde; - Kurumun gerçek kişi ortağı yasaya göre ilişkili kişi olduğundan düzenleme kapsamında yer almaktadır. - Aynı şekilde ilişkili kişiden ödünç para alınması yine düzenleme kapsamındadır. - Bu durumda bakılacak konu, bu ödünç para verme işleminin emsaline uygunluk ilkesine uygun olarak yapılıp yapılmadığının tespiti olmalıdır. Faiz uygulanmaması halinde her ne kadar yasanın öngördüğü şekilde bir işlem mevcut ise de bu işlemde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü 8

5 kazanç aktarımı gerçek kişi ortaktan şirkete olacağından kurumlar vergisinde düzenlenmiş olan bu müessese nedeniyle ve sadece bu çerçevede eleştiri konusu bir işlem yoktur. Ancak, faiz uygulanması halinde, uygulanan faizin oranı konusu yine düzenleme kapsamında yer almaktadır. Emsallere uygunluk ilkesine göre oluşacak faizden daha yüksek bir faiz oranının tespiti halinde yine transfer fiyatlandırması yoluyla gerçek kişi ortak olan ilişkili kişiye örtülü kazanç aktarılmış olmaktadır. Platformda yapılan değerlendirmeler sırasında, örtülü kazanç müessesesinin kurumlarla ilişkili kişiler arasındaki mal ve/veya hizmet alım satımında vergi kaybı yaratacak şekilde kaynak aktarımının önüne geçmek amaçlı bir müessese olduğu, bu nedenle konunun karşılıklı olarak her iki taraf açısından ele alınmasında yarar olduğu belirtilmiştir. Her ne kadar mer i mevzuatta böyle bir düzenleme yoksa da Gelir vergisi kanununda yapılması planlanan değişikliklerde gerçek kişiler ve gerçek kişilerle ilişkili kişiler arasındaki mal ve/veya hizmet alım satımı işlemlerine de Kurumlar Vergisi kanunundaki uygulamalara paralel olarak değişiklikler yapılması gündemde olduğundan önümüzdeki dönemlerde bu konunun her tarafı ilgilendirecek şekilde yeniden ele alınmasında yarar olacağı kanaati oluşmuştur. Yukarıda belirtilen örnek olaylar, son derece basitleştirilmiş ve yan unsurlardan arındırılmış örnekler olarak seçilmiştir. Tabiidir ki gerçek hayattaki örnekler daha karmaşık olacaktır. Ancak, konuyu sadeleştirmenin de kavrama ve kavramları yerine oturtma bakımından önemli olduğu ortadadır. Yukarıdaki örneklere göre tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, kanun maddesindeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Yasada belirtilen bu kar dağıtımı Türk Ticaret Kanunu bakımından kar dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kar dağıtımı olarak dikkate alınacaktır. 9

6 10