MUHASEB E SMMM STAJA GİRİŞ SIN AV I FİNANSAL MUHASEBE F UAT HOCA. ho ca.net

Transkript

1 MUHASEB E SMMM STAJA GİRİŞ SIN AV I FİNANSAL MUHASEBE F UAT HOCA ho ca.net

2 1.1. DENETİMİN GENEL TANIMI VE ÖZELLİKLERİ BİRİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ Denetime Duyulan İhtiyaç Ekonomik hayatımızın yapı taşlarını oluşturan işletmeler ve bu işletmelerin faaliyetleri, en başta işletme sahipleri olmak üzere, işletme çalışanları, yatırımcılar, işletme ile ticari ilişkide bulunanlar gibi toplumun çeşitli gruplarını ilgilendirmektedir. İşletme ilgilileri olarak tabir edebileceğimiz bu gruplar, işletme ile ilgili alacakları kararlarda işletme faaliyetlerini çeşitli yönleriyle özetleyerek ortaya koyan finansal tablolardan yararlanmaktadırlar. Bu nedenle işletme ilgililerinin alacağı kararlarda işletme hakkında doğru ve güvenilir bir finansal raporlamaya gereksinimleri bulunmaktadır. Ancak muhasebe işlemlerinin çokluğu ve karmaşıklığı nedeniyle oluşacak hatalar, işletme ilgililerinin çoğunun işletmeden uzak olması, hileli finansal raporlamayı teşvik eden unsurlar vb. birçok nedenle işletmelerin finansal tablolarının güvenilir olmama olasılığı bulunmaktadır. Sonuç olarak, finansal tabloların işletme ilgililerinin karar alma davranışlarını etkileyecek öneme sahip olması, bu tablolarda doğru ve güvenilir bir raporlama yapılması zorunluluğunu ortaya çıkarmaktadır. İşte finansal tablolarda doğru ve güvenilir bilgiye duyulan ihtiyaç, muhasebe ve denetim hizmetlerine olan talebi doğurmuştur Denetimin Genel Tanımı ve Özellikleri Denetim kavramı Kontrol, Teftiş ve Revizyon gibi kavramlar ile karıştırılmaktadır. Bu nedenle denetim kavramını tanımlamadan önce kavram karışıklığına yol açmamak için kontrol, teftiş ve revizyon kavramlarını kısaca açıklayalım: Kontrol: Kontrol, herhangi bir amaç için konulmuş olan kurallara uyulup uyulmadığının belirlenmesi amacıyla yapılan faaliyettir. Denetimle ilişkisi yönünden işletme yönetimi tarafından uygulanan kontrollerin anlaşılması denetçi için önem arz etmektedir. İşletme içinde etkin işleyen kontroller denetçinin işini kolaylaştıracaktır. Teftiş: Teftiş bir şeyin aslını, doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan inceleme olarak tanımlanabilir. Teftiş denetimden daha dar kapsamlıdır. Denetim bir şeyin geneli için uygulanırken, teftiş bu genel içinde daha özel durumlara uygulanır. İlerde açıklandığı üzere teftiş faaliyetleri daha çok uygunluk denetimleri için yapılmaktadır. Teftişin denetimden farklılıklarını üç başlıkta toplamak mümkündür: Teftiş işletme personeli tarafından yürütülür. Dolayısıyla bağımsızlık kavramı tam anlamıyla denetçide olduğu gibi değildir. Finansal olmayan olaylar da teftiş kapsamına girmekledir. Teftiş belirli amaçlarla yapılmaktadır. Daha çok üst yönetimin belirlediği kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıyla ilgili olarak yapılmaktadır. Revizyon: Revizyon yeniden gözden geçirme anlamında kullanılır. Bir işin planlandığı biçimde gidip gitmediğini denetleme ve öngörülen plandan bir sapma varsa, gerekli düzeltmeleri yapma olarak da tanımlanabilir. Revizyon, daha çok finansal olayların incelenmesi ve denetlenmesi için kullanılmaktadır. Tanımlardan da anlaşılacağı üzere kontrol, teftiş ve revizyon kavramları tam olarak denetim olgusunu karşılamayan kavramlardır. Bu nedenle bu kavramların denetim kavramı ile karıştırılmaması gerekir. Genel olarak uygulamada kabul görmüş denetim tanımı aşağıdaki gibidir: Denetim, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere olan uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir. Bu tanımda ortaya çıkan ve dikkati çeken özellikleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: Denetim ekonomik birim veya döneme ait bilgilere uygulanır: Bir denetim çalışmasında denetçinin sorumluluk alanının ve döneminin belirlenmesi esastır. Denetim alanı genellikle bir işletme veya işletmenin herhangi bir birimi olabilirken dönem kavramı da denetim çalışmalarının başlangıcı ve sonunu ifade etmede kullanılır. Denetimde işletmenin sunduğu ve doğru olduğunu iddia ettiği bilgiler ile denetçinin doğru olarak kabul ettiği önceden belirlenmiş ölçütler karşılaştırılır: Denetimde denetçinin doğrularının dayandığı, önceden belirlenmiş ölçüler bulunmaktadır. Muhasebe denetiminde bu ölçütler Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ve Muhasebe Standartları iken vergi denetiminde vergi mevzuatı olacaktır. Bu karşılaştırmanın yapılabilmesi için yeterli sayı ve kalitede kanıt toplanır: Kanıt denetçinin görüşüne dayanak teşkil eden her türlü bilgi, belge ve kayıttır. Denetçi, oluşturduğu denetim görüşünü yeterli ve uygun sayıda denetim kanıtı ile desteklemek zorundadır. Bu konu ilerleyen bölümlerde detaylı olarak açıklanacaktır. Denetim faaliyeti uzman ve bağımsız olduğu kabul edilen kişi veya kişiler tarafından yapılabilir: Denetim çalışmasını yürütecek kişi yeterli bilgi ve deneyime sahip olmak zorundadır. Denetçinin sahip olması gereken çok önemli bir diğer nitelik ise Bağımsızlık tır. Bağımsızlık denetimin vazgeçilmez bir unsurudur. Denetçi her türlü maddi ve manevi baskıdan uzak durmak, tarafsızlığını ve dürüstlüğünü etkileyebilecek durumlara izin vermemek, çalışmaları sonucunda ulaştığı görüşünü herhangi bir kişinin çıkarını düşünmeden açıklamak zorundadır. Denetim sürecinin son aşamasında bir rapor düzenlenir: Denetçi denetime ilişkin görüşünü bu rapor aracılığıyla ifade eder. Denetim çalışması, ilgililere bu denetim raporu aracılığıyla sunulur. 1

3 BİRİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ 1.2. DENETİM TÜRLERİ Denetim faaliyetleri çeşitli açılardan çok sayıda sınıflamaya tabi tutulabilir. Ancak yapılan denetimin amacına göre genel kabul görmüş bir sınıflamada denetim türleri üçe ayrılmaktadır: Finansal Tablolar Denetimi, (Bağımsız Denetim) Uygunluk Denetimi, (Usul Denetimi, Kamu Denetimi) Faaliyet Denetimi. (performans Denetimi) Finansal Tablolar Denetimi (Bağımsız Denetim) En fazla gelişmiş ve uygulanan denetim türü olan finansal tablolar denetimine günümüz uygulamalarında Bağımsız Denetim adı verilmektedir. Bu denetimin temeli denetçilerin denetledikleri işletmelerin finansal tabloları hakkında bir görüş oluşturmalarına dayanır. Finansal tablolar denetiminin genel tanımını aşağıdaki gibi yapabiliriz: Bir işletmenin finansal tablolarının, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olup olmadığının ve bir bütün olarak işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığının tarafsız olarak incelenmesidir. NOT: KGK tarafından yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde bağımsız denetim aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır: Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder." Finansal tablolar denetiminin genel özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: Bu denetim türünde amaç, incelenen finansal tablolara güvenilirlik kazandırabilmektir, Denetim tamamen bağımsız kişi veya kişiler tarafından yapılır, Amaç önemli yanlışlıkların ortaya çıkartılmasına yöneliktir, Denetim sonunda finansal tablolar hakkında tek bir görüş oluşturulup, tek tek yanlışlıkların neler olduğu ile uğraşılmamaktadır, Oluşturulan görüş makul bir güvenilirlik temeline oturtulmaktadır. Hiçbir zaman finansal tablolar hakkında % 100 güvenilirdir sonucuna varılmamaktadır. Sermaye Piyasası Mevzuatı denetimi şu şekilde sınıflandırmıştır. (a) Sürekli Denetim; SPK düzenlemeleri çerçevesinde hazırlanması ve kamuya açıklanması zorunlu olan yıllık mali tabloların tümünün denetimidir ve her yıl yapılması gereken denetimdir. (b) Sınırlı Denetim; Sürekli denetim yaptıran ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarınca düzenlenmiş ara mali tabloların denetlenmesidir. SPK tebliğlerine göre altışar aylık ara bilanço ve gelir tablolarının denetimidir (c) Özel Denetim ise; SPK tebliğleri uyarınca; Özel denetim yaptırma zorunluluğu bulunan ortaklık ve yardımcı kuruluşların yaptırdığı denetimler, Menkul kıymetlerin halka arzında yapılan denetimler, SPK ya tabi kuruluşların birleşme, devir veya tasfiye kararlarına dayanak teşkil edecek mali tablolarının denetimi özel denetimdir Uygunluk Denetimi Uygunluk denetiminde bir otoritenin belirlediği kurallara uyulup uyulmadığı denetlenir. Söz konusu otorite kamu kurumları olabileceği gibi, işletme üst yönetimi de olabilir. Uygunluk denetiminde denetçinin doğruları olarak kabul edilen önceden saptanmış ölçütler Devlet (Düzenleyici) Kurumları ve/veya İşletme Tepe Yönetimleri tarafından konulmuş olan kurallar olup bu kurallara uyulup uyulmadığını bilinmek istenmesi uygunluk denetimini doğurmuştur. Örneğin denetçiden işletme yönetimi tarafından konulmuş kurallara ve prosedürlere uyulup uyulmadığını belirlemek amacıyla denetim yapması istenebilir. Bu durumda denetçi için önceden belirlenmiş ölçütler, yönetimin koyduğu bu kural ve prosedürler olacaktır. İlgilerin bu kurallara uyup uymadığının denetimi ise uygunluk denetimidir. Öte yandan vergi incelemesine yetkili kişilerce işletmelerin Vergi Usul Kanunu gereklerine uygun davranıp davranmadıklarını anlamak için yapılan denetim de bir uygunluk denetimidir. Ancak uygunluk denetimi daha çok işletme içine yönelik olarak gerçekleştirilmekte ve üst yönetime raporlanmaktadır. Bu nedenle uygunluk denetimini gerçekleştiren denetçiler daha çok iç denetçilerdir. Tabi gerektiğinde bağımsız bir dış denetçi de uygunluk denetimi yapabilir Faaliyet Denetimi Faaliyet denetimi, işletmelerin çalışmalarında etkinlik ve verimliliğinin ölçülmesine yönelik bir denetim türüdür. Etkinlik bir işletmenin amaçlarına ulaşmada başarılı olup olmadığını ölçütü iken verimlilik ise işletmenin amaçlarına ulaşmada kaynaklarını verimli kullanıp kullanmadığını ölçülmesini ifade etmektedir. Bu tür denetimlerde denetçiler önceden saptanmış ölçütler olarak, bütçe rakamlarını, performans göstergelerini, verimlilik oranlarını ve sektör ortalamalarını kullanmaktadırlar. Faaliyet denetimi, başarım denetimi veya yönetim denetimi olarak da anılmaktadır. 2

4 BİRİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ 1.3. DENETÇİNİN TANIMI VE DENETÇİ TÜRLERİ Denetçinin Tanımı Denetçi, denetim faaliyetlerini sürdüren, yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranan, gerekli ahlaki niteliklere sahip ve çalışmalarına yeterli özeni gösteren kişidir. Denetçiler çeşitli alanlarda faaliyet gösterdiğinden, teoride ve uygulamada çok çeşitli türleri ile karşılaşılmaktadır. Ancak denetçilerin türlerinde genel kabul görmüş üç bölümleme bulunmaktadır: Bağımsız Denetçi, İç Denetçi, Kamu Denetçisi Bağımsız Denetçi Denetimini yaptıkları işletme ile herhangi bir işçi-işveren ilişkisi bulunmayan ve işletmelere denetim ve diğer hizmetleri sunan kişilerdir. Temel görevleri işletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmaktır. Bağımsız denetçiler işletme yönetimi ile işletme ilgilileri arasında bir köprü görevi gördüklerinden önemli bir sorumluluğa sahiptirler. Bağımsız denetçiler mesleki tecrübelerine göre aşağıdaki unvanları alabilirler: Denetçi yardımcısı (Uygulamalı mes. eğt. tebliğine göre yardımcılık süresi 3 yıldır) Denetçi Kıdemli Denetçi (Denetçilik mesleğinde 6 yılını dolduranlar alabilir) Baş denetçi (Denetçilik mesleğinde 10 yılını dolduranlar alabilir) Sorumlu Denetçi Sorumu ortak baş denetçi (KGK mevzuatında Sorumlu Ortak Baş Denetçi unvanı bulunmamaktadır. Bu unvan SPK mevzuatında yer almaktadır. ) Bağımsız denetçi olarak yetki alabilmek için öncelikle 3568 sayılı Kanun kapsamında SMMM veya YMM unvanına sahip olmak gerekmektedir. Dolayısıyla bağımsız denetçiler 3568 sayılı kanun kapsamında mesleki faaliyette bulunabilirler. Ancak bağımsız denetçiler herhangi bir şekilde denetledikleri işletmenin finansal tablolarının oluşturulmasına katkı sağladıkları takdirde o işletmenin bağımsız denetim işini üstlenemezler İç Denetçi Bir işletmenin sürekli çalışanı olarak, organizasyon yapısı içinde denetim çalışmalarını yürüten kişilere iç denetçi adı verilmektedir. Temel amaçları işletme tepe yönetimlerinin istekleri doğrultusunda denetim ve danışmanlık hizmetlerini yürütmektir. İç denetçi, yönetim adına denetim yaparak konmuş ölçütlere ve uyulup uyulmadığını düzenli olarak gözden geçirir. İşletmede olabilecek hata veya hileleri ortaya çıkartabilmek, iç kontrol yapısını izlemek ve önerilerde bulunmak, faaliyet denetimi yapmak da başlıca görevleri arasındadır Kamu Denetçisi Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışıp, kamu yararına görev yapan kişilere kamu denetçisi adı verilmektedir. Kamu denetçilerinin dayanakları, önceden oluşturulmuş olan yasa, yönetmelik ve genel politikalardır. Kamu denetçileri kendi kurumlarında iç denetim, özel sektör işletmelerinde ise kamu denetimi görevlerini yerine getirirler. Her ülkede olduğu gibi geçmişi eskiye dayanan çok sayıda kamu denetim örgütü bulunmaktadır BAĞIMSIZ DENETİME TABİ KURULUŞLAR 6102 sayılı TTK ya göre bağımsız denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenmektedir. (TTK madde-397/4) Buna göre 2014 yılı itibariyle güncellenen Bakanlar Kurulu Kararına göre (14/3/2014 tarih ve sayılı R.G.) bağımsız denetime tabi şirketler aşağıdaki gibidir: Genel Esaslara Göre Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler (2016 yılı): Tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan şirketler bağımsız denetime tabidir. (a) Aktif toplamı kırkmilyon ve üstü Türk Lirası. (b) Yıllık net satış hasılatı seksenmilyon ve üstü Türk Lirası. (c) Çalışan sayısı ikiyüz ve üstü. Şirketler, bu Kararda belirtilen üç ölçütten en az ikisinin sınırlarını art arda iki hesap döneminde aşması durumunda müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetime tabi olur. Bağımsız denetime tabi şirketler söz konusu ölçütlerden en az ikisine ait sınırların art arda iki hesap döneminde altında kalması ya da bir hesap döneminde söz konusu ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalması durumunda, müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetim kapsamından çıkarılır Her Hangi Bir Kriter Aranmaksızın Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler (i) Sermaye Piyasası Kanunu Kapsamına Giren Şirketlerden; (a) Yatırım kuruluşları, (b) Kolektif yatırım kuruluşları, (c) Portföy yönetim şirketleri, (d) İpotek finansmanı kuruluşları, (e) Varlık kiralama şirketleri, (f) Merkezi takas kuruluşları, (g) Merkezi saklama kuruluşları, (h) Veri depolama kuruluşları, (i) Derecelendirme kuruluşları, (j) Değerleme kuruluşları, (k) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler. 3

5 (ii) Bankalar Kanununa Tabi Şirketler (a) Bankalar ve özel finans kuruluşları, (b) Derecelendirme kuruluşları, (c) Finansal holding şirketleri, (d) Finansal kiralama şirketleri, (e) Faktoring şirketleri, (f) Finansman şirketleri, (g) Varlık yönetim şirketleri, (iii) Sigorta, Reasürans ve Emeklilik Şirketleri (iv) İstanbul Altın Borsasında üye olarak faaliyet gösteren; (a) Yetkili müesseseler, (b) Kıymetli madenler aracı kurumları, (c) Kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler. (v) A.Ş. şeklinde kurulan Tarım Ürünleri Lisanslı Depo Şirketleri ile Umumi Mağazalar Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket şeklinde kurulan şirketler. (vi) Ulusal karasal, uydu ve kablolu televizyon sahibi medya hizmet sağlayıcı şirketler BİRİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ 4

6 İKİNCİ BÖLÜM DENETİM STANDARTLARI VE ETİK 2.1. DENETİM STANDARTLARI VE ETİK İLKELER Her meslekte olduğu gibi denetim mesleğinde de denetçilerin uymaları gereken bazı ilke ve kurallara gerek vardır. Sürdürülen denetim çalışmalarının kalitesini kontrol altında tutabilmek amacıyla bazı standart setleri bulunmaktadır. Denetim standartlarının yararları aşağıdaki gibi sayılabilir: Standartların amacı denetim çalışmalarının kalitesini üst düzeyde tutabilmektir, Bu standartlar denetçilerin niteliklerini, sorumluluklarını, yapmaları gereken çalışmaların neler olması gerektiğini genel düzeyde belirleyen kurallar topluluğudur, Standartlar denetçilere yol göstermeyi amaçlayan kılavuzlardır. Bu nitelikleriyle kısıtlayıcı özelliğe sahip değildir. Denetim çalışmalarında uyulması gereken asgari standartlar olma özelliğine sahiptirler. Bundan sonrası her denetçinin kendisine bırakılmıştır. Örneğin, ilgili standart denetçiden çalışmalarını planlamasını istemektedir. Ancak planlamanın içeriği ve kapsamı denetçiye bırakılmıştır. Günümüzde uygulanan ana iki grup standart seti bulunmaktadır: Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, (ABD uygulaması) Uluslararası Denetim Standartları (UDS) (Türkiye nin esas aldığı standartlar) Muhasebe ilkeleri ve denetim standartları uygulamaları uzun yıllar ABD yapılanmasına göre yürütülmüştür. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ABD uygulaması olarak bilinmektedir. Ancak ülkemizde denetim standartlarını yayımlama görevini üstlenen Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayımlanan uluslararası standartları referans almıştır. Esasen bu tercih esasen ülkemizin Avrupa Birliği adaylık sürecinin de bir gereğidir. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) 1977 yılında Münih de yapılan 11.Dünya Muhasebeciler Kongresi nde kurulmuştur. IFAC a üye olan muhasebe örgütlerinin sayısı 156 olup, bu örgütler 114 ülkeyi temsil etmektedirler. IFAC ın temel amacı; muhasebe mesleği mensuplarının toplum çıkarları doğrultusunda sürekli olarak yüksek kalitede hizmet sunmalarını sağlayacak evrensel standartları uyumlaştırarak mesleğin gelişimi için çalışmaktır. IFAC ile Türkiye ve dünyanın birçok ülkesi, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları na ve Uluslararası Denetim Standartları na geçmiştir GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 1947 Yılında Amerikan Diplomalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından geliştirilmiş ve genel kabul görmüştür. Genel kabul görmüş denetim standartları denetçilerin her denetimde uymak zorunda olduğu temel şart ve kurallar bütünüdür. AICPA, ayrıca denetçilere çalışmalarında kolaylık sağlaması amacıyla açıklayıcı tebliğler de denilebilecek raporlar yayınlamaktadır. Bunlara Denetim Standartları Beyanları (SAS) adı verilmektedir. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 3 ana bölümde olmak üzere 10 adettir. Bunlar aşağıda açıklanmıştır: I II III AICPA ya Göre Denetim Standartları GENEL STANDARTLAR (a) Mesleki Eğitim ve Uzmanlık Standardı (b) Bağımsızlık Standardı (c) Mesleki Dikkat ve Özen Standardı ÇALIŞMA ALANI STANDARTLARI (a) Denetimin Planlanması ve Gözetim standardı (b) İç kontrol Sisteminin incelenmesi standardı (c) Yeterli ve Güvenilir Kanıt Toplama Standardı RAPORLAMA STANDARTLARI (a) Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine (b) uygunluk standardı (c) Tutarlılık standardı (d) Tam Açıklama Standardı (e) Görüş Bildirme Standardı Genel Standartlar Genel standartlar, denetçinin özelliklerini belirleyen standartlardır. Bu bakımdan genel standartlara Denetçiye ilişkin standartlar da denilmektedir. Denetçinin kişiliğini, mesleki sorumluluğunu ve mesleki niteliklerini ele alan bu standartlar; denetim sürecinde denetçinin önemini de ortaya koymaktadırlar. Genel standartlar aşağıda kısaca açıklanmıştır. (a) Mesleki Eğitim ve Uzmanlık Standardı: Denetim çalışmalarını gerçekleştirecek denetçilerin, yeterli mesleki eğitim ve deneyime sahip olması gerektiği açıklanmaktadır. (b) Bağımsızlık Standardı: Bu standartta denetçilerin, görevlerinin her aşamasında bağımsız davranma mantığını koruması gerektiği açıklanmaktadır. İşletme yöneticileri ile ilgili bilgi kullanıcıları arasındaki çıkar çatışması denetimin denetlenen işletme yöneticilerine ve bilgi kullanıcılarına bağlı olmaksızın yerine getirilmesini zorunlu kılar. Bu sebeple denetçinin temel özelliği bağımsız olmasıdır. Bağımsızlık, denetçinin tarafsızlığını sağlar ve denetimin temelini oluşturur. Denetim Kuruluşunun ve denetçilerin denetlenen işletmeyle herhangi bir ilişkisi varsa, (İş ilişkisi, akrabalık ilişkisi, ticaret ilişkisi, borç alacak ilişkisi vb.) bu durumun denetimin bağımsızlığı kurallarına göre sorgulanması gerekir. Yakınlık tehdidi, kişisel çıkar tehdidi, kendi kendini denetleme tehdidi gibi ana başlıklar halinde sayabileceğimiz unsurlar bağımsızlığı tehlikeye düşüren başlıca unsurlardır. (c) Mesleki Dikkat ve Özen Standardı: Denetçinin incelemeler sırasında ve denetim raporu hazırlanırken gerekli mesleki özeni göstermesi gerektiği açıklanmaktadır. Denetçinin bağımsız denetim standartlarına eksiksiz uyması ve denetim yaparken bilgi, deneyim ve becerilerin en iyi şekilde uygulaması bu standardın bir gereğidir. 5

7 İKİNCİ BÖLÜM DENETİM STANDARTLARI VE ETİK Çalışma Alanı Standartları Çalışma alanı standartları, denetim çalışmasının nasıl ve ne şekilde yürütüleceğini belirleyen standartlardır. Bu standartlar, bir bakıma, denetim sürecinde denetçinin izleyeceği temel yolu gösterir. Bu standartlar, denetim sözleşmesi yapılmadan önceki safhadan başlayarak, denetimin planlanması, iç kontrol sisteminin incelenmesi, kanıt toplamasına ilişkin safhaları içerir. Çalışma alanı standartları aşağıda kısaca açıklanmıştır. (a) Denetimin Planlanması ve Gözetim Standardı: Denetçi, denetim çalışmalarını etkin ve verimli bir şekilde tamamlayabilmek için bir dizi denetim adımından oluşan denetim sürecini tamamlamak zorundadır. Bu süreç; ne, ne zaman, nasıl, nerede, neden, kim tarafından, hangi maliyetle ve hangi sürede gibi soruların yanıtlarını aramayı gerektirir. İşte denetçinin bu soruların yanıtlarını vermesi, denetimini planlaması anlamına gelir. Denetimin planlanması, daha etkin ve verimli bir denetimin ön koşuludur. Bu nedenle denetçi Denetim çalışması yeterli bir biçimde planlanmalı ve varsa yardımcılar uygun bir biçimde gözlenmelidir. Bu açıdan denetçi, denetim raporunda, incelenen dönemde geçerli olan muhasebe politikalarının, önceki dönemde de aynen uygulanıp uygulanmadığını belirlemelidir. Eğer kullanılan yöntemler bir önceki dönemdeki uygulamalarla tutarlı değilse, farklı uygulanan durumlar açıklanmalıdır. (c) Tam Açıklama Standardı: Raporda aksi belirtilmedikçe, incelenen finansal tablolarda bulunan açıklayıcı notların yeterli bir düzeyde olduğu kabul edilmelidir. Muhasebenin temel kavramlarından biri de tam açıklama kavramıdır. Bu kavram, finansal tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olması gerektiğini ifade eder. Denetçi finansal tablolardaki bilgileri kullanacak kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak düzeyde finansal tablolarda açıklama yapılıp yapılmadığına kendi mesleki yargısını kullanarak karar verecektir. Açıklamaları denetçi yeterli bulduysa bunu raporunda belirtmez, yetersiz bulursa yetersiz bulduğu konulara ilişkin açıklamalara raporunda yer verir. (b) İç kontrol Sisteminin incelenmesi standardı: Denetçi için denetiminin en önemli alanlarından biri işletmenin iç kontrol yapısıdır. İç kontrol yönetim tarafından oluşturulan finansal raporlamanın güvenilirliğini, yasalara ve kurallara uygunluğu, faaliyetlerin etkinliğini ve verimliliğini sağlayan bir süreçtir. Etkin bir iç kontrol sisteminin ürettiği finansal tablo verilerinin daha doğru olması beklenir. Bu bakımdan işletmenin iç kontrol yapısını anlaması denetçi açısından önemlidir. Bu bakımdan denetçi, çalışmalarını planlamak ve uygulayacağı testlerin niteliğini, zamanlamasını ve de kapsamını belirleyebilmek için, işletmenin iç kontrol yapısını incelemeli ve değerlendirmelidir. (c) Yeterli ve Güvenilir Kanıt Toplama Standardı: Denetçi incelenen finansal tablolar hakkında bir görüşe ulaşılmasına yardımcı olması amacıyla, gözlem, soruşturma ve doğrulama gibi denetim teknikleri yardımıyla yeterli sayı ve güvenilirlikte kanıt elde etmelidir Raporlama Standartları (a) Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı: Denetim raporunda, incelenen finansal tabloların, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir. (b) Tutarlılık standardı: Muhasebenin temel kavramlarından biri de tutarlılık kavramıdır. Bu kavram seçilen muhasebe ilkelerinin ve bunların uygulamalarının birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gerektiğini ifade eder. Tutarlılık kavramı işletmelerin faaliyet sonuçlarının karşılaştırılabilir olmasını sağlar. Ancak geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda işletmeler uyguladıkları yöntemleri değiştirebilirler. 6

8 İKİNCİ BÖLÜM DENETİM STANDARTLARI VE ETİK 2.3. ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI (UDS) Uluslararası alanda kabul gören denetim standartlarının belirlenmesi konusunda dünyadaki en etkin kuruluş, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonudur (IFAC). IFAC, günümüzde birçok ülke tarafından uygulanan, Uluslararası Denetim Standartları nı uygulamaya koymuştur. Yeni TTK kapsamında denetlenecek işletmelerde de bu standartlar zorunlu olarak uygulanacaktır. Ülkemizde bu standartları uluslararası standartların uyumlu olarak yayımlanması görevi 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu na verilmiştir. Aşağıda Türkiye nin de denetim çalışmalarında temel aldığı ve uluslararası denetim standartlarının listesi yer almaktadır. UDS Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Denetimin Uluslararası Denetim Standartlarına Göre Yürütülmesi UDS Denetim Sözleşmesinin Şartlarının Belirlenmesi UDS Finansal Tablo Denetiminde Kalite Kontrol UDS Denetimin Belgelendirilmesi UDS Finansal Tabloların Denetiminde Denetçinin Hile ve Usulsüzlüğe İlişkin Sorumluluğu UDS Finansal Tabloların Denetiminde Kanun ve Düzenlemelerin Dikkate Alınması UDS Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilerle Görüşülmesi İletilmesi UDS İç Kontrol ile İlgili Eksikliklerin Yönetimden Sorumlu Kişilere ve Yönetime UDS Finansal Tablolar Denetiminin Planlanması UDS İşletmenin ve İşletme Ortamının Anlaşılması Suretiyle Önemli Yanlış Beyan Riskinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi UDS Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik UDS Belirlenen Risklere Karşı Denetçinin Uygulayacağı Prosedürler UDS Dışarıdan Hizmet Alan Kuruluşlarda Denetim Yaklaşımı UDS Denetim Sırasında Tanımlanan Yanlış Beyanların Değerlendirilmesi UDS Denetim Kanıtı UDS Denetim Kanıtı - İlave Konulara İlişkin Önemli Hususlar UDS Dış Kaynaktan Doğrulamalar UDS İlk Denetim - Açılış Bakiyeleri UDS Analitik İnceleme Prosedürleri UDS Denetim Örneklemesi UDS Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesi ve İlgili Dipnot Açıklamaları Dahil Muhasebe Tahminlerinin Denetimi UDS İlişkili Taraflar UDS Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar UDS Yazılı Teyitler UDS Özel Hususlar - Grup Finansal Tablolarının Denetimi UDS Denetlenen İşletmenin İç Denetim Çalışmalarının Kullanılması UDS Denetçinin Bir Uzmanın Çalışmasını Kullanması UDS Finansal Tablolar Üzerinde Görüş Oluşturma ve Raporlama UDS Bağımsız Denetçi Raporunda Denetçi Görüşünün Değişikliğe Uğraması UDS Bağımsız Denetçi Raporunda Dikkat Çekilmesi Gereken Diğer Hususlar ve Diğer Açıklamalar UDS Karşılaştırılmalı Bilgiler - Önceki Dönem Tutarları ve Karşılaştırılmalı Finansal Tablolar UDS Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dökümanlarda Yer Alan Diğer Bilgiler 2.4. MESLEK MENSUBUNUN ETİK İLKELERİ Denetçilerin uyması gereken etik hükümler Kamu Gözetimi Kurumu tarafından yayımlanan Bağımsız Denetçiler için Etik Kurallarda açıklanmıştır. Etik Kurallar mesleki etiğin temel ilkelerini belirler. Bu ilkeler şu hususları içerir; Dürüstlük, Tarafsızlık, Mesleki yeterlik ve özen, Sır saklama, Mesleğe uygun davranış. Denetim kuruluşları ve denetçiler söz konusu etik ilkelere uymak zorundadır. Etik ilkeler aşağıda kısaca açıklanmıştır: (a) Dürüstlük; bütün mesleki ve iş ilişkilerinde dürüst, açık, doğru ve güvenilir olmak, (b) Tarafsızlık; önyargıların, temayüllerin, çıkar çatışmalarının veya başkalarının nüfuzlarını kötüye kullanarak meslek veya işle ilgili muhakemelerini ve kararlarını etkilemesine izin vermemek, (c) Mesleki yeterlik ve özen; uygulama, mevzuat ve denetim tekniklerindeki güncel gelişmeler ışığında, mesleki bilgi ve beceriyi, denetlenen işletmelerin yeterli denetim hizmeti almalarını temin edecek bir seviyede tutmak ve TDS ye uygun bir şekilde ve özen içinde hareket etmek, (d) ç) Sır saklama; mesleğin icrası sırasında elde edilen bilgilerin gizliliğine riayet etmek; söz konusu bilgilerin açıklanması için yasal veya mesleki bir hak veya görevin bulunması durumu saklı olmak kaydıyla, uygun ve belirli bir yetki olmaksızın bu tür bilgileri üçüncü kişilere açıklamamak ve kendisi veya üçüncü kişilerin çıkarlarına kullanmamak, (e) Mesleğe uygun davranış; ilgili mevzuata uymak ve denetim mesleğinin itibarını zedeleyici fiil ve davranışlardan kaçınmak, Denetim kuruluşları, denetçiler ve denetime katılanlardan, her bir denetimden önce ve her halükarda yılda en az bir kez, bağımsızlık, tarafsızlık ve sır saklamayla ilgili kuruluş politika ve süreçlerine uygun davrandıklarına ve davranacaklarına ilişkin yazılı taahhüt almak zorundadır. 7

9 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM DENETİM SÜRECİ 3.1. FİNANSAL TABLOLARIN DENETİM SÜRECİNE GENEL BAKIŞ Bu bölümde denetçinin denetim görevini üstlenmesinden, denetim raporunun teslimine kadar geçen safhalar genel olarak anlatılacaktır. Kitabımızın ilerleyen bölümlerinde denetim süreciyle ilgili önemli konular ayrıca ele alınarak daha detaylı açıklanacaktır. Genel olarak sürecin nasıl işlediğini bilmek, ileride daha detaylı açıklanacak olan denetim konularının anlaşılmasını da kolaylaştıracaktır. Denetim sürecinin işleyişinin anlaşılmasında en önemli konulardan bir tanesi, denetim amacının anlaşılması ve tarafların sorumluluklarının belirlenmesidir DENETİMİN AMACI VE TARAFLARIN SORUMLULUKLARI Bağımsız denetim; Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder. Bağımsız denetim sürecinde işletme yönetimine ve denetçiye düşen bazı sorumluluklar bulunmaktadır. Bu sorumluluklar aşağıda açıklanmıştır: İşletme Yönetiminin Sorumlulukları: Denetim, işletme yönetiminin aşağıda açıklanan sorumluluklarını anladıkları ve üstlendikleri ön kabulüne dayanılarak yürütülür: i. Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması sorumluluğu, ii. Hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen finansal tabloların hazırlanmasını sağlamak için gerekli gördüğü iç kontrole ilişkin sorumluluğu, iii. Denetçiye; (a) Kayıtlar, dokümanlar ve diğer hususlar gibi finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili tüm bilgilere erişim imkânı sağlama sorumluluğu, (b) Yürütülen denetimle ilgili olarak denetçinin, yönetim ve uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlardan talep edebileceği ilâve bilgileri sağlama sorumluluğu, (c) Denetim kanıtlarının toplanması için işletme içinde gerekli görülen kişilerle kısıtlama olmaksızın görüşme imkânı sağlama sorumluluğu Denetçinin Sorumlulukları Finansal tabloların denetiminde denetçiye düşen sorumluluk; bir bütün olarak finansal tabloların, hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde etmek ve böylece finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş bildirmektir. Denetçi görüşüne dayanak oluşturacak yeterli ve uygun denetim kanıtı topladığında makul güvence elde etmiş olur. Makul güvence mutlak bir güvence seviyesi olmamakla birlikte yüksek bir güvence seviyesini ifade etmektedir. Denetçi görüşüne dayanak teşkil edecek makul güvenceyi elde edemediğinde (yani görüş oluşturmasına yetecek kadar yeterli ve uygun denetim kanıtı toplayamadığında) olumlu görüş dışında bir görüş vermelidir. (Şartlı görüş veya görüş vermekten kaçınma) 3.3. DENETİM SÜRECİ Denetçi yukarıda açıklanan amaçlarına ulaşabilmek için denetim çalışmalarını belirli bir sistematik plan çerçevesinde yürütür. Denetimin planlı şekilde yürütülmesinin sayısız faydası olmakla birlikte temelde üç önemli nedeni vardır: Denetim maliyetlerini makul bir seviyede tutabilmek, Müşteriyle sorun yaratacak yanlış anlaşılmaları önlemek. Koşullara uygun yeterli kanıt elde etmek Bağımsız denetim genel ilke olarak, denetim işinin alınmasıyla başlayıp, denetim raporunun verilmesi ile biten ve çeşitli alt aşamalardan oluşan bir süreçtir. Denetim anlayışındaki genel mantık değişmemekle birlikte zaman içerisinde yayımlanan denetim standartlarına bağlı olarak denetim yaklaşımında bazı değişiklikler olmuştur. Örneğin önceki dönemlerde geleneksel denetim yaklaşımı adı verebileceğimiz süreçte, bağımsız denetimin aşamaları aşağıdaki gibiydi: Müşteri Kabulü ve Denetim Anlaşmasının Yapılması, Denetimin Planlanması, Denetimin Yürütülmesi (Test Etme Aşaması), Denetimin Tamamlanması (Raporlama). Şu anda yürürlükte olan UDS lere göre Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı denetim çalışmalarında esas alınmaktadır. Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı Riskin değerlendirilmesi, riske karşılık verilmesi ve raporlama olarak sınıflandırabileceğimiz üç aşamadan oluşur. 8

10 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM DENETİM SÜRECİ Denetim Süreci (Geleneksel Yaklaşım) Geleneksel denetim yaklaşımı adı verebileceğimiz süreçte, bağımsız denetimin aşamaları aşağıdaki gibidir: Denetim İşinin Üstlenilmesi (a) Müşteri Kabulü Anketi (b) Denetim Sözleşmesinin İmzalanması Denetim Planının Yapılması (a) Müşteriyi İşletme Hakkında Bilgi Toplanması (b) İşletmeyi ve Sektörü Tanıma (c) Başlangıç analitik inceleme tekniklerini uygulama (d) Müşteri İşletme Riskini Değerleme (e) Önemlilik Düzeyi ve Denetim Risk Düzeyini Belirleme (f) Hile Riski İle İlgili Bilgi Toplama (g) Denetim Programlarının Oluşturulması (h) İç Kontrolü Tanıma ve Kontrol Riskini Değerleme (i) Denetim Planının Hazırlanması Denetim Çalışmalarının Yürütülmesi (Kanıtların Toplanması) (a) Kontrol Testleri (b) Maddi Doğruluk Testleri (c) İşlem Testleri (Muhasebeleştirme süreçlerinin incelenmesi) (d) Hesap Kalanı Testleri (e) Analitik inceleme prosedürleri Denetimin Tamamlanması ve Raporlanması Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi (Bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş ve (a) işletmeyi büyük ölçüde etkileyecek işlemlerin olup olmadığının incelenmesi) İşletmenin Sürekliliğinin Değerlendirilmesi (b) (Gelecekte ortaya çıkma olasılığı olan önemli bir belirsizliğin olup olmadığının incelenmesi,) Tespit edilen yanlışlıkların bir araya getirilmesi, (c) (İşletme yönetiminden bulunan yanlışlıkların düzeltilmesinin talep edilmesi) (d) Önemlilik düzeyinin tekrardan gözden geçirilmesi Yönetim teyit mektubu istenmesi (e) (İşletme yönetiminden finansal tabloların doğruluğu konusunda beyan mektubu alınması) Denetim İşinin Üstlenilmesi Denetim çalışması, denetim talebinde bulunan müşterinin KGK tarafından yetkilendirilmiş denetim şirketlerine müracaatıyla başlar. Denetim şirketinin müşteriyi uygun görerek teklif vermesi ve müşterinin de verilen teklifi kabul etmesini takiben standartlara uygun bir yazılı denetim sözleşmesi imzalanır. Ancak denetim şirketleri, sözleşme imzalamadan önce denetim işinin kabulü hâlinde hem üstlenecekleri riski değerlendirmek hem de denetimin kapsamını belirleyerek en uygun koşullarda sözleşme imzalayabilmek amacıyla ilgili müşteri hakkında ön araştırma yaparlar. TTK uyarınca denetçinin (Denetim şirketi veya tek bir bağımsız denetçi) seçimine denetlenecek şirketin genel kurulu karar verir. Ancak özel kanunları uyarınca bankalarda denetçiyi banka yönetim kurulu seçerek genel kurulun onayına sunar. (a) Müşterinin Kabulü Kalite Kontrol Standardı-1 e (KKS-1) göre kendisine denetim teklifi sunulan denetçinin, müşterinin teklifini kabul etmeden önce bir ön araştırma yapması zorunludur. Buna göre denetim şirketi, müşteri ilişkisinin ve denetim sözleşmesinin kabulü için aşağıdaki hususları değerlendirmelidir: i. Denetimin yürütülmesi konusunda yetkin olmak, zaman ve kaynaklar dâhil denetimi yürütmek için gerekli beceri ve kapasiteye sahip olmak ii. iii. Etik hükümlere uygunluğu sağlayabilmek, Müşterinin dürüstlüğünü değerlendirmiş olmak ve dürüst olmadığı sonucuna varılmasına sebep olacak herhangi bir bilgiye sahip olmamak (b) Müşteriyle Denetim Sözleşmesi İmzalanması Ön çalışmalar sonucunda denetim şirketi bir risk değerlendirmesi yaparak denetim sözleşmesi yapıp yapmamaya karar verir. Denetim sözleşmesi yazılı olarak düzenlenir ve bir örneği ilgili kamu kurumlarına (SPK, KGK, BDDK gibi) gönderilir. Denetim sözleşmesi imzalandıktan sonra Denetçiden denetleme görevi, sadece 6102 sayılı Kanunun 399 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında öngörüldüğü şekilde ve başka bir denetçi atanmışsa geri alınabilir. Denetçi denetleme sözleşmesini, sadece haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa feshedebilir. Denetim kuruluşları ve denetçiler, Kurumca haklı görülecek nedenlerin bulunması halinde sözleşmeyi sona erdirebilirler. BDS-210 ve Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 29 uncu maddesinde bir denetim sözleşmesinde bulunması gereken asgari hususlar aşağıdaki şekilde açıklanmıştır: (a) Sözleşmenin dayanağını teşkil eden genel kurul kararı veya mahkeme kararının tarih ve sayısı, (b) Denetimin amacı, kapsamı ve dönemi ile varsa özel nedenleri, (Bağ.Den.Yön. Md-5) (c) Denetim konusu ve kıstası (Örneğin denetimin konusu TTK nın zorunlu kıldığı bağımsız denetim olabilir, denetim kıstası ise önceden belirlenmiş ölçütlerdir. Örneğin finansal tabloların TMS lere uygun sunulup sunulmadığı gibi) (d) Tarafların sorumlulukları, (e) Denetimin TDS ye ve ilgili mevzuata uygun olarak yürütüleceği ve tamamlanacağı hususuna yer veren hüküm, (f) Denetimle ilgili olarak istenen her türlü kayıt, doküman ve diğer bilgilere sınırsız bir şekilde erişimin sağlanacağına yer veren hüküm, (g) Denetim ekibinde yer alan denetçilerin, yedekleri de dahil olmak üzere isim ve unvanları, öngörülen çalışma süreleri ve her biri için uygun görülen ücret tutarının ayrıntılı dökümü ile toplam denetim ücreti, (h) Sorumlu denetçi ve yedeğinin denetim raporunu denetim kuruluşu adına imzalamaya yetkili olduğuna ilişkin hüküm, (i) Denetimin başlangıç ve bitiş tarihleri ile raporun teslim tarihi, (j) Mesleki sorumluluk sigortası yapılacağına ilişkin hüküm, (k) Denetlenen işletmenin, rapor tarihinden sonra ancak finansal tabloların veya yıllık faaliyet raporunun ilan tarihinden önce gerçekleşen ve bunları etkileyecek 9

11 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM DENETİM SÜRECİ olaylardan denetçiyi haberdar etmekle yükümlü olduğu, (l) Sözleşmenin ancak mevzuat uyarınca feshedilebileceğine ilişkin hüküm (m) Sözleşmede, denetim hizmeti dışında başka bir hizmet yapılması öngörülemez; denetim ücretinin ödenmesi denetim hizmeti dışında başka bir şarta bağlanamaz Denetim Planlanması Denetim sözleşmesinin imzalanmasıyla denetim işi fiilen başlamış olur. Bu aşamadan sonra yapılması gereken; kaynakların etkin bir biçimde kullanılarak, denetimin amaçlarına ulaşılmasını sağlamak üzere standartlarda öngörülen şekilde bir genel denetim planının (stratejisinin) belirlenmesi ve bu plan (strateji) çerçevesinde daha detaylı bir denetim programının hazırlanmasıdır. Geçmişte denetçiler denetim saatlerinin önemli bir kısmını hesap kalemlerinin doğruluğuna ilişkin çalışmalara ayırırken günümüzde ise finansal tablolardaki önemli yanlışlık risklerinin tanımlanabilmesi için iç kontrol sistemi dâhil olmak üzere işletmeyi ve çevresini tanımaya ve işletmede hile faktörü olabilecek hususların belirlenmesine ayırmaktadır. Böylelikle belirli bir zaman ve maliyet kısıtı içinde denetim görüşünü oluşturmak zorunda olan denetçi daha etkin bir denetim faaliyeti yürütebilmektedir. Denetim Planlamasının Aşamaları Denetim Planının Hazırlanması Müşteriyi İşletme Hakkında Bilgi Toplanması İşletmeyi ve Sektörü Tanıma İç Kontrolü Tanıma ve Kontrol Riskini Değerleme Hile Riski İle İlgili Bilgi Toplama Önemlilik Düzeyi ve Denetim Risk Düzeyini Belirleme Başlangıç analitik inceleme tekniklerini uygulama Müşteri İşletme Riskini Değerleme Ayrıntılı Denetim Programlarının Oluşturulması Denetim Planının (Stratejisinin) ve (Ayrıntılı) Denetim Programının Oluşturulması Yukarıda da açıklandığı üzere denetçi, denetim kaynaklarını etkin bir biçimde kullanarak denetimin amaçlarına ulaşılmasını sağlamak üzere standartlarda öngörülen şekilde bir genel denetim planı (stratejisinin) oluşturmalı ve bu planda belirlenen hedeflerin gerçekleştirilmesi için daha detaylı bir denetim programı hazırlamalıdır. Denetim planı kapsamında yürütülecek faaliyetler yukarıdaki tabloda belirtilmiştir. Hazırlanacak denetim planı kapsamında denetimde hangi alanlara yoğunlaşılacağı, hangi zaman aralıklarında kimler tarafından hangi denetim tekniklerinin uygulanacağı gibi konuları yazılı olarak belirlemelidir. Örneğin; X işletmesinin 2014 yılı bağımsız denetimi planı kapsamında denetim ekibinde yer alan denetçi yardımcıları A ve B nin 3-15 Haziran 2014 tarihleri arasında işletmenin iç kontrol sistemini incelemeleri için görevlendirilmelerine karar verilmiştir. Ayrıca yine denetim planı kapsamında yapılan hile ekip toplantısında X işletmesinin Stoklar kaleminde önemli ölçüde hile olabileceği değerlendirmesi yapılmış ve bu alanı denetlemek için sorumlu denetçi C nin görevlendirilmesine karar verilmiştir. Alınan bu kararlar denetim planının bir parçasıdır. Söz konusu denetçilerin işletmenin iç kontrol sistemini anlayabilmek için soracakları soruların belirlenmesi, ya da stok hesabının denetlenmesinde hangi hususlara dikkat edilmesi gerektiğinin ayrıntılı bir şekilde yazılı hale getirilmesi ise denetim programını kapsamında yapılan bir faaliyettir. (NOT: Bu bölümde Denetimin Planı olarak açıklanan husus BDS 300 de Denetim Stratejisi olarak tanımlanmıştır.) Denetim Planı Kapsamında Yürütülecek Faaliyetler: (a) Müşteri İşletme Hakkında Bilgi Toplanması ve İşletmeyi ve Sektörü Tanıma Uluslararası denetim standardı ISA 315, denetçinin finansal tablolarda hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirebilmesi ve bu çerçevede yeterli ilave denetim tekniklerini tasarlayarak uygulayabilmesi için iç kontrol sistemi de dâhil olmak üzere işletmeyi ve işletmenin faaliyet ortamını değerlendirmesini öngörmektedir. Standarda göre denetçinin bu kapsamda yapması gerekenler ana başlıklar halinde aşağıdaki tabloda sayılmıştır. Uluslararası Denetim Standartlarına (ISA 315) Göre Denetçinin İşletmeyi ve Faaliyet Ortamını Değerlendirmesinde Yapması Gerekenler: i. İşletmenini Faaliyette Bulunduğu Sektörün Anlaşılması ii. İşletmenin Tabi Olduğu Mevzuatın Anlaşılması iii. İşletmeyi Etkileyen Diğer Dış Faktörlerin Anlaşılması iv. İşletmenin Faaliyetlerinin Anlaşılması v. İşletmenin Sahiplik Ve Kurumsal Yapısının Anlaşılması vi. İşletmenin Yaptığı Ve Yapmayı Planladığı Yatırımlarının Anlaşılması vii. İşletmenin Nasıl Finanse Edildiğinin Anlaşılması viii. İşletmenin Muhasebe Politikalarının Uygun Olup Olmadığının Değerlendirilmesi ix. İşletmenin Performans Göstergelerinin Anlaşılması (b) İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi: İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi konusu ilerleyen bölümlerde daha detaylı olarak açıklanacaktır. Burada denetimin planlanması aşamasında iç kontrol sisteminin anlaşılmasının gerekliliğinden kısaca bahsedilecektir Uluslararası denetim standardı ISA 315 e göre denetçinin, finansal tablolarda hata ve hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirebilmesi ve bu çerçevede yeterli ek denetim tekniklerini tasarlayarak uygulayabilmesi için iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavraması gereklidir. İşletmenin finansal raporlama ile ilgili iç kontrolleri zayıf ise finansal bilgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına uygun olma ihtimali de zayıftır. Dolayısıyla böyle bir durumda denetçi etkin olmayan bir iç kontrol sisteminin ürettiği bilgilere güvenemeyeceği için kanıt toplamada iç kontrollerden yararlanmak yerine daha fazla maddi doğrulama prosedürü uygulamak ve daha fazla ikna edici kanıt toplamak zorunda kalacak ve denetim planını da buna göre ayarlayacaktır. 10

12 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM DENETİM SÜRECİ (c) Hile Riski İle İlgili Bilgi Toplama Hile konusu 4.bölümde daha detaylı olarak açıklanacaktır. Burada kısaca bahsetmek gerekirse hile; finansal tablolarda kasıtlı olarak yanlışlığa sebep olan eylemdir. Hile kaynaklı önemli bir yanlışlığın tespit edilememesi riski, hata kaynaklı önemli bir yanlışlığın tespit edilememesi riskinden daha yüksektir. Bu nedenle denetim ekibinin önemli üyeleri finansal tabloların nasıl ve nerede hile kaynaklı önemli yanlışlıklara açık olabileceği konusuna bir müzakerede bulunmak üzere bir toplantı yaparlar. Bu toplantıda işletme ve sektör hakkında edindikleri bilgilerden yararlanırlar. Hile risklerine ilişkin beklentiler denetimin planlanmasında önemli rol oynar. (d) Başlangıç Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi Önemlilik düzeyi 4.bölümde daha detaylı olarak açıklanacaktır. Burada kısaca bahsetmek gerekirse önemlilik; denetçinin finansal tabloların denetiminde görüşünü etkilemeyecek olan maksimum yanlışlık tutarıdır şeklinde tanımlanabilir. Denetçi; denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken ve yanlışlıkların etkisini değerlendirirken önemlilik kavramını dikkate almak zorundadır. Zira tespit ettiği her yanlışlık denetçinin denetim görüşünü olumsuz etkilememelidir. Bu çerçevede denetçi; denetimin başında hem finansal tabloların geneli açısından hem de her bir hesap kalanı, işlem türü ve dipnotlarda yapılan açıklamalar bakımından önemlilik düzeyi belirler. (e) Başlangıç analitik inceleme tekniklerini uygulama (Analitik Ön İncelemeler) Denetçinin işletmeyi ve işletme riskini değerlendirmede kullandığı etkili araçlardan bir tanesi de analitik inceleme teknikleridir. Analitik incelemeler finansal ve finansal olmayan veriler (Örneğin çalışan sayısı ile ücret giderleri arasındaki ilişki) arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla, finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder. Analitik inceleme teknikleri; denetçiye işletmeyle ilgili farkında olmadığı hususları ortaya çıkarması ve diğer denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlemesinde yardımcı olur. Denetçi başlangıç analitik inceleme prosedürleri kapsamında işletmenin trend ve oran analizleri yoluyla geçmiş yıllar ve sektör ortalamalarını karşılaştırır. Bu karşılaştırmalar denetçiye denetimin ilerleyen aşamalarında dikkate alması gereken önemli yanlışlık riskleri hakkında fikir verebilir Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı Risk tabanlı denetim yaklaşımın temelinde denetçinin zaman ve maliyet kısıtı gibi bazı yapısal kısıtlamalar nedeniyle denetim çalışmalarında %100 denetim kanıtı sağlayamaması, hileli finansal raporlama nedeniyle gizlenmiş yanlışlıkları ortaya çıkarmada yaşayacağı güçlükler ve işletme yönetiminin bilerek veya bilmeyerek, istenilen bilgilerin tamamını vermemesi gibi nedenlerle denetim çalışmalarını kısıtlayan bazı durumlarla karşı karşıya kalması yatmaktadır. Denetçinin bu kısıtlamaların üstesinden gelmesi ve belli bir denetim saati sonrasından makul güvence seviyesine ulaşacak kadar denetim kanıtı elde etmesinin temel yolu, denetim riskinin tanımlanmasından geçer. Yani denetçi denetleyeceği işletme ile ilgili riskleri ne kadar iyi tanımlarsa o risklere o kadar iyi ve yerinde karşılık vermiş olacak ve denetim için harcayacağı zamanı gereksiz veya daha az önemli konuların denetimiyle geçirmemiş olacaktır. Bir işletmeyle ilgili risklerin tanınmasının ana koşulu ise işletmeyi ve çevresini tanımak ve işletmenin finansal tablo oluşumu için kurduğu iç kontrol sisteminin anlaşılmasından geçmektedir. Risk tabanlı denetim yaklaşımı, Risk Değerlendirme Riske Karşılık Verme ve Raporlama aşamalarından oluşur. Bu aşamaların detayları aşağıda gösterilmiştir: DENETİM SÜRECİ (RİSK TABANLI) MÜŞTERİ KABULÜ (a) Müşteri Kabul Anketi (b) Denetim Sözleşmesinin İmzalanması İŞLETMENİN TANINMASI VE DENETİM PLANININ YAPILMASI (a) Denetim Stratejisinin Oluşturulması İşletme, Sektör ve İşletmenin Faaliyet (b) Konusunun Anlaşılması (c) İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi (d) Hile ve Usulsüzlük Ekip Toplantısı Hile ve Usulsüzlük Riskinin (e) Değerlendirilmesi (f) Bilişim Teknolojisi Ortamı (g) Önemlilik Seviyesinin Hesaplanması (h) Ön Analitik İnceleme Süreçlerin İncelenmesi (Satın alma ve (i) stoklar, personel, tahsilatlar vs.) (j) Ayrıntılı Denetim Planının Oluşturulması KANIT TOPLAMA (a) Kontrol Testleri (b) Hesapların Denetimi (c) Karar Defterinin İncelenmesi DENETİM ÇALIŞMASININ TAMAMLANMASI (a) Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar (b) İşletmenin Sürekliliği (c) İhmal Edilen Düzeltmeler (d) Nihai Finansal Tablo Analizi (e) Yönetim Temsil Mektubu RAPORLAMA (a) Bağımsız Denetçi Raporu (b) Yönetim Tavsiye Mektubu KALİTE KONTROL (a) Kalite Kontrol Takip Listesi RİSK DEĞERLENDİRME AŞAMASI RİSKE KARŞILIK VERME AŞAMASI RAPORLAMA AŞAMASI 11

13 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM DENETİM SÜRECİ Risk Değerlendirme Aşaması Risk değerlendirme aşaması, geleneksel denetim yaklaşımındaki, işin alınması ve denetim sözleşmesinin yapılması ile denetimin planlanması aşamalarını içermektedir. Yukarıda da açıklandığı üzere bu aşama, denetimin başarısı için en önemli aşamalardan biridir. Denetçi bu aşamada finansal tablolarda önemli yanlışlıklara yol açabilecek olayların neler olabileceği konusunda araştırmalar yapar. Denetçi yapacağı çalışmalar sonucunda riski ne kadar iyi tanımlarsa riske o kadar iyi karşılık verecektir. Denetçi bu aşamada, Denetim müşterisiyle ilgili riskleri değerlendirerek denetim işini üstlenip üstlenmeyeceğine karar vermekte ve Denetim sözleşmesinin kabulünden sonra denetçiye işletmedeki her türlü bilgiye erişim imkânı sağlanacağından, denetçi daha detaylı bir çalışma ile işletmede olabilecek önemli yanlışlıkları tanımlayıp ve değerlendirerek gerekli denetim planlamasını yapmalıdır Riske Karşılık Verme Aşaması Bu aşamada denetçi bir önceki aşamada gerçekleştirilen risk değerlendirme sonuçlarını dikkate alarak bu risklere karşı uygulanacak uygun denetim prosedürlerini geliştirir ve bu sayede görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli uygun denetim kanıtı toplar. Finansal tablolarla ilgili riskler aşağıdaki şekilde iki ayrı bölümde ele alınmaktadır: Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş riskler, Yönetim beyanı (iddiaları) düzeyinde değerlendirilmiş riskler. (a) Finansal Tablo Düzeyinde Belirlenen Riskler Finansal Tablo Düzeyinde Belirlenen Önemli Yanlışlık Riskleri bir bütün olarak finansal tablolarla yaygın bir şekilde ilgili olan ve çok sayıda yönetim beyanını etkileme potansiyeli bulunan riskleri ifade eder. Bu nitelikteki risklerin belirli hesap bakiyeleri veya açıklamalarla ilişkilendirilmesi zorunlu değildir. Örneğin; yönetimin iç kontrolü ihlâl etmesi önemli yanlışlık risklerini artırır. Finansal tablo düzeyinde riskler özellikle, hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesinden etkilenir. Ayrıca yetersiz bir iç kontrol sistemi işletmedeki genel risk düzeyinin belirlenmesinde etkilidir. (b) Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşı yapılacak işler Denetçinin, finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşı yapacağı genel işler aşağıdakileri içerir. Denetim ekibine mesleki şüpheciliği korumanın gerekliliğinin belirtilmesi. Daha deneyimli personelin veya özel becerilere sahip kişilerin görevlendirilmesi veya uzmanların kullanılması Daha fazla yönlendirme ve gözetim yapılması Uygulanacak müteakip denetim prosedürlerinin seçimine ilâve öngörülemezlik unsurlarının dâhil edilmesi. Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşı yapılacak genel işler denetçinin kontrol çevresi hakkında edindiği bilgilerden etkilenir. Etkin bir kontrol çevresi, denetçinin denetim kanıtlarının güvenilirliğine daha fazla itimat etmesini sağlarken tersi bir durumda denetçi daha fazla maddi doğrulama prosedürü uygulamak zorunda kalacaktır. (c) Yönetim Beyanı (Yönetimin İddiaları/Yönetimin Savları) Düzeyinde Değerlendirilmiş Riskler İşletme yönetimi, finansal tabloların hazırlanmasında zımni veya aleni olarak bir takım iddialarda (savlarda) bulunur. Finansal tabloda yer alan her bir hesap kalemi ve bu hesap kaleminin kaynağını oluşturan işlemler ve bunlara ilişkin olarak finansal tablolarda açıklanan bilgiler, yönetimin iddialarını (savlarını) oluşturur. Yönetim beyanı düzeyinde belirlenen risklere ilişkin denetçinin yapacağı değerlendirme, denetim prosedürlerinin tasarlanması ve uygulanması açısından denetçiye bir referans noktası oluşturur. Denetçi her bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklamaya ilişkin yönetim beyanı düzeyinde belirlenen önemli yanlışlık risklerine karşılık vermek üzere uygulayacağı denetim prosedürünün niteliğini (kontrol testi mi uygulanacak veya maddi doğrulama prosedürü mü uygulanacak) zamanlamasını ve kapsamını belirler Raporlama Aşaması Denetim sürecinin son aşaması, elde edilen denetim kanıtlarının değerlendirilmesi ve bunların denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye düşürmek için yeterli uygunlukta olup olmadıklarına karar verilmesidir. Denetçinin denetim görüşünü bildireceği raporun formatı, içeriği ve elde edilen denetim kanıtlarına göre bildirilebilecek görüş türleri ilerleyen bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. 12

14 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR DENETİMLE İLGİLİ ÖNEMLİ KAVRAMLAR 1. KISIM: İÇ KONTROL SİSTEMİ 2. KISIM: HİLE 3. KISIM: FİNANSAL TABLO İDDİALARI 4. KISIM: ÇALIŞMA KÂĞITLARI 5. KISIM: ÖNEMLİLİK KAVRAMI 6. KISIM: ANALİTİK PROSEDÜRLER 7. KISIM: DIŞ TEYİTLER 8. KISIM: DENETİMDE ÖRNEKLEME 9. KISIM: DENETİM RİSKİ 10. KISIM: DENETİM KANITLARI 4.1. İÇ KONTROL Müşteri İşletmenin İç Kontrollerinin Anlaşılması Ve Kontrol Riskinin Değerlendirilmesi İç kontrolün Tanımı İç kontrol (kontrol); işletmenin üst yönetimi, yöneticileri ve diğer personeli tarafından etkilenen ve aşağıda belirtilen işletme amaçlarını başarmak üzere tasarlanan bir süreçtir: Faaliyetlerin etkililiği ve verimliliği, Finansal raporlamanın güvenilirliği ve İlgili yasalara ve düzenlemelere uygunluk Denetçinin toplayacağı denetim kanıtının niteliğini ve zamanlamasını belirlemek ve sayısını azaltmak için denetimin planlanması aşamasında işletmenin iç kontrol sistemini tanıması ve etkinliğini test etmesi gerekir. İç Kontrolün Amaçları : Tanımdan anlaşılacağı üzere iç kontrolün üç temel amacı vardır: Birinci temel amaç, o örgütün faaliyetlerinin etkin ve verimli (başarılı) olması, İkinci temel amaç, o örgütün pay ve çıkar sahiplerine güvenilir finansal bilgiler sunması,(finansal raporlamanın güvenilirliğinin artırılması) Üçüncü temel amaç ise bütün bu faaliyetleri yasalara ve diğer düzenlemelere uygun şekilde gerçekleştirmesidir. Yönetimin ve Denetçinin iç Kontrollere ilişkin Sorumlulukları Bağımsız denetim standartlarına uygun bir denetim, denetlenen işletmenin üst yönetimden sorumlu olanların, hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen finansal tabloların hazırlanmasını sağlamak için gerekli gördüğü iç kontrole ilişkin sorumluluklarını anladıkları ve üstlendikleri ön kabulüne dayalı olarak yürütülür. Dolayısıyla işletmenin üst yönetiminin temel görevi, yukarıdaki tanımda yer alan üç temel amacın başarılmasını sağlayacak politikalar ve prosedürler oluşturmak ve bunların etkili bir şekilde uygulanmasını sağlamaktır İç Kontrolün Unsurları (Bileşenleri) ABD de ilk kez 1987 yılında hileli finansal raporlamaya karşı önlem almak amacıyla kurulmuş bir komite olan COSO (Committee Of Sponsoring Organizations) tarafından yapılan çalışmalarda iç kontrol kavramı, iç kontrolü oluşturan beş bileşene ayrılmıştır. Türkiye nin de kabul ettiği Uluslararası Denetim Standartlarında (UDS-315) da iç kontrol COSO modelinde olduğu gibi beş bileşene ayrılmış olup bu sayede denetçinin iç kontrolün farklı yönlerinin denetimi nasıl etkileyeceğini anlamasında faydalı olabileceği belirtilmiştir. Gerek Uluslararası Denetim Standartları gerekse COSO modeline göre iç kontrolün daha iyi anlaşılabilmesi açısından belirlenen iç kontrolün beş bileşeni aşağıdaki gibidir: (a) Kontrol ortamı, (Kontrol çevresi) (b) Risk değerlendirme, (c) Kontrol eylemleri, (d) Bilgi ve iletişim, (e) İzleme (gözlemleme) dir. (a) Kontrol Ortamı (Çevresi) Kontrol çevresi, işletmenin üst yönetimden sorumlu olanların ve yönetimin, işletmenin iç kontrolü ve iç kontrolün işletmedeki önemine ilişkin farkındalık, tutum ve faaliyetlerini içerir. Kontrol çevresi, çalışanların kontrol bilincini etkileyerek, organizasyonun genel tutumunu belirler. Kontrol ortamı disiplinli bir yapı sağlayarak, etkin bir iç kontrol sisteminin temelini oluşturur. Kontrol çevresi tek başına önemli bir yanlışlığı önlemez, tespit etmez ve düzeltmez. Ancak kontrol çevresi, denetçinin diğer kontrollerin etkinliğine (örneğin, kontrollerin izlenmesi ve belirli kontrol faaliyetlerinin uygulanması) ilişkin değerlendirmesini ve dolayısıyla önemli yanlışlık risklerini değerlendirmesini etkileyebilir. (b) Risk Değerlendirme Risk değerlendirme süreci, işletmedeki finansal raporlamanın genel kabul görmüş standartlara uygun olmasının temini açısından yönetimin yaptığı risk tanımlarından oluşur. Yönetimin finansal raporlamayla ilgili riskleri kabul edilebilir bir seviyede tutabilecek kontrol eylemleri oluşturur. Eğer denetçi, işletme yönetiminin riskleri etkili bir şekilde değerlendirerek bu riskleri karşılayan etkili kontroller oluşturduğu kanaatine varırsa daha az kanıt toplayacaktır. (c) Kontrol Eylemleri Kontrol faaliyetleri, yönetim talimatlarının uygulanmasını sağlamaya yardımcı olan politika ve prosedürlerdir. Örneğin herhangi bir personelin hata veya hile yapan ve gizleyen pozisyonuna gelmemesi için işletme içinde görevler ayrılığı ilkesinin benimsenmesi gibi. (d) Bilgi ve iletişim Kontroller ne kadar iyi tasarlanırsa tasarlansın eğer işletmede yukarıdan aşağı ve aşağıdan yukarı bilgi akışının sağlandığı sağlam bir bilgi ve iletişim sistemi yok ise o işletmede iç kontrollerin etkili olması beklenemez. İletişim, finansal raporlamaya ilişkin iç kontrol sistemine dair bireylerin rollerinin ve sorumluluklarının kavranmasını ve koordinasyonunu sağlar. 13

15 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR (e) İzleme İşletme yönetimince yapılan kontrollerin izlenmesi faaliyeti, kontrollerin amaçlandığı şekilde çalışıp çalışmadığı ve koşullara göre gerekli değişikliklerin yapılıp yapılmadığı hususlarının incelenmesini içerir. İzleme, kontrollerin etkin olarak çalışmasını sürekli kılmak amacıyla yapılır İç Kontrollerin Bağımsız Denetimle İlişkisi Denetçinin toplayacağı denetim kanıtının niteliğini ve zamanlamasını belirlemek ve sayısını azaltmak için denetimin planlanması aşamasında işletmenin iç kontrol sistemini tanıması ve etkinliğini test etmesi gerekir. İşletmenin finansal raporlama ile ilgili iç kontrolleri zayıf ise finansal bilgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına uygun olma ihtimali de zayıftır. Denetçinin işletmenin iç kontrollerini anlaması ve kontrol riskini değerlendirmesi süreci aşağıdaki aşamalardan oluşur: (a) İç kontrollerin yapısı ve işleyişi ile ilgili bilgi toplama ve belgelendirme, (b) Kontrol riskinin değerlendirilmesi, (c) Kontrollerin test edilmesi, (d) Planlanmış ortaya çıkarma riski ve ek denetim tekniklerine karar verme İç Kontrollerin İşleyişi İle İlgili Bilgi Toplama Ve Belgelendirme Denetçi, kontrollerin tasarımı ve işleyişi ile bilgi toplarken şu teknikleri uygular: 1- Not Alma Yöntemi Müşteri işletmenin iç kontrolünün yazılı olarak tanıtılmasıdır. Yönetim iç kontrolleri; büyük ölçüde politika rehberleri, yazılı talimatlar, görev tanımları ve iş analizleri, akış şemaları ve soru formları gibi yazılı ve/veya elektronik belgeler şeklinde oluşturur. Denetçi, incelemelerinde sistemde mevcut bütün belge ve kayıtların kaynağı, nereden ve nasıl elde edildiği, nasıl işleme tabi tutulduğu, nasıl düzenlendiği, yetkilendirmeler dâhilinde onaylanıp onaylanmadığı ve uygun şekilde gözden geçirilip geçirilmediği hususlarını tespit etmelidir. 2- Akış Şemaları Akış şemaları işletmedeki işlemlerin işleyişinin sistematik olarak sembollerle gösterilmesidir. İyi düzenlenmiş akış şemaları, denetçiye sayfalarca hazırlanmış bir belgeden daha çok şey söyler. 3- İç kontrol Anket formu İç kontrolü anlamanın bir diğer yolu da özellikle denetim amaçlarını kapsayacak şekilde düzenlenmiş iç kontrol soru formlarıdır. Çoğu soru formları, evet veya hayır ile yanıtı ya da uygulaması yok şeklinde yanıt alınacak sorular içerir. İç kontrol soru formları sistemin bütünü hakkında bilgi sağlamaktan uzak olduğu için bunları akış şemaları ile birlikte kullanmak çok daha yararlı olur Kontrol Riskinin Değerlendirilmesi Denetçi, önemli yanlışlık riskini değerlendirme işinin bir parçası olarak yukarıda açıkladığımız şekilde iç kontrollerin tasarımı ve uygulamasına ilişkin bilgi toplar ve bu bilgiler ışığında başlangıç kontrol riskini değerlendirir. Denetçi, eğer başlangıçta işletmenin finansal bilgi sistemi üzerindeki iç kontrollerin çok zayıf olduğunu düşünüyorsa finansal tabloların denetimini uygun bulmayabilir. Bu nedenle denetçinin bu aşamada, finansal tabloları denetleyip denetlemeyeceğine karar vermesi gerekir. Bu kararı verirken yönetimin dürüstlüğü ve muhasebe kayıtlarının yeterliliği ile ilgili hususları gözden geçirmesi gerekir. Yönetimin dürüst olmadığı düşünülen bir işletmede denetim yapmayı hiçbir denetçi kolay kolay istemez. Denetçi, yeterli kanıt toplayamayacağı kanaatine varmış ise bu durumda da denetimi üstlenmemelidir Kontrollerin Test Edilmesi Denetçinin iç kontrollerin etkililiğine ilişkin değerlendirmelerini takiben mevcut kontrollerin uygulamasını çeşitli yöntemlerle test etmesi gerekir. Denetçi denetim kanıtı olarak iç kontrollerin ürettiği bilgilerden yararlanmayı düşünüyorsa iç kontrollerin etkin çalıştığına ilişkin denetim kanıtı elde etmek zorundadır. Eğer denetçi kontrollere güvenmek istemiyorsa ve tamamen maddi doğrulama prosedürleri (tözel testler) uygulayarak denetim kanıtı elde etmeyi planlıyorsa kontrolleri test etmesine gerek yoktur. Denetçi; kontrolleri uygulayan personelle görüşmeler yaparak, kontrol belgelerini, kayıtları ve raporları inceleyerek, seçilen önemli kontrol eylemlerini gözlemleyip uygulamayı izleyerek ve önemli gördüğü iç kontrol süreçlerini yeniden uygulayarak test edebilir. Sorgulama yöntemi iç kontrollerin test edilmesi bakımından tek başına yeterli bir yöntem değildir. 14

16 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR 4.2. HİLE Finansal tablolardaki yanlışlıklar hata ya da hileden kaynaklanabilir. Hata ile hileyi birbirinden ayıran unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan eylemin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır. Hile, finansal tablolarda kasıtlı olarak yanlışlığa sebep olan eylemdir. İşletmenin etkili bir iç kontrol sisteminin bulunması hatadan kaynaklı finansal tablo yanlışlıklarını azaltacaktır. Ancak hile kaynaklı önemli bir yanlışlığın tespit edilememesi riski, hata kaynaklı önemli bir yanlışlığın tespit edilememesi riskinden daha yüksektir. Bunun sebebi hilenin; sahtekârlık, işlemlerin kasıtlı olarak kayda geçirilmemesi veya denetçiye kasten gerçeğe aykırı açıklamalar yapılması gibi hilenin saklanması amacıyla dikkatlice tasarlanmış ve karmaşık planlar içerebilmesidir. Finansal tabloların denetimi açısından hile genel olarak iki gruba ayrılmaktadır. (1) Varlıkların kötüye kullanılmasından kaynaklanan yanlışlıklar. (2) Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan yanlışlıklar Varlıkların kötüye kullanılması: Daha çok işletmenin çalışanları tarafından yapılan bu tür hile ve usulsüzlükler, varlıkların çalınması ya da amaç dışı kullanılması şeklinde nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda gerçekleştirilir. Varlıkların kötüye kullanılması, aşağıdakiler de dâhil olmak üzere çeşitli yollarla gerçekleştirilebilir: Tahsilatın zimmete geçirilmesi Fiziki varlıkların veya fikri hakların çalınması (örneğin, kişisel kullanım veya satış amacıyla stokların çalınması, işletmeye ait teknolojik verilerin rakip işletmelerle gizli anlaşmalar yapılarak menfaat karşılığı verilmesi). İşletmenin teslim almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması (örneğin, hayali satıcılara ödeme yapılması, fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığında işletmenin satın alma birimi çalışanlarına tedarikçiler tarafından ödeme yapılması, hayali çalışanlara ödeme yapılması). İşletme varlıklarının kişisel amaçlar için kullanılması (örneğin, işletme varlıklarının kişisel kredi veya ilişkili taraf kredisi için teminat olarak kullanılması). Varlıkların kötüye kullanılmasında genellikle, varlıkların kaybolduğunu veya izinsiz şekilde teminat olarak verildiğini gizlemek amacıyla yanlış ya da yanıltıcı belge veya kayıtlar düzenlenmesi söz konusu olur Hileli finansal raporlama Hileli finansal raporlama, finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların kasıtlı bir şekilde yanlış beyan edilmesi veya hiç beyan edilmemesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılması şeklinde ve daha çok işletmenin muhasebe politikalarına yön ve karar veren, bunları uygulayan yöneticiler tarafından gerçekleştirilen eylemlerden kaynaklanır. Hileli finansal raporlama eylemleri, finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin finansal durumu ve başarısı konusundaki algılarını etkileme amacına yönelik olarak işletmenin durumunu olduğundan daha iyi göstermek şeklinde gerçekleştirilebildiği gibi kurumsal kazancı gizlemek, böylece daha az vergi vermek ya da kâr dağıtmak amacına yönelik olarak da gerçekleştirilmektedir. Çoğu hileli finansal raporlama örneğinde ise yöneticilerin kendilerini başarılı göstererek kişisel çıkar sağladıkları görülmüştür. Hileli finansal raporlama, bunlarla sınırlı olmamakla birlikte genellikle kayıtların ve belgelerin tahrif edilmesi, gizlenmesi, sahte ve veya yanıltıcı belge düzenlenmesi, iç kontrollerin ihmal ve ihlal edilmesi gibi yöntemlerle gerçekleştirilmektedir. Hileli finansal raporlama aşağıdaki şekillerde yapılabilir: i. Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe kayıtlarının veya bu kayıtları destekleyen belgelerin manipüle edilmesi, tahrif edilmesi (evrakta sahtecilik dâhil) veya değiştirilmesi ii. Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem veya diğer önemli bilgilere kasıtlı olarak yer verilmemesi iii. veya bunların yanlış yansıtılması. Tutar, sınıflandırma, sunum biçimi veya açıklamaya ilişkin muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanması iv. Faaliyet sonuçlarını manipüle etmek veya başka hedeflere ulaşmak amacıyla, özellikle muhasebe döneminin sonuna doğru gerçek olmayan yevmiye kayıtları yapmak v. Hesap bakiyelerini tahmin etmek için kullanılan varsayım ve yargıları uygun olmayan biçimde değiştirmek. vi. Raporlama döneminde meydana gelen olay ve işlemleri finansal tablolara yansıtmamak veya zamanından önce ya da sonra yansıtmak. vii. Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek hususları gizlemek veya açıklamamak. viii. İşletmenin finansal durumunu veya performansını olduğundan farklı göstermek amacıyla kurgulanmış karmaşık işlemler gerçekleştirmek. ix. Önemli ve olağan dışı işlemlerin şartlarını ve bunlarla ilgili kayıtları değiştirmek Hileli Finansal Raporlamayı Teşvik Eden Koşullar ve Risk Unsurları İster hileli finansal raporlama isterse varlıkların kötüye kullanılması şeklinde olsun hileli finansal Raporlama aşağıdaki sebeplerden kaynaklanır: (1) Hile yapmaya yönelik teşvik veya baskılar : Beklenen (ve muhtemelen gerçekçi olmayan) bir kazanç hedefine veya finansal sonuca ulaşmak için yönetimin, işletme içinden veya dışından baskı altında kaldığı durumlarda -özellikle finansal hedeflere ulaşamamanın yönetim açısından ciddi sonuçları olabileceği için- ortaya çıkabilir. Benzer şekilde kişilerin, örneğin imkânlarının ötesinde bir yaşam sürmelerinden kaynaklı maddi sıkıntı içinde olmaları, veya lüks yasam tutkuları;, varlıkları kötüye kullanmalarını teşvik edebilir. (2) Hile yapmak için algılanan fırsatlar: İşletmenin zayıf, etkisiz kontrolleri, dürüstlük ve etik değerlere bağlılığının olmayışı, yöneticilerin katı ve adil olmayan davranışları, uygun olmayan örgütsel yapılandırmalar ya da yapılandırmadaki hata ve yanlışlıklar, insan kaynakları politikalarındaki yanlışlıklar, caydırıcı olmayan cezalar; genellikle kişilere hile için uygun ortam yaratır. 15

17 (3) Hileli eylemin bir ölçüde rasyonelleştirilmesi (Bahaneler): Hile yapan kişiler, genellikle hile eylemini içselleştirerek kendilerince haklı bir gerekçeye dayandırmaktadırlar. Hileyi yapan taraf, makul olmayan bir şeye belli mazeretler uydurarak hileyi kabul edilebilir, akla uygun bir hale getirebilir. DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR Denetçinin Hileye İlişkin Sorumluluğu Hilenin Önlenmesi ve Tespit Edilmesine İlişkin Sorumluluk yönetime ve üst yönetimden sorumlu olanlara ait olmakla birlikte BDS lere uygun olarak bağımsız denetim faaliyetini yürüten bir denetçi, bir bütün olarak finansal tablolarda hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair makul güvence elde etmekle sorumludur. Denetçi bu sorumlulukları kapsamında aşağıdaki faaliyetlerde bulunur: (1) Denetim ekibinin önemli üyeleri finansal tabloların nasıl ve nerede hile kaynaklı önemli yanlışlıklara açık olabileceği konusuna bir müzakerede bulunmak üzere bir toplantı yaparlar. (2) Denetçi, yönetim, işletme çalışanları ve diğer ilgililerle işletmede oluşabilecek hile faktörleri hakkında sorgulamalar yapmak. (3) Denetçi, denetimin diğer süreçlerinde (Müşteri kabulü, işletmenin ve iç kontrolün tanınması vb.) elde ettiği bilgilerden hareket ederek hile göstergesi olabilecek durumlara karşı gerekli denetim tekniklerini uygular. (4) İşletmenin olağan iş akışı dışında gerçekleştirilen işlemlerin hileli finansal raporlama yönünden değerlendirir. 16

18 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR 4.3. FİNANSAL TABLO İDDİALARI Finansal Tablo İddiaları (Yönetim Beyanları) İşletme yönetimi, finansal tabloların hazırlanmasından ve dürüstçe sunumundan sorumludur. Yönetim hazırladığı finansal tablolarda alenen veya zımnen, finansal tablolardaki çeşitli unsurların ve ilgili açıklamaların muhasebeleştirilmesine, ölçülmesine, sunulmasına ve açıklanmasına ilişkin beyanlarda bulunur. Dolayısıyla finansal tablo rakamları ve açıklamaları aksi belirtilmedikçe yönetimin iddialarını oluşturur. Denetçinin denetim çalışmasının büyük kısmını, finansal tablolarda yer alan yönetim beyanlarının doğru ve gerçeğe uygun sunulup sunulmadığıyla ilgili kanıtların toplanması ve bu kanıtların değerlendirilmesi oluşturur. Bir başka ifadeyle yönetim yaptıklarını finansal tablolarda beyan eder ve doğru olduğunu İDDİA eder, buna karşılık olarak da denetçi bu iddiaların doğru olup olmadığına bakar. Yönetimin denetçiye, finansal tablolar, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygun biçimde, bir bütün olarak dürüstçe sunulmuştur şeklinde bir beyanı olduğundan, fiilen ortada birden fazla sayıda iddia bulunmaktadır. Bazı yönetim iddialarına ait örnekler aşağıdaki gibidir: Finansal tablolardaki tüm varlıklar mevcuttur, (Tam olma) Tüm satış işlemleri uygun dönemde kayda alınmıştır, (Dönemsellik) Stoklar uygun değerde beyan edilmiştir, (Değerleme) Borçlar, uygun bir biçimde işletmenin yükümlülüğüdür, (Haklar ve Yükümlülükler) Kayda alınan işlemler denetlenen dönemde meydana gelmiştir, (Dönemsellik, zamanlılık) Tüm tutarlar finansal tablolarda uygun biçimde sunulmuş ve açıklanmıştır. (Sunum ve açıklama) İddiaların Tanımlanması ve Sınıflandırılması Yönetim iddiaları; i. Dönem içinde meydana gelen ve kayda alınan işlem ve olaylar, ii. Dönem sonu itibariyle ilgili hesapların bakiyeleri ve iii. Finansal tablo açıklamaları Olmak üzere üç grupta ele alınabilir. Denetçi finansal tablolarda yer alan hesapları döngüler bazında denetlerken üç alana bakarak, buralardan çıkan sonuçlara göre görüşünü oluşturacaktır. Aşağıdaki tabloda yönetim beyanlarının bu üç alandan hangisi ile ilgili olduğu gösterilmektedir: İddialara yönelik özet tablo aşağıda yer almaktadır: Yönetim İddiaları Denetlenen döneme ait işlem ve olaylar hakkındaki beyanlar Dönem sonu hesap bakiyelerine ilişkin beyanlar Sunum ve açıklamalara ilişkin beyanlar Var Olma (Gerçeklik) X X X Tam olma (Bütünlük) X X X Haklar ve Yükümlülükler X X Doğruluk / Sınıflandırma X X Hesap Kesimi X Sunum ve açıklama X X Değerleme / Dağıtım X X Denetçi yukarıdaki üç aşamalı sınıflandırmaya göre denetim yapıp, kanıt toplayabilmek için, her sınıfa ait iddiaları incelemelidir. İddialara ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir: (a) Var Olma ve Gerçekleşme: Bilançoda yer alan varlık, yükümlülük ve özkaynakların bilanço tarihi itibariyle gerçekten var olduğuna ilişkin yönetim beyanıdır. Örneğin bilançodaki stoklarla ilgili yönetimin iddiası, stokların fiziki olarak var oldukları ve satışa hazır olduklarıdır. Benzer şekilde gelir tablosunda gösterilen hasılatla ilgili iddia da hesap döneminde o kadar satışın meydana geldiğidir. Bu iddia ile ilgili olarak denetçi çeşitli denetim teknikleri kullanarak varlıkların ve borçların gerçek olup olmadığını araştırır. (b) Tamlık (Bütünlük-tamamını kapsama): Yönetimin bu iddiası, finansal tablolarda yer alması gereken bütün işlemlerin ve hesapların finansal tablolara eksiksiz olarak yansıtıldığını ifade eder. Örneğin bilançoda görülen borçlarla ilgili olarak yönetimin iddiası, borçların işletmenin o tarihteki tüm yükümlülüklerini içerdiğidir. Tamlık iddiası, finansal tablolarda yer alan kalemlerin eksik beyan edilmesi ihtimali ile ilgilidir. Var olma iddiası ise finansal tablolarda yer almayan kalemleri de kapsar. Dolayısıyla var olma iddiası finansal tablo kalemlerinin gerçekte olduğundan yüksek gösterilmesi ihtimalini içermekte iken, tamlık iddiası ise hesapların olduğundan düşük gösterilmesi ile ilgilidir. Denetçi bütün işlemlerin finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmadığıyla ilgili yönetimin tamlık iddiasını araştırmalıdır. (c) Haklar (Sahiplik) ve Yükümlülükler: Bu iddialar belirli bir tarih itibariyle işletmenin haklarının bilançonun aktifinde, yükümlülüklerinin ise pasifinde yer alıp almadığına ilişkindir. Örneğin işletme, aktifleştirilen kiraların işletmenin kiralanan varlık üzerindeki haklarını, kira giderlerinin de yükümlülüğü olduğunu iddia eder. Bilançoda sadece işletmeye ait varlık unsurları ve borçları yer alabilir. Denetçi bu iddiayla ilgili olarak gerekli denetim tekniklerini uygulamalıdır. (d) Değerleme ve Dağıtım: Finansal tablolardaki varlıklar, borçlar, öz kaynakların uygun şekilde değerlendirildiği; gelirler ve giderlerin uygun dönemlere dağıtıldığına ilişkin yönetim iddialarıdır. Örneğin yönetim, sabit varlıkların tarihi maliyetle kaydedildiğini, maliyetin uygun muhasebe dönemlerine amortisman yoluyla dağıtıldığını iddia eder. Denetçi değerlemeyle ilgili işlemlerin doğruluğunun araştırır. Denetçinin bu yönetim iddiasıyla ilgili denetim hedeflerinden biri de gelir ve gider hesaplarının doğru dönemlerde finansal tablolara yansıtıldığının araştırılmasıdır. (e) Sunum ve Açıklama: Sunum ve açıklama ile ilgili olarak yönetimin savları; finansal tablo unsurlarının uygun şekilde sınıflandırıldığı, tanımlandığı ve tam olarak açıklandığına ilişkindir. Örneğin yönetim, vadesi bir yılın altına inen borçları kısa vadeli borç olarak gösterdiğini iddia eder. 17

19 4.4. ÇALIŞMA KÂĞITLARI - DENETİMİN BELGELENDİRİLMESİ DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR Denetim belgelemesi: gerçekleştirilen denetim işlemleri, elde edilen denetim kanıtları ve denetçinin vardığı sonuçların kaydedilmesidir. Denetimin belgelendirilmesi ifadesinin yerine çalışma kâğıtları ifadesi de kullanılmaktadır. Çalışma kâğıtları denetçinin izlediği denetim yollarını, uyguladığı denetim işlemlerini ve testleri, topladığı bilgiler ve yaptığı diğer incelemelerle ilgili olarak ulaştığı sonuçları gösteren yazılı veya elektronik kayıtlardır. (Örneğin dış teyit yazıları, hesaplama tabloları, sözleşme kopyaları vs.) Bağımsız denetim standartlarına göre (BDS-230) Denetçi, denetimin, BDS lere ve yürürlükteki mevzuat hükümlerine uygun olarak planlandığı ve yürütüldüğüne ilişkin kanıt sağlayan çalışma kâğıtlarını hazırlamalıdır. Denetçi çalışma kâğıtlarını denetim çalışması sırasında hazırlamalıdır, daha sonraki bir tarihte hazırlanan çalışma kâğıtları ikna edici olmaktan uzaklaşacaktır Çalışma Kâğıtlarının Faydaları Denetimin kalitesinin artırılmasına yardımcı olur Çalışma kâğıtları denetçinin tüm iddialara yönelik olarak vardığı sonuçların kanıtı olup denetim ekibinin yaptığı işin hesabını verebilmesini sağlar. Denetimin kalite kontrolünün yapılmasına ve gözden geçirme işlemlerine yardımcı olur. Gelecek denetimler için önemi taşıyan konuların kaydının tutulmasını sağlar, gelecek denetimlere kılavuzluk eder. Dava halinde savunma aracı olarak kullanılabilir. Denetimin BDS'lere uygun olarak gerçekleştirildiğinin kanıtını sağlar Çalışma Kâğıtlarının Biçim, İçerik ve Kapsamı Denetimde belgelendirme çalışma kâğıtları aracılığıyla gerçekleşmektedir. Çalışma kâğıtlarının nasıl hazırlanacağına konusunda kesin bir kural yoktur. Çalışma kâğıtları için ortak bir içerik, biçim ve kapsam oluşturmak mümkün değildir. Çünkü Çalışma kâğıtlarının şekil, içerik ve kapsamı; belirlenen önemli yanlışlık riskine, denetçinin mesleki kanaatine, uygulanan denetim tekniklerinin yapısına, toplanan denetim kanıtlarının önem derecesine göre bağlı olarak değişiklik gösterir. Denetim dokümanları kâğıt üzerinde, elektronik ortamda veya başka bir ortamda kaydedilebilir. (BDS-230.A-2,A-3) Denetçi, çalışma kâğıtlarının nihai denetim dosyasında birleştirilmesi işlemi tamamlandıktan sonra mevcut çalışma kâğıtlarında değişiklik yapmayı veya yeni çalışma kâğıtları eklemeyi gerekli görmüşse yapılan değişikliklerin veya eklemelerin niteliğine bakılmaksızın aşağıdaki hususları belgelendirmelidir: (a) Değişiklik veya ekleme yapmasının özel sebepleri, (b) Değişiklik veya eklemelerin ne zaman ve kim tarafından yapıldığı ve gözden geçirildiği Fiili uygulamalarda çalışma kâğıtları, sürekli dosya (devamlı dosya) ve cari dosya şeklinde iki ayrı dosyada toplanmaktadır. Devamlı dosyada denetçinin sonraki denetimlerde de yararlanabileceği çalışma kâğıtları yer almaktadır. Cari dosyada ise sadece cari yıl denetimiyle ilgili bilgilere yer verilmektedir. Devamlı dosyada yer alan çalışma kâğıtlarına örnekler: (Aşağıdaki her bilgi, ancak güncelliği teyit edildikten sonra cari denetimlerde denetim kanıtı olarak kullanılabilir) Şirket ana sözleşmesi Şirketi iç kontrol sisteminin tanınması ve değerlendirilmesine ilişkin çalışmalar Örgüt şemaları, İş ve belge akış şemaları, Soru ve anket formları, Değerleme raporları, Sözleşmeler, anlaşmalar gibi Çalışma Kâğıtlarının Mülkiyeti ve Saklanma Zorunluluğu Çalışma kâğıtlarının mülkiyeti, bunları düzenleyen denetim kuruluşuna aittir. Ancak çalışma kâğıtları mahkemelere ve çalışma kâğıtlarının incelemeye yetkili mercilere (KGK, SPK, BDDK, EPDK ) ibrazı zorunludur. Ayrıca denetim kuruluşunun çalışma kâğıtlarının gizliliğinin ve güvenliğinin sağlanması zorunludur. Çalışma kâğıtlarının saklanma süresi, bağımsız denetçi raporu tarihinden itibaren 10 yıldır. Ancak denetçi çalışma kâğıtlarını, söz konusu denetimle daha önceden hiçbir bağlantısı bulunmayan tecrübeli bir denetçinin; Uygulanan denetim prosedürleri ve sonuçları ile elde edilen denetim kanıtlarını, Önemli hususlarla ilgili varılan sonuçları ve bu sonuçlara ulaşırken kullanılan mesleki yargıları anlayabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlamalıdır (BDS-230.P-8) Çalışma Kâğıtlarının Dosyalanması BDS-230 a göre denetçi, bağımsız denetim raporu tarihinden itibaren en fazla altmış gün içerisinde çalışma kâğıtlarını bir denetim dosyasında birleştirerek nihai denetim dosyasını tamamlamalıdır. 18

20 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR 4.5. DENETİMDE ÖNEMLİLİK KAVRAMI Denetimde Önemlilik Tutarının Belirlenmesi Önemlilik kavramı Bir bilginin finansal tablolarda eksik veya yanlış beyan edilmesi, bu finansal tabloları esas alarak ekonomik kararlar veren bilinçli kullanıcıların kararlarını etkileyebiliyorsa bu bilgi önemlidir. Diğer bir ifadeyle finansal tablolardaki önemlilik unsuru, finansal tablo kullanıcısının ekonomik kararlarını etkileyebilme gücünü ifade etmektedir. Bir finansal tablo kaleminin önemliliği, onun niteliğine ve büyüklüğüne bağlıdır. Denetimde Önemlilik Kavramı İster hata isterse hile kaynaklı olsun finansal tablolardaki yanlış beyanlar, finansal tablolara güvenerek karar veren mantıklı kullanıcıların kararını etkileyebiliyorsa bu yanlış beyanlar önemli yanlışlık olarak değerlendirilmelidir. Finansal tabloların denetiminde denetçi bir bütün olarak finansal tabloların, hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde etmeyi amaçlar. Yani denetçi finansal tablo kullanıcılarının alacakları ekonomik kararları etkilemesi beklenmeyen önemsiz yanlışlıkların tespitinden sorumlu olmadığı gibi, tespit ettiği önemsiz yanlışlıkların yönetim tarafından düzeltilmek istenmemesi durumunda da bu önemsiz yanlışlıklar nedeniyle denetim görüşünü değiştirmemelidir Performans Önemliliği Denetçinin tespit ettiği düzeltilmemiş yanlışlık tutarlarına önemlilik seviyesine kadar müsamaha göstermesi, denetim örneklemesi gibi uygulamalar nedeniyle tespit edilememiş muhtemel yanlışlıklar için hiçbir hata marjı bırakmayacaktır. Bu nedenle denetçi önemlilik seviyesinin daha altında bir performans önemliliği tutarı belirleyerek denetim çalışmalarında bu tutarı esas alır. Yani performans önemliliği, tespit edilmemiş yanlışlıkların toplamının bir bütün olarak finansal tablolar için belirlenen önemliliği aşması ihtimalini uygun bir düşük seviyeye indirmek amacıyla belirlenir Denetim Yürütülürken Önemlilik Seviyesinin Değiştirilmesi Denetim sırasında içinde bulunulan durumlarda değişiklik meydana gelmesi yeni bilgiler, müteakip denetim prosedürlerinin uygulanması sonucunda denetçinin işletmeye veya faaliyetlerine ilişkin anlayışında değişiklik meydana gelmesi sonucunda; bir bütün olarak finansal tablolar için belirlenen önemliliğin değiştirilmesi gerekebilir. Denetçi, başlangıçta önemliliğe ilişkin farklı bir tutar belirlemesine sebep olacak bir bilgiden denetimin yürütülmesi sırasında haberdar olması durumunda, denetim sırasında bir bütün olarak finansal tablolar için belirlediği önemliliği değiştirir. Bu tanıma bağlı olarak denetimde belirlenecek olan önemlilik tutarını; denetçinin görüşünü etkilemeyecek olan maksimum yanlışlık tutarıdır şeklinde de ifade edebiliriz. Denetçi, denetimin çeşitli aşamalarında önemliliği dikkate almalıdır. Bu aşamalar; Planlama aşaması, Denetim aşaması, Denetimin tamamlanma aşamasıdır. Denetimin planlanması sırasında belirlenen önemlilik, tek başına veya toplu olarak bu tutarın altında kalan düzeltilmemiş yanlışlıkların her zaman önemsiz olarak değerlendirileceği bir tutar oluşturmayabilir. Bazı yanlışlıklarla ilgili durumlar denetçinin söz konusu yanlışlıkları önemliliğin altında olsalar bile önemli olarak değerlendirmesine sebep olabilir. Önemlilik Tutarının Belirlenmesi Denetçi, her denetimde önemlilik yargısında bulunmalıdır. Önemlilik tutarı finansal tablo kullanıcılarının ortak finansal bilgi ihtiyaçları dikkate alınarak belirlenir. Ancak önemliliğin belirlenmesinde çok katı kurallar yoktur; neyin önemli olduğu, tamamen mesleki muhakeme konusudur. (Ancak uygulamada bu tutar genellikle vergi öncesi karın %5 i olarak belirlenmektedir. Karın bulunmadığı durumlarda satış hasılatının %1 i gibi bir oran kullanılmaktadır.) 19

21 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR 4.6. ANALİTİK PROSEDÜRLER Analitik prosedürler terimi, finansal ve finansal olmayan veriler (Örneğin çalışan sayısı ile ücret giderleri arasındaki ilişki) arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla, finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder. Analitik prosedürler, veriler arasında ilişkilerin bulunduğu ve aksini gösteren şartların yokluğu halinde bu ilişkinin devam edeceği beklentisine dayanır. Dolayısıyla analitik prosedürler, genel olarak zaman içinde tahmin edilebilir olma eğilimi gösteren yüksek hacimli işlemler için daha uygun olabilir. Bu nedenle denetçi, analitik prosedürleri uygularken; kayıtlı tutarlara veya oranlara ilişkin bir beklenti geliştirir ve bu beklentinin finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olabilecek bir yanlışlığı belirlemek için yeterince kesin olup olmadığını değerlendirir. Analitik prosedürler, beklenen değerlerden ciddi ölçüde farklılık gösteren veya diğer ilgili bilgilerle tutarsızlık gösteren durumların araştırılmasını da kapsar. Bu yönüyle analitik prosedürler uygulanacak denetim tekniklerinin belirlenmesine de yardımcı olur. Analitik İncelemeler Yoluyla Yapılacak Maddi Doğrulama Prosedürlerinde Hangi Yöntemler Kullanılabilir? Analitik prosedürleri uygulamak için çeşitli yöntemlerden faydalanılabilir. Bu yöntemler mali tablo analiz tekniklerinden basit karşılaştırmalara, ileri istatistiki tekniklerden karmaşık analizler yapılmasına kadar çeşitlilik gösterebilir. Ancak bu yöntemleri aşağıdaki şekilde üç başlık altında toplamak mümkündür. (1) Karşılaştırmalı Analiz teknikleri (2) Oran Analizlerinin kullanılması (3) Mantıklılık (Ussallık) Analizleri Karşılaştırmalı Analiz: Bu yöntem ile finansal tablo kalemlerindeki değişim miktarları ve oranları, işletmenin önceki dönem verileri veya aynı sektörde faaliyette bulunan benzer büyüklükteki bir işletmenin verileri ile karşılaştırılarak işletmenin önceki dönemden bu döneme ciddi değişiklik gösteren kalemleri veya işletmenin faaliyette bulunduğu sektör verileri ile uyuşmayan finansal tablo verileri tespit edilebilir Oran Analizlerinin Kullanılması: Oran analizi; bir işletmenin tek bir yıla ait finansal tablolarında yer alan hesap kalemleri arasında matematiksel ilişkiler kurarak bulunan oranlarla işletmenin likiditesine, karlılığına, mali yapısına ve diğer hususlara ilişkin tespitlerin yapıldığı bir analiz türüdür. Oran analizleri yardımıyla, işletmenin borç ödeme gücü, verimliliği, kaynakların kullanım durumu ve karlılığı ölçülebilmektedir. Ayrıca bu yöntemle hesaplanan oranların, önceki yılların oranları ve sektör ortalama oranları ile karşılaştırılması suretiyle, işletmenin mali durumu ve finansal yapısı hakkında daha anlamlı ve gerçekçi yorumlar yapılması mümkündür. Oran analizleri sonrasında önemli sapmalar veya finansal durumla ilgili önemli riskler görülür ise denetçi bu alanlara yoğunlaşmalıdır Mantıklılık (Ussallık) Analizleri: Bu yöntemde finansal olmayan veriler kullanılarak işletmedeki aykırılıklar analiz edilebilir veya finansal tablo verileri hakkında bir beklenti geliştirilebilir. Örneğin ücret giderleri ile çalışan sayısı arasındaki ilişkiler, üretilen mamul/yarı mamul miktarıyla çalıştırılan işçi sayısı arasındaki ilişki veya üretilen mamulün bünyesine girmesi gereken bileşenlerin eksik veya orantısız olması ya da işletme kasasında olması gerekenden çok fazla para görünmesi gibi. Analitik Prosedürler Ne Zaman Uygulanır? Analitik incelemeler; Denetimin başlangıcında, (Denetim Planının yapılması aşamasında) Denetimin yürütülmesi aşamasında ve Denetimin sonuna doğru (Rapor yazılmadan önceki son inceleme aşamasında) kullanılan bir maddi doğrulama prosedürüdür. Bir başka ifadeyle analitik prosedürler denetim sürecinin üç aşaması olan, risk değerlendirme, riske karşılık verme ve raporlama aşamalarının üçünde de kullanılabilir. Denetimin başlangıcında uygulanacak analitik prosedürler bariz derecede riskli durumların derhal görülmesini sağlayabilir. Örneğin mizan incelemesi sırasında ters bakiyeli hesaplar, kasa veya ortaklardan alacaklar hesabındaki şişkinlik gibi. Bu gibi durumlarda denetim planında da bu tespitlere yer verilmesini sağlar. Denetimin yürütülmesi sırasında da analitik prosedürlerden sıklıkla yararlanılır. Örneğin denetimin yürütülmesi sırasında uygulanacak analitik prosedürler ile önceki dönem veya sektör verilerine göre oransal olarak çok yüksek görünen gider kalemlerine yoğunlaşmayı sağlayacak tespitler yapılabilir. Denetçi yeterli ve uygun denetim kanıtı topladıktan sonra rapor yazma aşamasına geldiğinde özellikle gelir, gider ve kar hesaplarını analitik incelemeye tabi tutar. Denetimler sonucunda denetlenen gelir tablosunun karşılaştırmalı ve dikey analizlerini yapılarak durum nihai olarak bir kez daha gözden geçirilir. Analitik incelemeler esas itibariyle endirekt bir denetim kanıtı olmakla birlikte bazı durumlarda örneğin genel olarak zaman içinde tahmin edilebilir olma eğilimi gösteren önemsiz hesap kalemlerinin denetiminde denetçiyi detay testleri uygulamaktan kurtararak yeterli denetim kanıtı sağlayabilir. Ancak analitik incelemeler çoğunlukla tek başlarına yeterli denetim kanıtı sağlamazlar, sadece diğer denetim kanıtlarıyla birlikte destekleyici bir denetim kanıtı sağlarlar. Analitik incelemeler denetçinin finansal tablolar hakkında bir beklenti geliştirmesine katkı sağlayacak denetim yöntemlerinden biridir. Ancak analitik incelemelerde finansal tablo rakamlarını oluşturan işlemeler düzeyine inilmediği için bu yöntemle elde edilen denetim kanıtları kesinlikten ziyade ikna edici bir özellik taşırlar. Nitekim hileli finansal raporlama yapmak isteyenler, hileyi ustaca planlanmış bir şekilde gizleme yoluna gidebilirler. Bu nedenle finansal tablolardaki hileyi, analitik incelemeler yoluyla tespit edilebilecek düzeyde bariz bir şekilde yapmayabilirler. Sonuç olarak analitik prosedürlerle doğrudan kanıt elde edilemez, ancak olağandışı durumlar belirlenebilir. 20

22 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR 4.7. DIŞ TEYİTLER Dış teyit: Denetçi tarafından üçüncü bir kişiden (teyit eden taraf) fiziki, elektronik veya başka bir ortamda doğrudan yazılı yanıt şeklinde elde edilen denetim kanıtıdır. Bir teyit talebine verilen sözlü yanıt tek başına dış teyit tanımını karşılamaz. Çünkü bu denetçiye verilmiş doğrudan yazılı bir yanıt değildir. Dış teyit yazısı, denetçi tarafından hazırlanır ve denetlenen işletme yönetimi tarafından imzalanarak teyit alınacak tarafa gönderilir. Yazıyı imzalayan işletme yönetimi söz konusu yazı da doğrulanması istenen bilgiye ilişkin cevabın doğrudan denetçinin adresine gönderilmesini ister. Dış teyit prosedürleri, genellikle hesap bakiyeleri ve bunların unsurlarıyla ilgili bilgileri teyit veya talep etmek için uygulanır. Ayrıca, bu prosedürler bir işletme ile diğer taraflar arasındaki anlaşma, sözleşme veya işlemlerin şartlarının teyit edilmesi veya yan sözleşme gibi belirli durumların mevcut olmadığının teyit edilmesi için kullanılabilirler. Denetçinin yaptığı risk değerlendirmesi sonucunda belirlediği risk düzeyi ne kadar yüksekse; o kadar fazla ikna edici denetim kanıtı elde etmelidir. Denetim kanıtı başlığında ele alındığı üzere, denetim kanıtları için aşağıdaki genellemeler yapılabilir: Denetim kanıtı, işletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilmesi durumunda daha güvenilirdir. Doğrudan denetçi tarafından elde edilen denetim kanıtı dolaylı olarak veya çıkarım yoluyla elde edilen denetim kanıtından daha güvenilirdir. Denetim kanıtı belge şeklinde olduğunda daha güvenilirdir. Dolayısıyla, denetimin şartlarına bağlı olarak, doğrudan denetçi tarafından, dış teyitlerle elde edilen denetim kanıtı, işletme içinde üretilen kanıtlardan daha güvenilir olabilir. Olumlu teyit talebi: Teyit eden tarafın doğrudan denetçiye yanıt verdiği, talepte yer alan bilgilerle mutabık olup olmadığını gösteren veya kendisinden talep edilen bilgileri sunduğu taleptir. Olumlu bir dış teyit talebi gönderilmesi durumunda, teyit eden tarafın her durumda denetçiye yanıt vermesi istenir. Bu yanıt, söz konusu tarafın verilen bilgilerle mutabakatını bildirmesi veya istenilen bilgiyi sağlaması şeklinde olabilir. Olumlu bir teyit talebine verilen yanıtın genellikle güvenilir denetim kanıtı sağlaması beklenir. Ancak, teyit eden tarafın, teyit talebine, söz konusu bilginin doğruluğunu teyit etmeden yanıt verme riski mevcuttur. Denetçi, teyit talebini tutar (veya başka bilgi) içermeden teyit eden tarafa göndererek, söz konusu tutar ve bilgilerin ilgili tarafça doldurulmasını talep etmek suretiyle bu riski azaltabilir. Öte yandan, bu tür boş bir teyit talebinin kullanılması, teyit eden tarafların ek bir çabasını gerekli kıldığı için daha düşük yanıt oranlarına sebep olabilir. Olumsuz teyit talebi: Teyit eden tarafın sadece, talepte yer alan bilgilerle mutabık olmaması durumunda doğrudan denetçiye yanıt verdiği taleptir. Olumsuz bir teyit talebine yanıt alınamaması, bilgiyi teyit etmesi hedeflenen tarafın teyit talebini aldığını ya da talepte yer alan bilgilerin doğruluğunu onayladığını açık bir şekilde göstermez. Dolayısıyla, teyit eden tarafın olumsuz bir teyit talebine yanıt vermemesi, olumlu bir teyit talebine verilmeyen bir yanıta göre önemli ölçüde daha az ikna edici bir denetim kanıtı sağlar. Dolayısıyla aşağıdaki durumların tümü mevcut olmadıkça, önemli yanlışlık risklerini ele almak üzere, olumsuz teyit taleplerini tek başına maddi doğrulama prosedürü olarak kullanamaz (1) Denetçinin önemli yanlışlık riskini düşük olarak değerlendirmiş ve işletmenin iç kontrol sisteminin işleyiş etkinliğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olması, (2) Olumsuz teyit prosedürlerine konu olan kalemlerin yer aldığı anakitlenin çok sayıda küçük ve aynı türden hesap bakiyesi, işlem veya diğer kalemlerden oluşması, (3) Beklenen istisna oranının düşük olması, (İstisna: Teyit edilmesi talep edilen veya işletmenin kayıtlarında bulunan bilgiler ile teyit eden tarafın sunduğu bilgiler arasında bir farklılık olduğunu işaret eden yanıttır.) (4) Olumsuz teyit taleplerini alan kişilerin bu talepleri göz ardı etmesine sebep olacak durum veya şartlardan denetçinin haberdar olmaması. Teyit Taleplerine Verilen Yanıtların Güvenilirliği Denetim kanıtının işletme dışı kaynaklardan elde edilmesi durumunda dahi bu kanıtın güvenilirliğini etkileyen durumların olabilir. Tüm yanıtlar bir miktar engellenme, değiştirilme veya hile riski taşır. Bir yanıtın güvenilirliğiyle ilgili şüpheler olduğuna işaret edebilecek faktörler aşağıdakileri içerir: Yanıtın denetçi tarafından dolaylı olarak alınmış olması (örneğin, teyit eden tarafın yanıtı yanlışlıkla denetçi yerine işletmenin adresine göndermesi) Yanıtın başlangıçta teyit etmesi hedeflenen taraftan alınmamış olması. Elektronik yollarla alınan yanıtlar, örneğin faks veya elektronik posta yoluyla alınanlar, güvenilirlikle ilgili riskler içerir, çünkü kaynağın doğrulanması ve yanıt veren tarafın yetkisinin belirlenmesi ve değişikliklerin tespit edilmesi zor olabilir. Teyit eden tarafın, teyit taleplerini cevaplandırmada üçüncü bir taraftan faydalanması Bu tür durumlara karşı denetçi denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin güvenilirliği konusundaki şüpheleri ortadan kaldırmak için prosedürler geliştirmelidir. Örneğin; teyit eden tarafın elektronik posta yoluyla yanıt vermesi durumunda denetçi, yanıtı gerçekten ilgili tarafın gönderip göndermediğine karar vermek için ilgili tarafı telefonla arayabilir. Bir teyit talebine verilen yanıt, bu yanıtın kullanımına ilişkin kısıtlayıcı bir ifade içerebilir. Bu kısıtlamalar, yanıtın denetim kanıtı olarak güvenilir olmadığı anlamına gelmez. 21

23 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR 4.8. DENETİMDE ÖRNEKLEME Denetçinin finansal tablolar hakkında görüş oluşturabilmesi için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmesi gerekir. Denetim kanıtı elde etme ve değerlendirme yöntemlerinden bir tanesi de örnekleme seçme yöntemidir. Denetçi; müşteri işletmenin iç kontrolünü anlamak, muhasebe işlemlerinin hatalar ve hileler yönünden ne ölçüde etkilendiğini saptamak için bu işlemlerin tümünü tek tek inceleyebilir. Ancak bu yol; son derece zahmetli, zaman alıcı ve maliyetli olacaktır. Bu bakımdan denetçi, örnekleme yöntemine başvurur. Denetim örneklemesi (örnekleme); Denetçinin, anakitlenin tamamı hakkında sonuçlara varması için anakitlede yer alan tüm örnekleme birimlerine seçilme şansı sağlayacak şekilde, denetimle ilgili anakitle içindeki kalemlerin %100 ünden daha azına denetim prosedürlerinin uygulanmasıdır. Bir başka ifadeyle denetim örneklemesi bir hesap kalanı veya işlem sınıfıyla ilgili tüm kanıtların değil bir kısmının seçilmesi ve onların incelenmesi yoluyla hesap kalanı veya işlem sınıfının tamamı hakkında bir sonuca varılmasıdır Örnekleme İle İlgili Kavramlar Örnekleme kavramının daha iyi anlaşılabilmesi için tanımda geçen kavramları açıklamakta yarar vardır: Anakitle (Evren) İçinden bir örneklemin seçildiği ve denetçinin hakkında sonuçlara varmak istediği veri setinin tamamıdır. Anakitleyi (evreni) oluşturan birimlerim listesi örnekleme çerçevesini oluşturmaktadır. Denetim örneklemi alınacak örneklem çerçevesinin olabildiğinde anakitlenin tamamını ifade etmesi (tam olması) ve denetçiye bu konuda güvence sağlaması gerekmektedir. Bu bakımdan eğer örnekleme çerçevesi ile evren arasında herhangi bir fark varsa denetçi, örnekleme sonunda evren hakkında yanlış sonuçlara varacaktır. Örneğin satış faturaları denetim örneklemi kullanmak için uygun bir anakitledir ancak denetim örneklemi uygulanacak bu anakitlede tüm satış faturalarının yer alıp almadığı da finansal tablolardaki hasılat kaleminin doğruluğu konusunda önem taşımaktadır. Örnekleme birimi: Bir anakitleyi oluşturan bağımsız kalemlerin her biridir. Örneklem birimi, belli bir evrenden belli kurallara göre seçilen ve çekildiği evreni temsil edebilen birimler topluluğudur. Örnekleme birimleri; fiziki kalemler (örneğin banka hesabı fişlerine ekli çekler, banka hesap ekstrelerindeki alacak kayıtları, satış faturaları veya borçluların bakiyeleri) veya parasal birimler olabilir. Örnekleme riski: Denetçinin bir örneklemi temel alarak vardığı sonucun, aynı denetim prosedürünün anakitlenin tamamına uygulanması durumunda varılacak sonuçtan farklı olması riskidir. Başka bir anlatımla denetçinin oluşturduğu örneklemi inceleyerek elde ettiği sonuçların gerçek durumdan farklı olması olasılığı örnekleme riskidir ve aradaki fark, örnekleme hatası olarak nitelendirilir. Örnekleme dışı risk: Denetçinin, örnekleme riskiyle ilgili olmayan herhangi bir sebepten dolayı hatalı bir sonuca ulaşması riskidir. Örnekleme dışı riske örnek olarak, uygun olmayan denetim prosedürlerinin kullanılması veya denetim kanıtının yanlış yorumlanması ve bir yanlışlık veya sapmanın tespit edilememesi gösterilebilir. Örnekleme dışı risk, matematiksel olarak ölçülemez. Denetçinin denetim kalitesini artırması ile azaltılabilir. Örnekleme dışı risk, insan hatalarından doğan risktir. Oysa örnekleme riski tamamen şansa bağlıdır Örneklem Büyüklüğü Ve Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi Anakitleden seçilecek örneklemin büyüklüğü; Denetçinin anakitle hakkında beklediği yanlışlık oranına ve Denetçinin kabul etmek istediği örnekleme riski düzeyine göre belirlenir. Anakitlede beklenen yanlışlık oranı yüksekse örneklem büyüklüğü artacaktır. Aynı şekilde Denetçinin kabul etmek istediği risk düzeyi azaldıkça, gerekli örneklem büyüklüğü artacaktır. Aşağıda örneklem büyüklüğü ve örneklem kalemlerinin seçilmesiyle ilgili hususlar açıklanmıştır: (1) Denetçi bir denetim örneklemini tasarlarken, örneklemin seçileceği anakitlenin özelliklerini değerlendirerek örneklemin seçildiği anakitlenin tam olduğuna ilişkin kanıt elde etmek amacıyla denetim prosedürlerini uygular. (2) Denetçi örneklem büyüklüğüne karar vermek amacıyla anakitlenin özelliklerini değerlendirirken, elde ettiği ön bilgiler veya anakitledeki az sayıda kaleme ilişkin yaptığı incelenmeye dayanarak, beklenen sapma oranı veya kabul edilebilir yanlışlık (denetçi görüşünü etkilemeyecek beklenen yanlışlık tutarı) tutarına ilişkin bir değerlendirme yapar. (3) Değerlendirme sonrasında beklenen yanlışlık oranının yüksek olması durumunda, %100 inceleme yapılması veya geniş bir örneklem büyüklüğünün kullanılması uygun olabilir. (4) İstatistiki veya istatistiki olmayan bir örnekleme yaklaşımı kullanma kararı, denetçinin mesleki muhakemesine dayanır; ancak örneklem büyüklüğü, istatistiki ve istatistiki olmayan yaklaşımlar arasında ayrım yapmak için geçerli bir kriter değildir. (5) Denetçi örnekleme riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmeye yetecek bir örneklem büyüklüğüne karar verir. Örneklem büyüklüğüne, istatistiki bir formül veya mesleki muhakeme kullanılarak karar verilebilir. Denetçinin kabul etmek istediği örnekleme riski düzeyi, gerekli örneklem büyüklüğünü etkiler. Denetçinin kabul etmek istediği risk düzeyi azaldıkça, gerekli örneklem büyüklüğü artar. 22

24 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR Örneklem Seçme Yaklaşımları Denetim örneklemesi, istatistiki veya istatistiki olmayan örnekleme yaklaşımları kullanılarak uygulanabilir. (a) İstatistiksel Örnekleme İstatistiksel örnekleme, olasılık kuramına dayanır ve denetçi, örneklemini istatistik teknikler yardımıyla belirler. İstatistiki örnekleme: Aşağıdaki özellikleri taşıyan bir örnekleme yaklaşımıdır: i. Örneklem kalemlerinin rastgele (tesadüfi) olarak seçilmesi ve ii. Örnekleme riskinin ölçümü de dahil olmak üzere, örneklem sonuçlarının değerlendirilmesi için olasılık teorisinin kullanılması. (i) ve (ii) de yer alan özellikleri taşımayan bir örnekleme yaklaşımı, istatistiki olmayan örnekleme yaklaşımı olarak adlandırılır. (b) İstatistiksel olmayan (İradi) örnekleme, Hangi kalemlerin denetleneceğine denetçinin karar verdiği bir seçim sürecidir. Diğer bir ifade ile olasılığa dayanmayan ve örneklem birimlerinin seçiminin tamamen denetçinin mesleki muhakemesine dayandırıldığı örnekleme türüdür. (d) Gelişigüzel seçim yöntemi: İstatistiki bir yöntem olmayıp, bu yöntemde denetçi, örneklemi yapılandırılmış bir teknik izlemeksizin seçer. Herhangi bir yapılandırılmış teknik kullanılmamasına rağmen, denetçi kasti bir taraflılık veya öngörülebilirlikten sakınır ve dolayısıyla anakitledeki tüm kalemlerin seçilebilme şansı olmasını sağlamaya çalışır. İstatistiki örneklemenin kullanılması durumunda gelişigüzel seçim uygun değildir. (e) Blok seçim: Blok seçimde örneklem, evrenden zaman olarak veya fiziksel olarak birbirine çok yakın birimlerin (belgelerin) seçilmesi ile oluşur. Örneğin bir yıldaki nakit ödemeleri incelemek için nisan ayında ve kasım ayında kesilen tüm çeklerden oluşturulan örneklem birimi blok örneklem yöntemidir. Çünkü diğer aylara ait çeklerin seçilme şansı yoktur. Bazı durumlarda bir blok kalemin incelenmesi uygun bir denetim prosedürü olabilir ancak denetçi örnekleme dayanarak anakitlenin tamamı için geçerli çıkarımlar yapmak istiyorsa, blok seçim nadiren uygun bir yöntem olacaktır. Bu yöntem; bilimsel olmaması ve örneklemi seçecek denetçilerin her birinin bilgisi, yeteneği ve ön yargısı ve sezgilerindeki farklılıklar gibi nedenlerden dolayı güvenilir değildir. Dolayısıyla istatistiki örneklem seçimi, iradi örneklem seçiminden daha üstün bir yöntemdir Örneklem Seçme Yöntemleri Denetçi örneklemde yer alacak kalemleri, anakitledeki her bir örnekleme biriminin seçilme şansı olacak şekilde seçer. Örneklem seçiminde kullanılabilecek birçok yöntem vardır. Örnek seçimine ilişkin temel yöntemlere aşağıda yer verilmiştir: (a) Rastgele (tesadüfi) seçim: İstatistiki bir seçim yöntemi olup tesadüfi (Rassal) sayı tabloları gibi tesadüfi sayı üreteçleri yoluyla uygulanır. (b) Sistematik seçim yöntemi: Sistematik seçim, denetçinin öncelikle bir örnekleme aralığı hesapladığı ve bu örnekleme aralığının büyüklüğüne göre örneklem birimlerini seçtiği seçim yöntemidir. Bu yöntemde, anakitledeki örnekleme birimi sayısı bir örnekleme aralığı oluşturmak için örneklem büyüklüğüne bölünür. Örneğin adet satış faturasında (anakitle) 100 adet örneklem yapılmasına karar verilmiştir. Bu durumda /100= 100 sayısına ulaşılır. Bu sayı örneklemelerin seçileceği aralıktır. Yani her 100 faturadan biri seçilecektir. Bu seçim için tesadüfi bir başlangıç noktası seçildikten sonra her 100 üncü birim bir örneklem birimi olarak seçilir. (c) Katmanlı Seçim (Parasal birim örneklemesi): Değer ağırlıklı bir seçim yöntemi olan bu yöntemde; evren parasal tutarlar üzerinden katmanlara ayrılarak büyük tutarların temsil edilmesine olanak verilir. Bu tekniğin en önemli üstünlüğü, evrenin değişkenliğini azaltabilmesi ve bu yolla tahminlerin daha isabetli olmasını sağlamasıdır. Örneğin denetçi, anakitleyi belirlerken parasal değerleri esas alarak anakitleyi gruplara ayırabilir. Bu durum, denetim çalışmasının daha yüksek tutarlı kalemlere yoğunlaşmasını sağlar çünkü bu kalemlerin olduğundan fazla gösterilme açısından daha büyük yanlışlıkları içerme ihtimali vardır. 23

25 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR 4.9. DENETİM RİSKİNİ DEĞERLENDİRME Denetimin amacı, hedef kullanıcıların finansal tablolara duyduğu güven seviyesini artırmaktır. Bağımsız Denetim Standartları Denetçinin bu amaca ulaşmak için finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerip içermediği konusunda makul bir güvence elde etmesini zorunlu kılar. Makul güvence yüksek bir güvence seviyesidir, ancak mutlak bir güvence seviyesi değildir. Denetçi, denetim riskini (finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermesine rağmen denetçinin duruma uygun olmayan bir görüş vermesi riski) kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ettiğinde makul güvence sağlamış olur. Finansal tabloların bazı muhasebe tahminleri içeriyor olması, denetim prosedürlerinin niteliği gereği hata ve hileden kaynaklı yanlışlıkları yüzde yüz tespit edebilmesinin imkânsızlığı ve denetimin makul bir sürede ve makul bir maliyetle yürütülmesi gerekliliğinden denetçi yüzde yüz güvence seviyesi yakalayamaz. Dolayısıyla mutlak güvencenin olmadığı bir ortamda denetim riski kavramı gündeme gelmektedir. Kitabımızın bu bölümünde denetim riski konusu ele alınacaktır: Denetim Riski Denetim riski finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermesine rağmen, denetçinin duruma uygun olmayan bir denetim görüşü vermesi riskidir. Diğer bir ifadeyle denetim riski, denetçinin gerçekte önemli yanlışlıklar içeren finansal tabloların gerçek ve dürüst bir görünüme sahip olduğu şeklinde görüş ifade etmesi riskidir. Bağımsız denetim standartlarının amaçları doğrultusunda denetim riski denetçinin, önemli bir yanlışlık içermediği hâlde, finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği şeklinde görüş bildirmesi riskini içermez. Bu riskin genellikle önemsiz olduğu kabul edilir Denetim Riski Ve Önemlilik Hatırlanacağı üzere denetimde önemlilik kavramını denetçinin görüşünü etkilemeyecek olan, finansal tablolardaki maksimum yanlışlık tutarı şeklinde ifade etmiştik. Denetçi, denetimini yaparken önemliliği ve onun denetim riski ile ilişkisini dikkate almalıdır. Denetim riski ile önemlilik arasında her zaman tersine bir ilişki vardır. Şöyle ki; bir finansal tablo kaleminde yanlış beyan riski çok yüksekse yani denetim riski yüksekse, bu risk nedeniyle denetim prosedürlerinin kapsamı artacak ve kabul edilebilir yanlışlık düzeyi olan önemlilik düzeyi de düşük olacaktır. Örneğin işletmenin kasa hesabının denetiminde denetçi önemlilik seviyesini sıfır olarak kabul ettiyse bu önemlilik seviyesini baz alarak sıfır hata ile çalışmak isteyeceği için daha fazla denetim kanıtı toplaması gerekecektir. Dolayısıyla denetçi; denetim prosedürlerinin yapısını, zamanını ve kapsamını belirlerken denetim riski ve önemliliği birlikte değerlendirmelidir Denetim Riskinin Bileşenleri Risk odaklı denetim yaklaşımında denetçinin planlama evresinde riskleri ön görmesi ve denetimin ilerleyen evrelerinde gerekli durumlarda bu öngörülerini revize etmesi gerekir. Denetim riski, önemli yanlışlık riski ile tespit edememe riskinin bir fonksiyonudur. Denetim Riski = Yapısal X Kontrol Risk Riski (Asıl Risk) (Doğal Risk) Önemli Yanlışlık Riski X Tespit Edememe Riski (Bulgu Riski) (Ortaya Çıkarma) Denetçilerin finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkaramaması riski olan denetim riski, kabul edilebilir bir düzeye indirilmesi gereken bir risktir. Denetçi tarafından yapılan denetim çalışmaları bu riski azaltır. Ancak hiçbir zaman %100 denetim yapılamayacağından denetçiler için her zaman denetim riski söz konusudur. Burada denetçiden beklenen denetim yaparken denetim riskini yönetmesi ve onu kabul edilebilir seviyede veya düşük düzeyde tutması gerekir. Örneğin denetçi, kendi görüşünden %95 emin olmak istiyorsa kabul edilebilir denetim riskini %5 olarak belirleyecektir. Ancak denetim standartlarında denetim risk seviyesi konusunda bir oran belirlenmesi söz konusu değildir. Sadece denetim standartlarında denetçinin görüş belirtebilmesi için makul güvence seviyesini yakalaması gerektiği, denetim riskini aşağıya çekecek olan makul güvencenin ise mutlak bir güvence olmamakla birlikte yüksek bir güvence seviyesi olduğu ifade edilmiştir. Elde edilecek güvence seviyesinin tamamen risk tanımına göre belirlenmesi gerektiği düşünüldüğünde bu konuda bir oranın ifade edilmemesi doğru bir yaklaşımdır. 24

26 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR (1) Önemli Yanlışlık Riski (Yanıltıcı Beyan Riski): Finansal tabloların denetim öncesinde önemli bir yanlışlık içermesi riskidir. Aşağıda belirtildiği gibi bu risk yapısal risk ve kontrol riski şeklinde iki bileşenden oluşur. BDS ler, genellikle yapısal riske ve kontrol riskine ayrı ayrı atıfta bulunmaz. Bunun yerine yapısal riski ve kontrol riskini birlikte değerlendirerek önemli yanlışlık riskine atıfta bulunur. i. Yapısal risk (Doğal risk): İlgili iç kontrol mekanizması dikkate alınmadan önce, bir hesap bakiyesine veya açıklamalara ilişkin bir beyanın önemli olabilecek bir yanlışlık içermeye açık olması durumudur. Diğer bir ifadeyle işletmenin iç kontrol sistemi dikkate alınmadan, bünyesinde önemli yanlışlıkları barındırma olasılığıdır. Doğal riski etkileyen birçok faktör vardır. Örneğin işletmenin içinde bulunduğu sektör, muhasebe tahminine dayalı işlemler gibi. Ayrıca finansal tablolardaki bazı hesap kalanları, nitelikleri gereği yüksek doğal risk taşırlar. Örneğin bir işletmenin kasası, işletmedeki büyük bir makineye göre hırsızlığa daha açıktır. Dışsal faktörlerin de doğal risk üzerinde etkisi vardır. Hatırlanacağı üzere denetim riskini, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermesine rağmen, denetçinin duruma uygun olmayan bir denetim görüşü vermesi şeklinde tanımlamıştır. Denetim riskinin bileşenleri yukarıda açıklanmıştır. Buna göre denetim riskini aşağıdaki şekilde şematize edebiliriz: Denetim risk modeline göre denetçi aşağıdaki formülden yararlanarak bulgu riski ve toplanacak kanıt sayısını belirler: Kabul Edilebilir Denetim Riski (KDR) = Yapısal Risk * Kontrol Riski * Bulgu Riski Bulgu (Tespit edememe) Riski = Kabul Edilebilir Denetim Riski (KDR) Yapısal Risk * Kontrol Riski ii. Kontrol riski: Bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklamalara ilişkin önemli olabilecek bir yanlışlığın, işletmenin iç kontrolü tarafından zamanında önlenememesi veya tespit edilerek düzeltilememesi riskidir. Kontrol riski, müşteri işletmenin tasarladığı iç kontrol yapısına bağlı bir risktir. Denetçi, kontrol riskini müşterinin kontrol sistemini inceleyerek ve değerlendirerek belirleyebilir. Denetçi, müşterinin kontrol politikalarının etkin olmadığına inanıyorsa ve bu nedenle sunulan finansal bilgiye güvenmiyorsa kontrol riskini maksimumda (% 100 ) belirleyecektir. Genelde güçlü bir iç kontrol yapısında önemli yanlışlıklar, sistem tarafından engellenecek veya ortaya çıkarılacaktır, ancak iç kontrollerin yapısal sınırlamaları nedeniyle bazı kontrol riskleri her zaman vardır. (2) Tespit Edememe Riski (Bulgu riski): Denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için denetçinin uyguladığı prosedürler neticesinde, önemli olabilecek mevcut bir yanlışlığın tespit edilememesi riskidir. Tespit edememe riski, denetçinin denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye indirmek için belirlediği prosedürlerin niteliği, zamanlaması ve kapsamıyla ilgilidir. Tespit edememe riski, örnekleme ile ilgili veya örnekleme dışı belirsizlikler nedeniyle ortaya çıkar. Örnekleme hatası, çoğunlukla denetçinin bir hesap kalanı veya işlem sınıfının %100 ünü inceleyememesi gerçeği ile ilgilidir. Örnekleme dışı nedenler ise uygun olmayan denetim prosedürlerinin seçilmesini, denetim prosedürlerinin yanlış uygulanmasını, denetim sonuçlarının yanlış yorumlanmasını ve deneyimsiz personel kullanılmasını kapsar. Denetçi bulgu riskini azaltmak istiyorsa toplayacağı denetim kanıtı sayını artırmalıdır. Ancak denetimin yapısal kısıtlamaları sebebiyle tespit edememe riski ortadan kaldırılamaz, sadece azaltılabilir. Bu sebeple, belirli bir tespit edememe riski her zaman var olacaktır. 25

27 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR DENETİM KANITLARI Tanım: Denetim kanıtı; denetçinin, görüşüne dayanak oluşturan sonuçlara ulaşırken kullandığı her türlü bilgidir. Denetim kanıtları, denetçinin raporunun temel dayanağını oluşturmakta olup şekil ve içerik bakımından tek tip bir formata indirgenemez. İşletme içindeki ve dışındaki diğer kaynakların yanı sıra, işletmenin muhasebe kayıtları da önemli bir denetim kanıtı kaynağıdır. Denetim kanıtı, yönetim beyanlarını destekleyen ve doğrulayan bilgiler ile bu beyanlarla çelişen her tür bilgiyi kapsar. Bununla birlikte, bazı hâllerde bilginin bulunmaması durumu da (örneğin, yönetimin talep edilen bir konuda gerekli açıklamada bulunmayı reddetmesi) denetçi tarafından kullanılır ve böylelikle bu durum da bir denetim kanıtı teşkil eder. Denetim standartları, denetçinin denetlediği finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmasına temel oluşturmaya yetecek nitelikte ve miktarda kanıtı elde etmesini öngörmektedir. Denetçi denetim görüşünü oluşturabilmek için makul güvence elde etmelidir. Makul güvence, denetlenen finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içermediği hakkında verilen güvencedir. Denetçi, denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ettiğinde, makul güvence sağlamış olur. Denetçinin denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edip etmediği ise denetçinin mesleki muhakemesine göre belirlenir Denetim Kanıtının Özellikleri Denetçi, denetim prosedürlerini yeterli ve uygun denetim kanıtları elde edilecek şekilde tasarlamalı ve gerçekleştirmelidir. Denetçi kanıtları elde ederken katlanılan maliyet ile elde edilen bilginin yararlılığı arasındaki fayda ile maliyet ilişkisini dikkate alınmalıdır. Ancak kanıtı elde etmenin maliyeti ve güçlüğü, gerekli miktarda ve nitelikte kanıt elde edilmesine engel olmamalıdır. Denetim kanıtının yeterliliği: Denetim kanıtının miktarının ölçütüdür. İhtiyaç duyulan denetim kanıtı miktarı aşağıdaki durumlardan etkilenir: Denetçinin önemli yanlışlık risklerine ilişkin değerlendirmesi, İlgili denetim kanıtının kalitesi, Anakitlenin büyüklüğü ve özellikleri (örneğin anakitlenin homojen olması gibi) ve Ekonomik etkenler (kanıtın toplanmasıyla ilgili faydamaliyet) Denetim kanıtının uygunluğu(güvenilirliği): Denetim kanıtının kalitesinin ölçütüdür. Bir başka bir ifadeyle, denetim kanıtının ihtiyaca uygunluğu ve güvenilirliğidir. Kanıtın uygun olabilmesi için doğrudan denetimin hedefi ile ilgili olması gerekir. Örneğin denetçinin amacı, stokların sayısını belirlemekse stokları sayarak ilgili kanıtları elde edebilir. Fakat stokların fiziksel varlığı ile ilgili olarak elde ettiği bu kanıt, stokların değerlemesiyle ilgili olarak kanıt oluşturmayacaktır. Denetim kanıtının Güvenilirliğini Etkileyen Faktörler: Kanıtın güvenilirliği; kanıtın kaynağına, yapısına, zamanlılığına, objektifliğine ve elde edilme koşullarına bağlıdır. Örneğin; Dış kaynaklardan elde edilen kanıt, iç kaynaklardan elde edilen kanıttan daha güvenilirdir. Etkin bir iç kontrol sisteminden elde edilen kanıtlar, zayıf iç kontrol sisteminden elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir. Denetçi tarafından doğrudan elde edilen kanıt, dolaylı olarak elde edilen kanıttan daha güvenilirdir. Kaynak (orijinal) belgelerden elde edilen denetim kanıtı, kopya belgelerden (faks veya fotokopi) daha güvenilirdir Denetim Kanıtı Elde Etme Yöntemleri Denetçinin görüşüne dayanak oluşturan makul sonuçlara ulaşmak için kullanılacak denetim kanıtları, aşağıdaki prosedürlerin uygulanmasıyla elde edilir: Uygulanabilecek Denetim Testleri (1) Risk değerlendirme prosedürleri: İşletme ve çevresinin tanınması için uygulanan denetim prosedürleridir. Risk belirleme yordamları, tek başlarına denetim görüşüne temel olacak yeterince uygun denetim kanıtı sağlamazlar; bu nedenle kontrol testleri ve gerektiğinde tözel testleri kapsayan ilave denetim yordamları uygulanır. Risk değerlendirme prosedürleri ile finansal tablo düzeyindeki Önemli Yanlışlık Riskleri belirlenir. Bu riskler, bir bütün olarak finansal tablolarla yaygın bir şekilde ilgili olan ve çok sayıda yönetim beyanını etkileme potansiyeli bulunan riskleri ifade eder. Bu nitelikteki risklerin belirli hesap bakiyeleri veya açıklamalarla ilişkilendirilmesi zorunlu değildir. Örneğin; işletmedeki yetersiz bir iç kontrol sistemi veya sektördeki riskler veya yönetimin iç kontrolleri sürekli ihlal etmesi gibi işletmedeki genel risk düzeyinin belirlenmesinde etkilidir. (2) Kontrol (Uygunluk)Testleri: İşletmenin iç kontrol sisteminin denetlenmesi için uygulanan denetim prosedürleridir. Denetçiler, işletmenin iç kontrol sisteminin istenilen düzeyde düzenlenip düzenlenmediğini ve düzenlenmiş ise istendiği biçimde çalışıp çalışmadığını test etmek için kontrol testleri uygular. Uygulanan bu testlerden; İç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığına ilişkin testlere SİSTEM TESTİ Mevcut iç kontrol sisteminin etkin çalışıp çalışmadığına ilişkin testlere de FONKSÜYON TESTİ adı verilir. (3) Maddi Doğruluk Testleri (Tözel testler) Kontrol testleri işletmenin iç kontrol sistemi tarafından üretilen bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliğinin denetimi amacıyla yapılırken maddi doğruluk testleri de belirlenen denetim risklerine karşılık verme aşamasında uygulanan denetim prosedürleridir. Denetçinin mali tablolarda yer alan tutarların ve açıklamalarının doğruluğu araştırmak ve bu konuda kanıt toplamak için uyguladığı testlere maddi doğruluk testleri denir. Maddi doğruluk testleri finansal tablo kalemlerinin parasal tutarlarının doğruluğunu anlamak amacıyla uygulanır. 26

28 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR Aşağıda açıklandığı maddi doğruluk testleri üzere üç farklı türde uygulanabilir. İşlemlere ilişkin tözel testler Analitik yöntemler Hesap kalanlarının detaylı incelenmesi (Detay testleri) i. İşlemlere ilişkin Tözel Testler: Bu incelemelerde denetçi; genellikle belge incelemesi, çalışanlarla görüşmeler, işlemin yeniden yapılması ve tutarların yeniden hesaplanması gibi kanıt toplamaya yarayan denetim tekniklerini kullanır. Örneğin satış işlemlerinin test edilmesinde satış işleminin gerçek bir satış işlemi olduğu, bu işlemin tam ve doğru tutarlarda satışlar hesabına kaydedildiği incelenir. ii. Analitik Yöntemler: Analitik incelemelerde birer maddi doğruluk testidir. Ancak kaydedilmiş tutarların beklentilerle karşılaştırılmasını kapsayan bu yöntem daha çok denetimin planlama ve tamamlama aşamasında kullanılır. iii. Hesap Kalanlarının Detaylı İncelenmesi: Örneğin ticari alacaklar ve satışlara ilişkin işlemlerle ilgili tözel testleri yapılırken ticari alacaklar hesabında bazı parasal tutarların yanlış olduğunu tespit eden denetçi, bu hesap kalanına ilişkin daha detaylı incelemeler yapar. Örneğin müşterilere doğrulama mektupları gönderir Denetim Kanıtı Toplama Teknikleri Denetim kanıtı elde edilmesine yönelik başlıca denetim tekniklerine aşağıda yer verilmiştir. Literatürde bunlardan ilk üçüne ana teknikler, diğerlerine ise yardımcı teknikler adı verilmektedir. Ayrıca belirli durumlarda, önceki denetimlerden elde edilen denetim kanıtları, denetçinin denetim kanıtlarının ihtiyaca uygunluğunun devam ettiğini belirlemeye yönelik denetim prosedürlerini uygulanması hâlinde, uygun denetim kanıtı sağlayabilir. Aşağıda açıklanacak denetim yordamları, denetçi tarafından uygulandıkları koşullara bağlı olarak risk değerlendirme prosedürleri, kontrol testleri veya tözel testler olarak kullanılabilir. (1) Fiziki İnceleme Tekniği (Tetkik, Kontrol) (2) Doğrulama Tekniği (Dış Teyit (3) Belgelerin İncelenmesi Tekniği (4) Kayıt Sürecinin İncelenmesi Tekniği (5) Yeniden Hesaplama ve Yeniden Uygulama Tekniği (6) Gözlem Tekniği (7) Ayrıntılı (Derinlemesine) İnceleme Tekniği (8) Soruşturma tekniği,(sorgulama, görüşme tekniği) (9) İlgili Hesaplar Arasında İlişki Kurma Tekniği (Süreç denetimi) (10) Analitik İnceleme Tekniği (Analitik prosedürler) (1) Fiziki İnceleme Tekniği (Tetkik, Kontrol): Basılı ya da elektronik biçimdeki ya da diğer ortamlardaki kayıt ve belgeler ile muhasebe kayıtlarında gösterilen fiziki varlıkların gerçekten var olduklarının görülmesi ve bu kıymetlerin işletmenin mülkiyetinde olduğunun resmi belge ve kayıtlarla doğrulanması işlemidir. Belgelerin ve kayıtların kontrolünde denetim amacı genellikle gerçeklik (belgenin gerçekten var olup olmadığı) ve tamlıktır. (Tüm belgelerin tam olarak kaydedilip edilmediği) Belgenin gerçekliğinin test edilmesinde yevmiye defteri veya büyük defterden muhasebe ve kontrol sistemi içinden kaynak belgeye doğru gidilir. Böylelikle belgesi olmayan kayıtlar ortaya çıkarılır. Fakat bu doğrulama, tüm olayların kaydedilip kaydedilmediğine (tamlığa) ilişkin kanıt sağlamaz. Denetçi; eğer tamlığa ilişkin bir kanıt elde etmek istiyorsa örnekleme yoluyla kaynak belgeler seçer ve bunları doğrulama yoluna gider. Sabit varlıkların kontrolü, onların varlığı ile ilgili güvenilir denetim kanıtı sağlayabilir; Güvenilirlik derecesi yüksek olan fiziki kanıtlara; kasa, stoklar MDV ler gibi fiziki kalemlerin incelenmesiyle ulaşılır. Ancak fiziki inceleme tekniği, söz konusu varlıkların işletmeye ait olup olmadıkları konusunda güvence sağlamayabilir. Bunun için ayrı denetim teknikleri uygulanması gerekir. (Örneğin işletmede kayıtlı bir binanın fiziki varlığı, binanın mülkiyet ve rehin durumu hakkında kanıt sağlamaz) (2) Dış Teyit (Doğrulama Tekniği): Bu konu 4.bölüm 7.kısım da ayrıca ele alındığından burada tekrardan değinilmemiştir. (3) Belgelerin İncelenmesi Tekniği İşletmenin faaliyetleri ve finansal tablolarına ilişkin her türlü belgenin (basılı, elektronik) içeriğinin ve kayıtlara uygunluğunun ayrıntılı şekilde incelenmesidir. Kayıt ve belgelerin tetkiki; bu kayıt ve belgelerin nitelik ve kaynağına ve (bu kayıt ve belgelerin işletme içi kayıt ve belgeler olması durumunda) bunların oluşturulmasına ilişkin iç kontrollerin etkinliğine bağlı olarak, farklı güvenilirlik derecelerinde denetim kanıtı sağlar. (4) Kayıt Sürecinin İncelenmesi Tekniği Denetçinin örneklemeler yoluyla seçtiği belgelerden hareketle muhasebe kayıtlarının doğruluğunun araştırılması işlemidir. Bu yöntem iki türlü uygulanabilir; İleriye doğru inceleme: Belgeden başlanarak muhasebe kayıtları ve finansal tablolara doğru bir yol izlenir. Geriye doğru inceleme: Mali tablolardan başlanarak belgelere doğru bir yol izlenir. 27

29 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM DENETİMDE ÖZEL KAVRAMLAR (5) Yeniden Hesaplama Ve Yeniden Uygulama Tekniği Yeniden hesaplama, belge veya kayıtların matematiksel doğruluğunu kontrol etmek amacıyla müşteri işletme tarafından yapılmış olan hesaplamaların tekrar yapılmasıdır. Bu hesaplamaların tekrar yapılması zaman alıcı ve uğraştırıcı olacaktır. Bu bakımdan denetçi, burada genellikle örneklemeye başvurur. Örneğin kredi ve mevduat faizi hesaplamalarının, amortismanların ve karşılıkların hesaplanması gibi. Yeniden uygulama tekniği ise, aslen işletmenin iç kontrolünün bir parçası olarak uygulanan prosedür veya kontrollerin, denetçi tarafından bağımsız bir şekilde yürütülmesidir. (6) Gözlem Gözlem, başkaları tarafından uygulanan bir süreç veya prosedürün izlenmesidir. Denetçi, işletmede bir işlem yapılırken hazır bulunur ve işlemin belirlenmiş esaslara göre doğru şekilde yapılıp yapılmadığına tanıklık eder. Örneğin denetçi, işletme personeli tarafından yapılan stok sayımını gözlemleyebilir. Gözlem, bir süreç veya prosedürün işleyişiyle ilgili denetim kanıtı sağlar fakat yapıldığı zamanla sınırlıdır. Ayrıca süreç veya prosedürün gözlemleniyor olması, bunların uygulanma şeklini etkileyebilir. (7) Ayrıntılı İnceleme Tekniği Bu yöntemde bir muhasebe kaydının, bir mali tablo hesabının veya başka bir sürecin ayrıntılı olarak incelenmesi söz konusudur. Örneğin genel yönetim giderlerinin aşırı derecede yüksek olması gibi denetçiyi şüpheye düşüren olayların ayrıntılı incelenmesi söz konusudur. (8) Soruşturma Sorgulama, işletme içindeki veya dışındaki bilgili kişilerden, finansal ve finansal olmayan konularda bilgi alınmasıdır. Sorgulamalar, resmi olarak yapılan yazılı sorgulamalardan resmi olmayan sözlü sorgulamalara kadar çeşitli şekillerde yapılabilir. Sorgulama, önemli denetim kanıtları sağlayabilir hatta yanlışlığa ilişkin kanıt oluşturabilir ancak genellikle, yönetim beyanı düzeyinde önemli bir yanlışlığın olmadığına veya kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin tek başına yeterli denetim kanıtı sağlamaz. Sorgulamalara verilen cevaplar, denetçiye daha önceden sahip olmadığı bilgiler veya doğrulayıcı denetim kanıtları sağlayabilir. Bazı durumlarda, sorgulamalara verilen cevaplar, denetçinin ilâve denetim prosedürlerini değiştirmesi veya uygulaması için dayanak sağlar. (9) İlgili Hesaplar Arasında İlişki Kurma Tekniği Muhasebe sürecinde çift taraflı kayıt sistemi ve belli işlemlerle ilgili kayıt süreçleri nedeniyle bazı hesaplar arasında yakın ilişkiler söz konusudur. Bu ilişkiler gereğince bir hesaptaki hareket, ilgili diğer hesaplar için de bir beklenti oluşturmaktadır. Örneğin ticari alacaklardaki artışın, işletmenin satışlarında da artışa yol açması beklenir. (10) Analitik İnceleme Tekniği (Analitik Prosedürler) Bu konu 4.bölüm 6.kısım da ayrıca ele alındığından burada tekrardan değinilmemiştir Yönetimin Faydalandığı Uzman Tarafından Oluşturulan Bilgilerin Güvenilirliği Bir işletmenin finansal tablolarının hazırlanması, değerlemeler veya teknik veriler gibi muhasebe ve denetim dışındaki alanlarda uzmanlık gerektirebilir. İşletme, finansal tabloların hazırlanması için gerekli olan uzmanlık ihtiyacını karşılamak amacıyla bu alanlarda uzman kişiler istihdam edebilir veya dışarıdan hizmet alımı yoluyla uzman kullanabilir. Denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin, yönetimin faydalandığı bir uzmanın çalışması kullanılarak hazırlanması durumunda denetçi; (a) Uzmanın yeterliğini, kabiliyetini ve tarafsızlığını değerlendirir (b) Söz konusu uzmanın çalışmasını anlar ve (c) Uzman çalışmasının uygunluğunu değerlendirir Denetim Kanıtı Elde Etmek İçin Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi Denetçinin test edilecek kalemleri seçerken, denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin ihtiyaca uygunluğuna ve güvenilirliğine karar vermesi gerekir. Aşağıdakiler denetçinin test edilecek kalemleri seçerken kullanabileceği yöntemlerdir: (a) Tüm kalemlerin seçilmesi (%100 inceleme), (b) Belirli kalemlerin seçilmesi, (c) Denetim örneklemesi. Tüm Kalemlerin Seçilmesi Denetçi; anakitlenin az sayıda yüksek tutarlı kalemlerden oluşması, ciddi bir riskin mevcut olması ve diğer yöntemlerin yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlamaması veya bir bilgi sistemi tarafından otomatik olarak yapılan bir hesaplamanın %100 incelemeyi maliyet bakımından etkin hâle getirmesi gibi durumlarda bu yöntemi kullanabilir. Belirli Kalemlerin Seçilmesi Denetçi, bir anakitleden belirli kalemlerin seçilmesine karar verebilir. Bu karar denetçinin işletmeyi tanıması ve önemli yanlışlık riskleriyle ilgili değerlendirmesinden etkilenir. Örneğin denetçi belli bir ana kitleden yüksek tutarlı veya önemli kalemleri seçme yoluna gidebilir, ya da belirlediği bir tutarın üzerindeki tüm kalemleri inceleyebilir. Bir işlem sınıfı veya hesap bakiyesindeki belirli kalemlerin seçilerek incelenmesi, çoğunlukla denetim kanıtı elde etmek için etkin bir yöntem değildir, ayrıca bu yöntem, denetim örneklemesinin yerini tutmaz. Bu yöntemle seçilen kalemlere uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları anakitlenin tamamına yansıtılamaz; bu sebeple belirli kalemlerin seçilerek incelenmesi, anakitlede yer alan seçilmeyen diğer kalemlere ilişkin denetim kanıtı sağlamaz. Denetim Örneklemesi Denetim örneklemesi, anakitlenin içinden seçilen örneğin test edilmesine dayanarak anakitlenin tamamı hakkında sonuçlara varılabilmesini sağlamak üzere tasarlanmıştır. Bu konu ilerleyen bölümlerde ayrıntılı olarak ele alınmıştır. 28

30 BEŞİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TAMAMLAN. VE RAPOR 5.1. DENETİMİN TAMAMLANMASI VE RAPORLANMASI Denetçi bu aşamada kendisi için önemli konuları son kez gözden geçirerek çalışma kağıtlarını tamamlar, ayrıca denetim programında yer almayan bazı konuların da incelemesi ve kanıt toplaması gerekir: Aşağıda denetim çalışmalarının tamamlanması aşamasında yapılması gereken faaliyetler başlıklar halinde gösterilmiştir: Denetim Çalışmalarının Tamamlanması (a) Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar (Bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş ve işletmeyi büyük ölçüde etkileyecek işlemlerin olup olmadığının incelenmesi) (b) İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi, (Gelecekte ortaya çıkma olasılığı olan önemli bir belirsizliğin olup olmadığının incelenmesi,) (c) Yönetim teyit mektubu (İşletme yönetiminden finansal tabloların doğruluğu konusunda beyan mektubu alınması) Sonuçların Değerlendirilmesi (a) Tespit edilen yanlışlıkların bir araya getirilmesi, (b) Önemlilik düzeyinin tekrardan gözden geçirilmesi (c) Analitik prosedürler (nihai finansal tablo analizi) (d) Bağımsız denetim raporunun hazırlanması (e) Denetimin kalite kontrolünün yapılması (f) Bağımsız denetim raporuna tarih verilerek raporun işleme konması Denetim Çalışmalarının Tamamlanması Denetim çalışmalarının tamamlanması aşamasında yürütülecek faaliyetler aşağıda kısaca açıklanmıştır: Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar Bilanço sonrası olaylar, bilanço tarihi (31.12.XX) ile denetim denetçi raporu tarihi arasında gerçekleşen olaylar olarak tanımlanmaktadır. BDS 700 e göre denetçi raporu, rapor tarihine kadar gerçekleşen ve denetçinin haberdar olduğu tüm hususları kapsar. Bu bağlamda bilanço tarihinden denetim raporunu hazırlama tarihine kadar geçen zaman diliminde gerçekleşen olayları ve bunlara ilişkin kayıt ve belgeleri incelemek de denetçinin sorumluluğundadır. Bilanço tarihinden sonraki olaylar iki gruba ayrılır. Birincisi, bilanço tarihinde mevcut olan durumlarla ilgili kanıt sağlayan ve mali tabloların hazırlanmasında yapılacak tahminleri doğrudan etkileyecek olan olaylardır: Örneğin bilanço gününde var olan bir davanın bilanço tarihinden sonra kesinleşmesi gibi. İkincisi ise bilanço tarihinde mevcut olmayan ama bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan koşullarla ilgili kanıt sağlayan olaylardır: örneğin işletme stoklarının değerinde bilanço tarihi sonrası ciddi düşüşlerin olması gibi. Bu olaylardan bazıları denetlenen mali tabloları etkiler, bazıları da etkilemez; tabloları etkileyen esasında bilanço tarihinde belirsizliğin var olduğu durumlardır. Denetçi bunlardan mali tabloları etkileyen gerçekleşme durumlarına bakıp bilanço tarihi itibariyle gerekli düzeltmeleri yapar. Denetçi denetlenen mali tabloları etkilemeyen bilanço sonrası olaylar nedeniyle herhangi bir düzeltmeye gitmez; fakat bu konuda işletmenin tablolarda açıklama yapıp yapmamasına göre hareket eder. Denetçi bilanço tarihinden sonraki işlemlere ilişkin olarak aşağıdaki denetim tekniklerini uygular: Bilanço tarihinden sonra finansal tabloları etkileyebilecek herhangi bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediği hususunda, yönetimin sorgulanması (Örneğin; İşletmenin yeni bir taahhüt, borçlanma veya kefalet altına girip girmediği, gerçekleşmiş veya planlanan varlık satışı veya ediniminin olup olmadığı, gerçekleşen veya planlanan herhangi bir olağan dışı durumun veya düzeltme kaydı ya da dipnot açıklaması gerektiren hususların olup olmadığı sorulabilir) İşletme ortaklarının ve yönetimin finansal tabloların tarihinden sonra yaptığı toplantılara ait tutanakların incelenmesi Varsa, işletmenin bilanço tarihinden sonraki en son ara dönem finansal tablolarının okunması İşletmenin Sürekliliğinin Değerlendirilmesi İşletmenin sürekliliği varsayımı, işletmenin öngörülebilir bir gelecekte (bilanço tarihinden itibaren ez az 12 ay) faaliyetlerini sürdüreceği kabul eder. Bu varsayımın kullanılması durumunda varlıklardan fayda elde edileceği ve yükümlülüklerin yerine getirileceği esasına göre muhasebe kayıtları tutulur. İşletmenin Sürekliliğinin Devamının Değerlendirilmesine İlişkin Sorumluluk esasen işletme yönetimine aittir. Denetçinin Sorumluluğu ise finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir Belirsizliğin var olup olmadığı konusunda bir sonuca varmaktır. Denetçi, işletmenin sürekliliğine ilişkin ciddi şüpheler belirlemesi durumunda işletme yönetiminden gelecekte atacakları adımlara ilişkin planları ve bu planların uygulanabilirliği konusunda yazılı açıklamaların talep eder. Finansal tabloların işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmış olması, ancak denetçinin yargısına göre bu durumun uygun bulunmaması halinde denetçi olumsuz görüş vermelidir Yönetim Teyit (Beyan) Mektubu Denetçi denetim raporunu yazmadan önce işletme yönetiminden teyit mektubu istemelidir. Teyit mektubunda yönetimin sorumluluklarıyla ilgili olarak temelde şu hususlar yer almalıdır: Yönetim Teyit (Beyan) Mektubu Almanın Faydaları Denetçi yönetimden; Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığına, Tüm işlemlerin kaydedildiğine ve finansal tablolara yansıtıldığına, İlgili tüm bilgileri ve bu bilgilere erişim imkânını denetçiye sağladığına ilişkin yazılı açıklama talep eder 29

31 BEŞİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TAMAMLAN. VE RAPOR Yönetim teyit (beyan) mektubunun alınma almaçları şunlardır: Denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak, Dönem içinde verilen sözlü beyanların uygunluğunun devam ettiğini belirlemek, Yönetimin beyanlarına ilişkin yanlış anlaşılma olasılığını azaltmak, Mali tabloların düzenlenmesinde esas sorumluluğun yönetime ait olduğunu vurgulamak, Müşteri ile denetçi arasındaki anlaşmazlıklarda kanıt olarak kullanmak. Yönetim teyit mektubu finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu kişilerden talep edilir. (İşletmenin genel müdürü ile finans ve mali işler müdürü gibi) Yazılı Açıklamaların Tarihi ve Kapsadığı Dönem(ler) Denetçi yönetim teyit mektubu almadan raporuna tarih vermemelidir. Denetçi, denetçi raporu tarihine kadar meydana gelen ve finansal tablolarda düzeltme veya açıklama gerektirebilecek tüm olayları dikkate aldığı için, yazılı açıklamaların tarihi, finansal tablolara ilişkin denetçi raporu tarihinden sonra olmamakla birlikte bu tarihe mümkün olan en yakın tarihtir. Yönetimin Sorumluluklarına ilişkin Yazılı Açıklama Alınamaması Durumunda Denetçi Görüşü? Denetçi yukarıda açıklanan yönetimin sorumluluklarına ilişkin yazılı beyanların verilmemesi durumunda görüş vermekten kaçınır. Çünkü denetçi sadece topladığı denetim kanıtına dayanarak, yönetimin finansal tabloları hazırlarken ve denetçiye bilgi sağlarken sorumluluklarını anladığı ve üstlendiği sonucuna varamaz. Örneğin denetçi, denetimle ilgili tüm bilgilerin kendisine sunulup sunulmadığını yönetime sormadan ve bu konuda yönetimden teyit almadan sadece topladığı denetim kanıtlarına dayanarak bilemez DENETİM RAPORU BİÇİMLERİ VE DENETİM GÖRÜŞÜ ÇEŞİTLERİ Denetçi finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin bir görüş oluşturur ve oluşturduğu denetim görüşünü yazılı bir rapor aracılığıyla açık ve net bir biçimde ifade eder. Denetim raporu, bir denetim faaliyeti sonuçlarının işletme dışına sunulduğu bir belgedir. Bu nedenle bir bağımsız denetim raporunda olması gereken asgari konular denetim standartlarında belirlenmiştir. Aşağıda bir bağımsız denetim raporunda bulunması gereken hususlar açıklanmıştır Standart Olumlu Denetim Raporu Muhasebe denetiminden beklenen sonuç, denetçinin olumlu görüş bildirmesidir. Olumlu görüş; Denetçinin finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varması durumunda verdiği görüştür Standart Olumlu Bir Denetim Raporunun Bölümleri Standart olumlu görüş bildiren bir denetim raporu aşağıdaki bölümlerden oluşur: i. Başlık ii. Muhatap iii. Giriş Paragrafı iv. Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu v. Denetçinin Sorumluluğu vi. Denetçi Görüşü vii. Diğer Raporlama Sorumlulukları viii. Denetçinin İmzası ix. Denetçi Raporun Tarihi x. Denetçinin Adresi Denetim Sonuçlarının Değerlendirilmesi Tespit Edilen Yanlışlıkların Bir Araya Getirilmesi, Önemlilik Seviyesinin Tekrardan Gözden Geçirilmesi, Nihai Analitik Prosedürlerin Uygulanması Denetçi, denetim boyunca belirlediği bariz biçimde önemsiz sayılanlar dışındaki yanlışlıkları bir araya getirir ve tüm yanlışlıkları yönetimin uygun bir kademesine zamanında bildirir. Denetçi, yönetimden söz konusu yanlışlıkları düzeltmesini talep eder. Yönetimin, denetçi tarafından bildirilen yanlışlıkların bazılarını veya tamamını düzeltmeyi reddetmesi hâlinde denetçi, yönetimin düzeltme yapmama gerekçelerini anlamalıdır. Son olarak konu yönetim kurulu ile görüşülerek düzeltme talep edilir. Yönetim ve yönetim kurulu (Üst yönetim) düzeltme yapmayı reddederse denetçi, düzeltilmemiş yanlışlıkların etkisini değerlendirmeden önce belirlenen önemliliğin, işletmenin fiili finansal sonuçları kapsamında hâlâ geçerli olup olmadığını doğrulamak için önemliliği yeniden değerlendirir. Denetçi son aşamada görüşünü oluştururken analitik inceleme prosedürlerinden de yararlanır. Burada amaç, yapılan çalışmalarda belirlenemeyen önemli bir yanlışlığın olup olmadığına bakmak, toplanan kanıtları desteklemek ve finansal tabloların bir bütün olarak mantıklı olup olmadığına karar verebilmektir. 30

32 BEŞİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TAMAMLAN. VE RAPOR Rapor Bölümü 1 Başlık 2 Muhatap 3 Giriş Paragrafı İÇERİĞE İLİŞKİN AÇIKLAMALAR Bağımsız Denetçi Raporu Denetçi raporunda Bağımsız Denetçi Raporu başlığı açıkça yer alır. Bu başlık denetçinin bağımsızlığa ilişkin ilgili tüm etik hükümlere uygunluk sağladığını teyit eder. Raporun kimin için hazırlandığı Denetçi raporu, genellikle söz konusu rapor kimler için hazırlanmışsa onlara hitap eder ve genelde bu kişiler; finansal tabloları denetlenen işletmenin ortakları/hissedarları veya o işletmedeki üst yönetimden sorumlu olanlardır. Örnek X A.Ş. Yönetim Kuruluna Denetçi raporundaki giriş paragrafında şu hususlar yer alır: (a) Finansal tabloları denetlenmiş olan işletmeyi belirtir, (b) Finansal tabloların denetlenmiş olduğunu ifade eder, (c) Finansal tabloları oluşturan her bir tablonun başlığını belirtir, (d) (ç) Önemli muhasebe politikalarının özetine ve diğer açıklayıcı bilgilere atıfta bulunur ve (e) Finansal tabloları oluşturan her bir finansal tablonun tarihini veya kapsadığı dönemi açıkça belirtir Örnek: ABC Şirketinin 31 Aralık 20X1 tarihli finansal durum tablosu ile aynı tarihte sona eren hesap dönemine ait; kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosu ile önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlardan oluşan ilişikteki finansal tablolarını denetlemiş bulunuyoruz. 4 Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu Denetçi raporunda Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu başlıklı bir bölüm yer alır. Denetçi raporunun bu bölümünde, yönetimin finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin sorumluluğu açıklanır. Bu açıklamada yönetimin; Finansal tabloların, uygulanan finansal raporlama çerçevesi uyarınca hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumundan, Hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen finansal tabloların hazırlanmasını sağlamak için gerekli gördüğü iç kontrolden sorumlu olduğuna dair bir ifade yer alır. Örnek: Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu Şirket yönetimi; finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanmasından, gerçeğe uygun bir biçimde sunumundan ve hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen finansal tabloların hazırlanmasını sağlamak için gerekli gördüğü iç kontrolden sorumludur. 5 Denetçinin Sorumluluğu Denetçi raporu, Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu başlıklı bir bölüm içerir. Bu bölümde denetçi, sorumluluklarıyla ilgili olarak şu hususlara yer verir: Denetçinin Sorumlulukları: (a) Finansal tablolar hakkında görüş bildirmek. (b) Denetimi BDS lere uygun olarak yürütmek. (c) Etik hükümlere uygunluk sağlamak (d) Denetim kanıtı elde etmek amacıyla mesleki muhakemesine dayanarak denetim prosedürlerini uygulamak. (e) Risk değerlendirmesi yaparken, finansal tablolarının hazırlanmasına ilişkin iç kontrolü değerlendirmek. (Ancak bu değerlendirme, işletmenin iç kontrolünün etkinliğine ilişkin bir görüş verme amacı taşımaz.) (f) İşletme yönetimi tarafından kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğunu ve yapılan muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığını da değerlendirmek. (g) Elde ettiği denetim kanıtlarının görüşün oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğu kanaatine varıp varmadığını belirtmek. 31

33 BEŞİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TAMAMLAN. VE RAPOR Örnek Uygulama: Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak, bu finansal tablolar hakkında görüş vermektir. Yaptığımız bağımsız denetim, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartlarının bir parçası olan Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak yürütülmüştür. Bu standartlar, etik hükümlere uygunluk sağlanmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğine dair makul güvence elde etmek üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir. Bağımsız denetim, finansal tablolardaki tutar ve açıklamalar hakkında denetim kanıtı elde etmek amacıyla denetim prosedürlerinin uygulanmasını içerir. Bu prosedürlerin seçimi, finansal tablolardaki hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi de dâhil, bağımsız denetçinin mesleki muhakemesine dayanır. Bağımsız denetçi risk değerlendirmelerini yaparken, şartlara uygun denetim prosedürlerini tasarlamak amacıyla, işletmenin finansal tablolarının hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumuyla ilgili iç kontrolü değerlendirir, ancak bu değerlendirme, işletmenin iç kontrolünün etkinliğine ilişkin bir görüş verme amacı taşımaz.5 Bağımsız denetim, bir bütün olarak finansal tabloların sunumunun değerlendirilmesinin yanı sıra, işletme yönetimi tarafından kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğunun ve yapılan muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesini de içerir. Bağımsız denetim sırasında elde ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz. Denetçi raporu, Görüş başlıklı bir bölüm içerir. Finansal tablolara ilişkin olumlu görüş verilirken denetçi görüşünde birbirine eş değer kabul edilen aşağıdaki ifadelerden biri kullanılır: (a) Finansal tablolar, [geçerli finansal raporlama çerçevesi] ne uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunmaktadır veya (b) Finansal tablolar, [geçerli finansal raporlama çerçevesi] ne uygun olarak doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlamaktadır 6 Denetçi Görüşü Örnek Uygulama: Finansal raporlama çerçevesi olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları kullanıldığında; Görüşümüze göre finansal tablolar, ABC Şirketinin 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla finansal durumunu ve aynı tarihte sona eren hesap dönemine ait finansal performansını ve nakit akışlarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunmaktadır. İfadesi kullanılır. Farklı bir finansal raporlama çerçevesi kullanılıyorsa; Görüşümüze göre, ABC Şirketinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren hesap dönemine ait finansal tabloları, tüm önemli yönleriyle, XYZ Kanununa uygun olarak hazırlanmıştır Diğer Raporlama Sorumlulukları Denetçinin İmzası Denetçi Raporun Tarihi Denetçinin Adresi Denetçinin, finansal tablolara ilişkin BDS ler kapsamındaki raporlama yapma sorumluluğunun yanında diğer hususlara ilişkin ilâve raporlama sorumlulukları bulunabilir. Bu sorumluluklar denetçi raporunun ayrı bir bölümünde ele alınır. Denetçinin imzası, mevzuata uygun olmak şartıyla, denetçinin kendi adına veya denetim kuruluşu adına ya da her ikisi adına atılır. Bu tarih, denetçinin görüşünü oluşturmak üzere yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde ettiği tarihten daha erken bir tarih olamaz. Aşağıdaki koşullar gerçekleşmeden denetçi yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olmaz. Dolayısıyla denetçi raporuna tarih verilebilmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmiş olması gerekir: Tam set finansal tabloların hazırlanmış olmalıdır. Bu tarihe kadar gerçekleşmiş olan olaylar ve işlemlerin (bağımsız denetçinin farkında olduğu) etkilerinin göz önünde bulundurulmuş olması gerekir. Yetkili kişilerin finansal tablolar için sorumluluğu aldıklarına dair beyanları alınmış olmalıdır. Denetçinin çalışmakta olduğu yerin ismi belirtilir. 32

34 BEŞİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TAMAMLAN. VE RAPOR Standart Olumlu Denetim Raporuna Açıklama Paragrafı İlave Edilmesi Denetçi, bazı durumlarda olumlu görüş bildirmekle beraber raporuna bir açıklama paragrafı ilave etmeyi gerek görebilir. Bu durumda standart olumlu rapor tüm kısımlarıyla aynen yazılır. Sadece ana paragraflar kısmına dördüncü bir paragraf ilave edilir. Bu paragraflar duruma göre Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı veya Diğer Hususlar paragrafı adını taşır. Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı: Denetçi raporuna eklenen bu paragraf, kullanıcıların finansal tabloları anlamaları açısından önem arz eden ve finansal tablolarda uygun bir şekilde sunulan veya açıklanan bir hususa atıfta bulunan paragraftır. Finansal tablolarda yer almayan hususlar için dikkat çekilen hususlar paragrafı kullanılmaz. Denetçi finansal tablolardaki bir hususa kullanıcıların dikkatinin çekilmesinin gerekli olduğunu düşünürse; finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği konusunda yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmiş olması şartıyla, denetçi raporuna Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı ekler. Bu paragraf, yalnızca finansal tablolarda sunulan veya açıklanan bilgilere atıfta bulunur. Ayrıca dikkat çekilen hususun denetçi görüşünü değiştirmediğini belirtir. Örneğin denetçi istisnai bir davanın veya düzenleyici bir kurumun yaptığı incelemenin gelecekte ortaya çıkacak sonucuna ilişkin bir belirsizliğin bulunması durumunda Dikkat Çekilen Hususlar paragrafının eklenmesinin gerekli görebilir. Dikkat Çekilen Hususlar paragrafına örnek Görüşümüzü etkilememekle birlikte XYZ Şirketi tarafından ABC Şirketinin aleyhine açılan davanın sonucuyla ilgili belirsizliğin belirtildiği, finansal tabloların X dipnotuna dikkat çekeriz. Diğer Hususlar paragrafı: Denetçinin; finansal tablolarda sunulan veya açıklananlar dışında kalan ve kullanıcıların denetçi raporunu anlamasıyla ilgili olduğunu düşündüğü bir hususun denetçi raporunda bildirilmesinin gerekli olduğunu düşünmesi durumunda denetçi raporuna, Diğer Hususlar başlığı altına bir paragraf ekleyerek söz konusu durumu bildirir. Denetçi raporuna Dikkat Çekilen Hususlar paragrafının eklenmesi, denetçinin görüşünü etkilemez. Denetçi raporuna Dikkat Çekilen Hususlar paragrafının eklenmesi, denetçinin sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüş vermesi ya da görüş vermekten kaçınması durumunun yerine ikame edilecek bir uygulama değildir Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi Denetçi, (a) Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varırsa veya (b) Bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemezse olumlu görüş dışında bir görüş verir Olumlu Görüş Dışındaki Görüş Türleri Denetim raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verileceği zaman kullanılacak üç farklı görüş türü bulunmaktadır: (1) Sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş), (2) Olumsuz görüş (3) Görüş vermekten kaçınma. Olumlu görüş dışındaki görüş türlerinden hangisinin uygun olduğuna ilişkin karar verilirken yanlışlığın veya yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilememesi durumunun önemli olup olmadığına ve bu durumun finansal tablolar üzerindeki etkilerinin yaygın olup olmadığına bakılır. Aşağıdaki tablo durumu özetlemektedir. Olumlu Görüş Dışında bir Görüş verilmesine neden Olan Hususun Niteliği Finansal tablolar önemli yanlışlık içermektedir. Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilememektedir. Bu Hususun Finansal Tablolar Üzerindeki Etkilerinin veya Muhtemel Etkilerinin Yaygınlığına İlişkin Denetçinin Muhakemesi Önemli ancak Önemli ve Yaygın Değil Yaygın Sınırlı olumlu görüş (Şartlı görüş) Sınırlı olumlu görüş (Şartlı görüş) Sınırlı Olumlu Görüş (Şartlı Görüş) Olumsuz görüş Görüş vermekten kaçınma Denetçi, finansal tablolarla ilgili bazı sınırlamalar dâhilinde finansal tabloların bütünün genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak doğruyu yansıttığına kanaat getirir ise sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) bildiren bir rapor hazırlayacaktır. Şartlı olumlu rapor yazılmasını gerektiren durumlar şunlar olabilir: Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, bazı önemli yanlışlıkların olduğunu, ancak bunların finansal tablolarda yaygın olmadığı sonucuna varırsa (G.K.G.M. ilkelerinden bazılarına uyulmamasına rağmen bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa) Denetçi, görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememekle birlikte bu durumun finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın olmayabileceği sonucuna varırsa. (Denetimin kapsamına getirilen sınırlamaların kanıt toplamayı 33

35 BEŞİNCİ BÖLÜM DENETİMİN TAMAMLAN. VE RAPOR engelleyecek kadar önemli olmasına rağmen, mali tabloların bütününün doğruluğuna inanılıyorsa) İşletmeyle ilgili gelecekte çok önemli bir belirsizliğin olması; fakat denetçinin, bu durumun finansal tabloların bütünü hakkında olumlu görüş bildirmeye engel teşkil etmeyeceğine karar vermesi. Mali tablolarda tam açıklama kuralına yeterince uyulmadığı halde tabloların bütünü doğru bulunuyorsa, Denetim yapılan yılda, önceki yıla göre G.K.G.M. ilkelerinden bazılarında önemli değişiklikler yapılmasına rağmen bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa, Denetçi bu tür durumlarda şartlı olumlu görüş bildiren bir rapor yazmaya karar verebilir ve bu durumu şartlı görüşün gerekçelerini açıklayarak raporuna yansıtır. Yukarıdaki ifadelerden de anlaşılacağı üzere şartlı görüş vermede en önemli husus yanlışlığın veya eksikliğin finansal tabloların bütününün doğruluğunu bozmaması, yani yaygın olmamasıdır Olumsuz Görüş Denetim raporu biçimlerinden biri de olumsuz görüş bildiren denetim raporudur. Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak finansal tablolar için önemli ve (etkisinin) yaygın olduğu sonucuna varırsa olumsuz görüş verir. Tanımdan anlaşılacağı üzere denetçinin olumsuz görüş bildirmesi için öncelikle herhangi bir kapsam sınırlaması olmaksızın tam bir denetim yapmış ve yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olması gerekir. Bu denetim sırasında finansal tabloların bütünüyle gerçeği yansıtmadığı görüşünü destekleyecek yeterli kanıt toplamış ise olumsuz görüş içeren rapor yazacaktır. Aşağıdaki durumların her biri olumsuz görüş bildirmeye neden olur: Mali tabloların G.K.G.M. ilkelerine tam olarak uyulmadan hazırlanmış olması, Mali tablolarda tam açıklama kavramına hiç uyulmamış olması, Denetim yapılan yılda, önceki yıla göre G.K.G.M. ilkelerinde kabul edilemeyecek derecede önemli değişiklikler yapılması, Görüş Vermekten Kaçınma Denetçi, finansal tablolarla ilgili ne olumlu ne de olumsuz görüş bildirecek kadar görüş oluşturamamış ise görüş bildirmekten kaçınacaktır. Denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememesi (denetimin kapsamının sınırlanması (kısıtlanması) olarak da ifade edilir) aşağıdakilerden kaynaklanabilir: (a) İşletmenin kontrolü dışındaki durumlar, Örneğin; İşletmenin muhasebe kayıtlarının tamamen tahrip olmuş olması veya Muhasebe kayıtlarına kamu otoritesi tarafından süresiz olarak el konulmuş olması. ) (b) Denetçinin çalışmasının niteliği ve zamanlamasıyla ilgili durumlar: Örneğin; Denetçinin görevlendirilmesinin (seçilmesinin) zamanlamasının, denetçiye, fiziki stok sayımını gözlemleme imkânı vermemesi. Denetçinin, maddi doğrulama prosedürlerinin uygulanmasının tek başına yeterli olmadığına ve ayrıca işletmenin kontrollerinin etkin olmadığına karar vermesi. (c) Yönetim tarafından getirilen kısıtlamalar (sınırlamalar). Örneğin; Yönetimin, denetçinin fiziki stok sayımını gözlemlemesini engellemesi. Yönetimin, denetçinin belirli hesap bakiyelerine ilişkin dış teyit taleplerini engellemesi. Denetçinin alternatif prosedürleri uygulamak suretiyle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edebildiği durumlarda, belirli bir prosedürün uygulanamaması, denetimin kapsamı üzerinde bir sınırlama teşkil etmez. Bunun mümkün olmadığı durumlarda denetçi sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) veya görüş vermekten kaçınma hükümlerinden uygun olanı uygular Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi Durumunda Denetçi Raporunun Şekil Ve İçeriği Denetçi finansal tablolara ilişkin olumlu görüş dışında bir görüş vermesi durumunda olumlu rapor formatında yer alan diğer unsurlara ilave olarak, denetçi raporuna olumlu görüş dışındaki bir görüşe sebep olan hususun açıklamasını (tanımını) içeren bir paragraf ekler. Denetçi bu paragrafa, denetçi raporundaki görüş paragrafının hemen öncesinde yer verir ve duruma göre Sınırlı Olumlu Görüşün (Şartlı Görüşün) Dayanağı, Olumsuz Görüşün Dayanağı veya Görüş Vermekten Kaçınmanın Dayanağı başlıklarını kullanır Denetçi, olumlu görüş dışında bir görüş verilmesini gerektirecek hususların sebeplerini ve etkilerini olumlu görüş dışında bir görüş verilmesinin dayanağı paragrafında açıklar. Denetçinin işletme tarafından veya başka nedenlerle ortaya çıkan kapsam sınırlamasıyla karşı karşıya kalması, yani çalışma alanının sınırlandırılması nedeniyle olumlu veya olumsuz görüş bildirmesi için gerekli kanıtı toplayamaması durumda tam bir denetim yapamamış olacaktır. Dolayısıyla denetçi, görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemezse ve -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli ve yaygın olabileceği sonucuna varırsa, görüş vermekten kaçınmalıdır. 34

36 ALTINCI BÖLÜM DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI BİLANÇO VE GELİR TABLOSU KALEMLERİNİN DENETİMİ VE DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI Satın alma ve ödemeler döngüsü: Satın alma ve ödemeler döngüsünde yer alan hesaplar ve işleyiş süreçleri aşağıdaki gösterilmiştir DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI İşlem döngüsü yaklaşımı, denetim çalışmasında finansal tabloları, işlemler bazında, hesap kalemleri veya hesap grupları bazında incelemek yerine bu finansal tablo kalemlerini birbiriyle ilgili işlemlerle birlikte inceleyebilecek şekilde bölümlere ayırarak yürütmesi olarak açıklanabilir. Daha etkili bir yaklaşım olarak kabul edilen döngü yaklaşımında her bir döngü, birer denetim alanı olarak ele alınır. Denetimde döngü yaklaşımı kapsamında ele alınabilecek döngüler aşağıda belirtilmiştir: Satışlar ve tahsilat döngüsü: Satışlar ve tahsilatlar döngüsünde yer alan hesaplar ve işleyiş süreçleri aşağıdaki gösterilmiştir Ücretler ve personel döngüsü: Ücret ve personel döngüsünde yer alan hesaplar ve işleyişleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 35

37 ALTINCI BÖLÜM DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI Stoklar ve maliyetler döngüsü: Özkaynak temini ile ilgili hesaplar Stoklar ve Maliyet döngüsünde yer alan hesaplar ve işleyişleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir Kasa ve banka hesap kalanları (Para Varlıklarının) Denetimi Kasa ve banka hesapları, stoklar ve üretim döngüsü hariç diğer döngülerle ilgili hesaplardır. Tüm işlem döngülerinde yer alan hesaplar için hesap kalanlarına uygulanan detaylı testler şunlardır. (1) Hesabı etkileyen işletme risklerin belirlenmesi (doğal risk, kabul edilebilir risk ve önemlilik düzeyine etkisinin değerlendirilmesi) (2) İşlem döngüsündeki kontrollere ilişkin risklerin değerlendirilmesi (kontrol riskinin değerlendirilmesi) (3) İşlem döngüsündeki kontrollerin test edilmesi ve tözel testlerin yapılması (4) Analitik yöntemlerin uygulanması (büyük ve olağandışı kalemlerin belirlenmesi) (5) Planlanan bulma risklerine karar verilmesi, denetim yardımlarının uygulanması İşletmeye kaynak sağlanması ve geri ödemeler döngüsü: Bu döngüde işletmeye sağlanan kaynaklar, borçlanarak kaynak temini ve özkaynaklardan kaynak temini şeklinde iki başlıkta ele alınmaktadır. Süreçlerle ilgili hesaplar ve hesap döngüleri aşağıda gösterilmiştir: Borçlanarak kaynak temini ile ilgili hesaplar: 6.2. BİLANÇO VE GELİR TABLOSU KALEMLERİNİN DENETİMİ Denetim sürecinin bu aşamasında, denetçi denetim alanları itibariyle denetim işlemlerini gerçekleştirir. Denetim sürecinde açıklandığı gibi denetçi, denetim alanlarını ayırmada döngü yaklaşımından ya da finansal tablo yaklaşımından yararlanabilir. Ülkemizde genellikle finansal tablo yaklaşımı tercih edilmektedir. Yani denetçi, bilanço ve gelir tablosu kalemlerinin (hesaplarının) denetimini gerçekleştirmek suretiyle denetimi tamamlamaktadır. Her bir hesap kalemine ilişkin denetim açıklamalarında denetçinin gözeteceği başlıca üç husus bulunmaktadır. Bunlar: Hesap kalemi ile ilgili olarak denetimin hedeflerini belirlemek Hesap kalemine ilişkin müşteri işletmenin iç kontrol sistemini tanımak ve kontrol riskini değerlendirmeye yönelik işlemleri gerçekleştirmek (kontrol testleri uygulamak), Kontrol testlerinin sonuçlarına dayanarak hesap kalemine ilişkin ayrıntılı (detay) testleri (maddi doğruluk testleri) gerçekleştirmektir. Bunlardan kontrol testleri işletmenin iç kontrol sistemini ve kontrol fonksiyonlarını anlamaya yönelik olup, genellikle dönem içerisinde gerçekleştirilir. Maddi doğruluk testleri ise hesap kaleminin değerlendirilmesi, sınıflandırılması vb. hususlar gözetildiği için ağırlıklı olarak dönem sonlarında gerçekleştirilir. Aşağıda denetçinin karşılaşacağı başlıca hesaplara ilişkin söz konusu denetim işlemleri hakkında özet açıklamalar yer almaktadır. 36

38 ALTINCI BÖLÜM DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI Kasa Hesabının Denetimi Bu hesabın dış teyidi veya randıman hesabı yapılamayacağı için kasa hesabı hileli finansal raporlama işlemlerinde açık bir hesaptır. Bu nedenle kasa hesabının denetimi nakit hareketleriyle ilgili diğer hesapların (Banka, alınan/verilen çekler) denetiminden ayrı olarak ele alınması gerekir. Kasa hesabının denetiminde denetçi aşağıdaki hedeflere ulaşmaya çalışır: i. Kasa hesabında görünen nakit gerçekten var mıdır(gerçeklik) ii. Fiilen mevcut paranın tamamı işletmeye ait iii. midir?(mülkiyet) Özellikle yabancı para mevcutları var ise doğru değerleme yapılmış mıdır(değerleme) iv. Tüm nakit tahsil ve tediyelerini kapsamakta mıdır?(tamlık) v. Bilanço da doğru yerde gösterilmiş midir?(sınıflama) Denetçi işletmenin içinde bulunduğu sektör ve diğer çevresel koşulları anladıktan ve işletmenin iç kontrol yapısı ve işleyişi hakkında bilgi edindikten sonra işletme ile ilgili olarak bir risk değerlendirmesi yapar. Denetçi bu risk değerlendirmesine göre elde edeceği kanıtın miktarı, zamanlaması ve niteliğine karar verir. Denetçinin kasa hesabıyla ilgili iç kontrolün işleyişi hakkında edindiği bilgiler, bu hesabın denetimiyle ilgili uygulayacağı denetim prosedürlerinin belirlenmesinde etkili olacaktır. Yetersiz bir iç kontrol, denetçinin uygulayacağı denetim prosedürlerini artıracaktır. Kasa hesabının denetimiyle ilgili olarak dikkate alınması gereken diğer hususlar şunlardır: Yıl içinde kasa bakiyesinin alacaklı duruma gelip gelmediği, Kasa hesabının bakiyesinin iş hacmine oranla oldukça yüksek olup olmadığı, (Hesap bakiyesindeki aşırı yüksek tutarlar, belgesiz mal veya hizmet alımlarını veya gerçekte olduğundan daha düşük ücret ödemeleri olabileceğini gösterebileceği gibi, kasadaki paranın ortaklar tarafından kullanıldığının da göstergesi olabilir. Dolayısıyla denetçi, işletme kasasında olması beklenenden çok fazla tutarda nakit bulundurulması durumunda bunun sebebi hakkında denetim kanıtı toplamalıdır) Kasa hesabının yılsonu denetiminde yapılması gereken işlemler ise kasa hesabının sayılması (Fiili envanteri) ve eğer varsa yabancı paraların kur değerlemesinin doğru yapılıp yapılmadığının kontrol edilmesidir Bankalar, Alınan / Verilen Çekler Hesabının Denetimi İşletmelerin nakit hareketlerinin önemli bir bölümü bankalar üzerinden yürütülür. İşletmenin müşterilerinden aldığı çekler ve düzenlediği çekler de büyük ölçüde bankalar ile işlem gördüğü için bu hesaplar da bankalar ile birlikte denetime tabi tutulur. Denetçi bankalar hesabının denetiminde aşağıdaki hedeflere ulaşmaya çalışır: i. Bankalar hesabında belirtilen işlemler fiilen gerçekleşmiş midir) (gerçeklik) ii. Bu hesaplar işletmeye ait midir?(mülkiyet) iii. Yabancı para hesaplarının değerlemesi uygun bir şekilde yapılmış mıdır?(değerleme) iv. Bankalardan elde edilen gelirler dönemin gelirlerine kaydedilmiş midir?(dönemsellik) v. Banka hesaplarında görünen bütün hesaplar, alınan/verilen çekler bilançoya geçmiş midir? Gizli hesaplara mutlaka ulaşılmalıdır. (Tamlık) vi. Bankalar hesabı mali tablolarda doğru bir şekilde gösterilmiş midir)(sınıflandırma) Bankalar denetim riski yüksek bir hesap grubu olmamakla birlikte, yine de iç kontrol sistemin etkin çalışmaması nedeniyle mali tablolarda yanlış gösterime neden olabilecek bir hesap grubudur. Bu nedenle denetçi bankalar hesabıyla ilgili iç kontrol testlerini gerçekleştirmelidir. Bu hesapların denetimi ile ilgili olarak yılsonlarında bankalara teyit mektubu gönderilmelidir. Bu mektupla sadece mevduat hesabının bakiyesi sorulmaz, banka ile olabilecek tüm olası durumlar hakkında bilgi istenir. (Kredi hesapları, varsa teminat olarak verilen veya tahsile verilen senet ve çekler vs.) Alacakların Denetimi Bilançoda alacaklar Ticari Alacaklar ve Diğer Alacaklar (Ticari Olmayan) şeklinde sınıflandırılmaktadır. Denetçinin, ticari/ticari olmayan, kısa/uzun vadeli, senetli/senetsiz ayrımı yapmadan tüm alacak hesaplarının denetiminde hedefleri şunlardır: Alacakların denetiminde ulaşılması gereken hedefler şunlardır: i. Alacakların işletmenin geçmişte gösterdiği faaliyetlerin bir sonucu olarak doğduğunun ve hak sahipliğinin işletmeye ait olduğunun saptanması (gerçeklik-mülkiyet) ii. Bilançoda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre değerleme yapıldığından emin olmak (değerleme) iii. Bilançoda gösterilen alacaklar tutarının tüm alacakları kapsaması eksik veya fazla bir rakamla yer verilmesi (bütünlük) iv. Bilançoda doğru sınıflama yapıldığından emin olmak(sınıflama) Alacakların denetimiyle ilgili olarak denetçi; i. Şüpheli hale gelmiş alacakların bulunup bulunmadığıyla ilgili testler yapmalıdır. Bunun alacak yaşlandırması yoluyla vadesi geçmiş alacakların olup olmadığı tespit edilmeli ve gerekli karşılık ayırma işlemleri kontrol edilmelidir. ii. Reeskont ayrılmış ise reeskonta ilişkin işlemlerin kontrolü yapılmalıdır. Alacakların denetimi, teyit mektubu yoluyla yapılmakla birlikte, teyit mektubuna cevap alınamaması durumunda döngü yaklaşımından hareketle alacaklarla ilgili diğer hesapların kontrolü yapılabilir veya duruma göre başka alternatif denetim prosedürleri uygulanabilir. 37

39 ALTINCI BÖLÜM DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI Stok Hareketlerinin Denetimi Stok hesaplarının denetiminde ulaşılması gereken hedefler şunlardır: i. Stok hesaplarına girişlerin ve çıkışların gerçek olduklarından emin olmak, (Gerçeklik) ii. Stokların maliyet bedellerine uygun şekilde kayıtlara alındığından emin olmak, iii. Yıl içinde üretime sevk edilen veya satılan stok kalemlerinin tam olarak Üretim Maliyeti Mamul/Yarı mamul Maliyeti, Satılan Malın Maliyeti hesaplarına kaydedildiğinin teyidi, iv. İşletme mülkiyetindeki tüm stokların (hurda ve yan ürünler, konsinye gönderilen mallar dâhil) envantere dâhil edildiğinden emin olmak, (Mülkiyet) v. Envanterde yer alan stokların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde ve yasalarda öngörüldüğü şekilde değerlemeye tabi tutulduğundan emin olmak. (Değerleme) vi. Dönem sonu öncesi ve sonrasında oluşan stok hareketleri dönemsellik ilkesi göz önüne alınarak test etmek (Dönemsellik) Denetçi, stok kalemlerinin denetimiyle ilgili kanıt elde ederken büyük ölçüde işletmenin iç kontrol sisteminden yararlanır. Bu nedenle iç kontrol testleri uygulayarak iç kontrole ne derece güvenmesi gerektiğine karar verir. Ancak iç kontrol sistemi yapısal kısıtlamalardan dolayı hiçbir zaman yüzde yüz güvence veremez. Dolayısıyla denetçi mutlaka fiili stok sayımına katılmalıdır. İşletmenin çok sayıda depo veya şubesinin olması durumunda da yeteri kadar yerde fiili stok sayımında yer alması gerekmektedir Duran Varlıkların Denetimi Bu hesapların denetiminde ulaşılacak hedefler şunlardır: i. İşletmenin mülkiyetinde olan tüm fiziki varlıkları tespit etmek. (Tamlık, mülkiyet) (Bu tespitler, fiili sayım, tapudan alınacak teyit yazısı, fatura kontrolü şeklinde olabilir.) ii. Maddi duran varlıkların kullanılabilir olduğunu, kalan amortisman süresi içinde de faydalı olacaklarının tespiti ve geri kazanılabilir değerlerinin defter değerinin altında kalmadığını tespit etmek, iii. Gerek satın alınması, gerekse kullanılması sırasında iyi korunup korunmadığının tespiti. Dolayısıyla mevcut iç kontrol sisteminin yeterli ve fonksiyonel olup olmadığı hakkında yargıya varmak, iv. Satın alma sırasında ve yılsonlarında Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkelerine uygun kayıt ve değerlemesinin doğruluğunu görmek şeklinde özetlenebilir. Denetimde duran varlıkların denetiminde şu denetim teknikleri uygulanabilir: i. Tapu sicil müdürlüğüne mutabakat yazısı gönderilerek MDV lerin mülkiyeti, ipotek ve rehin kontrolleri yapılır. ii. Amortisman tabloları incelenerek doğru ayrılıp ayrılmadığı kontrol edilir. iii. Yeniden değerleme uygulaması yapılmışsa, değerlemenin yetkili kurumlara yaptırılıp yaptırılmadığı kontrol edilmelidir. iv. Duran varlıkların sayımı yapılmalıdır. Bu esnada bunların sağlamlıklarını ve özelliklerini koruyup korumadıkları araştırılmalıdır. Değeri düşen, hurdaya çıkmış duran varlıklar tespit edilirse bunların amortismanları tekrardan kontrol edilmelidir. v. Dönem içindeki duran varlık giriş ve çıkışlarına ilişkin kayıtlar kontrol edilmelidir Mali Borçlar Ve Finansman Giderlerinin Denetimi 30. Mali Borçlar Hesap Grubu, kredi kurumlarına olan kısa vadeli borçlar ile kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları ile sağlanan krediler ve vadesine bir yıldan daha az bir süre kalan uzun vadeli mali borçların anapara taksit ve faizlerini kapsar. 30. Mali Borçlar 300. Banka Kredileri 301.Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 302.Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) 303. Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri 304. Tahvil Anapara Borç, Taksit ve Faizleri 305. Çıkarılmış Bonolar ve Senetler 306. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 308. Menkul Kıymetler İhraç Farkları (-) 309. Diğer Mali Borçlar Mali borçların ve finansman giderlerinin denetiminde ulaşılması gereken denetim hedefleri şunlardır: i. Bilançoda gösterilen mali borçların tamamen işletmenin faaliyetlerinden kaynaklandığı, ii. Bunların tutarlarının gerçek olduğu, yani eksik veya fazla gösterimde bulunulmadığı, iii. Finansman giderlerinin yıl içinde kullanılan kaynakların toplam maliyetini yansıttığı. Hesap kesiminin doğru yapılarak dönemselliğin sağlandığı, iv. Borçların mali tablolarda doğru değerlendiğine ilişkin bir görüş oluşturmak için denetim kanıtı toplamaktır. Denetçinin yukarıdaki amaçlara ulaşmak için uygulayacağı denetim teknikleri şunlar olabilir: i. Banka kredileri ve benzeri yükümlülüklerin doğrulanması: Banka kredileri teyit edilir ve borçlunun borç şartları ile uyumu gözden geçirilir. Borca karşılık gösterilen ipotek, teminat hakkı ve rehin varlıkları tespit edilir. ii. Sözleşmelerin incelenmesi: Uzun vadeli kredi sözleşmelerine ilişkin sözleşme koşullarını, ipotek, rehin, finansal şartlar ve diğer şartları incelenir. iii. Dönemsellik ilkesine göre gerekli faiz tahakkuklarının yapılıp yapılmadığı kontrol edilir. Ayrıca yabancı paralı kredilerde kur değerlemesinin doğru yapılıp yapılmadığına bakılır. iv. Faizlerden ve kur farklarından yatırımlarda kullanılan kısma isabet eden tutarın bu varlıkların maliyetine dâhil edilip edilmediğine bakılır. v. Uzun vadeli kredilerden izleyen yıl ödenecek anapara, taksit ve faiz tahakkuklarının kısa vadeli mali borçlara alınıp alınmadığına bakılır. 38

40 ALTINCI BÖLÜM DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI Ticari Borçların Denetimi Ticari Borçlar çoğu işletmede özellikle üretim ve perakende satış yapan işletmelerde ağırlığı olan bir bilanço kalemidir. İşletmelerin genellikle kendilerini olduğundan daha iyi gösterme eğiliminde oldukları kabul edilmektedir. Bu nedenle varlıkları ya miktar olarak ya da değer olarak fazla gösterme eğilimdedirler. Ancak bazı işletmelerin aynı sonucu doğuracak şekilde borçlarının bazılarını hesaplara ve bilançolara almama yolunu seçmeleri de beklenir. Bu nedenle denetçiler borçların abartılı olmasından çok kayda geçmeyen borçların olabileceği varsayımından hareket ederler ve denetimlerini buna göre planlarlar. Bu hesapların denetiminde, vadeli / vadesiz, kısa / uzun vadeli ayrımı yapılmaksızın, Tüm borçların hesaba alınması, dolayısıyla bilanço dışı borç kalmamış olması, Borçların işletmenin faaliyetleri kapsamında doğduğunun anlaşılması ve Borçların doğru değerlendiğinden (Reeskont uygulaması) emin olmak için denetim planlanır. Yukarıdaki amaçlara ulaşmayı sağlayacak denetim teknikleri uygulanarak denetim kanıtı elde edilir. Yılsonunda yapılacak maddi doğruluk testlerinde; kayıtlarda gösterilen borçların doğruluğu ve işletmeye ait tüm borçların tam olarak finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmadığı anlaşılmaya çalışılır. Bunun en iyi tespit yöntemi ise satıcılara mutabakat ve teyit mektubu gönderilmesidir Vergi Hesaplarının Denetimi 36.Ödenecek vergi ve Diğer Yükümlülükler 360. Ödenecek Vergi ve Fonlar 361. Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 368. Vadesi Geçmiş, Ert. veya Taksi. Vergi ve Diğ. Yüküm Ödenecek Diğer Yükümlülükler Vergi hesapları, Tek Düzen Hesap Planında 36-Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler" hesap grubunda izlenen hesaplardır. Bu hesaplardan en önemlisi 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabıdır. Söz konusu hesap; işletmenin ekonomik faaliyetlerde bulunması sonucu ilgili mevzuat uyarınca mükellef veya sorumlu sıfatıyla işletmenin kendisine, personeline ve üçüncü kişilere ilişkin olarak ödenmesi gereken vergi, resim, harç ve fonların izlendiği hesaptır. Bu hesap vergi, resim, harkların tahakkuk ettirilmesini gerektiren olaylar ve işlemler ortaya çıktıkça alacaklanmakta ödemeler yapıldıkça borçlandığından bu işlemlerin takibi ve vergi hesaplarını doğru yapılıp yapılmadığı denetimde en önemli husustur. Ayrıca, bir yıldan daha uzun sureli olarak ertelenen veya takside bağlanan vergi borçlar, bu hesaptan çıkarılarak 438- Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar hesabına aktarılması gerektiğinden bu işlemin yapılıp yapılmadığı kontrol edilmelidir Sermaye Hesaplarının Denetimi Sermaye hesapları çok az işlem gören hesap grubu olmakla birlikte, hataların sıkça görüldüğü bir hesap grubudur. Bu hesap grubunun tutarları genelde oldukça yüksektir. Ayrıca bu hesaplarla ilgili mevzuat hükümleri, diğer hesap kalemlerine göre daha geniş düzenlenmiştir. Bu hesapların denetiminde aşağıdaki hususlar denetimin hedefini oluşturur. i. Eğer dönem içinde sermaye artırımı (bedelli, bedelsiz) yapılmış ise, bunun yasalara ve özellikle SPK Mevzuatına uygun yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi, ii. Dönem içinde dağıtılan kar paylarının mevzuata uygun bir şekilde ve gerçekten hak sahiplerine yapılıp yapılmadığının ve bu arada vergisel sorumlulukların yerine getirilip getirilmediğinin tespit edilmesi, iii. Ayrılması gereken yedeklerin doğru hesaplanıp hesaplanmadığının tespiti ve iv. Öz sermaye hesaplarının bilançoda uygun şekilde sınıflandırılıp sınıflandırılmadığının tespitidir. Denetçi bu hedeflere ulaşmak için denetimi planlayacak, uygun denetim kanıtları toplayacaktır Hasılat Ve Diğer Gelirlerin Denetimi Satışlar, yani hasılat kalemi tüm işletmeler için ortak öneme sahip bir hesap grubudur. İşletmeler kar elde etmek için kurulurlar ve bu hedefe ulaşmanın yolu da satışlardan geçmektedir. Dolayısıyla her denetimde hasılata kalemi çok önemlidir ve denetçinin hasılata ilişkin tatmin edici denetim kanıtları elde etmesi gerekir. Hasılat kalemleri ve diğer gelirlerin denetiminde denetçinin nihai hedefleri aşağıdaki gibi özetlenebilir: Tüm gelirlerin eksiksiz olarak (tam) ve dönemsellik ilkesine uygun bir şekilde kavranması (Tamlık, dönemsellik) Gelirlerin Gelir-Gider Tablosu'nda tam açıklama, özün önceliği ilkeleri de dikkate alınarak doğru sınıflandırılması, Gelir hesaplarında diğer bilanço kalemlerinde olduğu gibi önemli değerleme sorunları ile karşılaşılmaz. Ancak bunların ne zaman doğdukları, yani hangi hesap dönemine ait oldukları konusuna özel önem verilmesi gerekir. Bazı işletmelerin satış hasılatları çok fazla sayıda faturadan oluşuyor olabilir. Bu gibi durumlarda denetçinin öncelikle işletmenin iç kontrol sisteminin yeterliliği hakkında bilgiler edinmesi ve bazı analitik incelemeler yapması gerekir. Satış gelirleri için denetçinin inceleyeceği iç kontrollerde aşağıdaki gibi sorgulamalar yapılabilir: Satışlar hangi birimler tarafından gerçekleştiriliyor? Ambarlar ve Satışlar birbirinden ayrılmış mı? Satış bölümü de kendi içinde kredilendirme-sevkiyatfaturalama gibi alt fonksiyonlara ayrılmış mı? Yoksa görevler ayrılığı ilkesi olmadan tüm işlemler tek birimde veya kişide mi toplanıyor? Kredili satışlar için yetki sınırları belirlenmiş mi? Kim kaç liraya kadar kredili mal verme yetkisine sahip? Peşin satışlar nasıl gerçekleştiriliyor? Satışı yapanlar ile malı teslim edenler ve tahsilatı yapanlar ayrı kişiler mi? Tüm mal çıkışları için sevk irsaliyesi veya irsaliyeli fatura düzenleniyor mu? Bunları satış bölümünden bağımsız bir şekilde ambar veya sevkiyat bölümümü düzenliyor? 39

41 ALTINCI BÖLÜM DENETİMDE DÖNGÜ YAKLAŞIMI Yukarıda örneklendirilen hususlar işletmenin büyüklüğüne ve işlerin karmaşıklığına göre artırılabilir. Denetçinin iç kontrolün etkinliğine ilişkin edindiği izlenim uygulanacak denetim tekniklerine veya toplanacak denetim kanıtlarının niteliğini, miktarını ve zamanlamasını da etkileyecektir. Ancak hasılat kalemi çok önemli finansal tablo kalemi olduğu için denetçi hiçbir zaman iç kontrol sisteminin sağladığı verilerle yetinemez. Denetçinin hasılat kalemleriyle ilgili mutlaka maddi doğrulama prosedürü uygulaması gerekir. Denetçinin hasılat kalemleriyle ilgili olarak uygulayabileceği ayrıntılı testler, (detay testleri) aşağıdaki şekilde örneklendirilebilir: (1) Satış Hesaplarının Testi: Satış hesaplarını test ederken, kayıt altına alınan satış tutarının gerçekleşen satış tutarından daha az olup olmadığının dikkate alınması gerekir. Bunun için de muhasebeden bağımsız verilerden yola çıkılıp bu verilerle mizan kayıtları arasında karşılaştırma yapılmalıdır. Bu bağlamda satış departmanından birim fiyat ve satış miktarlarını içeren satış listeleri alıp analitik olarak tahmin yapılabilir veya miktar dengesi ve randıman analizleri yapılarak bulunan satış tutarı muhasebe tarafından kaydedilen satış tutarıyla karşılaştırılabilir. (Tam olma) (2) Dönemsellik İlkesine Uygunluk Testi: Hesap dönemi sonu itibariyle önceki dönemde gerçekleşen son işlemeler ve takip eden yılbaşındaki ilk satışların dönemsellik ilkesine uygun şekilde kayıt altına alınıp alınmadığını test edilir. Bu çerçevede, yılsonu stok sayımı esnasında, yılsonundan önceki son 5 dolu ambar çıkış formu ve takip eden yılın başındaki satışlar için kullanılmak üzere ilk 5 boş ambar çıkış formu müşteriden temin edilir ve bu formlarla ilgili satış faturaları ve muhasebe kayıtları karşılaştırılır. (3) Döviz Değerlemesi: Yabancı para birimi cinsinden olan bakiyelerin uygun şekilde değerlenip değerlenmediğini test edilir. (4) Yıl içinde ilişkili taraflarla olan satışlar ile bunlara yapılan ıskonto ve iadeler araştırılır. Amaç fiktif satışların ve örtülü kazançların olup olmadığının tespit edilmesidir. Giderlerin denetimine ilişkin doğrulama testlerine örnek olarak şunlar verilebilir: Gider hesaplarında dönemsellik ilkesi gereği Gelecek Aylara/Yıllara Ait Giderler Hesapları için doğrulama testi yapılabilir. Örneğin sigorta poliçeleri incelenir. Peşin ödenen giderlere ait faturalar için doğrulama yapılabilir. Bazı gider hesaplarında giderin ait olduğu dönem ile ödendiği dönem farklı olabilir. Bilhassa Aralık-Ocak döneminde bu tür işlemlerden dolayı dönem kaymaları meydana gelebilir. Denetçinin bu durumlara karşı dikkatli olması gerekir. Gider hesaplarına ilişkin yapılacak analitik incelemede ise; gider türleri önceki dönemin giderleri ile karşılaştırılarak anormal artış veya azalışlar görülmeye çalışılır. Her bir gider unsuru için ayı ayrı yapılması gereken bu karşılaştırmalar sayesinde anormal farklılıkların nedenleri araştırılarak önemli yanlışlıklar ortaya çıkarılabilir Dönem Giderlerinin Denetimi Giderlere ilişkin olarak dikkate alınması gereken noktalar şunlardır; i. Bütün giderler kaydedilmiş ve bu giderlerden aktifleştirilmesi gerekenler aktifleştirilmiş midir? ii. Kaydedilen giderlerin gerçekliği, yani masraflar işin mahiyetine uygundur, belgesi işletme adınadır ve dönemsellik ilkesine uygundur. iii. Giderler doğru hesaplara kaydedilmiştir. Muavin defter ve defteri kebirde satın almalar ve giderlerin kaydı için uygun hesaplar açılmış ve kaydedilen işlemler kaydedilen hesabın mahiyetine uygundur. Örneğin üretim maliyetlerine girmesi gereken giderler doğrudan gider kaydedilmiş midir? iv. Hesaplarda aktarma ve aritmetik hatalar kontrol edilmiştir. v. Alınan hizmet/servis gerçekten alınmıştır. Şirketin ihtiyacı olmayan mal veya hizmet alımı dolayısıyla giderler şişirilmemiştir. vi. Aynı belgenin birden fazla defa kaydedilip edilmediği ve faturaların fiyat, ıskonto, aritmetik ve miktar bakımından doğru olup olmadığı kontrol edilmiştir. 40

42