Finansal Araçlar: Sunum ve Açıklama. Sunum / Açıklama Gereklilikleri. Standarda Referans

Transkript

1 UMS 32 Standarda (standardın ilgili paragraflarına referans verilmiştir) UMS AÖ 2-AÖ 31 UMS UMS UMS UR 25- UR 29 AÖ 2- AÖ 31 Finansal Araçlar: Sunum ve Açıklama Kontrol listesinin bu kısmı finansal araçlara ilişkin açıklama gerekliliklerini belirleyen UMS 32 ye yöneliktir. Sunum gereklilikleri, ihraç eden açısından, finansal araçların finansal varlık, finansal borç ve özkaynağa dayalı finansal araçlar olarak sınıflandırılması,bunlara ilişkin faiz, temettü, kayıp ve kazançların sınıflandırılması ve finansal varlık ve borçların netleştirilmeleri gereken durumlara uygulanır. UMS 32 standardının tamamlayıcı bir unsuru olarak yayımlanan Uygulama Rehberi, bu standardın belirli durumlarına ilişkin uygulamayı açıklar. Bu bölümde, Uygulama Rehberi nin (UR) ilgili paragraflarına referanslar verilmiştir. Bu standarda yönelik açıklayıcı örnekler (AÖ) ek bilgi sağlamaktadır. Sunum Borçlar ve Özkaynak Bir finansal aracı ihraç eden, ilgili finansal aracı ya da finansal aracın bileşenlerini ilk defa muhasebeleştirirken, finansal bir borç, finansal bir varlık veya özkaynağa dayalı bir finansal araç tanımlarıyla uyumlu bir sınıflandırma yapar. Açıklama: Finansal araçların ve finansal araçların bileşenlerinin sınıflandırılması ile ilgili kapsamlı gereklilikler aşağıda belirtilmiştir. Bir finansal aracı ihraç eden, sözleşmedeki düzenlemelerin özüne uygun ve finansal borç, finansal varlık ve özkaynağa dayalı finansal araç tanımlarıyla uyumlu bir sınıflandırma yapmalıdır. Açıklama: Sözleşme ve Sözleşmeye Dayalı terimleri, iki veya daha fazla taraf arasında açık ekonomik sonuçları olan, genellikle anlaşmanın kanunen yaptırımı nedeniyle tarafların kaçınma ihtimallerinin çok az olduğu veya hiç olmadığı bir anlaşmayı ifade eder. İhraç eden kişi, bir finansal aracın finansal bir borçtan ziyade özkaynağa dayalı bir finansal araç olup, olmadığını belirlemek için UMS 32 nin 11. paragrafındaki tanımları uyguladığında, araç sadece ve sadece aşağıda belirtilen (a) ve (b) maddelerinin şartlarını karşılıyorsa anılan araç özkaynağa dayalı bir finansal araçtır: a) araç sözleşmeye dayalı şu yükümlülükleri içermez; i) bir başka işletmeye nakit veya başka bir finansal varlık vermek, veya ii) potansiyel olarak ihraç edenin aleyhine olan şartlarda diğer bir işletmeyle yapılan finansal varlık veya finansal borç takası yapmak. b) eğer aracın ödemesi ihraç edenin kendi özkaynağına dayalı finansal aracıyla yapılacak veya yapılabilecekse; bu i) ihraç edenin kendi özkaynağına dayalı finansal aracından değişken sayıda vermesine dair sözleşmeye bağlı bir yükümlülük içermeyen bir türev olmayan araç, ya da ii) sadece ihraç eden tarafından sabit tutarda nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı kendi özkaynağına dayalı finansal aracını takas etmesi yoluyla ödenen bir türev araçtır.

2 Açıklamalar: Nakit ya da bir başka varlık verilmesiyle ilgili sözleşmeye dayalı bir zorunluluğun olmaması UMS UR 25- UR 26 AÖ 2- AÖ Bir finansal borcu özkaynağa dayalı finansal bir araçtan ayıran en önemli özellik; finansal aracın taraflarından birinin (ihraç eden) diğer tarafa (hamil) nakit veya başka bir finansal araç vermesi veya potansiyel olarak ihraç edenin aleyhine olan şartlar altında hamil ile finansal varlık veya finansal borç takasına ilişkin olarak yapılan sözleşmeye dayalı bir yükümlülüğün bulunmasıdır. Örneğin; finansal bir araç ihraç eden kişinin genellikle temettü dağıtımı ile ilgili sözleşmeye bağlı bir yükümlülüğü yoktur, çünkü işletmenin nakit veya başka bir finansal araç vermesi zorunlu kılınamaz. 2. İşletmenin nakit veya başka bir finansal varlıkla ödemekten kaçınma konusunda koşulsuz bir hakkının bulunmadığı bir sözleşmeye dayalı finansal yükümlülük, finansal bir borçtur. Sözleşmeye dayalı nakit veya başka bir finansal varlık verme yükümlülüğünü açık olarak içermeyen finansal araç, kayıt ve koşullarıyla dolaylı olarak bir yükümlülük oluşturabilir. 3. Hamile, ihraç edene nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı satma hakkı veren ( satılabilir araç ) finansal araç bir finansal borçtur. Söz konusu nakit ya da diğer finansal varlık tutarının bir endeks veya artma ya da azalma potansiyeli olan bir başka kalem bazında belirlenmesi ya da satılabilir aracın yasal şeklinin hamile ihraç edenin varlıklarında geriye kalan paydan hak vermesi durumunda bile böyledir. İşletmenin kendi özkaynak araçlarıyla ödeme yapması UMS UR 27 AÖ 2- AÖ Bir sözleşmenin, özkaynağa dayalı finansal araç olması için,sadece, işletmenin kendi özkaynağına dayalı finansal araçlarının alınması ya da verilmesiyle sonuçlanması yeterli değildir. Bir işletmenin alınacak yada verilecek özkaynağına dayalı finansal araçlarının gerçeğe uygun değerinin sözleşmeye dayalı hak ya da yükümlülüğe eşit olması için kendi hisse senetlerini yada diğer özkaynağa dayalı finansal araçlarını değişen sayılarda, almak ya da vermek için sözleşmeye dayalı bir hak ya da yükümlülüğü olabilir. Bu tür bir sözleşme,işletme özkaynağına dayalı finansal araçlarını vererek ödemek zorunda yada ödemesi mümkün olsa dahi, işletmenin finansal borcudur. Söz konusu sözleşme özkaynağa dayalı finansal araç değildir; çünkü sözleşme tüm borçları düşüldükten sonra işletmenin kalan varlıklarında bir hak ifade etmemektedir.

3 5. İşletmenin sabit bir tutarda nakit veya başka bir finansal varlık karşılığı kendi özkaynağına dayalı finansal araçlarını alması ve vermesi yoluyla ödenecek olan bir sözleşme, özkaynağa dayalı finansal araçtır. Sözleşmeyi ödemede, alınacak veya verilecek nakit ya da diğer finansal varlık tutarını, ya da alınacak veya verilecek özkaynağa dayalı finansal araç miktarını etkilemeyen piyasa faiz oranındaki değişimlerden doğan sözleşmenin gerçeğe uygun değerindeki değişimler, sözleşmenin özkaynağa dayalı finansal araç olmasını engellemez. Alınan her karşılık doğrudan özkaynağa eklenir ve ödenen her karşılık doğrudan özkaynaktan düşülür. 6. Bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarını nakit veya başka bir finansal varlık karşılığı satın alması yükümlülüğünü içeren bir sözleşme, geri satın alınan tutarın bugünkü değeri kadar bir finansal borç doğurur. İşletmenin değişken bir nakit tutar veya başka bir finansal varlık karşılığında özkaynağına dayalı finansal araçlarından sabit bir miktarda alması veya vermesi yoluyla ödenecek olan bir sözleşme, finansal bir varlık veya finansal bir borçtur. İşletmenin 100 ons altın değerine eşit olacak şekilde hesaplanan bir nakit karşılığında özkaynağına dayalı finansal araçlarından 100 adet vermesine ilişkin sözleşme buna bir örnektir. Koşullu ödeme hükümleri/ödeme seçenekleri UMS UR 28 AÖ 2- AÖ 31 UMS UR 30- UR 35 AÖ 34- AÖ 50 7.Bir finansal araç, işletmenin, gelecekte ihraç eden ile hamilin kontrolü dışında bazı olayların olması ya da olmaması durumunda, nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi veya finansal borç teşkil edecek bir şekilde ödemede bulunmasını gerektirebilir.bu tür bir araç ihraç edenin, nakit yada başka bir finansal varlık vermekten kaçınmak konusunda koşulsuz bir hakkı yoktur. 8. Bir türev finansal araç, taraflardan birine ödemenin nasıl yapılacağına dair bir seçenek vermesi durumunda, tüm ödeme seçeneklerinin aracın özkaynağa dayalı finansal araç olmasıyla sonuçlanması durumu haricinde, söz konusu araç finansal bir varlık ya da finansal bir borçtur. Bileşik finansal araçlar Türev olmayan finansal bir araç ihraç eden, anılan aracın borç ve özkaynak bileşenlerinin her ikisini birden taşıyıp, taşımadığını belirlemek için ilgili finansal aracın koşullarını değerlendirir. UMS 32 nin 15. paragrafı (yukarıya bakınız) uyarınca bu gibi bileşenler, finansal borç, finansal varlık veya özkaynağa dayalı finansal araç olarak ayrı ayrı sınıflandırılır.

4 UMS UMS UMS UMS Açıklamalar: 1. Bir işletme, a) işletmenin finansal borcunu yaratan ve b) hamiline, işletmenin özkaynağına dayalı finansal aracına çevrilebilme imtiyazı sağlayan finansal araç bileşenlerini ayrı ayrı dikkate alır. Örneğin; hamili tarafından işletmenin belirli sayıda adi hisse senedine çevrilebilme özelliğine sahip bir bono ya da benzeri bir araç, bileşik bir finansal araçtır. İşletmenin bakış açısından, bu tür bir araç iki unsurdan oluşur: finansal borç (nakit veya diğer bir finansal varlık verilmesine ilişkin sözleşmeye dayalı düzenleme) ve özkaynağa dayalı finansal araç (belirlenmiş bir zaman süresince, hamiline, ilgili aracı işletmeye ait belirli bir sayıda adi hisse senedine çevirebilme hakkını veren alım opsiyonu). Bu tür bir finansal araç ihraç etmenin ekonomik etkisi, aynı anda erken ödeme hükmü bulunan bir borçlanma aracı ve adi hisse alım garantisi veren bir finansal araç ihraç etmekle veya ayrılabilir hisse alım garantisi olan bir borçlanma aracı ihraç etmekle büyük ölçüde aynıdır. Dolayısıyla, tüm hallerde işletme bilançosunda borç ve özkaynak bileşenlerini ayrı ayrı sunar. 2. Değiştirme hakkının kullanılmasının bazı hamiller açısından ekonomik olarak daha avantajlı hale gelmesi durumunda dahi, hakkın kullanım olasılığında meydana gelen değişiklik nedeniyle dönüştürülebilir araçların borç ve özkaynak bileşenlerinin yeniden sınıflandırılması gerekmez. 3. UMS 39 finansal varlık ve borçların ölçümünü açıklar. Özkaynağa dayalı finansal araçlar, işletmenin tüm borçları düşüldükten sonra kalan varlıkları üzerindeki pay hakkını gösteren araçlardır. Bundan dolayı, bileşik finansal aracın ilk defter değeri özkaynak ve yükümlülük bileşenlerine ayrıldığında, yükümlülük bileşeni için ayrıca belirlenen tutarın aracın toplam gerçeğe uygun değerinden düşülmesinden sonra kalan tutar, özkaynak bileşenine devrolunur. Bileşik bir finansal araçta saklı her türlü türev ürünün (örneğin; alım opsiyonu) değeri özkaynak bileşeni (örneğin;özkaynak değiştirme hakkı) yerine borç bileşenine dahil edilir. İlk muhasebeleştirme işleminde, borç ve özkaynak bileşenlerine dağıtılmış defter değerlerinin toplamı, daima aracın tamamına atfedilecek gerçeğe uygun değere eşittir. Aracın bileşenlerinin ilk başta ayrı olarak muhasebeleştirilmesinden herhangi bir kazanç ya da zarar oluşmaz. 4. Bu standardın 31. paragrafında (yukarıya bakınız) belirtilen yaklaşıma göre, adi hisse senedine çevrilebilir bir bono ihraç eden, öncellikle, müşterek bir özkaynak bileşenine sahip olmayan benzer bir borç bileşeninin gerçeğe uygun değerini ölçmek suretiyle, ilgili borç bileşeninin defter değerini belirler. Daha sonra, özkaynağa dayalı finansal aracın, aracı adi hisse senedine dönüştürülme seçeneğini gösteren defter değeri, bileşik finansal aracın toplam gerçeğe uygun değerinden finansal borcun gerçeğe uygun değerinin düşülmesiyle tespit edilir.

5 AG 36 UMS UMS UMS UMS UMS AG 37 UMS UMS UMS UMS UMS UMS İşletmenin geri satın alınan kendi hisseleri İşletmenin (veya konsolide grubun bir başka üyesinin) kendi özkaynağına dayalı finansal araçlarını (işletmenin geri satın alınan kendi hisseleri) yeniden elde etmesidir. Bu durumda: a) söz konusu işletmenin geri satın alınan kendi hisseleri özkaynaktan mahsup edilir, b) işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarının alışından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı gelir tablosunda herhangi bir kazanç ya da zarar yansıtılmaz, c) ödenen ya da alınan tutarlar doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilir, d) UMS 1 Mali Tabloların Sunuluşu standardı uyarınca, işletmenin geri satın alınan kendi hisselerinin elde bulundurulan tutarı ya bilançoda yada dipnotlarda ayrı ayrı kamuoyuna açıklanır, e) işletme, özkaynağına dayalı finansal araçlarını ilişkili taraflardan geri satın alması durumunda, UMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları standardı ile uyumlu olarak kamuoyuna açıklamada bulunur. Faizler, temettüler, kayıp ve kazançlar Bir finansal araca bağlı veya finansal borç unsuru teşkil eden faizler, temettüler, kayıp ve kazançlar,kar veya zararda gelir ya da gider olarak muhasebeleştirilir. Özkaynağa dayalı finansal araç sahiplerine yapılan ödemeler, işletme tarafından her türlü gelir vergisi indirimi etkisinden arındırılmış olarak doğrudan özkaynağa borç olarak kaydedilir. Açıklama: Bir finansal aracın, finansal borç ya da özkaynağa dayalı finansal bir araç olarak sınıflandırılması, söz konusu araca ilişkin faiz, temettü, kayıp ve kazançların gelir tablosunda gelir ya da gider olarak muhasebeleştirilmesini belirler. Böylece, tümüyle borç olarak muhasebeleştirilen hisse senetlerine ilişkin temettü ödemeleri, bono faizleri gibi gider olarak muhasebeleştirilir. Aynı şekilde, finansal borçların geri satın alınması veya yeniden finanse edilmesi ile ilgili kazanç ve kayıplar gelir tablosunda muhasebeleştirilirken, özkaynağa dayalı finansal araçların geri satın alınması veya yeniden finanse edilmesi ise özkaynakta meydana gelen değişim olarak muhasebeleştirilir. Özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler finansal tablolara yansıtılmaz. Doğrudan bir işin iktisap edilmesine yönelik, özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç edilmesiyle ilgili maliyetler (UFRS 3 İşletme Birleşmeleri kapsamında muhasebeleştirilir) dışında kalan, özkaynak işleminden kaynaklanan işlem maliyetleri, her türlü gelir vergisi indirimi etkisinden arındırılmış olarak, özkaynaktan indirilerek, muhasebeleştirilir. Vazgeçilen özkaynak işlemleri ile ilgili maliyetler gider olarak muhasebeleştirilir. Bir bileşik finansal aracın ihracı ile ilgili işlem maliyetleri, elde edilen tutarların ilgili dağıtımı oranında araca ait borç ve özkaynak bileşenlerine dağıtılır.

6 UMS Birden fazla işlemle ilgili işlem maliyetleri (örneğin; bazı hisse senetlerinin arz edilme işlemleri ile diğer bazı hisselerin borsaya kaydedilmesi işlemlerinin eş zamanlı olarak gerçekleştirilmesi ile ilgili maliyetler) makul be benzer işlemlerle tutarlılık arz eden bir tahsis yöntemi esas alınmak suretiyle ilgili işlemlere dağıtılır. UMS Dönem içinde özkaynaktan mahsup edilerek muhasebeleştirilen işlem maliyetlerinin tutarı UMS 1 Mali Tabloların Sunumu standardı kapsamında ayrı olarak kamuoyuna açıklanır. UMS Doğrudan özkaynak içinde muhasebeleştirilen gelir vergisi tutarı, UMS 12 Gelir Vergisi standardı kapsamında kamuoyuna açıklanan ve özkaynağa borç veya alacak kaydedilen toplam cari veya ertelenmiş gelir vergisine dahil edilir. UMS Gider olarak sınıflandırılan temettüler, ya gelir tablosunda diğer borçların faizi ile birlikte ya da ayrı bir kalem olarak gösterilirler. UMS Açıklama: UMS 32 standardının gerekliliklerine ek olarak, faiz ve temettülerin kamuoyuna açıklanması UMS 1 Mali Tabloların Sunumu ile UFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklama standartlarının hükümlerine de tabidir. Bazı durumlarda, vergisel uygulamadaki farklılıklar nedeniyle faiz ve temettülerin gelir tablosunda ayrı ayrı olarak kamuoyuna açıklanması tercih edilebilir. Vergi etkileri ise UMS 12 Gelir Vergisi standardı uyarınca kamuoyuna açıklanır. UMS Bir finansal borcun defter değerindeki değişiklerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar, nakit yada başka bir finansal varlığın verilmesi karşılığında işletme aktifinde arta kalan bakiye üzerinde bir hak sağlayan araçlara ilişkin olmaları durumunda dahi (UMS 32 deki 18(b) paragrafına bakınız), gelir ya da gider olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. UMS Açıklama: İşletme, UMS 1 Mali Tabloların Sunuluşu standardı kapsamında, söz konusu aracın yeniden ölçülmesinden kaynaklanan her türlü kazanç ya da kaybı, işletmenin performansının açıklanması açısından önemli olması durumunda gelir tablosunda sunar. AG 38-AG 39 Finansal varlık ve borçların birbirinden mahsup edilmesi UMS Bir finansal varlık ve borcun birbirine mahsup edilerek net tutarın bilançoda gösterilmesi, sadece ve sadece, işletmenin: a) muhasebeleştirilen tutarları mahsuplaştırmak için yasal bir hakkının olması, ve UMS UMS b) net esasına göre ödemede bulunma ya da varlığı elde etme ve borcu ödeme işlemlerini eş zamanlı olarak yapma niyetinde olması durumunda mümkün olabilir. Açıklamalar: 1. İşletme, bilanço dışı bırakılma koşullarını taşımayan bir finansal varlığın devrini muhasebeleştirilmesi sırasında, devir olunan varlığı ve buna ilişkin borçları mahsup edemez (UMS 39 daki 36. paragrafa bakınız). 2. Mahsuplaştırma, kazanç ya da zararın muhasebeleştirilmesine neden olmaz.

7 UMS Aşağıda belirtilen durumlarda, genellikle,ums 32 nin 42. paragrafında (yukarıya bakınız) yer alan koşullar yerine getirilmemiş olur ve mahsuplaştırmanın yapılması genelde uygun olmaz; birçok farklı finansal aracın, tek bir finansal aracın özelliklerini taşıyacak şekilde kullanılması ( sentetik türev ürün), aynı temel riske maruz, fakat farklı finansal araçlardan kaynaklanan finansal varlık ve finansal borçlar, rücu edilmeyen finansal borçlar için, finansal ya da diğer varlıkların teminat olarak verilmesi, borcun ödenmesinde alacaklı tarafından geçerli kabul edilmeksizin, finansal varlıkların bir yükümlülüğün ifası amacıyla borçlu tarafından emanete verilen finansal varlıklar, UMS zarara yol açan olaylar nedeniyle ortaya çıkan yükümlülüklerin tazminin bir sigorta sözleşmesi aracılığıyla üçüncü bir taraftan talep edilmesi. 4. Tek bir tarafla birden çok finansal araç işlemi gerçekleştiren bir işletme, karşı taraf ile karşılıklı işlemlerin netleştirilmesine imkan veren bir anlaşma ya girebilir. Bu tip bir anlaşma, anlaşma kapsamındaki tüm finansal araçların, herhangi bir sözleşmenin, sözleşmeye ilişkin temerrüde düşülmesi ya da iptal olması halinde, tek seferde net olarak ödenmesine imkan verir. Karşılıklı işlemlerin netleştirilmesine imkan veren anlaşma, bu standardın 42. paragrafında (yukarıya bakınız) bahsedilen şartların ikisinin de sağlanamadığı durumda mahsup için temel oluşturmaz. Karşılıklı işlemlerin netleştirilmesine imkan veren anlaşmaya konu olan finansal varlık ve borçlar netleştirilmemiş ise, bu anlaşmanın işletmenin kredi riskine etkisi UFRS 7 nin 36. paragrafı uyarınca kamuoyuna açıklanır (Kontrol listesinin ilgili bölümüne bakınız).