MÜKELLEFLERİN YASAL DEFTER VE BELGELERİNİ SAKLAMA SÜRESİ VE İSTİSNALARI Memiş KÜRK* I-GİRİŞ : Beyan esasına dayanan vergi sistemimizde mükellefleri doğru beyanda bulunmaya zorlayan idari mekanizma vergi denetimidir. Mükelleflerin bir gün denetlenebileceklerini düşünmeleri, yasalara uygun davranma eğilimlerini artırır. Vergi denetimi, vergiye tabi faaliyetle ilgili işlemlerin tamamlanması ve elde edilen gelirin ilgilisince beyan edilmesinden sonra vergi idaresince ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak üzere yapılır. Defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili olanlara herhangi bir mücbir sebep hali olmaksızın ibraz edilmemesinin müeyyideleri Vergi Kanunlarımızda açıklanmıştır. Buna göre VUK. nun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecek, 30/3 üncü maddesi uyarınca Gelir (Kurumlar) vergisi ve KDV matrahlarının re sen takdiri yapılacak, KDV. Kanununun 29 uncu ve 34 üncü maddeleri uyarınca indirim konusu yapılan KDV. leri reddedilecek ve yine Vergi Usul Kanunu 359/a-2 maddesi gereğince ilgililer hakkında Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulacaktır. Görüldüğü üzere defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinin ağır sonuçları bulunmaktadır. Bu nedenle mükelleflerin defter ve belgelerini iyi muhafaza etmeleri, istendiğinde incelemeye ibraz etmesi, ağır sonuçlarla karşılaşmaması için zorunluluktur. * Vergi Denetmeni 175
Ancak mükelleflerden sonsuza kadar yasal defter ve belgelerini muhafaza etmesi de istenemeyecektir. Vergi kanunlarımızda defter ve belgeleri saklama süresi belli bir yıl ile sınırlandırılmıştır. Bu sürenin sonunda artık mükelleflerden incelenmek üzere defter ve belgeleri istenemeyecektir. II- MÜKELLEFLERİN YASAL DEFTER VE BELGELERİNİ SAKLAMA SÜRESİ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 253 üncü maddesinde, Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. hükmü yer almaktadır. Anılan madde hükmüne göre, Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesinde açıklanan defter tutmak mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler tuttukları yasal defterleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar. Özel hesap dönemine tabi mükelleflerin defter ve belgeleri muhafaza süreleri, özel hesap döneminin sona erdiği takvim yılını izleyen yıldan itibaren beş yıldır. Türk Ticaret Kanununa göre defterlerin muhafaza süresi 10 yıl iken bu süre Vergi Usul Kanununda 5 yıl olarak öngörülmüştür. Türk Ticaret Kanunu nun Saklama Müddeti başlıklı 68. maddesine göre mükellefler kullandıkları defter ve belgeleri on yıl geçinceye kadar saklamaya mecburdurlar. Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununda muhafaza sürelerinin başlangıcı farklı kriterlere bağlanmıştır. Türk Ticaret Kanununda kağıt ve belgelerin kayıt tarihlerinden itibaren 10 yıl zamanaşımı süresi öngörülmüşken vergi mevzuatımızda ise ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıldır. Vergi Usul Kanunumuzda düzenlenmiş olan beş yıllık defter ve belgeleri saklama süresi ile zamanaşımı süresi uyumlu haldedir. Zamanaşımı ile ilgili düzenleme Vergi Usul Kanunu nun 113. maddesinde yapılmış olup, mükel- 176
lefin bu konuda müracaatı olmaksızın hüküm ifade eder. Zamanaşımı kanunla belirlenmiş süre içinde alacaklının alacağını istememesi ya da alacağını tahsil etmek için borçluyu dava etmemesi nedeniyle alacak hakkının ve dava açma hakkının ortadan kalkması şeklinde tanımlanmaktadır. Zamanaşımı, kanunda belirlenmiş bir sürenin geçmesi ile bir hakkın kazanılması ya da kaybedilmesi şeklinde de tanımlanabilmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 114. maddesinde ise zamanaşımı süreleri düzenlenmiştir. İlgili madde Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. şeklindedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 138. maddesinde vergi incelemelerinin ne zaman yapılabileceği açıklanmıştır. İlgili maddede Vergi Usul Kanununun 114. maddesine atıf yapılarak vergi incelemesinin tarh zamanaşımı süresi (beş yıllık süre) içinde yapılabileceği açıklanmıştır. Vergi Usul Kanununun 138. maddesine göre, vergi incelemesi neticesi alınmamış hesap dönemi dahil olmak üzere tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilecektir. Maddeden çıkarılacak anlam doğrudan bahsedilmiş olmasa da tarh zamanaşımı süresi dışında vergi incelemesinin yapılamayacağıdır. Buna göre Vergi Usul Kanunumuzda beş yıl olan zamanaşımı süresi, defter ve belge saklama süresi ile defter ve belgelerin incelenebileceği süre konusunda tam bir uyum sağlanmıştır. III- BEŞ YILLIK YASAL DEFTER VE BELGELERİ SAKLAMA SÜRESİNİN İSTİSNALARI : Vergi kanunlarımızda prensip olarak 5 yıllık zamanaşımı süresi geçtikten sonra yasal defterleri saklama ve ibraz sorumluluğu sona ermekte, vergi incelemesi yapılamamaktadır. Ancak bu prensibin istisnaları da bulunmaktadır. Beş yıllık süre geçmiş olsa bile böyle durumlarda defter ve belgeleri saklama süresi devam etmekte, incelenmek üzere talep edilmesi halinde incele- 177
meye ibraz edilmesi gerekmektedir. Aksi halde mükellefler cezai yükümlülükle karşılaşacaktır. Beş yıllık yasal defter ve belgeleri saklama süresinin başlıca istisnaları aşağıda açıklanmıştır A- Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nın 42'nci maddesi uyarınca birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr ve zarar işin bittiği yıl kârı olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, işin bittiği yıl beyannamesinde gösterilir. Yıllara sari inşaat ve onarma işleri, mahiyeti gereği özel bir vergileme rejimine tabi tutulmuş ve söz konusu işlerin kapsamı ile kazancın tespiti ve beyanına ilişkin esaslar, GVK nın 42-44. maddelerinde düzenlenmiştir. Yapılan düzenlemelerle bu neviden işlerde kâr-zararın ancak işin bitim yılında tespit edilebilmesi nedeniyle, vergileme de bir bakıma bu süreye kadar tehir edilmiş olmaktadır Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, yıllara sari inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay işin bittiği yılda doğmakta ve zamanaşımı da izleyen yıldan başlamaktadır. Bu kapsamda örneğin 2000 yılında başlayan bir inşaat işinin 2010 yılında bitirilmiş olması halinde, tarh zamanaşımı normal olarak 2011 yılında başlayacak ve 31.12.2015 tarihinde bitecektir. Bu durumda 2000 yılına ilişkin defter ve belgelerin de 31.12.2015 tarihine kadar muhafaza edilerek gerektiğinde ibraz edilmesi şarttır. Böylece 2000 yılı defter ve belgelerinin muhafaza ve ibraz mükellefiyeti 5 yıl değil 15 yıl olmuştur. B-Geçmiş yıl zararları Geçmiş yıllarla ilgili zararların, mahsup edildiği bir durumda söz konusu zararın doğru olup olmadığının vergi inceleme elemanı tarafından araştırılması muhtemeldir. Zararın doğduğu yıl bakımından zamanaşımı süresi dolmuş olsa bile bu yılla ilgili defter ve belgeler üzerinden zararın doğru olup 178
olmadığı araştırılabilir. Zira zarar mahsup edildiği yıla ilişkin bir matrah unsurudur ve tevsik edilmesi gerekir. Geçmiş yıllarla ilgili zararlar mahsup edildiğinde, zararın doğduğu yıl bakımından zamanaşımı süresi dolmuş olsa bile, zarar doğan bu yılla ilgili muhafaza sorumluluğu devam etmektedir. Zarar doğan yıl defter ve belgelerin Vergi Usul kanunu hükümlerine istinaden zamanaşımına uğradığı, dolayısıyla muhafaza sorumluluğunun ortadan kalkmış olduğu, bu nedenle inceleme elemanına ibraz edilemeyeceği ileri sürülemez. Yargı kararları da bu yöndedir. Konu ile ilgili Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.03.1973 tarih ve E: 1972/1565, K: 1973/1524 sayılı Kararı aşağıdaki gibidir. İncelenen dosya münderecatından, yükümlünün 1967 işlemlerinin incelenmesi sırasında, beyannamede gösterdiği 388.209 TL. 1963 yılı zararının gerçeğe uyup uymadığı yönünden incelenmesi nedeniyle zarar mahsubu kabul edilmeyerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır. Vergi Usul Kanununun 114, 138, 252 ve 256 ncı maddeleri gözönüne alındığında, 1969 da girişilen vergi incelemesi üzerine 1963 yılının vergilendirilmesi ve 1963 yılı vergilemesi için o yıla ilişkin defter ve belgelerin istenmesi zamanaşımı nedeniyle mümkün değilse de, 1967 yılı hesaplarının incelenmesi sırasında inceleme elemanınca, 1963 yılında gelen zararın kabul edilmemesi üzerine sözü geçen zararın defter ve belgelerle tevsiki ve kanunîliğinin ortaya konması vergi usul kanununun 227 nci Ticaret Kanununun 68 inci maddesi icabı, 1967 yılı için henüz devlete karşı vergi borçlusu durumunda bulunan mükellefe düşer.bu nedenle temyiz komisyonu kararının bozulmasına oyçokluğu ile karar verildi. Örneğin 2010 yılında yapılan incelemede mükellefin 2005 yılı kazancının 50.000 TL olduğu bu kazancından 2001 yılı zararı olan 10.000 TL nin mahsup edildiği tespit edilmiştir. Bu durumda inceleme elemanı geçmiş yıl zararı ile ilgili olarak mükellefin 2001 yılı defter ve belgelerini incelemeye talep edebilecektir. İnceleme sonucunda 2001 yılının beyanın aksine karlı olduğu tespit edildiğinde 10.000 TL zarar mahsubu işlemi iptal edilecektir. 179
Örnekte tarh zamanaşımına uğramış olması nedeniyle 2001 yılı ile ilgili inceleme sadece zararın doğruluğu ile ilgili olacak olup, kar tespitine rağmen ilgili yıl için ayrıca cezalı tarhiyat yapılamayacaktır. Mükellef tarafından 2001 yılı defter ve belgeleri incelemeye ibraz edilmemesi halinde ise geçmiş yıl zararı reddedilecek ancak cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacaktır. C- Amortisman Giderleri: Bilindiği üzere işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz bulunan iktisadi kıymetler amortisman ayırma yoluyla faydalı ömür esasında yıllara yayılı olarak giderleştirilebilmektedir. Geçmiş yıl zararlarında olduğu gibi bir gider unsuru olarak amortismanların da gider yazıldığı yılda tevsiki gerekir. Bunun için de amortisman konusu sabit kıymetin iktisap bedelinin bilinmesine ihtiyaç vardır. Bu nedenle amortismana tabi kıymetin iktisabı ile ilgili belgeler ve önceki yıllarda ayrılmış aşınma payı kayıtları bakımından beş yıllık muhafaza süresi kıymetin tamamen itfa edildiği yılı izleyen takvim yılı başından başlar. D-Yatırım İndirimi 8 Nisan 2006 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 5479 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimi ne ilişkin 19 uncu maddesi yürürlükten kaldırılmış, aynı kanuna eklenen geçici 69 uncu madde ile kaldırılan yatırım indirimi istisnasına ilişkin geçiş hükümleri düzenlenmiştir. İlgili geçiş hükümleri ile yatırım indirimi uygulaması, 1.1.2006 tarihinden itibaren vergi sistemimizden kaldırılmıştır. Ancak mükelleflerin geçici 69 uncu maddede açıklanan hallerdeki yatırım indirimi istisnası tutarlarını 2006, 2007 ve 2008 yılında kazançlarından indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.( Anayasa Mahkemesi yatırım indirimi istisnası uygulamasında süre sınırlamasını, kaza- 180
nılmış bir hakkın ihlali olduğu gerekçesiyle 15.10.2009 tarihli kararıyla iptal etmiştir. ) Yatırım indirimi istisnası da neticede bir giderin indirimidir. Burada harcamanın indirilemeyen kısmı bir sonraki yılda endekslenerek matrahtan indirimi yapılmaktadır. Yatırım indirimi konusu harcamalar ile ilgili belgeler ve önceki yıllarda indirimi yapılmış yatırım indirimi kayıtları bakımından beş yıllık muhafaza süresi yatırım indirimine tabi harcamaların kurum kazancından tamamen düşüldüğü yılı izleyen takvim yılı başından başlayacaktır. E- Kurumların Tasfiyesi: Kurumlarda tasfiye, başladığı takvim yılında bittiği takdirde zamanaşımı süresi ertesi takvim yılından başlayarak beşinci yılın sonunda dolmuş olur. Buna göre, tasfiye başladığı takvim yılında bittiği takdirde zamanaşımı bakımından özellik yoktur. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17-ç maddesine göre tasfiyenin bir yıldan fazla sürmesi halinde tarh zamanaşımı, tasfiyenin son bulduğu dönemi takip eden yılın başından başlar. Tasfiye birden fazla dönemde gerçekleştirildiğinde, bütün dönemlere ait zamanaşımı, tasfiyenin sonuçlandığı yılı izleyen takvim yılı başından başlar ve beşinci yılsonunda dolar. Örneğin, 12.09.2000 tarihinde tasfiyeye giren bir kurumda, tasfiye 05.05.2006 tarihinde sonuçlanmış ise, tarh zamanaşımı 01.01.2007 tarihinde başlar ve 31.12.2011 tarihinde sona erer. 31.12.2011 tarihine kadar 12.09.2000-05.05.2006 tarihleri arasındaki tasfiye dönemleri için tarhiyat yapılabilir. Örneğimizde ilgili kurumca 2000 yılı defter ve belgelerinin 2011 yılı sonunda kadar muhafaza edilmesi gerekmektedir. F- Kurum Stopajı : Kurumların, Gelir Vergisi Kanunu nun 94/6. maddesi uyarınca ödedik- 181
leri stopajlarda zamanaşımı, stopajın yapıldığı dönemi takip eden yıldan itibaren başlamaktadır. Örneğin Kartal A.Ş nin 2005 yılı kazancı üzerinden 2006 yılı Nisan ayında kurum stopajı yapılmıştır. Bu takdirde zamanaşımı süresi 01.01.2007 yılında başlayacak 31.12.2011 yılında bitecektir. 2005 yılı defter ve belgeleri 2011 yılı sonuna kadar incelenebileceğinden bu süreye kadar defterlerin muhafazası gerekmektedir. Vergi idaresinin görüşü böyledir. Ancak kurumların Gelir Vergisi Kanunu nun 94/6. maddesi uyarınca ödedikleri stopajlarda zamanaşımının başlangıcı konusunda vergi idaresi ve Danıştay farklı görüşlere sahiptir. Danıştay ın görüşüne göre üzerinden vergi kesintisi yapılan kazanç hangi takvim yılına ait ise vergi alacağının o takvim yılında doğduğunu kabul etmek gerekmektedir. Örneğimizde Danıştay a göre vergi alacağı 2005 takvim yılında doğmaktadır. Danıştay vergi alacağının 2005 yılında doğduğu, zamanaşımının 01.01.2006 tarihinde başlayacağı ve vergi alacağının 2010 yılının sonunda zamanaşımına uğrayacağı görüşündedir. IV-SONUÇ: Vergi Usul Kanununda mükelleflerin defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz ödevi ile tarh zamanaşımı süresi arasında paralellik sağlanmıştır. Mükellefler beş yıl olan tarh zamanaşımı süresi boyunca yasal defter ve belgelerini muhafaza etmek ve istendiğinde incelemeye ibraz etmek mecburiyetindedir. Ancak yazımızın III. bölümünde açıklandığı üzere bazı istisnai durumlarda beş yıllık muhafaza ödevi uzayabilmektedir. Böyle durumlarda mükelleflerin dikkatli olması, beş yıllık süre geçmiş olsa bile yasal defter ve belgelerini muhafaza etmesi, istendiğinde incelemeye ibraz etmesi gerekmektedir. 182
KAYNAKÇA T.C. yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. yasalar. 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete 183
184