AMORTİSMANA TABİ MALLARIN SİGORTA TAZMİNATI I-MADDE METNİ: Madde 329 Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrıyan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir. Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrıyan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur. (Ek fıkralar : 30/12/1980-2365/57 md.) Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. İlgili tebliğ:143 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-GENEL AÇIKLAMA: İşletmelerde amortismana tabi olan sabit kıymetler, yangın, deprem, sel ve su basması gibi afetler sonucu doğabilecek zararlara karşı sigorta ettirilerek koruma altına alınmaktadır. Bu koruma şemsiyesi sonucu belirli sebeplerden doğan kısmi ve tam hasarlar sigortadan alınan tazminatlarla karşılanmakta ve işletmenin mali bünyesi zarardan arındırılmış olmaktadır. Kanun koyucu bu nedenlerle Vergi Usul Kanunu'nun 328. ve 329. maddelerinde olayı ve gerekli koşullar açıklamış ve konuyu yasallaştırmış bulunmaktadır. Maddede aynen: Yangın, deprem, sel ve su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziya uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (amortismanlı olanlarda ayrılmış amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde fark kâr ve zarar hesabına geçilir. Maddenin bu ilk fıkrasının lafzına baktığımızda, sanki sadece yangın, deprem, sel ve su basması gibi afetler yüzünden meydana gelen zararlar nedeniyle amortismana tabi iktisadi kıymetler için yaptırılan sigorta nediniyle alınan tazminatlarını gelir yazılacağı amaçlanmış gibi algılanıyr. Oysa, iktisadi kıymetler sadece tabii afetlere karşı sigorta ettirilmez, başka çeşitli kazalara karşı da sigorta ettirilirler. Örneğin, taşıtlar için yaptırılan kasko sigortası gibi. Tabbi dir ki, aktife kayıtlı bir taşıtın trafik kazası uğradıktan sonra, o taşıt için kaskodan alınan sigorta tazminatının taşıtın net aktif değerinden çıkarılır ve aradaki fark kar veya zarar hesabına atılır. Yine maddenin ikinci fıkrasında belirtildiği gibi,..alınan sigorta tazminatıyla ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş veya teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur denilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 329. maddesi olarak kanunlaşan maddenin ilk metni içinde iktisadi işletmelerde yangın, deprem, sel ve su basması gibi afetler yüzünden doğan kısmi ve tam hasarlar için sigortadan alınan tazminatların sabit kıymetin kayıtlı değerini aşan kısmının geçici bir hesaba alınabileceği belirtilmişse de yeni değerler üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edileceği hususunda bir açıklama getirilmemiştir. Bu
2 nedenle kanun koyucu yenileme fonu ile ilgili 328. maddeye paralel olarak 2365 sayılı kanunun 57. maddesiyle 329. maddeye aşağıdaki ilavede bulunmuştur. Şöyle ki: Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. Fıkra hükmüne göre yeni değerlerin iktisabında kullanılacak tazminat fazlası kâr öncelikle bu değerler üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir. Mahsup sonrası kalan değerler ise amortisman yolu ile itfa edilebilecektir. Yukarıda madde metni yönünden yaptığımız açıklamalara bağlı olarak bu kez de olayı amortismana tabi malların sigorta tazminatı ve bu tazminat sonucu doğan kârın yenileme gideri olarak kullanılma koşullarını inceleyelim: 1 B-AMORTİSMANA TABİ MALLARIN SİGORTA TAZMİNATI : Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde meydana gelen hasarların kısmi olması veya doğması ve bu nedenle sigortadan bir tazminat alınması söz konusu olduğunda hasar durumunun nitelik ve niceliği öncelik kazanmaktadır. Mevcut hasar, kısmi hasar veya tam hasar durumlarına göre incelediğimiz zaman aşağıdaki hususlara göre işlem yapmak gerekmektedir. 1- Kısmi Hasar Sigorta Tazminatı : Türk vergi sistemi içinde yer alan Vergi Usul Kanunu'nda doğal afetler sonucu meydana gelen zararın değerlendirilmesinde tamamen veya kısmen zıyaauğraması halinde denilmesine rağmen ana prensip olarak hasara konu olan sabit kıymetin kullanım dışı kaldığı esası benimsenmiş bulunmaktadır. Bu husus 329. maddenin birinci fıkrâsında açık ve seçik olarak "... İktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden. fazla veya eksik olduğu takdirde fark kâr ve zarar hesabına geçirilir" cümlesiyle belirtilmiş, bulunmaktadır. Bu nedenle işletmede kayıtlı sabit kıymetin doğal afet sonucu kısmi hasar görmesi halinde, bir başka deyişle, iktisadi kıymetten yararlanmaya devam halinde olayın ne şekilde çözümlenebileceği konusunda maddede açıklayıcı bir hususa değinilmemiştir. Uygulamada amortismanatabi iktisadi kıymetin (ATİK kısmen zayi olması durumunda alınan sigorta tazminatının, ATİK in net defter değeri ile değil uğranılan zararla karşılaştırıldığı görülmektedir. 2 a-hasar Gören Sabit Kıymetin Tamir Ettirilmesi: Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin hasar görmesinin, hasar gören iktisadi kıymetlerde amortisman uygulaması, bu kıymete iliskin olarak yapılan onarım giderleri ile sigortadan alınan tazminatlar olmak üzere değisik boyutları bulunmaktadır. Bu çerçeve içinde esas itibariyle hasara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için sigorta tazminatı alınmasında değisik durumlar söz konusu olabilir. -Birincisi, sigorta şirketinin hasara uğrayan iktisadi kıymeti, kendi anlaşması olan firmalara tamir ettirdikten sondra, sigortalıya teslim etmesi durumunda, yapılan tüm masraflar sigorta sirketince üstlenilmiş olduğundan, sigorta ettiren mükellefin kayıtlarında herhangi bir gider veya gelir kaydı yapılmasına gerek yoktur. Mükellef hasar gören iktisadi kıymeti kalan itfa süresi içinde normal biçimde amortismana tabi tutacaktır. 1 archive.ismmmo.org.tr isimli internet sitesindeki Ymm. Kayhan ARMAĞAN nın Sabit Kıymetler ve Sigorta Tazminatı isimli makalesi. 2 E.Hesap Uzmanı Süleyman DEMİR in Vergi Dünyası nın Kasım/2010 sayı:351 de yayımlanan Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı İle Fevkalade Amortisman İlişkisi ve Alınan Sigorta Tazminatlarında Kar-Zarar Tespitine İlişkin Değerlendirme isimli makalesi
3 İkincisi, iktisadi kıymette meydana gelen hasarın sigortalı mükellefin kendisi tarafından giderilmesi ve yapılan tamirat giderlerinin belgelendirilmek suretiyle kısmen veya tamamen sigorta şirketinden tazminat olarak alınması durumunda, mükellef hasara uğrayan iktisadi kıymetini tamir ettirdikten sonra, masrafını gider olarak kayıtlarına alacak, buna karsılık aldığı sigorta tazminatını gelir olarak yazacaktır. Hasar gören iktisadi kıymet ise kalan itfa süresi içinde normal biçimde amortismana tabi tutulur. Yapılan tamirat iktisadi kıymetin kullanım ömrünü uzatıyor ise, ayrıca aktifleştirilmek suretiyle amortismana tabi tutulur. -Üçüncüsü, sigorta şirketinin ekspertizler vasıtasıyla hasar tutarını tespit ettirilerek, sigortalı mükellefe sigorta tazminatını nakit olarak ödeyebilir. Bu durumda da nakit olarak alınan sigorta tazminatı gelir, mükellefçe yapılacak hasar giderme masrafları da gider olarak hesaplara alınır. Bu durumda da mükellef hasar gören iktisadi kıymeti kalan itfa süresi içinde normal biçimde amortismana tabi tutacaktır. Yapılan tamirat iktisadi kıymetin kullanım ömrünü uzatıyor ise, ayrıca aktifleştirilmek suretiyle amortismana tabi tutulur. -Dördüncüsü, amortismana tabi iktisadi kıymetin onarılamayacak sekilde tamamen zayi olması, hurda haline gelmesi veya pert olması durumudur. Bu durumda normal olarak zayi olan iktisadi kıymetin onarılması mümkün değildir. Bu durumda, hasar görme nedeniyle alınan sigorta tazminatı hasılat yazılır. İktisadi kıymet tamamen zayi olduğundan net değeri gider olarak yazılmak suretiyle kayıtlardan çıkarılacaktır. Yukarıda açıkladığımız gibi, kısmen hasar gören iktisadi kıymetlerde değişik yöntemler olmasına karşın, hasar gören kısmın tamir ettirildikten sonra kullanılmaya devam edilmesi halinde, hasarın tamiri çin yapılan harcamalar gider, sigortadan alınan tazminat da gelir yazılmak suretile muhasebeleştirilir. Ve kalan süre varsa amortisman ayrılmaya devm edilir. Yapılan tamirat iktisadi kıymetin kullanım ömrünü uzatıyor ise, ayrıca aktifleştirilmek suretiyle amortismana tabi tutulur. Örnek:1- Nakliyecilik işi yapan (ADR) Limited Şirketinin aktifine kayıtlı 250.000.- liraya 2013 yılında, satın alınan nakil aracı için, şirket, 2013 yılından itibaren iki yıl % 20 amortisman ayırmış ve 2015 yılında uğradığı trafik kazası nedeniyle motoru kullanılamaz hale gelmiştir. Aynı yıl şirket, 100.000.- liraya yeni bir motor almış ve montajı için de 10.000.-lira harcama yapmak suretiyle aracı tekrar kullanmaya başlamıştır. Araç sigortalı olduğu için, yine aynı yıl sigortadan 105.000.- lira tazminat almıştır. Bu araç için, 250.000.- lira üzerinden amortisman süresi dolmadığı için % 20 amortisman ayrılmaya devam edilecek ve 2017 yılında amortisman ayırma işlemi tamamlanmış olacaktır. Motor ayrıca amortismana tabi tutulacak ve 2015 yılından itibaren motorun maliyet bedeli olan 110.000.- lira üzerinden % 20 oranında 5 yıl 2019 yılına kadar amortisman ayrılacaktır. Motor için yapılan 110.000.- gider aktifleştirilip amortismana tabi tutulacak, 105.000.-lira sigorta tazminatı ise gelir hesaplarına gelir olarak yazılacaktır. ------------------------------/--------------------------------- 100-Kasa hesabı 105.000.- 679-Diğer Olagandışı k/z. 105.000.- Sigortadan tazminat alınma kaydı. --------------------------------/------------------------------- 255 Demirbaşlar Hesabı 110.000.- 191 İndirilecek KDV Hesabı 19.800.- 100 Kasa Hesabı 129.800.- Demirbaşın kullanım ömrünü uzatan harcama ------------------------------/----------------------------------- b-hasar Gören ve Sigortadan Tazminat Alınan Sabit Kıymetin Satılması: Amortismana tabi iktisadi kıymetin hasar görmesi ve bu hasar nedeniyle sigortadan tazminat alındıktan sonra, iktisadi kıymetin satılması halinde, net aktif değeri ile satış bedeli arasındaki farkın kar veya zarar hesabına
4 kaydedilir. Kar varsa, sigorta tazminatı bu kara ilave edilir, zarar doğmuşsa da sigorta tazminatı bu zarardan indirilir. Sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir. Örnek:2-(X) Ltd. şirketi, aktif değeri, 66.000.-lira olan bir servis aracı iiçin 26.000.-lira birikmiş amortisman ayırmıştır. Aracın kaza geçirmesi sonucu meydana gelen hasar nedeniyle, sigortadan 35.000.lira tazminat almıştır. Daha sonra aracı tamir ettirmeden hasarlı şekilde, 30.000.-liraya satmıştır. Bu araçla ilgili 26.000.- lira amortisman ayrıldığı için, net aktif değeri, (66.000-26.000=) 40.000.-liradır. Net aktif değeri, 40.000.- lira olan araç için, 30.000.- lira satıştan, 35.000.-lira sigortadan olmak üzere 65.000.-hasılat sağlanmış olup, bu araç için kar (65.000-40.000=) 25.000.-liradır. Bu işlemle ilgili muhasebe kaydının aşağıdaki şekilde yapılması gerekir: -----------------------------------------------/--------------------------------------- 100-Kasa hesabı 70.400.- 257-Birikmiş Amortisman 26.000.- 254-Taşıtlar 66.000.- 391-Hesaplanan Kdv. 5.400.- (30.000x0.18) 679 Diğ.Ol.Dış.Gel.Kar 25.000.- Satılan araçla ilgil sig.tazm.muhasebesi. --------------------------------------------/--------------------------------------------- 2-Tam Hasar Sigorta Tazminatı: Tam hasar halinde sabit kıymetlerden yararlanılması mümkün olmadığından anılan varlığın hurdaya ayrılması ve hurda değerin göz önüne alınması gereklidir. Bu nedenle sabit kıymetle ilgili birikmiş amortismanlar ve alınan sigorta tazminatı ve hurda satış değeri sabit kıymetin değeriyle karşılaştırılarak doğan fark kâr veya zarar olarak değerlendirilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununu 329. madde hükmünden anlaşılacağı üzere; zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılmakta ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin net aktif değerini aşan kısmının kâr veya zarar hesabına aktarılması gerekmektedir. İktisadi kıymetin tam hasara uğraması halinde, sigortadan alınan bedel, iktisadi kıyetin hurda değerini de içermektedir. O nedenle hurdaya çıkmış bir kıymet için, işletmenin hurda satışı sözkonusu olmayacaktır. Hurda satış hakkı sigorta şirketine aittir. Örnek: (AB) A.Ş, kumaş dokuma üretimi faaliyeti ile uğraşmaktadır. Üretimde kullandığı makinelerinden (4) tanesi, gerçekleşen yangın nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Takdir komisyonu söz konusu makinelerin değerini 0 TL olarak takdir etmiştir. Söz konusu (4) makinenin aktif değeri 300.000 TL, birikmiş amortisman tutarı 180.000 TL'dir. Sigorta şirketi makineler için 216.000.- TL tazminat ödemiştir. Sigortadan alınan tazmınat olan 216.000.-lira kasaya girmiş olup, makinelerin net aktif değeri, (300.000-180.00=) 120.000.-liradır. Net aktif değeri 120.000.- lira olan makineler için, hurda satışı söz konusu değildir. Çünkü, 216.000.- lira tazminat kıymetin tüm değerini kapsamaktadır. Eğer iktisadi kıymetin bir hurda değeri varsa onu satma ve gelir yazma hakkı sigorta şirketinindir. Net aktif değeri (300.000-180.000=) 120.000.- lira ile (satış bedeli (+) sigorta tazminatı) arasındaki fark, olan (216.000-120.000=) 96.000.-lira şirketin karını oluşturmaktadır. Genelde sigorta şirketleri tam hasara uğrayan kullanılamaz hale gelen yani pert olan kıymetler için, tam sigorta bedelini ödeyip, iktisadi kıymeti kendileri satmaktadır. Yani hem tam sigorta bedelini ödeyip, hemde hurda satışını mülkiyet sahibine bırakmazlar. Çünkü, sigorta yaptırılan bedelin içinde hurda değeri de dahildir Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır: -------------------------------------------/---------------------------------- 102 Bankalar-- 216.000.- 257 Birikmiş Amortismanlar-- 180.000.-- -253 Tesis Makine ve Cihazlar-- 300.000.- -679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar-- 96.000.- Hurda haline gelmiş demirbaşın sigorta tazminatı ------------------------------------------/------------------------------------
5 C-SİGORTA TAZMİNATININ YENİLEME FONU OLARAK AYRILMASININ ŞARTLARI: VUK nun 329. maddesinde, Amortismana tabi malların mücbir sebep sayılan tabii afetler nedeniyle zarar gören iktisadi kıymetler nedeniyle alınan sigorta tazminatlarının nasıl muhasebeleştirileceği açıklanmıştır. Maddede sayılan haller sonucu zarara uğrayan amortismana tabi sabit kıymet için alınan sigorta tazminatının iktisadi kıymetin kayıtlı değerini aşan kısmının geçici bir hesapta üç yıl süre ile tutulabileceği ve konu sabit kıymetin yenilenmesi halinde bu suretle doğan kârın yeni değer üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edileceği belirtilmiştir. Söz konusu maddeye paralel olarak vazedilmiş bulunan 328. madde göz önüne alındığında tazminat sonucu doğan müspet farkın yenilenme fonu gibi düşünülerek aşağıda açıklanan koşullar içinde sabit kıymetin yenilenmesi için kullanılabileceği anlaşılmaktadır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde yenileme fonuna ilişkin yasal düzenlemelerin tetkikinde, yenileme fonu ayrılması ve süresine ilişkin bazı şartların bulunduğu görülmektedir. Belirtilen şartlar maddeler halinde aşağıya alınmıştır. 1-Yeni İktisadi Kıymetin Alınması İşin Mahiyetine Göre Zaruri Olmalı ve Mükellef Tarafından Bu Konuda Karar Verilmiş ve Girişimde Bulunulmuş Olmalıdır: 3 Hangi hallerde yenilemenin zorunlu kabul edileceği, hangi hallerde şirketi yönetenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş sayılacağı kanunda açık olarak yer almamakla birlikte maddenin konuluş amacı düşünüldüğünde bu konuda fazla tereddüt yaşam mümkün değildir. Bir iktisadi kıymetin satışı nedeniyle veya alınan sigorta tazminatı nedeniyle ortaya çıkan kârın yenileme fonuna aktarılması için, işin mahiyeti gereği yenilemenin zaruri olması veya yenilemenin kurum idaresi tarafından karar altına alınması ve teşebbüse geçilmiş olması ilk şart olarak aranmaktadır. (329.md. 2. Fıkra) Buna göre;satış karının yenileme fonuna aktarılması için; a-iktisadi kıymetin alınmasının işin mahiyetine göre zaruri olması, b-mükellef tarafından, kıymetin alınması kararının verilmiş olması, c-mükellef tarafından girişimde bulunulmuş olması, gerekmektedir. Şartların birisi, yeni iktisadi kıymetin alınması işin mahiyetine göre zaruri olmalı, Örneğin, kurumun şehir içi nakliye işini yapan bir tek aracının bulunması ve bu aracın da kullanım ömrünü tamamlamak üzere olduğu için satılması ve bu satış nedeniyle de bir kar doğması, başka bir iktisadi kıymetin alınması için zaruri bir nedendir. Veya araç kiralama işi yapan bir kurumun 5 aracından 4 nün satılması, yeni araç alınması için zaruri bir neden olarak değerlendirilebilir. Kurumlarda yönetimin karar defterine geçirilmiş bir karar alması, maddedeki mükellef tarafından iktisadi kıymetin alınmasına karine teşkil eder. Veya şirket içindeki bir yazışma ile üst kademedeki yöneticilerin konu ile ilgili görevlilere yazı ile tabepte bulunması da iktisadi kıymetin alınması için karine teşkil eder. İktisadi kıymetin alımıyla ilgili çeşitli firmalardan fiyat teklifi alınması da, mükellef tarafından girişimde bulunulduğunun karinesini teşkil eder. Yine alımla ilgili olarak ilan verilmesi de girişimde bulunulduğunun delilini teşkil eder. Bütün bu şartlara neden ihtiyaç vardır. Çünkü, iktisadi kıymetin satıldığı yılda hemen yenisi veya bir başkası alınmayabilir. Aradan bir müddet zaman hatta yıl bile geçmesi istenebilir. Örneğin döviz fiyatları yükselmişse düşmesi beklenebilir. Oysa satıldığı yılda satıştan bir kazanç doğmuşsa bu karın pasifte özel fon hesabına aynı yıl içinde alınması gerekir. Aksi takdirde, karın matraha ilave edilmesi ile vergisinin ödenmesi gerekmektedir. 3 E.Hesap Uzmanı Cumhur İnan BİLEN nin Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2008 (Sayı : 328) Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller: Satış, Yenileme Fonu ve Sigorta Tazminatı isimli makalesi. (Alıntı, http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=5187)
6 Tabiidir ki, iktisadi kıymetin satıldığı yılda yenisinin alınması halinde, yukarıdaki şartların hiç birini aramaya gerek yoktur. Çünkü, satıldığ yıl, meydana gelen kar pasifte özel fon hesabına alınmış olmakta, bundan sonra, yapılacak işlem, yeni alınan kıymetin amortismanın fon hesabıyla mahsup edilmesidir. 2-Bilanço Esasında Defter Tutulmalı : Bilanço esasında defter tutulmalı ve söz konusu tutar bilançonun pasifinde geçici bir hesapta muhasebeleştirilmelidir. Yenileme fonu uygulamasından serbest meslek erbabları ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin faydalanması mümkün değildir. Çünkü, bu sonuca, uygulama için gerekli muhasebe işlemlerinin ancak bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce yapılabileceği gerçeğinden hareketle de ulaşılabilir. Şöyle ki; mezkur madde metninde "yenileme fonunun pasifte geçici bir hesapta izleneceği" ibaresi yer almaktadır. Bu ifadeden anlaşılacağı üzere; ancak bilanço esasında defter tutan mükelleflerce yenileme fonu uygulamasından faydalanabileceklerdir. Zira, "pasifte geçici bir hesap" bilanço düzenleyen mükelleflere özgü bir muhasebe terimi olup; işletme hesabı esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbablarının yenileme fonu ayıramaması muhasebe sisteminin işleyişinden kaynaklanan teknik bir zorunluluktur. Bu yorum tarzını benimsediğini; Danıştay'da vermiş olduğu muhtelif kararlarda ortaya koymuştur. Danıştay 4. Dairesi'nin, 19.01.1982 tarih ve E. 1981/306, K. 1982/100; Danıştay 4. Dairesi'nin D., 6.4.1972 tarih ve E.1971/5306, K. 1972/2287; Danıştay 4. Dairesi'nin, 21.10.1971 tarih ve E. 1970/4115, K. 1971/6954, Danıştay 4. Dairesi'nin. 12.12.1972 tarih ve E 1968/ 4030 K. 1972/7405 numaralı kararları, bu yöndedir. Kendi isteğiyle bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin; yenileme fonu ayırabilmeleri konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. 4 Konu ile ilgili olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığ nın 14/01/2015 tarih ve 41931384-105[328-2014-3]-2 sayılı özelgesinde Serbest meslek erbabları ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin yenileme fonu uygulamasından yararlanmasının mümkün olmadığı şeklindedir. Sözkonusu özelgede konunun yasal dayanağı, 213 sayılı V.U.K. nun 328.nci madde hükmünün yenileme fonu uygulamasına ilişkin 4 ve 5 inci fıkraları 205 sayılı Kanunun 21 inci maddesi ile ihdas edilmiş olup söz konusu maddenin gerekçesinde "Maddeye eklenmek istenen fıkralar ile satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi arzu edilir veya yenilenme esasen zaruret halinde bulunursa, bu takdirde satıştan tahassül eden kârın o yılın ticari kârına ilave edilmemesi ve pasifte geçici bir hesapta azami 3 yıl süre ile tutulması sağlanmak istenmiştir. Böylece bilanço usulüne göre defter tutmakta olan mükelleflerin, bu kârlardan istifade suretiyle elden çıkardıkları iktisadi kıymetleri yenileme imkânları artırılmaktadır." açıklamasına yer verilmiştir. Şeklinde açıklanmıştır. 3-Yeni Alınacak İktisadi Kıymet Satılanla Aynı Cins Olmalıdır: Yenileme fonu kullanılarak alınacak yeni iktisadi kıymet satılan ya da elden çıkarılan iktisadı kıymet ile aynı türden olmalıdır. Çünkü, maddenin 2.nci fıkrasındaki alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrıyan malların yenilenmesinin anlamı aynı malın yerine yenisinin konulması şeklinde yorumlanmalıdır. Örneğin; Tekstil alanında faaliyet gösteren bir firmanın aktifinde yer alan kamyonetini satıp büyük bir kamyon satın almasında bu fon şüphesiz kullanılabilecektir. Ancak; aynı firmanın, kamyonet satışı sırasında oluşturacağı yenileme fonu, yeni satın alacağı tekstil imalatında kullanacağı makinelere ilişkin giderleri karşılamak amacıyla kullanılamaz. Ayrıca, yenileme fonu kullanılacak iktisadi kıymetlerin aynı sayıda olması şartı da yoktur. Bir nakil aracının satışından kaynaklanan yenileme fonu, alınan iki yeni nakil aracı giderlerini karşılamak amacıyla kullanılabilecektir. Aynı şekilde; birden fazla aracın satışından kaynaklanan yenileme fonu, tek bir aracın giderlerini karşılamak amacıyla kullanılabilecektir.(maliye Bakanlığı'nın 11.05.1998 tarih ve 32/3281-128/017344 sayılı özelgesi ile 04.05.1999 tarih ve 29/2980-328-134/017390 sayılı özelgesi.) 5 Yenileme fonu ile giderleri karşılanacak olan iktisadi kıymetin daha önce kullanılmamış olması diye bir şart da bulunmamaktadır. Madde hükmünde, işletme aktifinde bulunan bir iktisadi kıymetin elden çıkarılarak yerine aynı görevi ifa edecek bir başka iktisadi kıymetin alınması açıklandığından, işletmeye yeni dahil edilen iktisadi 4 E.Hesap Uzmanı Cumhur İnan BİLEN nin Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2008 (Sayı : 328) aynı makalesi. 5 Alıntı, E.Hesap Uzmanı CUMHUR İNAN BİLEN nin Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2008 (Sayı : 328) aynı makalesi,( dip not: 10)
7 kıymetin daha önce kullanılmamış olması şartının aranması da mümkün değildir. Hatta, zayi olan ve karşılığında alınan sigorta tazminatının bir kısmı yenileme fonuna aktarılan bir iktisadi kıymetin yerine, daha düşük kapasitede veya daha eski fakat aynı fonksiyonu icra eden bir iktisadi kıymetin iktisabı halinde dahi yenileme fonu kullanılabilecektir. 6 Konu: Fabrika binası satışından doğan ve yenileme fonu hesabında bekletilen karın işyeri (büro) amaçlı bina alım ve yatırımında kullanılmasının mümkün bulunmadığı: Konu hakkında, Gelir İdaresi Başkanlığı Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı nın 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.02-105[328-2012/2]-405 sayılı aşağıdaki özelgesinde aynı görüş ifade edilmiştir. İlgi özelge talep formunuz ile... Organize Sanayi Bölgesinde 2011 yılında satmış olduğunuz fabrika binasından elde edilmiş karı yenileme fonu hesabında beklettiğiniz, 2012 yılında... şehir merkezinde işyeri amaçlı bina alımı ve yatırımı yapmayı planladığınız, yenileme fonunda bekletilen tutarın 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesi uyarınca yeni alınan sabit kıymet alımında kullanılıp kullanılmayacağı hususunda görüş istediğiniz anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." hükmü mevcuttur. Bu hükme göre; "Yenileme Fonu" iktisadi işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulamadır. Yenileme fonunun iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması halinde, bilançonun pasifinde yer alan fon yeni değer için ayrılacak amortismanlara mahsup edilmektedir. Yenileme fonu hesabında yer alan satış karının muhakkak surette satılan iktisadi kıymetle aynı neviden başka bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanımı esastır. Bu itibarla, satılan iktisadi kıymet yerine bir başka iktisadi kıymetin alınmak istenmesi veya alınması, iktisadi kıymetin yenilenmesi olarak kabulü mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle fabrika binası satışından doğan ve yenileme fonu hesabında beklettiğiniz karın, aynı Kanunun 328 inci maddesi kapsamında işyeri (büro) amaçlı bina alım ve yatırımında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. 4-Yenileme Fonu, Yeni İktisap Edilecek İktisadi Kıymetin Amortismanları İle Mahsup Edilmek Suretiyle Kullanılmalıdır. Yenileme fonu, yeni iktisap edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanları ile mahsup edilmek suretiyle kullanılmalıdır. Yenileme fonu, alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinden doğrudan mahsup edilmek (düşülmek) gibi bir şekilde kullanılamaz. Buna göre; ilgili iktisadi kıymetin amortisman giderlerinin kaydedildiği 6 E.Hesap Uzmanı CUMHUR İNAN BİLEN nin Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2008 (Sayı : 328) aynı makalesi,( alıntı dip not:12)
8 hesaplar, doğrudan kâr-zarar hesaplarına aktarılarak kapatılmak yerine, öncelikle yenileme fonunun tutulduğu hesap ile karşılaştırılır; bu hesabın ilgili döneme ait amortisman giderini karşılayamaması durumunda kalan amortisman gideri doğrudan kâr-zarar hesaplarına aktarılır. Örnek:1) Nakliye işi yapan (ADR) Anonim Şirketi, bilançosunda kayıtlı değeri 500.000.- TL ve birikmiş amortismanı 420.000.-TL olan bir TIR, aracını 25.10.2012 tarihinde KDV hariç 200.000.- TL bedelle peşin olarak satmış ve ortaya çıkan kârı yenileme fonu hesabına aktarmıştır. İşletme, 28.04.2013 tarihinde söz konusu TIR yerine 550.000.-TL'ye yeni bir araç satın almıştır. Bu yeni araç için; Maliye Bakanlığı'nca yayınlanan 333 sıra numaralı V.U.K Genel Tebliğ'inde belirlenen faydalı ömür 5 yıl ve amortisman oranı % 20'dir. Bu aracın net aktif değeri : (500.000-420.000) = 80.000.- Satış karı :. (200.000-80.000) = 120.000 --------------------------------25.12.2012------------------------ 102 Bankalar-- 236.000.- 257 Birikmiş Amortismanlar-- 420.000.- -253 Tesis Makine ve Cihazlar-- 500.000.- -549 Özel Fonlar-- 120.000.- -391-Hesaplanan Kdv. 36.000.- (200.000x%18) --------------------------------/-------------------------------------- Amortismana tabi iktisadi kıymet satışı ve oluşan kârın yenileme fonuna aktarılması; Kurumun satışının ardından, 2013 yılında satın alınan yeni otobüs için ayrılacak amortisman aşağıdaki şekilde kayıtlara aktarılacaktır: Yeni aracın amortisman tutarı, 550.000x% 20 = 110.000.- lira olup, bu amortisman tutarı gider yazılmayıp. Özel fondaki hesaptan kakrşıyanacaktır. --------------------------------28.04.2013-------------------------- 549 Özel Fonlar-- 110.000.- -257 Birikmiş Amortismanlar (550.000 X %20)--110.000.- --------------------------------/------------------------------------------ Görüldüğü üzere, (ADR) Anonim Şirketi yenileme fonunda duran 120.000.-TL'lik fonun yalnızca 110.000.- TL'sini kullanabilmiştir; kullanılmayan 10.000.- TL ise gelecek yılın amortismanından mahsup edilmek üzere 549- Özel Fonlar hesabında muhafaza edilmeye devam edilecektir. Örnek:2) (NDR) AŞ nin 2012 yılında 170.000.-liraya satın aldığı ve aktifine kayıt ettiği, nakliyede kullanılan bir kamyoneti 15.10.2014 tarihinde kaza sonucu yanmış ve ekonomik değerini kaybetmiş ve değeri, (0) sıfır olmuştur. Söz konusu kamyonet işletme aktifine 2012 yılında girmiş olup alış bedeli olan 170.000 TL değerle aktifleştirilmiştir. Kamyonete 2012 yılında normal yöntemle % 20 oranında amortisman ayrılmış ancak 2013 yılında amortisman yöntemi değiştirilmiş ve azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmıştır. Ayrılan amortismanların toplamı, normal amortisman (170.000x%20=)34.000.-TL, azalan bakiyeler usulüne göre ayrılan 68.000.-TL.Kamyonetin birikmiş amortismanı (34.000+68.000=) 102.000.-TL dir.oysa,v.u.k. nun Mükerrer 320.nci maddesine göre 2. Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez. Kaza geçiren kamyonet kasko sigortalı olup, sigorta şirketi yaptığı ekspertiz sonucu kamyonete ilişkin olarak 160.000 TL tazminat ödemeyi kararlaştırmış ve bunu işletmeye bildirmiştir. Şirket sigorta şirketinin bildirimi üzerine kamyoneti aktiften çıkarmış ve söz konusu kamyoneti yenilemeye karar vermiş ve bu nedenle oluşan kazancı yenileme fonuna almıştır. Şirket 2012 yılında satın aldığı kamyonete % 20 oranında normal usulde amortisman ayırmış, ancak 2013 yılında normal usulde amortisman ayırması gerekirken azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmıştır. Dolayısıyla 2013 yılında fazladan (102.000-68.000=) 34.000.- TL amortisman ayırdığından ilgili hesap dönemine ilişkin olarak kanunen kabul edilmeyen gider olarak düzeltme yapılmasını gerektirecektir. Dolayısıyla birikmiş amortismanların 68.000 TL olması gerekir. Kamyonetin aktiften çıkartılması ve satış sonucunun yenileme fonuna alınmasına ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
9 Şirket, 31.11.2014 tarihinde, 300.000.-TL.ya yeni bir nakliye kamyonu (TIR.) alınmıştır. Bu TIR. için tespit edilen amortisman oranı da % 20 dir. ---------------------------15.10.2014------------------- 136 Diğer Çeşitli Alacaklar-- 160.000.- 257 Birikmiş Amortismanlar-- 68.000.- -254 Taşıtlar-- 170.000.- -524 Yenileme Fonu-- 58.000.- Kaza soncu değeri (0) olan taşıtın aktiften çıkarılmasa --------------------------31.11.2014------------------ 254-Taşıtlar 300.000.- 191-İndirilecek k.d.v. 54.000.- 102-Bankalar 354.000.- Yeni taşıt satınalınması. ------------------------------31.12.2013----------------- 524-Yenileme Fonu 58.000.- 770 Genel Yönetim Gideri He. 2.000.- 257-BirikmişAmortismanlar 60.000.- (300.000x%20=) Yenileme fonunun yeni aracın amortismanın İtfasında kullanılması. --------------------------------/-------------------------------- 5-Satılan ve Yenilenecek Olan İktisadi Kıymet, Amortismana Tabi İktisadi Kıymet Olmalıdır: Yenileme fonunun ayrılabilmesi için satılan ve yenilenecek olan iktisadi kıymet, amortismana tabi iktisadi kıymet olmalıdır. Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin satışından doğan kar yenileme fonuna alınamaz. Yenileme fonunun ayrılabilmesi; amortismana tabi iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından oluşacak kârın yeni bir iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. 6-Yenileme Fonu Olarak Ayrılan Fonun Pasifte Geçici Hesapta En Fazla Üç Yıl İçinde Kullanılması Gereklidir: VUK nun 328. madde hükmünde, yenileme fonunun pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği öngörülmüştür. Bununla birlikte, üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârların o yılın vergi matrahına ekleneceği öngörülmüştür. Burada bir hususun iyice açıklığa kavuşturulması gerekir. Yenileme Fonuna alınan kârın üç yıl bekletilip, bu süre içinde kullanılmaması halinde üçüncü yılın vergi matrahına ilave edileceği ifadesi uygulamada süre yönünden bazı tereddütler yaratmaktadır. Bu konuda iki ayrı görüş mevcuttur. Bunlardan birincisine ve idarenin de kabul ettiği ve uyguladığı görüşüne göre, yenileme fonu ayrılma tarihi ne olursa olsun, iki dönem bilançosunda matraha ilave edilmeyecek, üçüncü dönemin sonuna kadar kullanılmamışsa, bu dönemin vergi matrahına dahil edilecektir. Örneğin; Maliyet bedeli 200.000.- lira, birikmiş amortismanı 140.000.-lira olan bir makine 30.12.2011 tarihinde 100.000.-liraya satılmıştır. Buna göre, satıştan doğan 40.000.-liralık kar 2011 ve 2012 bilançolarında 549- Özel Fonlar Hesabında (Yenileme Fonu) tutulacak, beyan edilmeyecektir. Yenileme Fonu 31.12.2013 tarihine kadar kullanılmazsa, 2013 yılı matrahına dahil edilecektir. Bu konuda Maliye ve Gümrük Bakanlığı na yansıyan bir olayda Bakanlıkça;... sözü edilen maddedeki yıl deyimi vergilendirme dönemini ifade etmekte olduğundan satıştan doğan kârın -yenileme fonuna- alındığı yılı da, keza aynı madde de geçen üç yıllık sürenin başlangıç yılı saymak gerekmektedir. Şeklinde görüş belirtmiştir. 7 7 (MÜSBE) Muhasebe Finansman Bilim Dalı Doktora Öğr. Halil SÖYLER in https://www.alomaliye.com.internet sitesindeki 08 Temmuz 2003 tarihli Yenileme Fonu Uygulaması ve Özellik Arz Eden Hususların İrdelenmesi isimli makalesi.
10 Vergi İdaresinin konuya ilişkin yorumunu destekleyenlerin gerekçesi; yenileme fonuna ilişkin sürenin satışın yapıldığı yılı izleyen yıldan başladığını kabul etmek, satışın yapıldığı veya iktisadi kıymetin afete maruz kaldığı yılda yenileme fonu uygulamasından yararlanılamayacağı, dolayısıyla aynı yılda iktisadi kıymetin yenilenmesi durumunda, ayrılacak amortismanların yenileme fonundan mahsup edilemeyeceği sonucunu ortaya çıkaracak olmasidir. İkinci görüş ise (Danıştay ın Görüşü), üç yıllık sürenin iktisadi kıymetin satış tarihinden değil değerleme gününden itibaren hesaplanması gerektiği şeklindedir. Bu görüşe göre üç yıllık süre, bilançonun düzenlenme tarihinden sonraki üç yıllık dönemdir. Danıştay ın da bu görüşü benimsediği 4. Dairesi nin 20.2.1974 gün ve E.1973/4073, K.1974/555 sayılı kararından anlaşılmaktadır. 8 Danıştay Dördüncü Daire, daha sonraki tarihlerde verdiği kararlarla da anlayışını devam ettirmiştir. 10.11.1991 tarih ve E.1998/4562, K.1991/3074 sayılı kararda; 1982 yılında yapılan satıştan doğan ve yenileme fonuna alınan karın 1985 yılı matrahına dahil edileceği, 17.1.1994 tarih ve E.1992/3956, K.1994/159 sayılı kararında da, 1987 yılındaki satışa bağlı yenileme fonunun 1990 yılı matrahına dahil edilmesi gerektiği şeklinde hüküm vermiştir. 9 Pasifte 3 yıl süre ile tutulabilir hükmünü muhasebe tekniğine, sistematik yorum yöntemine uygun olarak Danıştay ın görüşü ağırlık kazanmaktadır. Maliye İdaresinin ve vergi inceleme elemanlarının görüş ve uygulamaları yukarıda açıklanan görüşlerden birincisi doğrultusundadır. Konuya ilişkin ağırlık kazanan görüş de birinci görüşün daha doğru olduğu yönündedir. Dolayısıyla, yasa da belirtilen 3 yıllık sürenin hesabında, vergi idaresi satışın yapıldığı yılı ilk yıl olarak kabul etmekte, Danıştay ın görüşü ve bu yönde verdiği kararlarda ise 3 yıllık sürenin takip eden yıldan başlayacağı öngörülmektedir. Bu bağlamda, yenileme fonu uygulamasında, üç yıllık süre içerisinde amortismana tabi iktisadi kıymetin yenilenmiş olması yeterlidir. Bu süre içerisinde yenilenmekle birlikte, ayrılan amortismanlarla tüketilmeyen yenileme fonu tutarının, üçüncü yılın sonunda vergi matrahına eklenmesi gerekmemektedir. Konuya ilişkin olarak tereddüt yaratan diğer bir husus da; madde metnin de geçen her ne sebeple olursa olsun bu süre içerisinde kullanılmamış olan kârlar. madde metninden ne anlaşılması gerektiğidir. V.U.K. nun 328. madde metninde geçen her ne suretle olursa olsun ifadesi amortismana tabi malların sigorta tazminatlarının yenileme fonuna alınmasını düzenleyen VUK nun 329. maddesinde yer almamaktadır. VUK nun 329. maddesinde bu süre içerisinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur ifadesi yer almaktadır. Bu madde lafzından, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârın üç yıl içerisinde kullanılmaması durumunda, üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi safhasında mücbir sebeplerin dikkate alınıp alınamayacağı sorusunu gündeme getirmektedir. Kanunun 328. maddesindeki her ne suretle olursa olsun ifadesinden kastedilen mücbir sebeplerle bile olsa 3 yıllık süre içerisinde iktisadi kıymetin yenilenmezse,üçüncü yılın sonunuda vergi matrahına ilave edilmesi gerekir. Amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl ortaya çıkan kâr, o yılın sonu itibariyle düzenlenecek bilançoda 'yenileme fonu' hesabında gözükecektir. İzleyen ikinci yılda da yine aynı hesapta gözükecek, üçüncü yılda ilgili iktisadi kıymetin yenilenmemesi halinde de, üçüncü yılın vergi matrahına dahil edilmesi gerekecektir. Vergi İdaresinin görüşü bu yöndedir. D-İŞİN TERKİ, TASFİYEYE GİRME, DEVİR VE VERASET YOLUYLA İNTİKALİNDE YENİLEME FONUNUN KULLANILMASI: Yenileme fonunun üç yıl bekletilmesi, işin bu sürede devamı halinde mümkündür. VUK'nun 328. maddesine göre üç yıldan önce faaliyet durdurulduğunda (tüzel kişiler için tasfiyeye girildiğinde) bu tarih itibariyle tespit edilecek dönem vergi matrahına yenileme fonundaki kârın da ilâvesi gerekmektedir. 10 8 Özbalcı nın a.g.e.sh.695 9 Özbalcı a.g.e s.695 10Özbalcı a.g.e.sh.696
11 Bu düzenlemenin gerekçesi, tasfiyeye giren ve bırakılan işlerde, kurumların ya da şahıs işletmelerinin sattıkları amortismana tabi iktisadi kıymetleri yenilemelerinin söz konusu olmaması nedeniyle yenileme fonu ayrılmasının mümkün olmamasıdır. 11 Kurumların tasfiyesi, devri veya veraset suretiyle gerçekleşen intikallerde de bekleme süresi, devir ya da intikal tarihinde, üç yıllık bekleme süresi dolmamış da olsa, sona erer. Bir başka deyişle, yenileme fonu; işin devri, terk edilmesi veya tasfiye edilmesi halinde, o yılın vergi matrahına eklenir. 12 E-KURUMLARDA DEVİR HALİNDE YENİLEME FONU UYGULAMASI: 1-Kurumlarda Devir Halinde Yenileme Fonu Uygulaması: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK'nın) 18. maddesine göre, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Bu maddeye göre yapılan birleşmelerde, infisah eden kuruma ait yenileme fonu hesabının kar zarar hesabına aktarılarak vergiye tabi tutulması gerekir. Öte yandan, KVK'nın 18. maddesinde bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde kabul edilmiştir. 19. ncu maddesinde aşağıda şartlara uyulduğu takdirde birleşmeler devir hükmünde kabul edilmiştir. Bu şartlar şunlardır: "a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması. b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi." Bu hükümlere göre birleşme, birleşme sebebiyle infisah eden kurum bakımından tasfiye hükmünde kabul edilirken, devir halinde aynı durum söz konusu değildir. Buna göre, KVK'nın 19. ve 20. maddeleri hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir hükmünde birleşmelerde, devir olan kuruma ait bir iktisadi kıymetin satışından doğan karın, devir alan kurumda sabit kıymet yenileme fonu hesabında tutulabilmesi mümkündür. Birleşen iki kurumun yenileme fonları, aynı neviden bir veya birden çok iktisadi kıymet alımında kullanılabilir. Ancak, her iki şirkete ait yenileme fonlarının, devir hükmünde birleşmeden sonra, yeni şirketin bilançosunda ayrı ayrı yer almaları ve fonların kar zarar hesabına intikali için gereken kanuni sürelerin de ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir.(maliye Bakanlığı'nın 18/05/1992 tarih ve KVK/22116-268/43872 sayılı özelgesi.) 13 Diğer bir deyişle, örneğin, 20.05.2015 tarihinde KVK'nın 19. ve 20. maddeleri hükümleri çerçevesinde devralınan kurumun 2014 hesap döneminde gerçekleştirdiği amortismana tabi iktisadi kıymet satışına ilişkin olarak meydana gelen satış karını 2014 hesap döneminde özel bir fon hesabına almış olduğu fon tutarını, 2015 ve 2016 hesap dönemlerinde aynı türde bir amortismana tabi iktisadi kıymet alımında kullanması gerekmekte olup; kullanmaması durumunda söz konusu fonda bekleyen tutarın devralan kurumun 2016 hesap dönemi kurum kazancına eklemesi gerekmektedir. 14 2. Kurumlarda Nevi (Tür) Değişikliği Halinde Yenileme Fonu Uygulaması: KVK'nın 19. maddesine göre, kurumların aynı maddedeki şartlar dahilinde şekil (tür) değiştirmeleri devir hükmünde kabul edildiğinden, bu şartlara uygun nevi değişikliği halinde de devir müessesesinde olduğu gibi işlem yapılması gerekmektedir. F-ŞAHIS İŞLETMELERİNDE ÖLÜM HALİNDE YENİLEME FONU UYGULAMASI: Bilanço esasına göre defter tutan şahıs İşletmelerinde ölüm halinde yenileme fonu uygulaması ölüm halinde mirasçılar faaliyete aynen devam ederlerse yenileme fonu uygulamasına mirasçılar bünyesinde de devam edilmesi gerekmektedir. İşletme sahibinin ölümünden sonra faaliyete mirasçıların devam etmemesi halinde ise, daha önce teşkil edilmiş yenileme fonunun, veraseten devralınan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilemesinin söz konusu olmaması nedeniyle ölüm tarihi itibariyle tespit edilecek kazanca ilave edilmesi gerekmektedir. 11 E.Hesap Uzmanı CUMHUR İNAN BİLEN nin Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2008 (Sayı : 328) aynı makalesi. 12 Özbalcı a.g.e. sh.696 13 E.Hesap Uzmanı CUMHUR İNAN BİLEN nin Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2008 (Sayı : 328) aynı makalesi, (dipnot;21) 14 A.g.m.
12 G-AMORTİSMANA TABİ HER İKTİSADİ KIYMET İÇİN YENİLEME FONU AYRILABİLİR Mİ? Bu konuda VUK'da açık bir hüküm olmamakla beraber; prensip olarak yenileme fonunun işletmede kullanılan maddi iktisadi kıymetler için geçerli olması gerekir. Çünkü, gayrimaddi değerler belli koşullarda amortismana tabi olsalar bile bunlar için yenileme fonu söz konusu olamaz.(kizilot, şükrü, a.g.m., http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=19930335.htm, ) Erişim (15.11.2008). 15 VUK'un 330. maddesi gereğince, emtia, zirai mahsul ve hayvan kıymetlerinde meydana gelen zayiatlar dolayısıyla alınan sigorta tazminatları, bunların değerinden fazla olursa fazlalık kâra ilave edilmektedir. Dolayısıyla; anılan kanun maddesi gereğince, hayvanlar için yenileme fonu ayrılamayacaktır. Fakat; bir görüşe göre; demirbaş olarak kayıtlarda gösterilen damızlık veya yük hayvanları için alınan sigorta tazminatlarının veya bunlarla ilgili satış kârlarının yenileme fonu hesabına alınması gerekmektedir. Çünkü; işletmenin aktifine kayıtlı olan damızlık veya iş hayvanları amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğine haizdir.(şeker, Sakıp, a.g.e., s. 1232.) 16 Konu: Amortismana tabi süt veren canlı hayvanların satışından elde edilen kar yenileme fonunda takip edilebilir. Konu hakkında, Gelir İdaresi Başkanlığı Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı nın 29/01/2015 tarih ve 95133703-105[328-2014/12]-15 sayılı aşağıdaki özelgesinde de aynı görüş belirtilmiştir. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, aktifte kayıtlı bulunan amortismana tabi süt veren canlı hayvanların satışından elde edilen karın yenileme fonunda takip edilip edilemeyeceği, takip edilebilmesi durumunda ise yeni alınan veya üreme yoluyla şirket aktifine giren canlı hayvanların amortisman tutarlarından mahsup edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." hükmü mevcuttur. Bu hükme göre; "Yenileme Fonu" iktisadi işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulamadır. Yenileme fonunun iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması halinde, bilançonun pasifinde yer alan fon yeni değer için ayrılacak amortismanlara mahsup edilmektedir. Diğer taraftan, yenileme fonunun ayrılabilmesi, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. Bu itibarla, şirket aktifinize kayıtlı olan canlı hayvanların satışından doğan kârın, Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde sayılan şartlara uyulmak kaydıyla yenileme fonuna alınması, söz konusu fona alınan satış kârının 15 A.g.m. dipnot:22 16 A.g.m.dipnot:23
13 yeni alınan veya üreme yoluyla şirket aktifine giren canlı hayvanların amortisman tutarlarından mahsup edilmek suretiyle kullanılması mümkün bulunmaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. H-BİRDEN FAZLA İKTİSADİ KIYMETE AİT YENİLEME FONLARINDAN SATIN ALINAN KIYMETİN AMORTİSMAN MAHSUP SIRASI: Farklı tarihlerde elden çıkarılmış aynı türden birden fazla iktisadi kıymete ait yenileme fonlarından eski tarihli olanın, benzer nitelikteki yeni satın alınacak iktisadi kıymetin amortismanından öncelikle mahsup edilmesi gerekir. Bu konuda yeni satın alınan amortismana tabi iktisadi kıymetin tarih itibariyle en önce satılan amortismana tabi iktisadi kıymetin yerine satın alınmış kabul edilmesi ve yeni satın alınan amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanının tarih itibariyle en önce ayrılan yenileme fonundan mahsup edilmesi gerektiği yönünde görüşler mevcuttur.(şimşek, Özgür, "Demirbaş Eşyanın Değerlemesi, Yeniden Değerleme ve Yenileme Fonu Uygulaması", Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 1998, http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiicerik.aspx?id=2284, )Erişim (15.11.2008).) 17 Aksi yönde bir düzenleme Kanunda yer almadığından; mükelleflerin bu şekilde hareket etmelerinde bir sakınca görülmemesi gerekir. I-GEÇİCİ VERGİ DÖNEMLERİNDE YENİLEME FONU UYGULAMASI : Yenileme fonu uygulaması, geçici vergi matrahının tespitinde de yapılabilir. Bu durumda, yeni bir amortismana tabi iktisadi kıymet iktisap edilmesi halinde, yenileme fonuna aktarılacak kazanç tutarının, yeni iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymete ilişkin olarak geçici vergi dönemlerinde ayrılacak amortismanlara mahsup edilmesi gerekecektir.(217 Seri Numaralı GVK Genel Tebliği.) İ- YABANCI PARA İLE YAPILAN SATIŞLARDA KUR FARKININ YENİLEME FONU UYGULAMASI: Yenileme fonunun hesaplanmasında uygulamada ortaya çıkan özellikli durumlardan birisi de yabancı para cinsinden yapılan satışlardır. Satış tarihinden sonra oluşan kur farklarının, satış karı ile dolayısıyla ayrılan yenileme fonu ile ilişkilendirilip ilişkilendirilemeyeceği konusudur. Yabancı para cinsinden yapılan satışlarda satış karı, satış tarihi itibari ile oluşur. Bu nedenle bu tarihten sonra, döviz kasasında yer alan veya dövizli alacaklar nedeniyle ortaya çıkan kur farkı gelirinin bu satış karı ile ve dolayısıyla yenileme fonu ile ilişkilendirilmesi mümkün değildir. 18 J AYNI YIL İÇİNDE YENİ BİR AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETİN ALINMASI DURUMUNDA YENİLEME FONU AYRILABİLİR Mİ? Aynı yıl içinde iktisadi kıymetin yenilenmesi halinde yenileme fonu uygulamasının, işletmelerce yenilenmesi düşünülen iktisadi kıymetin satıldığı yılda veya afete maruz kalındığı yıl içerisinde iktisadi kıymetin yenilenmesi durumunda ortaya çıkan karın yenileme fonu olarak değerlenip değerlenmeyeceği hususu tartışmalıdır. Maliye idaresinin görüşü aşağıda belirteceğimiz özelgelerinde, aynı yıl içinde yeni bir amortismana tabi iktisadi kıymetin satın alınması durumunda yenileme fonu ayrılamayacağını belirtmektedir. Diğer görüşü savunanlara göre, aynı yıl içinde hem yenileme fonu ayrılabileceği, hemde bu fon ile iktisadi kıymetin satın alınıp amortismanın mahsup edilebileceğini ifade etmektedriler. Aynı zamanda, uygulamada yenileme fonu hükmünün uygulanabilmesinin yeni iktisadi değerin satış yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesine bağlı bulunduğu gerekçesiyle aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan karın pasifte geçici bir hesapta tutulmasının mümkün olmadığı yönünde görüşler mevcuttur. Bu görüşü savunanların yani aynı yıl içinde satışı yapılan kıymetin satınalınması halinde yenileme fonu ayrılamayacağını savunanların görüşlerine, uygun olarak verilmiş bulunan özelgeler aşağıda sıralanmıştır; 17 E.Hesap Uzmanı Cumhur İNAN BİLEN nin Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2008 (Sayı : 328) aynı makalesi, (dipnot;24) 18 E.Hesap Uzmanı Hasan YALÇIN nın Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 1996 (Sayı : 184 Yenileme Fonu Ayrılması ve Muhasebesi isimli mukalesi.