Doğan Çengel Yeminli Mali Müşavir / Bağımsız Denetçi dogancengel@beratymm.com Berat Yeminli Mali Müşavirlik GİRİŞ SAT KİRALA GERİ AL İŞLEMLERİNDEN DOĞAN KAZANÇLARDA İSTİSNA Finansal piyasalar geliştikçe çeşitli finans yöntemleri de gelişmektedir. Bu yöntemlerden biri olan Sat Kirala Geri al işleminde şeklen satış söz konusu olsa da fiili hal irdelendiğinde amacın işletmenin aktifine kayıtlı taşınır ve taşınmazlar aracılığıyla finansman temin etmek olduğu anlaşılmaktadır. Taşınmazlar aracılığıyla finans temin etmek taşınırlar aracılığıyla finans temin etmekten daha kolay olduğu tartışmasız bir gerçektir. Sat kirala geri al işlemi taşınmazlar üzerinden finans temini için alternatif niteliği taşırken taşınırlar açısından lider olabilecek bir yöntemdir. Bugünkü makalemizde Sat Kirala Geri al işlemini başta kurumlar vergisi yönünden olmak üzere çeşitli vergisel yönlerden değerlendireceğiz. TANIMLAR Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine Göre Tanımlar: Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları, Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını, Sat kirala geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir. Taşınmazlar; Türk Medeni Kanununda Taşınmaz olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684 üncü maddesinde, Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır. şeklinde tanımlanmıştır. Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Taşınırlar; 6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlardır. 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanununa Göre Tanımlar: Finansal kiralama: Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının, malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemidir. Finansal kiralama sözleşmesi; Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir. Sözleşmenin konusu; Sözleşmeye taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye konu olamaz. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa Mük. 290. Maddesine Göre Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin
toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir. Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri bu madde kapsamında değerlendirilmez. Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir. 213 Sayılı Kanundaki tanımların 6361 Sayılı Kanundaki açıklama ve tanımlamalara oldukça yakın olduğu görülmekle birlikte birebir aynı olduğu söylenemez. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN 5520 Sayılı KVK nın 5/1/j maddesine göre her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. İstisna Uygulamasında Başlangıç Tarihi: İstisna, 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere 6728 Sayılı Kanunun yayımı tarihinde (09.08.2016) yürürlüğe girmiştir. Ancak taşınmazlarda satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan yararlanamayacaklardır. Taşınır malların satışından elde edilecek kazançlarda istisna uygulaması 9/8/2016 (bu tarih dahil) tarihinden itibaren yapılan satışlar için yararlanılabilir. İstisna Uygulamasına Konu Olacak İktisadi Kıymetler ile İstisnadan Yararlanacaklar: - İstisna uygulamasına her türlü taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilecektir. - Yararlanma şartlarına uygun olarak taşınır ve taşınmaz mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri, - Bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları istisnadan yararlanır. İstisnadan Yararlanma Şartları: - Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması ve fiilen uyulması gerekir.
- Satış ister peşin ister vadeli yapılsın istisnadan satışın yapıldığı dönem faydalanılır. Kazanç varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekir. İstisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılacak, daha sonra kurumlar vergisi beyannamesinin 43 numaralı (Sat Kirala Geri Al İşlemlerinden Doğan Kazançlarda İstisna (K.V.K. Mad. 5/1 j) satırına yazılarak istisnadan yararlanılacaktır. İstisnadan geçici vergi dönemlerinde de yararlanılması mümkün olup; kazancın fon hesabına alınmaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranır. Ayrıca istisna %100 olduğundan kazancın tamamı fon hesabına alınır. - Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakli, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat kirala geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir. Faiz, komisyon, Kur Farkı ve Benzerlerinin Durumu: İstisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon, kur farkı ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. Varlıkların Sat Kirala Geri Al Süreci Tamamlanmadan Üçüncü Kişi ve Kurumlara Satılması Durumu: Sat kirala geri al süreci tamamlanmadan kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması
halinde, kiralayanlar tarafından elde edilen kazanç dolayısıyla bu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Sat kirala geri al işlemine konu taşınır ve taşınmaz malların kiralayanlar tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kiralayan nezdinde vergilendirme yapılacaktır. Bu kapsamda, sat kirala geri al işlemine konu edilen taşınır ve taşınmaz malların ilk defa bu işleme konu edildiği tarih itibarıyla kiracıdaki net bilanço aktif değeri, kiracı tarafından kiralayan kuruma bir yazı ile bildirilecektir. Ayrıca, birden fazla defa sat kirala geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınır ve taşınmaz mallar için, bunların ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihten itibaren ayrılan ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı da aynı yazı ile kiralayan kuruma bildirilecektir. Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat kirala geri al işleminin tamamlanamaması halinde ise istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır. Kiracı tarafından sat kirala geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır. Kurumlar Vergisinde Benzer İstisnalar ile İlişkisi: KVK 5/1/e maddesine göre; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75 lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50 lik kısmı istisnadır. KVK 5/1/j Maddesinin (Sat Kirala Geri al) şartlarının ihlal edilmesi durumunda taşınmaz satış kazancı KVK 5/1/e maddesine göre (Taşınmaz Satış Kazanç İstisnası) şartların sağlanmış olması ve bu şartların sonradan ihlal edilmemiş olması kaydıyla, bu işlemden kazancın 05.12.2017 tarihi öncesine kadar %75 lik kısmı, bu tarih ve sonrası için %50 lik kısmı istisnadan yararlanır. Ayrıca aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır. KVK nın 5/1/f maddesine göre bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu
borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların, finansal kiralama ya da finansman şirketlerinin bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerden taşınmazların (6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devraldığı finansal kiralama konusu taşınmazlar dâhil) satışından doğan kazançların %50 lik, diğerlerinin satışından doğan kazançların %75 lik kısmı istisnadır. Bu ifadeden 5/1/j maddesinin ihlali durumunda ve 5/1/f maddesinin şartlarını taşıması halinde bu istisnadan yararlanılabileceği anlamı çıkmaktadır. Elbette aynı taşınmaz için KVK 5/1/e (%50 %75), KVK 5/1/f (borca mahsup oranı) ve KVK 5/1/j (%100) maddelerinden aynı anda yararlanmak mümkün değildir. Uygulama Örneği: Elif AŞ 8.000.000 TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınmazı için toplam 1.600.000 TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat kirala geri al işlemine konu ederek 22/8/2017 tarihinde 10.000.000 TL bedel üzerinden Berat Finansal Kiralama AŞ ye devretmiştir. Berat Finansal Kiralama AŞ, söz konusu taşınmazı Elif AŞ ye 10.000.000 TL anapara ve 6.000.000 TL faiz olmak üzere toplam 16.000.000 TL kira ödemesi karşılığında 8 yıl süreyle kiralamıştır. Kira süresinin bitiminde taşınmazı Berat Finansal Kiralama AŞ 1.000 TL bedelle Elif AŞ ye geri satmıştır. Elif AŞ bu taşınmazını 25/11/2025 tarihinde Ömer Ltd. Şti. ne 13.000.000 TL bedelle satmıştır. 1. Elif AŞ nin taşınmazını Berat Finansal Kiralama AŞ ye satışı: İstisna kazanç : Satış bedeli Taşınmazın Elif AŞ deki net bilanço aktif değeri =>10.000.000 TL (8.000.000 TL 1.600.000 TL) = 3.600.000 TL Elif AŞ 3.600.000 TL istisna kazanç tutarını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir. Elif AŞ nin 260 Haklar hesabında 10.000.000 TL bedelle takip edeceği söz konusu taşınmazla ilgili sat kirala geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkına ilişkin olarak yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (3.600.000 TL / 10.000.000 TL=) %36 lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; en fazla (6.400.000 TL / 10.000.000 TL=) %64 lük kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
2. Berat Finansal Kiralama AŞ nin taşınmazı Elif AŞ ye geri satışı: Berat Finansal Kiralama AŞ nin Elif AŞ den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınmazı kira süresi sonunda 1.000 TL bedelle Elif AŞ ye geri satışından doğan kazanç istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Öte yandan, Berat Finansal Kiralama AŞ nin sat kirala geri al işlemine ilişkin faiz gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir. 3. Elif AŞ nin taşınmazı Ömer Ltd. Şti ne satışı: Elif AŞ 22/8/2017 tarihinde sat kirala geri al işlemine konu ettiği ve Berat Finansal Kiralama AŞ den 1.000 TL bedelle geri aldıktan sonra 10.001.000 TL bedelle aktifine kaydetmiş olduğu bu taşınmazı 25/11/2025 tarihinde Ömer Ltd. Şti ne 13.000.000 TL bedelle satmıştır. Satış bedelinin tamamı aynı tarihte Elif AŞ nin banka hesabına aktarılmıştır. Elif AŞ söz konusu taşınmazın kullanım hakkı dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000 TL özel fon hesabından mahsup edilmek ve 2.048.000 TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak suretiyle toplam 3.200.000 TL amortisman ayırmıştır. Elif AŞ nin sat kirala geri al işlemine konu etmiş olduğu taşınmazın, Berat Finansal Kiralama AŞ den geri alındıktan sonra Ömer Ltd. Şti. ne satışından elde edilen kazanç, kiralayan kuruma devrinden önce bu taşınmazın Elif AŞ deki net bilanço aktif değeri ile sat kirala geri al işleminin başlangıcından itibaren bu taşınmaza ilişkin olarak kazancın tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak hesaplanacaktır. Satış kazancı= (Satış bedeli + Gider veya maliyet olarak dikkate alınan amortismanlar) (Taşınmazın kiralayana devrinden önce Elif AŞ deki net bilanço aktif değeri + Berat Finansal Kiralama AŞ den geri alım bedeli) Satış kazancı= (13.000.000 TL + 2.048.000 TL) (6.400.000 TL+1.000 TL)= 8.647.000 TL Elif AŞ nin bu satış işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilecektir. Buna göre, Elif AŞ nin bu satış işlemi ile ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. 25/11/2025 BANKALAR 13.000.000 TL BİRİKMİŞ AMORT. 3.200.000 TL ÖZEL FON HS. 2.448.000 TL VARLIK HS. 10.001.000 TL GELİR VE KARLAR 8.647.000 TL Ayrıca, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde, taşınmazın Ömer Ltd. Şti. ne satış işleminden doğan kazancın %75 lik kısmı (05.12.2017 tarihi ve sonrası için %50 lik kısmı) anılan bentte düzenlenen istisnaya konu edilebilecektir.
Öte yandan, taşınır veya taşınmazların bir kiracı kurum tarafından, sat kirala geri al sürecinin tamamlanması kaydıyla, birden fazla defa sat kirala geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması halinde, üçüncü kişilere yapılan satıştan doğan kazancın tespitinde, taşınır veya taşınmazın bu kiracı tarafından ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır. 4. Berat Finansal Kiralama AŞ tarafından satışı: a 6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç: İşlemin 2.aşama tamamlanmadan önce Berat Finansal Kiralama AŞ tarafından Ömer Ltd.Şti. ne 13.000.000 TL bedelle taşınmazın satışının yapıldığı ve Elif AŞ söz konusu taşınmazın kullanım hakkı dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000 TL özel fon hesabından mahsup edilmek ve 2.048.000 TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak suretiyle toplam 3.200.000 TL amortisman ayırdığı durumda; Satış kazancı= (Satış bedeli + Gider veya maliyet olarak dikkate alınan amortismanlar) (Taşınmazın kiralayana devrinden önce Elif AŞ deki net bilanço aktif değeri) => (13.000.000 TL + 2.048.000 TL) (6.400.000 TL)= 8.648.000 TL Bu tutar Berat Finansal Kiralama nezdinde vergilendirilecek olup Elif AŞ den kiralama öncesi net bilanço aktif değeri ile kiralama sonrası gider veya maliyet unsuru yapılan amortisman tutarını belirten bir yazı alınacaktır. (Bu durum için Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde örnek yer almamakta olup tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde örneklendirilmiştir.) Gerek Kurumlar Vergisi Kanunu gerekse Genel tebliğde bu durumda Elif AŞ. (kiracı) nezdinde yapılacak işlemler ve vergileme konusunda bir hususa değinilmemiştir. Ancak ortada mülkiyet ve/veya hakkın artık var olmadığı düşünüldüğünde ilgili aktif ve düzenleyici hesapların kapatılacağı, fonda kalan tutarın ise fonda kalmaya devam edeceği, ayrıca VUK 117/3. Maddesi gereği verginin mükerrer olması suretiyle kiracıya vergi salınması, vergi hatasına neden olacağı gerekçesiyle vergileme olmaması gerektiği kanaatindeyim. b 6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hallerinde satış: Uygula örneğinin 1. İşleminde hesaplanan 3.600.000 TL lik kazanç için istisnadan faydalanması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte Elif AŞ den tahsil olunacaktır. İstisna kazanç= Satış bedeli Taşınmazın Elif AŞ deki net bilanço aktif değeri =>10.000.000 TL (8.000.000 TL 1.600.000 TL) = 3.600.000 TL Gerek Kurumlar Vergisi Kanunu gerekse Genel tebliğde bu durumda Berat Finansal Kiralama AŞ (Kiralayan) nezdinde yapılacak vergileme işlemine yer verilmemektedir. Ancak kiracıya geri satış gerçekleşmediğinden KVK 5/1/j Maddesinin ihlal edildiği açıktır.
Bu durumda; Berat Finansal Kiralama AŞ tarafından Ömer Ltd.Şti. ne 13.000.000 TL bedelle taşınmaz satıldığından satış kazancı 13.000.000 TL 10.000.000 TL = 3.000.000 TL nin Berat Finansal Kiralama AŞ nezdinde vergilendirilmesi gerektiği kanaatindeyim. Tüm bu açıklama ve örneklerden sat kirala geri al işleminin özünde finans maliyetine bir de vergi maliyetinin eklenmemesi olduğu ve işlemin bir nevi vergi ertelemesi olduğu anlaşılmaktadır. KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN KDVK nın 17/4/y maddesine göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri istisnadır. İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Ayrıca 17/4/r Maddesine göre; Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi katma değer vergisinden istisnadır. Ayrıca finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli husus devre konu taşınır veya taşınmazdan kaynaklı ve satışın yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin KDVK nın 30/a maddesi kapsamında satışın yapıldığı döneme ilişkin KDV beyanında ilave edilecek KDV sütununda gösterilerek KVK/GVK açısından gider kaydedilmesidir. Daha önceki indirim konusu yapılan katma değer vergisi için herhangi bir düzeltme söz konusu değildir. Bu ifadeden kısmi istisna kapsamına giren 17/4/y ve 17/4/r kapsamındaki işlemler nedeniyle KDV iadesi alınamayacağı anlamı çıkmaktadır.
Söz konusu Sat Kirala Geri al işlemlerine ilişkin istisna 1 Numaralı Katma Değer Vergisi Beyannamesinin Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler bölümünde 239 (17 4 y) numaralı kod ile beyana konu edilecektir. 17/4/r Kapsamındaki istisnalar ise yine Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler bölümünde 220 numaralı kod ile beyana konu olur. DAMGA VERGİSİ ve HARÇLAR YÖNÜNDEN 6361 Sayılı Kanunun istisnalar ve vergi nispetinin tespiti başlıklı 37. Maddesine göre; Finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan müstesnadır. Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. 60 No lu Damga Vergisi Genel Tebliğinin beşinci bölümünde bu işlemlerin damga vergisinden istisna olduğu açıkça belirtilmiştir. Ayrıca Damga Vergisi Kanunun 2 Sayılı Tablosunun (İstisna), IV Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı listenin 30.maddesine göre Finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere, bunların devrine, teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) maddesi kapsamında da sat kirala geri al işlemlerinin damga vergisinden istisna olduğu söylenebilir. 492 Sayılı Harçlar kanunun İstisnalar başlıklı 59/p maddesine göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracıya devri harçtan istisnadır.
ÖNEMLİ BAZI HUSUSLAR 1 KVK 5/1/j maddesi çerçevesinde istisnadan sadece kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilir. İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla, kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır. 2 Kazanç öncelikle genel sonuçlara intikal ettirilecek (590 hesaba) daha sonra beyanname üzerinden istisnadan yararlanılacaktır. Kazancın satışın gerçekleştiği dönemde fon hesabına alınması ve beyanname üzerinden tekrar istisnadan yararlanılması vergi ziyaına neden olur. İlgili dönemde zarar edilmiş olsa dahi istisna kurumlar vergisi beyanında gösterilir. 3 Sat Kirala Geri al işleminin VUK Mük. 290. Maddesindeki nitelikleri taşıması halinde kiralama işlemi kiracı nezdinde 260 Haklar hesabında takip edilerek yine bu madde kapsamında muhasebeleştirilir. 4 Sat Kirala Geri al işlemine konu varlıklar kiralayan tarafından kiracıya geri satışından sonra tekrar KVK 5/1/j kapsamında kiralamaya konu edilebilir. 5 Satışın peşin ya da vadeli olduğunun önemi bulunmamakla birlikte kazancın %100 ü istisna kapsamındadır. 6 KVK 5/3 maddesine göre İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. 7 6361 Sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlar istisna kapsamındadır. 8 6361 Sayılı Kanun kapsamında bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye ve haliyle istisnaya konu olamaz. SONUÇ Sat Kira Geri Al işlemi; KVK 5/1/j Maddesine göre 6361 Sayılı kanun kapsamında; taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması ve fiilen bu şarta uyulması, satış kazancının ilgili dönem kurumlar vergisi beyanı verilene kadar özel fon hesabına alınması, fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi şartlarının bir arada bulunması şartlarıyla kurumlar vergisinden, KDVK nın 17/4/y maddesine göre; 6361 Sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri katma değer vergisinden, 6361 Sayılı Kanunun İstisnalar ve vergi nispetinin tespiti başlıklı 37. Maddesine göre; Finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile
bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden (60 No lu Damga Vergisi Tebliğinin 5.Bölümü), bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan; 492 Sayılı Harçlar kanunun İstisnalar başlıklı 59/p maddesine göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracıya devri harçtan, istisna tutulmuştur. Kaynaklar: 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulama Genel Tebliği, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 60 No lu Damga Vergisi Tebliği, 492 Sayılı Harçlar Kanunu 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu.