KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ I. GİRİŞ Doç.Dr.Sami Karacan Son zamanlarda kentleşmenin hızla gelişmesine paralel olarak kat karşılığı inşaat işleri de yaygınlaşmaya başlamıştır. Bu sistemde, müteahhitler arsa sahibi olan kişiler ile anlaşma yoluna giderek, arsa sahiplerinin arsalarını, üzerinde inşaat yapmak üzere almakta ve bunun karşılığında da arsa üzerine yapmış olduğu konut ve/veya işyerlerinin bir kısmını arsa sahibine vermektedirler. Vergi açısından konuya yaklaşıldığında, sayısı gün geçtikçe daha da artan bu türlü bir sistemde ortaya çıkabilen birbirinden farklı birçok durum kendini göstermektedir. Arsa karşılığı inşaat işleri vergi açısından ele alındığında en çok gündeme gelen konulardan bir tanesi de, bu işlemlerin KDV Kanunu 1 karşısındaki durumu, daha da açık bir ifadeyle KDV ye tabi olup-olmadığı konusudur. Bu konuyla ilgili olarak daha çok çelişki oluşturan konu, ilgili arsanın gerçek kişilere ait olduğu durumlarda ortaya çıkmakta, yoksa ki ilgili arsanın bir ticari işletmenin aktifine kayıtlı olduğu durumlarda herhangi bir çelişki gündeme gelmemektedir. Bu makalede de daha çok, çelişki oluşturan hususlar çerçevesinde bir değerlendirme yapılmış, konuya ilişkin olarak son düzenlemelere yer verilerek, vergi idaresinin de görüşlerine değinilmiştir. 2 II. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ Arsa karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak yapılan sözleşmenin niteliği ile ilgili olarak değişik görüşler mevcuttur. Daha çok kabul edilen ve bizim de bu makalede esas aldığımız görüş 3 arsa karşılığı inşaat işleriyle ilgili sözleşmenin trampa akdi niteliğinde olup; arsa sahibinin arsasının tamamını veya muayyen bir bölümünü müteahhide devri karşılığında müteahhidin bir eser meydana getirmeyi taahhüd ettiği iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme olduğudur. Burada iki farklı teslim söz konusudur. Birincisi, arsa sahibinin yükümlülüğü olan müteahhide arsayı devretme yükümlülüğü; ikincisi ise müteahhidin yükümlülüğü olan arsaya karşılık olarak arsa sahibine kat teslim yükümlülüğüdür. Bizim görüşümüzün aksine olan ve bazı yargı kararlarında 4 da ifade edilen diğer bir görüş ise, arsa karşılığı inşaat işleriyle ilgili sözleşmenin trampa akdi olmadığı Kocaeli Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe-Finansman Anabilim Dalı öğretim üyesi. 1 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır. 2 Benzer görüşler Gelir İdaresi Denetim Grup Müdürü Ercan Yazar ın Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi konulu makalesinde de (Maliye Postası, Yıl:29, Sayı:674, 01 Ekim 2008, s.64-68 nci sayfalar) ifade edilmiştir. 3 Aynı görüş Sayıştay Başdenetçisi Salim Demirel in Arsa Payı Karşılığı Kat Teslimi Dolayısıyla Belediyelere Kesilen Faturalardan Katma Değer Vergisi Tevkifatı Yapılmalı Mıdır? konulu makalesinde de ( Yaklaşım Dergisi, E-Yaklaşım Dergisindeki Makalaler, Sayı:191, Kasım 2008) ifade edilmiştir. 4 Dn.11.D. nin 23.02.1999 tarih ve E.1997/3352, K.1999/768 sayılı Kararı. Doç.Dr.Sami Karacan 1
görüşüdür. Çünkü bu görüşü savunanlar, arsa karşılığı inşaat işleriyle ilgili yapılan sözleşmede arsa sahiplerinin mülkiyeti inşaat sonunda müşterek mülkiyete dönüşeceğinden sözleşmenin trampa sayılamayacağı, zira trampada mübadele edilen malların niteliklerinde bir değişiklik olmayacağı; dolayısıyla da taraflar arasında yapılan sözleşmenin birçok hukuki işlem içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir işlem olduğu konusunda birleşirler. İkinci görüşü kabul edenler, arsa karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak yapılan sözleşmenin trampa niteliğinde olmadığını savunduklarından arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin katma değer vergisine tabi tutulmaması gerektiğini düşünmektedirler. Ancak biz değerlendirmelerimizi daha önce de kabul ettiğimizi söylediğimiz birinci görüş çerçevesinde yani, bu tür sözleşmelerin trampa akdi olduğu görüşünden hareketle yapacağız. III. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİYLE İLGİLİ OLARAK VERGİ İDARESİNİN YAKLAŞIMI Konuyla ilgili olarak genel olarak belirtmek gerekirse, vergi idaresi söz konusu işlere trampa niteliğinde yaklaşmakta ve bu işlerin 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesine göre KDV'nin konusuna girdiğini belirtmektedir. Şöyle ki, vergi idaresi; konut ve/veya işyeri karşılığı arsa teslimlerinde arsanın sahibi ile inşaatı yapan/yapacak olan müteahhit ya da müteahhit firma arasında bir sözleşmenin yapıldığını, sözleşme gereğince de arsa sahibinin arsasını müteahhide teslim ettiğini, bunun karşılığında da müteahhit tarafından arsa sahibine konut ve/veya işyerleri teslim edildiğini, bu işlerin de KDVK nun 2 nci maddesi kapsamında yer alan trampa işlerine örnek oluşturduğunu belirttikten sonra bu konuyla ilgili görüşünü 30 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde 5 açıklamıştır. Söz konusu tebliğde yer alan açıklama aşağıdaki şekildedir: "Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır: 1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi: Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır. 2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi: Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince 6, net alanı 150 m 2 'ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, 31.12.1997 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. 5 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır. 6 Katma Değer Vergisi Kanunu, Geçici 8.maddesinin 4134 Sayılı Kanunla değiştirilen şekli. Doç.Dr.Sami Karacan 2
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m 2 'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m 2 'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m 2 'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m 2 'den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu uygulamada, 26 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Kısmi Vergi indirimi" başlıklı (G) bölümündeki açıklamalar esas alınacaktır." 30 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere arsa karşılığı inşaat işlerinde, 1. Arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimi ve 2. Müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak verilen konut veya işyeri teslimidir. Vergi idaresi arsa karşılığı inşaat işlerini "trampa" olarak değerlendirmiştir. Yine 30 seri no.lu KDV Genel Tebliği nde yapılan açıklamalara göre; "trampa" niteliğinde olan iki ayrı teslimden arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimlerinin, arsanın iktisadi bir işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak yapması durumunda KDVK nun konusunu teşkil edeceği ve KDV'ye tabi olacağı ancak arsa sahibinin mükellefiyetinin bulunmadığı, dolayısıyla arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide teslim etmiş olması durumunda katma değer vergisi hesaplanmayacağı belirtilmiştir. 30 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin yayınlandığı tarihinde 150 m 2 'ye kadar konut teslimlerinin KDV den istisna olması nedeniyle tebliğde müteahhidin arsa sahibine yaptığı net alanı 150 m 2 'nin altındaki konutlar için KDV hesaplanmayacağı, üstündeki konutlarda ise KDV hesaplanacağı belirtilmiştir. Ancak 01.01.1998 tarihinden itibaren 150 m 2 'nin altındaki konutlar için uygulanan KDV istisnası kaldırılarak bu konutların %1 oranında KDV'ye tabi olması kararlaştırılmıştır 7. Dolayısıyla vergi idaresinin görüşüne göre bugün müteahhidin arsa sahibine yaptığı net alanı 150 m 2 'nin altındaki konutlar %1, net alanı 150 m 2 'nin üzerindeki konutlar ile işyeri teslimleri ise %18 oranında KDV'ye tabi olacaktır. Sonuç olarak vergi idaresi, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine yapılan konut ve/veya işyeri teslimlerinde KDV hesaplanması gerektiğini belirtmiş, bunun gerekçesi olarak da yapılan bu inşaat işinin trampa niteliğinde olduğunu belirtmiştir. IV. ARSA KARŞILIĞI İŞLERDE DÜZENLENECEK FATURA VE KDV MATRAHI Vergi idaresi arsa karşılığı inşaat işinde müteahhitlerin arsa alımları karşılığında konut ve/veya işyerleri teslimlerini fatura ile belgelendirmeleri gerektiğini belirtmiştir. Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada 8, "Arsa karşılığı olmak üzere, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsal bedellerinin, anılan Kanun 'un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdir esası) 7 97/10465 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile I Sayılı Listeye (% 1 KDV oranına tabi teslim ve hizmetler listesi) ilave edilen ve 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Kararname Eki Karar ile yenilenen KDV oranlarına ilişkin karar. 8 Gelir idaresi Başkanlığının 01.01.1992 tarih ve 598 sayılı muktezası. Doç.Dr.Sami Karacan 3
göre takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur. Bu şekilde tespit edilen bedellerden, arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir." Düzenlenecek faturanın KDV matrahı ise arsanın karşılığı olarak verilen konut ve işyerlerinin emsal bedeli oluşturacaktır. Şöyle ki, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada 9, "Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan bağımsız birim teslimlerinde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır. Arsa sahibi tarafından yapılan arsa teslimi de müteahhit tarafından kendilerine bırakılan bağımsız birimlerin karşılığı olduğundan, prensip olarak bağımsız birimlerin emsal değerinin esas alınarak arsa faturasının düzenlenmesi mümkündür. Ancak her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27/3. maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir." Yukarıdaki açıklama çerçevesinde arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri nedeniyle düzenlenecek faturada KDV matrahı olarak arsanın karşılığı olarak verilen konut ve/veya işyerinin emsal bedeli olduğu, emsal bedelin tayininde ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 267 nci maddesinde yer alan sıralardan üçüncü sıra olan takdir esasının uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır. Yine Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen başka bir muktezada 10, "273 Sayılı Vergi Usul Kanunu nun 267. maddesinde emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak saptanamayan bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak belirtilmiştir. Bu hükme göre, gayrimenkullerin değerlemesinde anılan Kanun'un 1. ve 2. bent hükümlerinde yer alan ortalama fiyat esası ile maliyet bedelinin esas alınmasına imkan bulunmamaktadır. Bu nedenle anılan Kanun'un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdir esası) göre değerleme yapılması gerekmektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde; Vergi Usul Kanunu'nun 328. maddesinde devir ve trampanın satış hükmünde olduğu hüküm altına alınmış olup, arsa karşılığı inşaat işinde de iki ayrı teslim söz konusu olduğundan, müteahhitlerin arsa alımlarının, konut ve işyeri satışlarının Vergi Usul Kanunu'nda sayılan belgelerle belgelendirilmesi gerekmektedir. Arsa karşılığı olmak üzere, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsal bedellerinin, anılan Kanun'un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdir esası) göre, takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur. Bu şekilde tespit edilen bedellerden, arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir." Diğer taraftan makalemize konu ettiğimiz arsa karşılığı işlerde vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğine de değinmek gerekir. Bu konuda belirtmek gerekir ki, konut veya işyeri teslimleri karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay konut ve işyerinin arsa sahibine teslim edilmesi veya konut veya işyerinin tasarruf hakkının 9 Gelir idaresi Başkanlığının 20.04.2004 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.54/5401-3051/36681 sayılı muktezası. 10 Gelir İdaresi Başkanlığının 01.01.1992 tarih ve 598 sayılı muktezası. Doç.Dr.Sami Karacan 4
arsa sahibine devredilmesi ile meydana gelmektedir. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir başka muktezada 11, "Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay, inşa edilen konutların arsa sahibine devir ve teslimi anında meydana gelecektir. Buna göre arsanın bağımsız birim inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay vuku bulmamakta bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eş zamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Ancak arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce arsanın mülkiyetinin konut tesliminde bulunacak kişi veya kurum adına tapuda tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir." V. SONUÇ Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV nin gündeme gelip gelmeyeceği konusuna öncelikle iki yönden bakmak mümkündür. Birinci olarak öncelikle eğer arsa ticari bir işletmenin aktifine kayıtlı ise, KDV yönünden herhangi bir çelişki olmayıp, gerek arsa teslimi gerekse de arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve/veya işyeri teslimleri KDV'ye tabidir. İkinci olarak eğer arsa ticari bir işletmenin aktifine kayıtlı değil ise, başka bir ifadeyle arsanın gerçek kişilere ait olduğu hallerde, bu işlemin KDVK nun 2 nci maddesi kapsamında trampa niteliğinde değerlendirilerek KDV'nin konusuna girmektedir. Diğer taraftan arsa sahibi arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide teslim etmiş ise katma değer vergisi hesaplanmayacak, bu işlem KDVK kapsamı dışında değerlendirilecektir. Burada belirtilmesi gereken bir diğer husus da, 31.12.1997 tarihine kadar müteahhidin arsa sahibine yaptığı net alanı 150 m 2 'nin altındaki teslimlerin KDV den istisna iken bu durumun 01.01.1998 tarihinden itibaren müteahhidin arsa sahibine yaptığı net alanı 150 m 2 'nin altındaki konutlar için % 1, net alanı 150 m 2 'nin üzerindeki konutlar ile işyeri teslimleri için % 18 oranında KDV hesaplanması gerektiği şeklinde değiştiğidir. VI. YARARLANILAN YAYINLAR Gelir idaresi Başkanlığının 01.01.1992 tarih ve 598 sayılı muktezası. Gelir idaresi Başkanlığının 20.04.2004 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.54/5401-3051/36681 sayılı muktezası. Gelir İdaresi Başkanlığının 26.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55/5517-2009/58377 sayılı muktezası. Dn.11.D. nin 23.02.1999 tarih ve E.1997/3352, K.1999/768 sayılı Kararı. Bakanlar Kurulu nun 97/10465 sayılı Kararı ile I Sayılı Listeye (% 1 KDV oranına tabi teslim ve hizmetler listesi) ilave edilen ve 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Kararname Eki Kararı. Katma Değer Vergisi Kanunu. 30 seri no.lu KDV Genel Tebliği. 11 Gelir İdaresi Başkanlığının 26.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55/5517-2009/58377 sayılı muktezası. Doç.Dr.Sami Karacan 5
Vergi Usul Kanunu. Ercan Yazar, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi, Maliye Postası, Yıl:29, Sayı:674, 01 Ekim 2008. Salim Demirel, Arsa Payı Karşılığı Kat Teslimi Dolayısıyla Belediyelere Kesilen Faturalardan Katma Değer Vergisi Tevkifatı Yapılmalı Mıdır?, Yaklaşım Dergisi, E- Yaklaşım Dergisindeki Makalaler, Sayı:191, Kasım 2008. Doç.Dr.Sami Karacan 6