YUSUF İLERİ Haliç Üniversitesi Vergi Dünyası- 05/2010 ZAMANAŞIMI MÜESSESESİNE YARGI MÜDAHALESİ Özet Zamanaşımı müessesi bütün hukuk sistemlerinde ve hukukun tüm alanlarında vardır. Vergi sistemimizde de hem vergilendirme sürecinde (tarh-tebliğ- tahakkuk) hem de tahsil aşamasında zamanaşımına yer verilmiştir. Tahsil aşamasında zamanaşımı, durduran nedenler ve kesen nedenler olarak oldukça ayrıntılı açıklanmıştır. Ancak tarhtebliğ-tahakkuk aşamasında bu tür düzenlemeler yer almamış, zamanaşımını durduran nedenler belirtilmemiştir. Bu boşluk, uygulamada, re'sen tarh nedenleriyle takdir komisyonuna müracaat halinde, komisyonda geçen sürelerin zamanaşımını durdurduğuna ilişkin Vergi Usul Kanunun 114. maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle doldurulmuştur. Madde, komisyonların matrah takdiri ile ilgili çalışmalarına bir süre ile sınırlama getirmediğinden, İdare, bu hükmü çalıştırarak belirsiz bir süreye yayılacak şekilde zamanaşımını durdurabilmiştir. Ne var ki VUK'nun takdir komisyonlarından geçen sürelerin zamanaşımını durdurduğuna ilişkin bu hükmü "hukuk devleti "ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine götürülmüş ve Yüksek Mahkeme de talep doğrultusunda hükmü iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi, iptal ile beraber doğun boşluğu doldurmak üzere yeni bir düzenleme yapmak için TBMM'ye altı ay süre vermiştir. Anahtar Kelimeler: Zamanaşımını durduran nedenler, re'sen vergi tarhı, harici karineler, vergi incelemesi, hukuk devleti ilkesi, vergide eşitlik ilkesi, vergide belirlilik. 1.GİRİŞ Takdir komisyonuna müracaatın zamanaşımını durdurduğuna ilişkin hüküm, Anayasa Mahkemesi'nin 15.10.2009 tarih ve E:2006/124, K.2009/146 sayılı kararıyla iptal edildi1. İptal edilen hüküm Vergi Usul Kanunun ilk kez yayımlandığı 10.1.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete'deki metninde mevcut idi. Bugüne kadar ne Parlamento tarafından değiştirildi ne de iptal davasına konu oldu. Şu halde hukuk sistemimiz Anayasa'ya aykırı bir hükmü tam 49 yıl sağ salim taşımaya uygundur. Anayasa Mahkemesi doğan boşluğun giderilmesi amacıyla aynı kararla Yasa Koyucuya altı aylık bir süre tanıdı. Sürenin son günü 8.7.2010 tarihidir. Bu süre içerisinde yeni bir düzenleme yapılacak mıdır, yapılacak düzenleme hangi doğrultuda olacaktır; bütün bu hususlar açıklığa kavuşmuş değildir. Ancak Anayasa Mahkemesi Kararıyla zamanaşımı
konusunda yasal düzenleme yapılması ihtiyacı doğmuş ve bu doğrultuda Yasa Koyucuya süre verilmiştir. İptal edilen hüküm, iptal nedenleri ve iptal nedenleri doğrultusunda nasıl bir düzenlemeye ihtiyaç duyulduğu hususları yazımızın konusunu oluşturmaktadır. 2.VERGİ HUKUKUNDA ZAMANAŞIMININ ÖNEMİ Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca neden, kamu yararıdır 2. Devletlerin gelir elde ederken günü yakalamaları, geleceğe bakmaları, geçmişe dönüp takılmamaları esastır. Gerçekten de vergi alma yetkisinin zamanaşımı ile sınırlanmaması halinde, devletler geçmişte yaşanmış olaylar içinde bunalıp, güncel ve potansiyel ekonomik olaylar ve işlemleri kavramaktan uzaklaşmak gibi bir tehlike ile karşı karşıya kalabilirler. Buna karşın vergi alma yetkisinin zamanaşımı ile sınırlandığı koşullarda, vergi idaresi alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli ve disipline olma zorunluluğunu duyar. Zamanaşımı yükümlülerin çıkarlarına da hizmet eder. Zamanaşımının olmadığı koşullarda mükellefler geçmişte sebebiyet verdikleri bir olayın etkisiyle aradan uzun yıllar geçmesine rağmen yine de acaba ne olacak kaygısıyla girişimlerini erteleyebilirler veya yatırımlarından tamamen vazgeçebilirler. Ayrıca defter ve belgelerin uzun süre muhafaza külfeti, ibraz ve ispat zorluklarını doğurabilir. Bu bakımdan kamu yararı düşüncesiyle bütün hukuk sistemleri zamanaşımına yer vermiştir. Hukukumuzda da vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zamanaşımı vardır: Bunlar tebliğ ve tahsil zamanaşımıdır. Tebliğ zamanaşımı 213 sayılı Vergi Usul Kanununda, tahsilat zamanaşımı 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun'da yer almıştır. Ayrıca VUK'nun 15. maddesinde belirtilen mücbir sebeplerin varlığı halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süre işlemez. Anayasa Mahkemesinin iptal ettiği ve dolayısıyla inceleme konumuzu teşkil eden hüküm, tebliğ zamanaşımı ile ilgilidir. Tebliğ zamanaşımı, VUK'nun 113. ve 114 maddelerinde şekillenmiştir. Belirli bir sürenin geçmesi ile idarenin vergi tarh etme veya duruma göre tahsil yetkisinin düşürülmesi sonucunu doğuran bir müessesedir 3. Net ve kesin sonuçları vardır. Bunları şöyle sıralamak mümkündür: -Vergi İdaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. -Mükelleften bilgi istenemez 4. -Mükellefin Vergi İdaresine defter ve belge ibraz etmek yükümlülüğü ortadan kalkar. -Vergi incelemesi de yapılamayacaktır.
-Mükellefe vergi ihbarnamesi ve dolayısıyla ödeme emri gönderilemez. -Usule aykırılık nedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir vergi, zamanaşımı gerçekleşmişse yeniden tarh edilemez. -VUK'nun 126 inci maddesi uyarınca vergi hataları düzeltilemez. -Ve nihayet bu sonuçların sağlanması mükellefin müracaatına bağlı değildir, zamanaşımının gerçekleşmesine bağlı olarak kendiliğinden hüküm ifade edecektir. 3. ZAMANAŞIMININ DURMASINI SAĞLAYAN HÜKMÜN ANALİZİ İptali istenen hüküm, 114. maddenin tamamı değil, sadece ikinci fıkrasıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun itiraz yolu ile iptali istenen kuralı da içeren 114. maddesi şöyledir: "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. (Ek: 4/12/1985-3239/9 md.) (Değişik üçüncü fıkra: 16/7/2004-5228/5 md.) Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar. (Değişik: 4/12/1985-3239/9 md.) Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar." Maddenin ilk fıkrasında zamanaşımı süresi belirtilmiştir. Zamanaşımının durması sonucunu doğuran hüküm, maddenin ikinci fıkrasıdır. Dikkat edilirse vergi borcunu sona erdirmek gibi önemli sonuçlar doğuran zamanaşımı oldukça sade düzenlenmiştir. Şöyle ki; a. Süre açısından: Bir verginin tebliği için (doğduğu takvim yılını saymazsak) beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Zamanaşımı hesaplamasında süre açısından bir farklılaştırma yapılmamıştır. b. Tutar yönünden: Zamanaşımı süresi tutar yönünden farklılaştırılmamıştır. Yüz liralık bir vergi de katrilyonluk bir vergi de aynı süre sonunda zamanaşımına uğrayacaktır. Tutarın küçük ya da büyük olmasının zamanaşımının durdurulmasına da etkisi yoktur. Beş yıl olan zamanaşımı süresi belli bir tutarın altında kalan tarhiyatlar için kısaltılmamıştır.
c. Niteliği yönünden: Zamanaşımı süresi fiilin niteliğine göre farklılaştırılmamıştır. Örneğin, vergi ziyanına hafif nitelikli bir fiil veya ağır nitelikli fiillerle sebebiyet verilmesi halinde zamanaşımı süresi yönünden bir ayrım yapılmamıştır. VUK'nun 344. maddesi uyarınca bir kat ya da üç kat ceza gerektiren fiiller, aynı sürede zamanaşımına uğramakla eşitlenmektedir. Faaliyetini vergi dairesine bildiren, yasal yükümlülüklerini yerine getiren bir mükellefin bir ihmal ya da bilgi yetersizliği ile sebebiyet verdiği vergi kaybı ile hiç mükellefiyet tesis ettirmemiş, faaliyetini tamamen vergi dairesinin bilgisi dışında bırakmış mükellefin sebebiyet verdiği vergi kaybı aynı süre sonunda zamanaşımına uğramaktadır. Gelir Vergisi Kanunu uyarınca ticari kazancın basit usulde tespit edildiği durumlar ile götürü ücretler için farklı zamanaşımı süreleri belirlenebilir. Bunlar ilk anda akla gelenler, elbette bu örnekleri çoğaltmak ve uzun bir liste hazırlamak mümkündür. d. Vergi nevileri yönünden: Zamanaşımının başlangıcı vergiyi doğuran olaya bağlanmıştır. Vergiyi doğuran olay ise her vergi kanununda ayrı şekilde düzenlenmiştir. Eğer bir vergi doğduğu yılı takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içerisinde muhatabına tebliğ edilmemiş ise bu vergi artık zamanaşımına uğramış olacak yani istenemeyecektir. Her ne kadar maddenin üçüncü fıkrasında istisna ve muafiyetlerle ilgili, dördüncü fıkrasında ise damga vergisi açısından zamanaşımının başlangıç tarihine ilişkin düzenlemeler yer almakta ise de, bunlar, tamamen teknik amaçlı düzenlemelerdir. Bir istisna ve muafiyetin bağlı kılındığı şartın ihlali halinde, zamanaşımı hesaplamalarına, elbette istisna ve muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarih esas alınacaktır. Kanundaki bu hüküm malumun ilanıdır. Damga vergisine tabi bir kâğıttan yeniden yararlanılması yeni bir vergiyi doğuran olaydır. Bu durumda beş yıllık tarh zamanaşımının, yararlanmanın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılını başından itibaren yeniden başlayacağı tabiidir. Kurumların tasfiye işlemleri ile yıllara sarih inşaat ve onarım işlerinde zamanaşımı yönünden bazı özellikler vardır 5. Veraset ve intikal vergisi ile emlak vergisi açısından da normal olarak zamanaşımı süresinin VUK'nun 114. maddesinde açıklandığı gibi vergiyi doğuran olay ile başlaması gerekir. Ancak bu vergilerde zamanaşımı başlangıç tarihinin diğer vergilerden farklı bir düzenlemeye tabi olduğunu söyleyebiliriz. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 20. maddesinin (b) bendine göre vergi dairesinin bilgisi dışında kalan intikallerde mükellefiyetin başlangıcı, bu intikallerin vergi dairesinin bilgisine girdiği tarihi takip eden yılın başından başladığından, bu kural zamanaşımı açısından da geçerlilik kazanmaktadır. Emlak vergisinde de Kanunun 40. maddesine göre bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar. e) Durduran nedenler yönünden: Aslında, zamanaşımını durduran nedenler nelerdir? Sorusu açıkta kalmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere zamanaşımını durduran nedenler Kanunda açıkça yer almamıştır. VUK'nun 30. maddesinde
re'sen takdir nedenleri sayılmıştır. Bu nedenlerin varlığı halinde vergi incelemesine de, takdir komisyonuna da gitmek mümkündür ve bu tasarruf Vergi İdaresinin yetkisi içindedir. Vergi matrahının inceleme elemanı vasıtasıyla tespiti halinde inceleme elemanında geçen süreler zamanaşımını durdurmamaktadır. Buna karşın takdir komisyonunda geçen süreler zamanaşımını durdurmaktadır. Denilebilir ki re'sen takdir nedenleri duruma göre -matrahın takdir komisyonlarınca takdirinde-zımni bir şekilde zamanaşımını "durdurma nedenleri" olabilmektedir. Bundan hareketle resen takdir nedenleri eşittir zamanaşımı durdurma nedenleri demek doğru olmaz. Ancak resen takdir nedenleriyle takdir komisyonuna başvurmak zamanaşımını durdurma "sonucunu" doğuruyor demek yanlış olmaz. Tahsilat zamanaşımı olarak nitelendirilen 6183 sayılı AATUHK'nun 104. maddesinde "zamanaşımının işlememesi" başlığı altında "Borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekenin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân olmaması durumlarında bu hallerin devamı müddetince zamanaşımı" durdurulmuştur. Burada geçen borçlunun yabancı memlekette olması durumu tebliğ zamanaşımına uyarlanabilir. Özellikle uluslararası boyutları olan iş ve işlemlerde vergilendirme sürecinin Türkiye dışında geçen sürelere isabet eden kısmı zamanaşımı süresine eklenebilir. f) Ceza kesme yönünden: Ceza uygulaması yönünden zamanaşımı süresi sadece usulsüzlük cezası yönünde farklılaştırılmıştır. Konuya ilişkin VUK'nun 374. maddesinde usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl, vergi ziyanı cezası ve özel usulsüzlük cezaları için (bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu veya usulsüzlüğün yapıldığı yılı saymazsak) beş yıllık zamanaşımı süresi öngörülmüştür. Bütün bu açıklamalardan sonra zamanaşımı müessesine ilişkin düzenlemelerin Anayasa Mahkemesinin vergide eşitlik ilkesi ile uyumlu olduğunu söylemek zordur. Anayasa Mahkemesinin vergide eşitliğe ilişkin istikrar kazanmış görüşü açıktır: "Vergide eşitlik ilkesi, mali gücü aynı olanların aynı, mali gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergi-lendirilmesidir 6." 4.TAKDİR KOMİSYONLARI MARİFETİYLE MATRAH TAKDİRİ VE ZAMANAŞIMINA ETKİSİ Takdir komisyonları vasıtasıyla matrahın belirlenmesi, re'sen tarh halinde söz konusudur. Re'sen vergi tarhı VUK'nun 30 uncu maddesinde açıklanmıştır. Maddeye göre vergi matrahının kısmen veya tamamen defter ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespit edilememesi halinde matrah karineler usulüyle yani re'sen tespit olunacaktır. Re'sen vergi tarhı takdir komisyonları veya vergi incelemesi yoluyla yapılmaktadır. Maddede hangi durumların re'sen vergi tarhına sebebiyet verdiği de bir bir sayılmıştır.
Matrahın takdir komisyonları tarafından takdirinde komisyonda geçen süreler zamanaşımını durdurmaktadır. Buna karşın matrahın vergi incelemesi sonucunda ve inceleme elemanları tarafından belirlenmesinde zamanaşımının durması söz konusu değildir. Peki, vergi matrahının hangi durumlarda takdir komisyonlarınca takdir edileceği, hangi durumlarda vergi inceleme elemanları vasıtasıyla belirleneceği konusunda bir ayrım veya ölçü var mıdır? VUK'nun re'sen vergi tarhını açıklayan 30 uncu maddesinde böyle bir ayrıma açıkça yer verilmemiştir. Yani re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi matrahının takdir komisyonlarınca takdiri ya da inceleme elemanları vasıtasıyla belirlenmesi konusundaki yetki Vergi İdaresine aittir. Vergi İdaresi bu yetkisini dilediği şekilde kullanabilir. Ancak bu alanda bir iş bölümü ve uzmanlaşmanın olduğunu söyleyebiliriz. Vergi matrahının harici donelere göre takdirinin gerektiği durumlarda, işlem takdir komisyonlarına sevk edilmektedir. Nitekim Kanunda da komisyonların harici karinelere göre matrah tespit edeceğini vurgulamak açısından "matrahın takdiri" kavramı kullanılmıştır. Ancak vergi matrahı sağlıklı olarak belirlenmek isteniyorsa bunun yolu vergi incelemesidir. Çünkü VUK'nun 134 uncu maddesinde, "vergi incelemesinde maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" olarak açıklanmıştır. Derin bir işletme iktisadi, mali hukuk ve muhasebe bilgisi gerektiren vergi incelemesi; işlemin özelliğine, kullanılan yönteme ve mükelleflere göre farklılık göstermektedir. Vergi incelemesi konusuna göre; hukuki, mali, ekonomik, sermaye piyasaları, uluslararası, finans, muhasebe, teknik, teknolojik vb. boyutları olan karmaşık iş ve işlemlere inhisar etmektedir. İnceleme elemanları mesleğe girişteki sınav konularından başlayarak, temel eğitimleri, meslek içi eğitimleri, refakat çalışmaları vb. ile tamamıyla vergi incelemesine dönük bir eğitim dizgesinden geçmektedirler. Bu nedenledir ki uygulamada da vergi matrahının tespitinde vergi incelemesine başvurulmaktadır. Buna karşın takdir komisyonlarının oluşumları farklıdır. Komisyonların matrah takdiri dışında başka görevleri de vardır. Gerçi Kanunun 75 inci maddesinde takdir komisyonlarına matrah takdiri ile ilgili görevleri dolayısıyla vergi inceleme yetkileri de verilmiştir. Ancak komisyonların matrah takdirini harici verilere göre yaptıkları dikkate alındığında, bu tür durumlarda defter ve belgeler ya yoktur ya ibraz edilmemiştir ya da ulaşmak mümkün olamamıştır. Bunun dışında takdir komisyonlarına işler, beyanname verilmemesi gibi daha çok inceleme elemanlarının iş yükünü azaltmaya yönelik re'sen takdir nedenleridir. Takdir komisyonları zamanaşımını durdurmada bir araç işlevi de görmektedir. Vergiyi doğuran olayın özelliği ve boyutları vergi incelemesini gerektirdiği ve matrahın harici verilere göre takdiri gerekmediği durumlarda da, kalan sürenin zamanaşımı nedeniyle sağlıklı bir vergi incelemesine yetmediği gerekçesiyle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla matrahın takdir komisyonları vasıtasıyla takdir edildiği rastlanılan bir vakadır. Bununla beraber bir taraftan vergi incelemesi devam ederken diğer taraftan konuyu takdir komisyonuna sevk ederek zamanaşımını durdurmak ve daha sonra vergi inceleme raporunu takdir kararına done yaparak böylece tarhiyat için belirsiz bir süre kazanmak da mümkündür. Çünkü başından da belirttiğimiz üzere matrah takdiri için takdir komisyonunda geçen süre zamanaşımını durdurduğu halde, vergi inceleme elemanında geçen süre zamanaşımını durdurmamaktadır.
Bütün bu açıklamalardan sonra şu soruya cevap aramak gerekecektir. Takdir komisyonlarının ihdasından amaç vergi matrahının tespiti midir; yoksa bu komisyonlar, zamanaşımını durdurmada bir araç fonksiyonu görmek için mi kurulmuşlardır. Takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri 213 sayılı VUK'nun 72.-75. maddelerinde sayılmıştır. Bu komisyonlara matrah, servet, fiyat, ücret ve sair matrah takdir görevleri verildiği bu hükümlerde açıkça yazılıdır. VUK'nun 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının "takdir kararına bağlanacağı, 32. maddesinde de takdir kararının imza karşılığında komisyonca vergi dairesine tevdi olunacağı belirtilmiştir. 213 sayılı Yasa'da takdir komisyonlarının çalışma, karara bağlama ve karara bağlanan takdir kararının vergi dairesine tevdi süresi konusunda bir hüküm bulunmamaktadır. VUK'nun 114. Maddesinin ikinci paragrafında sadece, zamanaşımının hangi nedenle ve ne zaman duracağı, duran zamanaşımı süresinin ne şekilde ve ne zaman işlemeye başlayacağı gösterilmiştir. Fıkranın birinci tümcesinde, başvuru vergi dairesine bırakılmış, "vergi dairesinin matrah takdiri için" takdir komisyonuna başvuracağı belirtilmiş, ikinci tümcesinde ise takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdii süresi konusunda açık ve net olarak bir süre belirlenmemiştir. İşte takdir komisyonlarının asıl görevi matrah takdiri iken, matrah takdiri ile ilgili bir süre belirlenmediği halde, geçen sürenin zamanaşımını durdurması, komisyonların zamanaşımı süresini uzatmada bir araç işlevi görmeleri sonucunu doğurmuştur. 5. İPTAL TALEBİNİN GEREKÇESİ İtiraz yoluna başvuran, yani kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına vararak Yüksek Mahkemenin önüne götüren Diyarbakır Vergi Mahkemesidir. Aykırılık iddiası Anayasa'nın 2 nci maddesine dayandırılmıştır. İtiraz gerekçeleri arasında şu görüşler yer almıştır. Hukuk devleti ilkesinin gerekleri kararlarda açıklanmış olup devletin aynı ya da benzer durumlarda olan kişi ve olaylar hakkında eşit davranması gerekmektedir; takdir komisyonuna matrah tayini için sevk edilmesi tahakkuk zamanaşımı süresini durdurmakla beraber; durma süresinin sınırlandırılmaması idarenin farklı uygulamalarına sebep olabilmekte bazı durumlarda ise takdir komisyonunda geçen süre hukukun genel ilkelerinden hak ve nefaset ilkesini zorlamakta ve bu durum alacağını takip ve tahsil noktasında alacağını takip etmeyen alacaklıların alacağını eksik borç haline getirmeyi amaçlayan zamanaşımı müessesesini işlemez hale getirmekte diğer taraftan idarenin iç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme faizi hesaplanmasına sebep olmaktadır. 6. ANAYASA MAHKEMESİNİN İPTAL GEREKÇESİ Anayasa Mahkemesi, (itiraz başvurusunda ileri sürüldüğü gibi) Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı bularak hükmü iptal etmiştir. Gerçi kararda
verginin yasallığı ilkesinde de söz edilmiştir. Ancak verginin yasallığı ilkesini düzenleyen Anayasa'nın 73 üncü maddesi, iptal nedenleri arasında yer almamıştır. Verginin yasalığı ilkesi, belirlilik ilkesini açıklamak açısından karara geçmiştir. Mahkemeye göre Anayasa'nın 2 inci maddesinde yer alan hukuk devleti hukuksal güvenliğe dayanır. Bu ise belirlilikle sağlanır. Mahkeme kararında belirlilik ve yasallık ilkesi ile iptali istenen hüküm arasındaki bağlantı şöyle kurulmuştur. "Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir. Yüksek Mahkeme zamanaşımını vergilendirmenin olmazsa olmaz öğeleri arasında sıralamıştır. Zamanaşımı ile ilgili düzenlemelerin hukuk devleti ve yasallık ilkesine uygun olması gerekmektedir demiştir. İptali istenen hükmün, bu ilkelere aykırılığı Kararda şöyle ifade edilmiştir. Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir. Belirlilik ve verginin yasallığı ilkesine aykırı hususları Mahkeme kararından hareketle şöyle sıralamak mümkündür. -zamanaşımını durduran nedenlerin, -durma süresinin, -duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin, Açık, belirgin, somut ve öngörülebilir şekilde yasada belirlenmemiş olması. Yüksek Mahkeme'nin kararında durma süresinin belirsizliği ile duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin açık olmamasına ilişkin şu tespitler oldukça açıklayıcıdır: İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirmektedir. Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesine matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak
kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü arttırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir. Kararda zamanaşımını durduran nedenlerin belirsizliğine dair bir açıklık yoktur. Başka bir ifadeyle Anayasa Mahkemesi zamanaşımını durduran nedenler için sadece "açık, belirgin, somut ve öngörülebilir değildir" şeklinde tespit yapmıştır. Çünkü 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesine göre "Anayasa Mahkemesi, bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, Kanun Koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemez." Yani zamanaşımını durduracak nedenlerin belirlenmesi bir yasa meselesidir ve bu TBMM'nin işidir. 7- İPTAL EDİLEN HÜKMÜN YÜRÜRLÜKTE KALACAĞI SÜRE Yüksek Mahkeme takdir komisyonunda geçen sürenin zamanaşımını durduracağına ilişkin hükmün iptali ile doğan boşluğu kamu yararını ihlal edici nitelikte görmüştür. Anayasa'nın 153. Maddesinin üçüncü fıkrasında, "Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmi Gazete de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez" denilmekte, Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü fıkrasında da bu kural tekrarlanmaktadır. Madenin beşinci fıkrasında ise, Anayasa Mahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzenini tehdit veya kamu yararını ihlal edici mahiyette görmesi halinde yukarıdaki fıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmiştir. Yüksek Mahkeme gerekli düzenlemelerin yapılmasına imkân sağlamak amacıyla iptal kararının, Resmi Gazete de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesini kararlaştırmıştır. Mahkeme kararı 08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Süre ay olarak belirtildiğinden başladığı güne son ayda tekabül eden günün tatil saatinden biter. Şu halde iptal edilen hüküm 08.07.2010 günü mesai saatinin bitimine kadar yürürlükte kalacaktır. Vergi İdaresinin bu durumu göz önüne alarak takdir komisyonuna sevk edilmiş işlemlerin zamanaşımına uğramaması için bir çalışma yapacağı tabiidir. Bu tarihe kadar yeni bir yasa yapılmaması ve yürürlüğe girmemesi halinde, matrahın takdiri için takdir komisyonuna müracaat edilmesi artık zamanaşımını durduramayacaktır. 8-SONUÇ
1-Anayasaya aykırı bir hükmü 49 yıl bünyesinde barındırabilen bir vergi ve hukuk sistemimiz vardır. Her ne kadar bu husus inceleme konumuz değilse de, Anayasa yargısı ve denetiminin daha da etkinleştirilmesi gerektiğini göstermektedir. 2-Yasa Koyucu vergi incelemesinde geçen süreyi, incelemeye etkinlik sağlamak açısından, zamanaşımını durdurmada dikkate almamıştır. Ancak incelemeye alınmış konuyu takdire sevk ederek, zamanaşımını sınırsız durdurmak; bu arada incelemeye devam etmenin ve düzenlenen raporu takdir kararına done yaparak tarhiyat yapmanın önünde bir engel yoktu. Bu uygulamaya, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen hüküm imkân sağlamakta idi. 3-Hazır zamanaşımı ile ilgili bir düzenleme yapılması ihtiyacı doğmuşken, re'sen matrah tespitini gerektiren fiilin niteliğine ve tutara göre zamanaşımı süresi farklılaştırılabilir. 4-Tebliğ zamanaşımını durduran nedenler Kanunda açıkça belirtilmemiştir. Vergi matrahının re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerle vergi inceleme elemanınca belirlenmesinde, inceleme elemanında geçen süreler zamanaşımını durdurmazken, aynı nedenlerle takdir komisyonlarında geçen süreler zamanaşımını durdurmaktadır. Şu halde takdir komisyonuna başvurmak zamanaşımını durdurmak açısından bir neden değil, bir sonuçtur. 5-Anayasa Mahkemesi iptal işlemini vergide belirlilik ve verginin yasallığı ilkesine dayandırmıştır. Takdir komisyonunda geçen süre için bir sınırlama öngörülmemesini iptal nedeni yapmıştır. Yüksek Mahkeme kararında zamanaşımını durduran nedenlerin yasa ile belirlenmesi gerektiğini de vurgulamıştır 6-Yüksek Mahkeme iptal edilen hükmün yerine yenisinin ihdası için, Kararın Resmi Gazete'de yayımından itibaren altı ay süre tanımıştır. Bu süre 08.07.2010 tarihinde sona ermektedir. Yeni bir yasal düzenleme yapılmadığı takdirde tarhiyat aşamasında mücbir nedenler dışında artık zamanaşımının durdurulması söz konusu olmayacaktır. 1. 8.1.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 2. ÖNCEL M, KUMRULU A, ÇAĞAN N, (2001) Vergi Hukuku 3. ŞENYÜZ D, KIZILOT Ş, TAŞ M, DÖNMEZ R, (2007) Vergi 4. DEĞER N, (2007) Damga Vergisinde Zamanaşımı Uygulaması 5. Bu konuda geniş bilgi için bkz. ASLAN E, Vergi Hukukunda Zamanaşımı Kavramı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:314
6. GEREK Ş. ve AYDIN A.R. (2005) Anayasa Yargısı ve Vergi E:68/12/, E:90/35, E:94/85, E:96/5, E:99/10, E:00/21) Ankara- Turan Kitabevi, S:132 Hukuku, Ankara- Yaklaşım Yayıncılık, S: 196, Yaklaşım, Sayı: 176 KAYNAKÇA 1.Öncel M, Kumrulu A, Çağan N, (2001) Vergi Hukuku, Ankara- Turan Kitabevi. 2.Şenyüz D, Kızılot Ş, Taş M, Dönmez R, (2007) Vergi Hukuku, Ankara-Yaklaşım Yayıncılık. 3.Değer N, (2007) Damga vergisinde Zamanaşımı Uygulaması, Yaklaşım, Sayı: 176. 4.Aslan E, Vergi Hukukunda Zamanaşımı Kavramı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:314. 5.Gerek Ş, Aydın A.R. (2005) Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara-Seçkin Yayıncılık.