Mali Çözüm Dergisi 2003 NİSAN SAYI : 260 YURT DIŞI İŞLERDE (ULUSLARARASI TAŞIMACILIK) GÖTÜRÜ GİDER - II ZİHNİ KARTAL Hesap Uzmanı Giriş 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun İndirilecek Giderler başlığı altında yer alan 40 ıncı maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler sayılmıştır. Söz konusu giderler gelir vergisine tabi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilerek vergi matrahının bulunmasına yardımcı olacak kalemlerdir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesinde safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanc hakkındaki hükümleri uygulanır hükmü yer aldığından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun İndirilecek Giderler başlığı altında yer alan 40 ıncı maddesinin kurumlar tarafından da uygulanması gerekmektedir. Bu maddede sayılan giderlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 227 ve izleyen maddeleri hükümlerinde belirtilen şekilde belgelendirilmesi1 zorunlu olup, bu hükümler çerçevesinde belgelendirilemeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendi parantez içi hükmü ile, bazı giderlerin Vergi Usul Kanunu nun ilgili hükümlerine göre belgelendirilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine olanak tanınmıştır. Söz konusu hüküm aynen aşağıya alınmıştır: İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler. Götürü gider uygulaması olarak adlandırılabilecek bu düzenleme ile öngörülen, belgesiz gider kaydı olanağıdır. Bu uygulama, yurt dışındaki bazı gerçek giderlerin belgelendirilemediğinin kabulüne dayanmaktadır. Belge düzeninin yeterince işlemediği bazı ülkeler için geçerli sayılabilecek bu kabul, mali sistemin belgeleme yönünden tam anlamıyla uygulandığı bazı gelişmiş ülkelerde yapılan ticari faaliyetleri de kapsaması nedeniyle eleştiriyi hak etmektedir. Zira, belge düzeni konusunda hiç bir aksaklığa meydan vermeyecek derecede sıkı uygulamaların olduğu bir ülkede ticaret yapan mükellefler de yurt dışı işlemleri nedeniyle belgeledikleri giderlere ek olarak bir de belgenemeyen giderleri olduğu gerekçesiyle götürü gider olanağından yararlanabilir. Bu yasa maddesinin kötü niyetli kullanımı, korkarız gelirin yarısını götürüp gider. Götürü gider olanağı yasa metninde ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler için öngörülmüştür. Bu konu ile ilgili gelir idaresi uygulamaya yön vermek amacıyla açıklamalar yapmıştır. Temelde 194 ve 197 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile yapılan idari açıklamalar yazımıza ışık tutacaktır. 1. Götürü Gider Uygulamasından Yararlanabilecek Olan Mükellefler Götürü gider uygulamasından; -ihracat, -yurt dışında inşaat, -yurt dışında onarma, -yurt dışında montaj, -uluslararası taşımacılık, faaliyetinde bulunan, dar mukellefiyet esasında vergilendirilenler de dahil olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.
1.1. Ihracat İhracat, 22.12.1995 tarih ve 95/7623 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren İhracat Rejimi Kararı, bu karara dayanılarak hazırlanıp 6/1/1996 tarih ve 22515 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe konulan İhracat Yönetmeliği ve ilgili tebliğler çerçevesinde yürütülmektedir. Söz konusu yönetmeliğin 4/e. maddesine gore, ihracat; bir malın veya değerin yürürlükteki İhracat Mevzuatı ile Gümrük Mevzuatı na uygun şekilde fiili ihracatının yapılması ve Kambiyo Mevzuatı na göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesini veya Dış Ticaret Müsteşarlığı nça ihracat olarak kabul edilecek diğer çıkışları ifade eder. Aynı maddenin (d) bendi uyarınca ise ihraatı gerçekleştiren ve ihrac edeceği mala göre ilgili ihracatçı birliğine üye olan, gerçek usulde vergiye tabi ( tek vergi numarası sahibi) gerçek ve tüzel kişi tacirler, Esnaf ve Sanatkar Odalarına kayıtlı olup üretim faaliyetiyle iştigal eden esnaf ve sanatkarlar ile joint-venture ve konsorsiyumlara da ihracatçı denilmektedir. Söz konusu düzenlemelere gore ihracat çeşitli şekillerde yapılabilir. Kısaca ihracat şekillerine değinelim. 1.1.1. Özellik Arz Etmeyen İhracat Serbest ihracat da denilen özelliği olmayan ihracat, normal ihracattır. İhracatçılar, özellik arz etmeyen ihracatta, ihracatçı birliklerine onaylattıkları gümrük beyannamesi ile birlikte ihracatın yapılacağı gümrük idaresine müracaat ederler. 1.1.2. Kayda Bağlı İhracat Kayda bağlı ihracat; gümrük beyannamesinin fiili ihracattan önce ihracatçı birliklerince kayda alındığı ihracat şekline verilen addır. Bazı malların ihracı kayda bağlıdır. Kayda bağlı ihracatta ihracatçılar, gümrük beyannamesi ile birlikte kayıt için ilgili ihracatçı birliklerine müracaat ederler. Birlikler onayladıkları gümrük beyannamelerine kayıt meşruhatı düşerek, gümrük idarelerine tevdi edilmek üzere ihracatçıya verirler. İhracatçılar, birliklerce kayıt meşruhatı düşülerek onaylanmış gümrük beyannamesi ile birlikte ihracatın yapılacağı gümrük idaresine müracaat ederler. 1.1.3. Kredili İhracat Kredili ihracat; iki ve çok taraflı kredi anlaşmaları dışında kalmak kaydıyla, ihracat bedelinin Kambiyo Mevzuatında öngörülen süreleri aşacak şekilde yurda getirilmesine imkan tanıyan ihracat şekline denir. Kredili ihracat talepleri ile ilgili müracaatlar mal cinsi, ödeme planı ve ödeme süresini içeren satış sözleşmesinin aslı ve Türkçe tercümesi ile birlikte ihracatçı birliklerine yapılır. Madde ve/veya ülke politikası açısından Müsteşarlıkça getirilebilecek düzenlemeler kapsamındaki mallarla ilgili kredili ihracat talepleri Müsteşarlığın görüşü alındıktan sonra, bunun dışında kalan mallara ilişkin talepler ise satış sözleşmesinde belirtilen esaslar dahilinde doğrudan ihracatçı birliklerince sonuçlandırılır. Kredili ihracat taleplerinin uygun görülmesi halinde ihracatçı birliklerince gümrük beyannamesi üzerine kredili ihracat meşruhatı düşülerek onaylanır. 1.1.4. Konsinye İhracat Konsinye ihracat; kesin satışı daha sonra yapılmak üzere dış alıcılara, komisyonculara, ihracatçının yurt dışındaki şube veya temsilciliklerine mal gönderilmesini ifade eder. Konsinye ihracat talepleri ilgili ihracatçı birliklerine yapılır. Madde ve/veya ülke politikası açısından Müsteşarlıkça getirilebilecek düzenlemeler kapsamındaki mallarla ilgili konsinye ihraç talepleri Müsteşarlığın görüşü alındıktan sonra, bunun dışında kalan mallara ilişkin talepler ise doğrudan ihracatçı birliklerince sonuçlandırılır. Konsinye ihracata izin verilmesi halinde ihracatçı birliklerince gümrük beyannamesi üzerine konsinye ihracat meşruhatı düşülerek onaylanır. Konsinye olarak gönderilen malların fiili ihraç tarihinden itibaren bir yıl içinde kesin satışının yapılması gerekir. Bu süre, bitiminden önce başvurulmak kaydıyla haklı ve zorunlu nedenlerle izni veren merci tarafından toplam bir yıla kadar uzatılabilir. Süresi içinde satışı yapılan malların Kambiyo Mevzuatı na göre bedellerinin, satılamaması halinde ise malların Gümrük Mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekir. 1.1.5. İthal Edilmiş Malların İhracı İthal edilmiş malların ihracı, daha once ihtal edilmiş ve millileşmemiş malların ihraç edilmesidir. İthalat Rejimi çerçevesinde ithal edilmiş ve vergileri ödenmiş bulunan yabancı menşeli yeni veya kullanılmış malların ihracı özellik arz etmeyen ihracat kapsamında yapılır. 1.1.6. Transit Ticaret Alış ve satış bedelleri arasında lehte fark esas olmak üzere, malların transit olarak veya doğrudan doğruya bir ülkeden başka bir ülkeye satılmasına transit ticaret denilmektedir. Transit ticaret, Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından hazırlanan ve 6.1.1996 tarih 22515 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürülüğe giren Transit Ticarete İlişkin Tebliğ de (İhracat 96/8 ) yer alan düzenlemeler çerçevesinde yürütlülmektedir.
1.1.7. Bedelsiz İhracat 6/1/1996 tarih ve 22515 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan İhracat Yönetmeliği nin 4/g. maddesine gore, bedelsiz ihracat bedeli yürürlükteki Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekli olmaksızın yurt dışına kesin olarak mal çıkarılmasını ifade eder. 1.1.8. Ticari Kiralama Yoluyla İhracat Ticari kiralama; malların bir bedel karşılığında, belirli bir süre kullanılmak üzere geçici olarak yurt dışına çıkarılmasına denmektedir. 28.1.1998 tarih ve 23244 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Ticari Kiralama Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin Tebliğ e (İhracat 98/3) göre; ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracata ilişkin talepler, yurt dışındaki firma veya kuruluşla yapılan; kiralanacak malın cinsi, teknik özellikleri, G.T.İ.P., miktarı, birim fiyatı, değeri, kira süresi, kira bedeli ve bu bedelin ödenme şekil ve zamanı, teslim yeri gibi bilgileri içeren kira sözleşmesi ve Ticari Kiralama Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin Başvuru Formu ile ilgili bölgedeki İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği ne yapılır. İhracatçı Birlikleri, başvuruları bu Tebliğ hükümlerine göre değerlendirerek uygun görülenlerin ticari kiralama yoluyla ihracına izin verir. 1.1.9. Yurt Dışı Müteahhitlik Hizmetleri Kapsamında Yapılan İhracat Yurt dışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitlerin; üstlendikleri işlerle ilgili her türlü makina, teçhizat ve ekipmanın geçici ihracatı ve inşaat malzemeleri ve işçilerinin ihtiyacı olan tüketim maddelerinin kesin ihracatı bu kapsamdadır. Uygulama 6 Ocak 1996 tarih ve 22515 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Yurt Dişi Müteahhitlik Hizmetleri Kapsaminda Yapilacak İhracata İlişkin Sayılı İhracat 96/11 Tebliğ hükümlerine gore yürütülmektedir. 1.1.10. Takas Yoluyla Yapılan İhracat Takas yoluyla ihracat; iki ülke arasında olmak üzere, ihraç veya ithal edilen mal, hizmet veya teknoloji transferi bedelinin kısmen veya tamamen mal, hizmet, teknoloji transferi veya kısmen döviz ile karşılanmasına verilen addır. 1.1.11. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılan İhracat İkiden fazla taraf arasında yapılan takas işlemine bağlı muamele denir. 1.1.12. Offset Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından hazırlanan 16.12.1998 tarih ve 23555 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren Offset Uygulamalarina İlişkin Tebliğ e gore (İhracat 98/27); offset: kamu kurum ve kuruluşları ile kamu ortaklıklarının açacakları uluslararası ihale çerçevesinde yapacakları dışalımlar sonucunda gerçekleştirecekleri döviz ödemelerini telafi etmek amacıyla anlaşma gereğince Türkiye den yapılan ihracatı ifade eder. 1.1.13. Serbest Bölgelere Yapılacak İhracat Ülkenin diğer bölgelerinden serbest bölgelere mal sevkiyatı ihracat hükmündedir. Serbest bölgelere yapılacak ihracat, İhracat Mevzuatı hükümlerine tabidir. 1.1.14. Yurt Dışı Fuar ve Sergilere Katılım Yurt dışı fuar, Dış Ticaret Müsteşarlığınca, geçici yeterlilik veya yeterlilik belgesi sahibi organizatörler tarafından gerçekleştirilmesine izin verilmiş bulunan yurt dışındaki belirli bir ürün ihracına konu uluslararası fuarlara milli katılımlara denir. Ülkemizi temsilen iştirak edilecek uluslararası yurt dışı fuar ve sergiler Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından tespit edilir. Uluslararası ticari fuar ve sergilere, gerek ülkemizi temsilen milli düzeyde gerek bireysel olarak katılacak firma ve kuruluşlarca yurt dışına gönderilecek bedelli veya bedelsiz mal ve eşya ile yurt dışında düzenlenecek bilim, sanat, kültür veya tanıtım amaçlı fuar/sergi, konferans, seminer vb. etkinliklere kişi ve kuruluşlarca gönderilecek bedelli veya bedelsiz mal ve eşyanın yurt dışına çıkışıyla ilgili müracaatlar doğrudan ilgili Gümrük İdarelerine yapılır. Gümrük İdareleri söz konusu mal ve eşyanın yurt dışına çıkışı için yapılan talepleri ilgili mevzuat çerçevesinde inceleyip sonuçlandırır. 1.1.15. Bedelli Ticari Numune İhracatı İhraç edilen ticari numunelerin bedelinin yurda getirilmesi ile sonuçlanan ihracat şeklidir. Olağan koşullarda yurt dışına numune olarak gönderilen malların bedeli yurda getirilmesi beklenmez. Ancak, bazı değerli eşyalar ve yurt dışındaki alıcı ile anlaşma çerçevesinde bedelli olması kararlaştırılan mallar, yurt dışına numune olarak gönderilse dahi bedelleri yurda getirilebilir. 1.1.16. Prefinansman Yoluyla İhracat İhracatçı firmalarca uluslararası finans kuruluşlarından ihracat ve döviz kazandırıcı işlemlerle ilgili mal ve hizmet alımının finansmanında kullanmak üzere, kredi temin edebilir. Prefinansman kredileri denilen bu kredilerin anapara, faiz ve masrafları ihracat ve döviz kazandırıcı işlemlerden elde edilen dövizlerle ödenmesi gereklidir. Alıcıdan temin edilen prefinansman peşin döviz hükmünde olup, döviz alışı peşin döviz olarak yapılır.
1.1.17. Sınır ve Kıyı Ticareti Yoluyla Yapılan İhracat Özellikle coğrafi durum ve bölge ihtiyaçları göz önünde bulundurularak komşu ülkelerin sınır ve liman yörelerinde karşılıklı olarak yapılan ticaret sınır ve kıyı ticareti denir. Sözü edilen ticaret türü, 31.12.1996 tarihli, 22540 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 96/7782 sayılı ve 19.3.1997 tarihli, 22938 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 97/9113 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve Sınır ve Kıyı Ticareti Yönetmeliği hükümleri çerçevesinde yürütülmektedir. Sınır ve kıyı ticareti kapsamında yapılan yurt dışı mal teslimleri ihracat sayılır. 1.1.18.Türk Lirası Karşılığı Yapılan İhracat Karşılığı Türk Lirası olan serbest ihracata denmektedir. 1.1.19. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti ne Yapılan İhracat Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti ne Türk Lirası karşılığında yapılan ihracattır. 1.1.20. Yurt Dışında Ortak Olunan Firmalara Ayni Sermaye Olarak Mal Gönderilmesi Şeklinde Yapılan Ihracat Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde yurt dışında şube kurulması, büro veya temsilcilik gibi birimler açılması, yeni kurulacak veya mevcut bir işletmeye ortak olunması nedenleriyle ayın olarak yapılan sermaye sevkiyatları ihracat hükmündedir. 1.1.21. Peşin Bedelli İhracat İhracat bedeli peşin olarak tahsil edilen ihracat şeklidir. 1.1.22. Mahrece İade Fiili ithali yapılan ve millileşen malların herhangi bir nedenle alındığı ülkeye geri gönderilmesine mahrece iade denir. Mahrece iade işlemi bir ihracat işlemidir. 1.1.23. Geçici İhracat Tekrar ülkeye getirilmek üzere yurt dışına mal sevkiyatına geçici ihracat denmektedir. 1.1.24. Posta Yoluyla Ticari Eşya Gönderilmesi Ticari malın yurt dışına posta yoluyla gönderilmesi dışında serbest ihracattan bir farkı yoktur. 1.1.25. Yabancı Gemi ve Uçaklara veya Uluslararası Sefer Yapan Yerli Gemi ve Uçaklara Yapılan Su, Yakıt, Kumanya ve Diğer Malzemelerin Teslimi Yabancı gemi ve uçaklara veya uluslararası sefer yapan yerli gemi ve uçaklara yapılan su, yakıt, kumanya ve diğer malzemelerin teslimleri ihracat sayılır. 1.1.26. Gümrük Hattı Dışındaki Mağaza ve Işletmelere Yapılan Mal Teslimleri 10 Mart 2000 tarihli 23989 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Gümrük Hattı Dışi Eşya Satış Mağazalari ve Depolari Yönetmeliği ne gore, Türkiye ye gelen veya Türkiye den giden yolcular ile transit yolculara, yabancı devletlerin veya uluslararası kuruluşların Türkiye deki temsilciliklerine ve mensuplarına, yabancı ülkelere sefer yapan gemi ve uçaklara, yat limanlarına gelip giden veya kışlayan yat ve tekne sahiplerine, yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına ve Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek diğer kişilere satış yapmak üzere giriş ve çıkış yolcu kapılarında Gümrük Hatti Dışi Eşya Satış Mağazalari ve Depolar açılabilir. Yukarıda sayılan kişilere satış yapmak üzere tesis edilen ve özel antrepo sayılan yerlere Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazası (Mağaza) denir. 2/1/2002 tarihli, 24628 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan İhracat Sayılan Satış ve Teslimler Hakkinda Tebliğ e (İhracat 2001/8) gore, imalatçılar tarafından üretilerek gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına yapılan satış ve teslimler (bu mağazalarda yapılan satışlar hariç) ihracat sayılan satış kabul edilir. Dolayısıyla, gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmeler gümrük hattı dışı sayıldığından bunlara yapılan mal teslimleri ihracat sayılır. 1.1.27.Türkiye deki Konsolosluklara, Diplomatik Temsilciliklere, Uluslararası Kuruluşlara ve Askeri Tesislere Yapılan Mal Teslimleri 2/1/2002 tarihli, 24628 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan İhracat Sayılan Satış ve Teslimler Hakkinda Tebliğ de (İhracat 2001/8) imalatçıların yabancı uyruklulara (diplomatik temsilcilikler ve mensupları dahil), turistlere veya yurt dışında çalışan Türk vatandaşlarına yapacakları ve yıllık 100.000 ABD Dolarını aşan, ihracatçıların aynı cinsten olmak üzere yıllık 500.000 ABD Dolarını aşan satış ve teslimleri ihracat sayılmıştır. Yine aynı tebliğde, uluslararası ikili veya çok taraflı anlaşma hükümlerine göre yurt içinde bulunan yabancı kuruluşların yurt dışından getirme imkanına sahip bulundukları sınai mamulleri teslim eden imalatçı firmalar ile 25/1/1988 tarihli ve 19705 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 2 sayılı T.C. ile A.B.D. Hükümetleri Arasındaki İkili Anlaşmalar Kapsamına Giren İnşaat Faaliyetlerine Ait Esas ve Usuller Tebliği kapsamı dışında kalan tesislerin yapımını üstlenen müteahhit firmaların faaliyet ve teslimleri ihracat kabul edilmiştir.
1.1.28. Türkiye de Ikamet Etmeyenlere Yurt Içinde Yapılan Mal Teslimleri, Uluslararası Ihaleye Çıkarılan Projelere Ilişkin Olarak Türkiye de Yapılan Mal Teslimleri 11.03.1997 tarihli, 22930 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Türkiye de İkamet Etmeyenlere Özel Fatura ile Yapılan Satışlar Hakkında Tebliğ (İhracat 2000/12) uyarınca, Maliye Bakanlığı ndan Türkiye de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi alan satıcıların özel fatura düzenlemek suretiyle yaptıkları satışlar, malların yurt dışı edilmesi ve bu durumun belgelenmesi amacıyla özel faturanın ilgili çıkış gümrüklerinde onaylatılması koşuluyla İhracat Yönetmeliği nin 4/e maddesine gore ihracat sayılır. 1.1.29. İhrac Edilmek Üzere İhracatçılara Yapılan Teslimler Dış Ticaret Mevzuatı nda yer almamakla birlikte, ihrac edilmek üzere ihracatçılara yapılan mal teslimleri, mal ve hizmet ihracatı başlığı altındaki 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 11. maddesinde düzenlenmiştir. Burada bahsi geçen satış yurt içi teslim olmakla birlikte katma değer vergisi uygulamasında ihracat olarak kabul edilmiştir. 1.1.30. Yurt Dışındaki Alıcılara Hizmet Satışı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 11/2. maddesinde; yurt dışında bulunan bir alıcı için yapılan ve yurt dışında yararlanılan hizmetler hizmet ihracatı sayılmıştır. Böylece, katma değer vergisi uygulamasına münhasır olmak üzere, yurt dışında bulunan alıcılara yapılan hizmet satışları ihracat sayılmış olmaktadır. Yukarıda sayılan ihracat şekillerinin tamamı, götürü gider uygulaması yönünden iharacat sayılmamaktadır. Götürü gider uygualaması sırasında ihracat kavramı içinde değerlendirilecek ihracat hasılatları 4. bölümde belirtilmektedir. Dolayısıyla, götürü gider uygulamasında binde beşlik gider sınırının tespitinde sözü edilen bölümde sayılan ihracat türlerinden elde edilen hasılat tutarlarının dikkate alınmasına özen gösterilmelidir. 1.2.Yurt Dışında Inşaat, Onarma ve Montaj Inşaat, onarma, montaj deyimi, (hatta bazen sonuna teknik hizmetler terimi de eklenerek) çok bilinen bir tekerleme imiş gibi son dönemlerde hazırlanan vergi yasalarının değişik maddelerinde sürekli karşımıza çıkmaktadır. Daha once inşaat ve onarma deyimi her fırsatta tekrarlanırdı. Söz konusu terimlerin vergi uygulamasında kullanılmak üzere belirlenmiş bir tanımı bulunmamaktadır. Bununla birlikte, yıllar süren uygulama sırasında Bayındırlık ve İskan Bakanlığı nın da bu konulardaki uygulamaları dikkate alınarak anılan kavramlara bir anlam yüklenmiştir. İnşaat ve onarma kavramlarının aşağıda verilen genel tanımları üzerinde günümüzde pek fazla uyuşmazlık yaratılmamakla beraber, montaj ve teknik hizmetler terimleri ile vergi uygulaması yönünden kastedilenin açıklığa kavuşturulması gerekir. Genel olarak inşaat, malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ilişkin faaliyetleri kapsar. Onarma, bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımlarının yeniden yapılmasına yönelik büyük ölçekli tamir ve yenileme faaliyetleri olarak tanımlanabilir.2 Montaj sözlükte3 kurgu anlamına gelmekte olup, ülkemizde yapı işlerinin sorumluluğunu yürüten Bayındırlık ve İskan Bakanlığı nın görüşü doğrultusunda, makine, cihaz ve tesisatın müteaahhitlerce üretilerek veya satın alınarak projesine gore montajlarının yapılması inşaat olarak kabul edilmektedir. Montaj, anlam ve kapsam olarak açıklamaya ihtiyaç göstermekle birlikte gayrimenkul ve menkul üretimi ile ilgili olması gerektiği ifade edilebilir. Yukarıda kısaca değinilen inşaat, onarma ve montaj tekerlemesi kapsamında kabul edilen ve yurt dışında yapılan işlerden elde edilen hasılat götürü gider uygulamasında dikkate alınacaktır. Dolayısıyla söz konusu işleri yurt dışında yürüten mükellefler bu faaliyetleri sebebiyle götürü gider uygulamasından yararlanabileceklerdir. Türkiye içinde bir serbest bölgede yapılan inşaat, onarma ve montaj işleri dolayısyla götürü gider uygulama hakkı doğup doğmayacağı sorusu akla gelmektedir. Serbest Bölgeler Kanunu nun 6 ncı maddesi gereğince serbest bölgede faaliyetlerin sonucu Türkiye de vergilendirilmediğinden serbest bölgedeki kazancın tespitinde götürü gider uygulayıp uygulamamanın bir önemi kalmamaktadır. 1.3.Uluslararası Taşımacılık Değişik yasal düzenlemelerde yurt dışı taşımacılık teriminin tanımlandığına tanık olmaktayız. Karayolu taşımacılığını ilgilendiriyor olmakla birlikte, tanımın birine Karayoluyla Uluslararası Yolcu ve Eşya Taşımaları Hakkında Yönetmelik te rastlamaktayız. 3348 sayılı Ulaştırma Bakanlığı nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun a dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından yayımlanan 94-5893 sayılı B.K.K eki Karayoluyla Uluslararası Yolcu ve Eşya Taşımaları Hakkında Yönetmelik in 3 üncü maddesinde; uluslararası taşıma, Türkiye den veya Türkiye ye karayoluyla, Türkiye üzerinden karayoluyla transit, Türkiye ye denizyolu, demiryolu ve havayoluyla gelip karayolundan üçüncü ülkelere yapılan taşımalar olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisinde uluslararası taşımacılık istisnasının düzenlendiği 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 14 üncü maddesinin verdiği yetkiye dayanarak çıkarılan ve 28.12.1984 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı nda da uluslararası taşımacılık deyimine değinildiği ve bu çerçevede görülen taşımacılık işlerinden bahsedildiği görülmektedir. Sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı nda uluslararası taşımacılık olarak değerlendirilen işler; -Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye den geçerek başka bir yabancı ülkede sona eren, - Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye de sona eren, - Türkiye de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşımacılık işleridir. 194 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği nin 4/c bölümünde de bir başka tanıma yer verildiği göze çarpmaktadır. Bu tebliğde, yurt dışı taşımacılık ifadesinden başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisinin yurt dışında bulunduğu taşıma işlerinin anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Görüldüğü üzere, bu tanımda çok daha geniş bir alan kapsama alınmıştır. Burada yukarıdaki tanımlara ilaveten Türkiye sınırları ile hiç ilgisi bulunmayan taşıma işleri de tanımda yer almıştır. Buradan, kısaca, yurt dışı taşımacılıkta götürü gider uygulamasından yararlanabilecek taşıma işleri olarak aşağıdaki taşıma işlerini çıkarabiliriz: -Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye den geçerek başka bir yabancı ülkede sona eren taşımacılık işleri, -Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye de sona eren taşımacılık işleri, -Türkiye de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşımacılık işleri, -Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye sınırlarından geçmeden aynı veya başka bir yabancı ülkede sona eren taşımacılık işleri. Yukarıda sözü edilen 194 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği nin 4/c bölümünde yer alan tanım incelendiğinde burada kastedilen taşımacılık işinin tamamen uluslararası taşımacılıkla sınırlı olmadığı sonucu çıkmaktadır. Taşımacılığın bir kısmının veya tamamının, taşımanın Türkiye sınırları dışında cereyan etmesi gerekli ve yeterli koşul olarak görülmektedir. Bu çerçevede taşımanın Türkiye de başlaması veya tamamlanması mutlaka gereken bir koşul değildir. Aynı şekilde, yabancı bir ülkede başlayıp aynı ülkede veya yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri Türkiye sınırlarından geçmese dahi götürü gider uygulamasından yararlanabilmek için yeterli olacaktır. Zira, İtalya da başlayıp Hollanda da son bulan taşıma işi de uluslararası taşımacılık veya yurt dışı taşımacılık kapsamında değerlendirilir. Yine, İtalya da sınırları içinde başlayıp İtalya sınırları içinde sona eren taşımacılık işlerinden elde edilen hasılat da götürü gider uygulamasına konu edilebilir. Taşımacılığın yapıldığı taşıtın türü, nitelikleri, hatta taşımanın ilgili ülkenin veya Türkiye nın ulusal yasalarına uygun olup olmaması, uluslararası taşımacılıkta götürü gider uygulamasından yararlanmaya engel değildir. Sınırları içinde taşımacılık yapılan ülkenin yasalarına gore yasa dışı sayılan bir taşıma işinden elde edilen hasılat dolayısıyla da götürü gider uygulamasından yararlanılabilir. Aynı şekilde, taşımanın denizyolu, karayolu, havayolu, demiryolu, hatta boru hattı ile yapılması, uluslararası taşımacılıkta götürü gider uygulamasından yararlanma açısından önem arz etmemektedir. Bu bağlamda, bir taşımanın bir kısmının denizyolu, bir kısmının da karayoluyla yapılması da bu uygulama yönünden sonucu değiştirmez. Burada göz önünde bulundurulması gereken husus, birden fazla yol veya araçla yapılan taşımanın her birinin aynı işletme tarafından üstlenilmiş olmasının gerekliliğidir. Aksi halde, her bir yol veya araç ile yapılan taşımanın farklı işletmeler tarafından üstlenilmesi halinde, götürü gider uygulamasından yararlanıp yararlanmama hususu her bir işletme açısından ayrı ayrı değerlendirilir. Örnek; (Z) işletmesine ait 16 ton domates salçası, Kayseri den İtalya nın Roma kentine taşınacaktır. Bu eşyanın taşıması (H) taşımacılık işletmesi tarafından üstlenilmiş ve eşya karayoluyla Haydarpaşa Limanına taşınmış, gümrükleme işlemlerinden sonra denizyoluyla İtalya nın Trieste Limanına, oradan da karayoluyla Roma ya ulaştırılmıştır. Yukarıdaki örnekte taşıma işleminin tamamı bir taşıma işletmesi tarafından üstlenilmiş olduğundan, (H) taşımacılık işletmesi yapmış olduğu taşıma işinin tamamı için düzenlediği taşıma faturasının tutarı üzerinden götürü gider uygulamasından yararlanabilir. Örnekteki taşıma işinin Kayseri-Haydarpaşa arası ihracatçı (Z) işletmesi tarafından, Haydarpaşa-Roma arası taşımacı (H) işletmesi tarafından yapılırsa, götürü gider uygulamasından, taşımacı (H) işletmesinin yararlanabileceği tutara esas taşımacılık hasılatı Haydarpaşa-Roma arası taşımaya isabet eden fatura tutarı olacaktır.
Taşıma Taşeronluğu Halk arasında nakliye simsarlığı, nakliye taşeronluğu ve nakliye komisyonculuğu deyimleri ile de anılan taşıma taşeronluğu, bir başka taşımacının üstlendiği taşıma işinin bir kısmını veya tamamını, üstlenene karşı üstlenmek demektir. Örnek; (Y) işletmesinin ihrac edeceği 30 ton yumurta Çorum dan Azerbaycan ın Bakü kentine taşınacaktır. Taşıma işi (U) Taşımacılık A.Ş. tarafından üstlenilmiştir. Bu taşıma işi karşılığında (Y) A.Ş., (U) Taşımacılık A.Ş.ne 2200 ABD Doları ödeyecektir. (U) Taşımacılık A.Ş. taşımanın yapılacağı günlerde filosuna dahil taşıtların uygun olmaması nedeniyle taşıma işini (K) Taşımacılık A.Ş. ne 2000 ABD Doları karşılığında yaptırmaya karar vermiş ve taşıma anlaşmaya uygun olarak gerçekleşmiştir. İşlem karşılığında (K) Taşımacılık A.Ş. (U) Taşımacılık A.Ş. den 2.000 ABD Doları, (U) Taşımacılık A.Ş. (Y) A.Ş. den 2.200 ABD Doları tahsil etmiştir. Bu tutarlara uygun olarak (K) Taşımacılık A.Ş. (U) Taşımacılık A.Ş. adına 2.000 ABD Doları, (U) Taşımacılık A.Ş. (Y) A.Ş. adına 2.200 ABD Doları tutarından Çorum-Bakü arası 30 ton eşya taşıması açıklamasıyla fatura düzenlemiştir. Faturalara bakıldığında hem (K) Taşımacılık A.Ş.nin (U) Taşımacılık A.Ş. adına düzenlediği 2.000 ABD Doları, hem de (U) Taşımacılık A.Ş. nin (Y) A.Ş. adına düzenlediği 2.200 ABD Doları tutarındaki fatura uluslararası taşımacılık içermektedir. Halbu ki her iki fatura da aynı taşımayı kapsamaktadır. İki ayrı taşıma faturası ortaya çıkması taşıma işinin taşeron olarak (K) Taşımacılık A.Ş. tarafından üstlenilmesi nedeniyle meydana gelmiştir. Örnekte taşıma işinin tamamı (K) Taşımacılık A.Ş. tarafından üstlenilmiştir. Uygulamada bunun daha çeşitlilerine rastlamak mümkündür. Burada söz konusu ettiğimiz taşıma işinin Çorum-Sarp Sınır Kapısı arasına isabet eden kısmı (U) Taşımacılık A.Ş. tarafından yapılabilir, Sarp Sınır Kapısı-Bakü arası ise 600 ABD Doları karşılığında (K) Taşımacılık A.Ş. tarafından üstlenilebilir. Örnekte de görüleceği üzere taşıma taşeronlarının taşıma yaptığı durumda, taşımanın taşeron tarafından yapılan kısmının kısmen veya tamamen yırt dışına isabet etmesi halinde aynı taşımaya ilişkin olarak iki ayrı uluslararası taşımacılık faturasına tanık olmaktayız. Peki bu iki fatura dolayısıyla hem asıl taşımacı hem de taşeron, götürü gider uygulamasından yararlanabilir mi? İşin özünü dikkate almadan sadece faturalara bakarak bu soruya verilecek yanıt evet olacaktır. Ancak götürü gider uygulamasına ilişkin yasal düzenlemenin amacına bakıldığında olumlu yanıt vermek pek de kolay olmamaktadır. Zira, uygulama ile, yapılan taşıma sırasında yurt dışında ortaya çıkan bazı giderlerin belgelendirilemediği gerekçesi ile taşımacının yapmış olduğu giderleri belgesiz de olsa vergi matrahının tespitinde gider olarak indirme olanağı sağlamak amaçlanmıştır. Sözü edilen yasal düzenlemenin yapıldığı Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendine ek yapan 4108 saylı Kanun nun 19 uncu maddesinin gerekçesinde; İhracat ve yurt dışı taşımacılık faaliyetinde bulunan mükellefler ile yurt dışında inşaat işleri yapan müteahhitler, yabancı ülkelerde yaptıkları bazı harcamaları için belge alamadıklarından bunları masraf olarak göstermeleri mümkün olmamaktadır. Yurt dışında iş yapan bu mükelleflerin belgeleyemedikleri harcamalarına karşılık olmak üzere, hasılatlarının binde beşini tevsik edici belge aranmaksızın ilave gider yazma imkanı getirilmektedir. Böylece bu mükelleflerin gerçek kazançlarının vergilendirilmesine imkan sağlanmaktadır. Açıklaması yer almıştır. Bu gerekçeye bakıldığında düzenlemenin amacının yurt dışında yapılmış ancak belgelendirilememiş giderleri vergi matrahının tespitinde dikkate almak olduğu anlaşılmaktadır. Demek ki götürü gider olarak hesaplanıp yasal kayıtlara intikal ettirilecek olan gider tutarı bir bakıma gerçek giderdir. Buradan hareketle, götürü gider uygulama hakkının, gerçekte yurt dışında taşıma yapana tanınması gerektiği sonucuna ulaşılabilir. Örnekteki iki fatura dolayısıyla hem asıl taşımacının hem de taşeronun, götürü gider uygulamasından yararlanması mümkün değildir. Böyle bir durum yasal düzenleme ile amaçlananın dışında kalmaktadır. Taşımayı taşerona yaptıran (U) Taşımacılık A.Ş. nin yasal düzenleme ile amaçlanan gerçekte yapılmış ancak belgelendirilemeyen bir gideri bulunmamaktadır. (U) Taşımacılık A.Ş. taşıma işini (K) Taşımacılık A.Ş. ne yaptırmış ve (Y) A.Ş. den almış olduğu bu iş karşılığında (2.200-2.000=) 200 ABD Doları komisyon geliri elde etmiştir. Gerçekte taşıma işini kendisi yapmamıştır, bu nedenle de yurt dışında gerçekleşen veya gerçekleşme olanağı bulunan bir gideri mevcut değildir. Taşıma işinin taşerona yaptırılması halinde uluslararası taşımacılık dolayısıyla ortaya çıkan götürü gider uygulama hakkının taşerona mı yoksa dış ticareti yapan işletmeye karşı üstlenen taşımacıya mı ait olduğu yoksa her ikisinin de kendi hasılatları üzerinden götürü gider hesaplayıp hesaplayamayacağı konusunda yasa maddesinde ve idari düzenlemelerde bir açıklama bulunmamaktadır. Kanımızca bu durumda, taşımanın yurt dışına isabet eden kısmını kısmen veya tamamen kapsaması koşuluyla götürü gider uygulama hakkı taşerora aittir. Taşeronun üstlendiği kısma ilişkin olarak taşımayı dış ticareti yapan işletmeye karşı üstlenen taşımacının götürü gider uygulaması yapması mümkün değildir. Zira bu kısma ilişkin olarak kendisinin yurt dışında gerçekleşen veya gerçekleşme olanağı bulunan bir gideri yoktur. Asıl taşımacının ihracatçı adına düzenlediği faturanın uluslararası taşımacılık içermesi ve taşıma bedelinin döviz cinsinden olması4 sonucu etkilemez.
Taşımanın yolcu veya eşya taşıması olması götürü gider uygulaması konusunda farklılık yaratmamaktadır. Yeter ki, uygulamadan yararlanacak taşıma işleri yukarıda sayılanlardan olsun ve diğer koşullar yerine getirilsin. Bununla birlikte, dar mükellefiyete tabi olan mükelleflerin Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar, Türkiye de elde edilen hasılata Maliye Bakanlığı nca belirlenen ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplandığından bunların vergiye tabi kazançlarının tespitinde ayrıca götürü gider uygulamasından söz konusu olmayacaktır. Yukarıda sayılan ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık işlerinden birkaçını birlikte yapan mükellefler her bir için gerekli koşulları taşımak kaydıyla- götürü gider uygulamasından ayrı ayrı yararlanabilir. Örneğin uluslararası taşımacılık yapan bir mükellef, aynı zamanda yurt dışında inşaat ve ihracat da yapmakta ise her bir iş dolayısıyla götürü gider uygulamasından yararlanabilir. Bu mükellef uluslararası taşımacılık, ihracat ve yurt dışı inşaat işlerinin her birinden elde ettiği ve 4. bölümde yer alan açıklamalara gore hesaplayacağı döviz hasılatı toplamının binde beşini hesaplayıp bu tutara kadar belgesiz götürü gider kaydedebilir. Serbest Bölgelere Yapılan Taşımalar Serbest bölgeler, bir ülkenin siyasi ve coğrafi sınırları içinde ancak gümrük hattının dışıda kalan bölgelerdir. 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu nun 6 ıncı maddesi uyarınca serbest bölgeler gümrük hattı dışı sayılır, bu bölgelerde vergi, harç, gümrük, kambiyo mevzuatları uygulanmaz. O halde serbest bölgeler vergi uygulamasında yurt dışı kavramı içinde değerlendirilebilir mi? Soruyu daha da özele indirgemek gerekirse, başlangış veya bitiş noktası ya da her iki nokta da serbest bölgede olan taşımalar yurt dışı taşımacılık olarak kabul edilebilir mi? Doğal olarak, taşımaların; i-ülke içinden başlayıp Türkiye sınırları içinde faaliyet gösteren bir serbest bölgede tamamlanması, ii-türkiye sınırları içinde faaliyet gösteren bir serbest bölgede başlayıp ülke içinden tamamlanması, iii-türkiye sınırları içinde kurulu bir serbest bölgede başlayıp aynı veya diğer bir serbest bölge sınırları içinde tamamlanması, iv-türkiye sınırları içinde kurulu bir serbest bölgede başlayıp yabancı bir ülkede veya o ülkede mevcut bir serbest bölge sınırları içinde tamamlanması, olasılık dahilindedir. Kanımızca vergi yasalarının değişik maddelerinde geçen yurt dışı kavramı Türkiye nin siyasi ve coğrafi sınırlarını ifade etmektedir. Serbest bölgeleri yurt dışı olarak kabul etmemek gerekir. Dolayısıyla Türkiye de mevcut bir serbest bölge içinde, serbest bölgeler arasında veya başlangıç ve bitiş noktalarından biri Türkiye de, diğer serbest bölgede olan taşımalar yurt dışı taşıma olarak değerlendirilemez. Bununla birlikte, -Türkiye sınırları içinde kurulu bir serbest bölgede başlayıp yabancı bir ülkede veya o ülkede mevcut bir serbest bölge sınırları içinde tamamlanan, -Yabancı bir ülkede veya o ülkede mevcut bir serbest bölge sınırları içinde başlayıp Türkiye sınırları içinde kurulu bir serbest bölgede tamamlanan taşıma işlerinin yurt dışı taşıma kapsamında değerlendirleceği ve bu taşımacılıktan elde edilen hasılatın götürü gider uygulamasında dikkate alınacağı şüphesizdir.