İnşaat işlerinde Katma Değer Vergisine ilişkin bazı konular 2 V. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE KDV Türkiye de yaygın bir uygulama olan kat karşılığı arsa işlemlerinin KDV karşısındaki durumu farklı uygulamalar söz konusudur. Vergi idaresi, 30 No.lu KDV Genel Tebliği nde, arsa karşılığı inşaat işlemini trampa işlemi olarak değerlendirmiştir. Buna göre arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. İdarenin görüşüne göre, taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre (KDV Sirküleri No: 60); - Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Bilindiği üzere kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen arsa satışları KDV den istisnadır (KDVK, mad. 17/4-r). Bu istisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanmaktadır. Ancak bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimler bu istisnanın kapsamına girmemektedir. Diğer taraftan, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri de istisna kapsamı dışında tutulmuştur. Bu çerçevede, gayrimenkul alım-satımı (ticareti) ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları arsalar hariç olmak üzere, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan arsalarını, daire veya işyeri karşılığında müteahhitlere teslimleri de KDVK 17/4-r maddesi gereğince KDV den istisna olacaktır. - Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. - Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir. Uygulamada hasılat paylaşımı, gelir paylaşımı vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan
işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede (KDV Sirküleri No: 60); - Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. - Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV nin konusuna girmemesi veya KDV den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır. Kat karşılığı arsa teslimi konusunda yargı organları idare ile aynı görüşü paylaşmamaktadırlar. Danıştay kararlarında üzerine inşaat yapılması şartıyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkının ve mülkiyetinin devredilmeyip, yalnızca inşaat yapmak üzere müteahhidin kullanımına terk edildiği, bu durumda da müteahhidin arsa sahiplerine verdiği bağımsız bölümlerle, inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa edildiğinin kabulüne imkan bulunmadığı belirtilmektedir. Kısaca Danıştay Arsa karşılığı konut veya işyeri teslimlerinin KDV ye tabi olmadığı görüşündedir (Bkz. Dn. 9. D., T: 1.3.1994, E: 92/358, K: 94/1064). Diğer taraftan Danıştay arsa karşılığında daire alınması işlemini trampa olarak yorumlamamaktadır. Bu sözleşmeyi tamamen kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilmektedir. Bu konuda Danıştay 7. Dairesinin verdiği bir kararda şöyle denilmektedir: Arsa teslimi karşılığında daire alınması ise; birbirinden ayrılması mümkün olmayan çok işlem niteliğinde olup, bu işlemin arsasını kat karşılığında müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden ticari bir muamele olmayıp arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik bulunduğunun kabulü gerekir. Bu muamelenin trampa niteliğinde bulunmadığı Danıştay ın süregelen içtihatlarındandır. Bu itibarla; müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümlerden bir kısmının arsa sahiplerine tesliminin katma değer vergisine tabi tutulması olanağı yoktur ( Dn 7. D., T: 28.05.1990, E: 1989/1359, K: 1990/1518). Özetle arsa karşılığı inşaat işleri Danıştay ca trampa değil arsanın değerlendirilmesi olarak kabul edilmektedir. Yargıtay ise bu işlemi çift tipli karma sözleşme olarak görmektedir. Yargıtay 1. Hukuk Dairesine göre, Arsa payı karşılığında kat yapımında inşaatçının yüklendiği kendi gereçleriyle yapı yapma ediminin karşılığını arsa maliki, arsanın bir bölümünün mülkiyetini geçirerek ödemektedir. İnşaatçının yüklendiği yapı yapma ediminde ağır basan yön, gereçleri tesliminden çok anlaşmaya uygun bir eserin yaratılmasıdır. Bu nedenle, bu edim eser sözleşmenin belirleyici özelliklerini taşımaktadır. Böyle olunca, arsa payı karşılığında kat yapımını çift tipli karma sözleşme diye nitelemek gerekir (Yargıtay 1 Hukuk D., T: 5.12.1974, E: 1249, K : 2188). Doktrinde Çift tipli karma sözleşme de taraflardan her birinin edimine, o edimin nitelikçe ait olduğu sözleşme tipine ilişkin hükümleri doğrudan doğruya uygulaması gerekeceği görüşü hâkimdir. Dolayısıyla arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi Borçlar Kanunu nda düzenlenmiş bir sözleşme türü olmayıp, kanunda düzenlenmiş sözleşme tipleri olan satım ve eser sözleşmelerine ait edimlerin, kanunda düzenlenmeyen şekilde bir araya gelmesiyle oluşan, onlardan bağımsız bir sözleşme türüdür. Bu niteliği itibariyle, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi doktrinde ve Yargıtay kararlarında çift tipli karma sözleşme olarak nitelendirilmektedir. Uygulamada arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde, eser sözleşmesine ilişkin hükümler, taraf iradeleri de göz önünde bulundurularak kıyas yoluyla, hakkaniyete uygun şekilde uygulanması görüşü hakimdir. Yüksek Yargı organlarının görüşleri de dikkate alındığında, müteahhidin arsa sahibine inşaat yapması arsa sahibinin de arsa paylarının devrini gerçekleştirmesi bir mal değişimi niteliğinde olmadığından trampa olarak da değerlendirmek mümkün değildir. Zira burada değişime konu olan bir maldan söz etmek mümkün değildir. Müteahhide verilen arsanın mülkiyeti arsa sahibine ait olduğundan bir mülkiyet devri de sözkonusu değildir. Bu arsa üzerinde yapılan inşaat da, bu malın mütemmim cüzü olup, bunun, yani inşaatın mülkiyeti de yine arsa sahibine aittir. Müteahhit arsa sahibine bir malı değil, bir iş görme hizmeti sunmaktadır. Bu nedenle burada idarenin arsa karşılığı inşaat teslimini trampa olarak nitelendirmesi şeklindeki görüşüne katılmak mümkün değildir. Yani, KDV açısından iki ayrı teslim söz konusu olmadığı gibi aslında vergiyi doğuran olay da gerçekleşmemiştir.
VI. KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE YAPILAN İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri belirli şartları taşımaları halinde ya istisna ya da indirimli orana tabi tutulmaktadır. KDV Kanununun geçici 15. maddesi ile 29/7/1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri KDV den istisna edilmiştir. 29/7/1998 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri ise 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 12 nci sırası uyarınca % 1 oranında KDV ye tabi tutulmuştur. Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde KDV uygulamasına ilişkin açıklamalara 49, 66 ve 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile 5 ve 60 No.lu KDV Sirkülerinde yer verilmiştir. Bu düzenlemelere göre konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oran uygulanabilmesi için; - Kooperatifin konut yapı kooperatifi statüsünde olması, - İşin konut yapı kooperatifine yapılması, - Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması, şartların birlikte taşıması gerekir. Bu şartların yanısıra, inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği veya kooperatifin bağlı olduğu üstbirlik adına tescil edilmiş ve inşaat yapı ruhsatının konut yapı kooperatifine verilmiş olması da gerekmektedir. Buna göre, yukarıda açıklanan şartlar çerçevesinde, konut yapı kooperatiflerine ifa edilecek inşaat taahhüt işleri, bina inşaat ruhsatının 29/7/1998 tarihinden önce alınmış olması halinde KDV den istisna tutulacak, bina inşaat ruhsatı bu tarihten sonra alınmışsa %1 oranında KDV ye tabi olacaktır. Diğer taraftan, inşaat yapı ruhsatının konut yapı kooperatifine verilmediği durumlarda, söz konusu kooperatiflere verilecek inşaat taahhüt işlerinde istisna ya da indirimli oranda KDV uygulanması mümkün bulunmadığından bu kooperatiflere yapılacak teslim ve hizmetler, söz konusu teslim ve hizmetler için belirlenen oranlarda KDV ye tabi tutulacaktır. Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerin istisna ya da indirimli oran kapsımına giren işlemler 60 No.lu KDV Sirkülerinde tadadi olarak sayılmıştır. Bu işlerin hepsinin veya birkaçının veya ayrı ayrı her birinin müteahhitler veya taşeronlarca konut yapı kooperatiflerine yapılması, istisna uygulamasına engel değildir. Müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine karşı üstlendikleri inşaat taahhüt işlerinin bir kısmını taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği hizmet genel esaslara göre KDV ye tabi olacaktır. Müteahhidin kooperatife yaptığı inşaat taahhüt işi ise kooperatifin inşaat ruhsatının 29/7/1998 tarihinden önce alınmış olması halinde KDV den müstesna olacak, ruhsatın bu tarih veya daha sonra alınmış olması halinde % 1 oranında KDV ye tabi tutulacaktır. VII. YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNDE KDV Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1-2. maddesinde, Türkiye de yapılan, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Ayrıca maddenin son fıkrasında, belirtilen faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tâbiiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla Katma değer vergisinin konusu Türkiye de yapılan işlemlerdir. Bu ifadeden katma vergisinin konusunun iki unsurunun bulunduğu anlaşılmaktadır. Bunlardan biri belirli bir işlemin yapılması, diğeri bu işlemin Türkiye de yapılmasıdır. Bu nedenle yurt dışında gerçekleşen işlemler KDV ye tabi değildir.
KDV uygulanmasında işlemlerin Türkiye de yapılmış sayılması açısından, mal teslimlerinde, malların teslim anında Türkiye de bulunması yeterli görülmüştür. Yani, malı teslim edenin veya teslim alanın hangi ülkenin uyruğunda bulunduğu önemli değildir. Önemli olan malların teslim anında Türkiye de bulunmasıdır. Hizmetin Türkiye de yapılmış sayılması için; Hizmetin Türkiye de yapılması veya Hizmetten Türkiye de faydalanılması - Hizmetin Türkiye de değerlendirilmesi hallerinden herhangi birinin gerçekleşmiş olması yeterli görülmüş olup, bunların birlikte gerçekleşmesi aranmaz. Yurt dışında inşaat işi yapan müteahhitler yurt dışında hizmeti ifa ettikleri (yurt dışında yapılan hizmet) ve bu hizmetten yurt dışındaki kişiler yararlandıkları (yurt dışında yararlanılan hizmet) için KDV ye tabi değildir. Ancak Türkiye de mükellef bir tüzel kişi yurt dışında yapmayı üstlendiği inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet bedelini, Türkiye deki kanuni defterlerine hasılat olarak kayıt etmesi halinde KDV yönünde vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Bu durumda yapılan iş yurt dışına hizmet ihracı kapsamında değerlendirmek gerekir. KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayrı olarak yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler de KDV den istisna edilmiştir. Kanunun 12/2 nci maddesi ile 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümü uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için; - Hizmetin Türkiye de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, - Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, - Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye ye getirilmesi ve - Hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. Diğer taraftan, 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde ise yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edileceği, ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanununun 32. maddesi kapsamında iadesinin hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye ye gelmeden yerine getirilmeyeceği belirtilmiştir. Buna göre, Türkiye deki bir mükellef tarafından, - Yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlara ilişkin olarak Türkiye den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmeti, - Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetler KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddeleri ile konuyla ilgili genel tebliğlerdeki açıklamalar kapsamında KDV den istisna olacaktır. Ancak müteahhit firmanın Türkiye den yurt dışındaki firması adına hizmet alımı yapması halinde, Hizmetin Türkiye de yurt dışındaki müşteri için yapılmış olma şartı gerçekleşmediğinden bu durumda yurt dışında yapılan inşaat işlerinin hizmet ihracatı istisnası kapsamında KDV den istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. SONUÇ KDV Kanunu nun 1/1. maddesine göre, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifaları KDV ye tabi bulunmaktadır. KDV nin 10/a maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. KDV malın teslimi veya hizmetin yapılması ile doğduğundan, verginin teslimin veya hizmetin yapıldığı dönemde beyan edilmesi gerekir. İnşaat işlemlerinin KDV karşısındaki durumu konusunda net bir görüş bulunmamaktadır. Bu konuda mevzuatta yeterli düzenleme yapılmadığı için farklı uygulamalara rastlanmaktadır. Hata birçok konuda idarenin görüşü ile
yargı kararları birbiriyle çelişmektedir. Bu durum doğal olarak mükellefi tedirgin etmektedir. Ancak burada belirtmek gerekir ki inşaat işin çok farklı durumlar söz konusu olduğu için bu konuda topyekûn bir görüş de ileri sürmek mümkün değildir. Diğer taraftan inşaat işlemleri birçok hukuk alanını da ilgilendirdiği için sadece vergisel yönden olayları değerlendirme de beraberinde birçok sakıncayı getirecektir. O nedenle inşaat işlemlerinin vergi karşısındaki durumu konusunda yaşanan sıkıntının giderilmesi için özel bir ihtisas komisyonun kurulması ve bu komisyonun inşaat işlemlerinin her yönü ile ele alarak çözüm üretmesi gerekir.