Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi nde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi nde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Celal ÇELİK Hesap Uzmanı (Vergi Dünyası - Aralık 2000) Giriş Bu yazıda gelir (ticari kazanç) ve kurumlar vergisi mükellefleri için geçerli kanunen kabul edilmeyen giderler konusu, KDV ve muhasebe uygulamalarını da içerir şekilde açıklanmıştır. Yazımızda zaman zaman kanunen kabul edilmeyen gider, kanunen kabul edilmeyen ödemeler, gider kaydedilemez, vb. şeklinde ifadeler kullanılmıştır. Bu ifadelerin anlamı, şayet mükellef bir gideri maliyet veya gider hesabına eklemiş, dolayısıyla ticari kârı düşük hesaplamışsa, bu tutar beyanname verilirken ticari kazanca eklenir. Asıl olan husus mükellefin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesini verirken ticari kazanç veya kurum kazancı olarak beyan edilen tutardan KKEG olarak adlandırılan tutarların hasılattan düşülmemesidir. Eğer bu çeşit ödemeler yıl içerisinde ticari kârla hiç bir şekilde ilişkilendirilmemişse, KKEG olarak belirtilen tutarın beyanname verilirken kâra eklenmesine gerek yoktur (Bunun istisnası işletmeden çekilen değerlerle ilgilidir. GVK md. 41/1 ile ilgili açıklamalara bakınız). Aksi takdirde, ticari kâr veya kurum kazancına ulaşırken KKEG önceden düşülmüşse, beyanname verme sırasında ilave edilir. I Gelir Vergisi Mükellefleri Açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır (GVK geç. md. 56/A). Safi kazancın tespit edilmesinde çeşitli giderlerin indirilmesine müsaade edilirken, bazı giderlerin matrahtan indirilmesi kabul edilmez. Gelir vergisi mükellefleri açısından ticari kazancın tespit edilmesi sırasında düşülemeyecek olan kanunen kabul edilmeyen ödemeler veya giderler (KKEG), GVK nun 41. maddesinde yazılı olanlarla sınırlı değildir. Vergi mevzuatımıza göre gider yazabilmenin çeşitli koşulları vardır. Bu koşulları taşımayan her türlü gider de KKEG olarak değerlendirilebilir. 1. Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair (GVK md.41/1) Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 1 inci bendinde teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin gider olarak kabul edilmeyeceğini ve aynen alınan değerlerin emsal bedelle değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave edileceği belirtilmiştir. Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerlidir ve bu yöntem, dönem sonları itibariyle çıkartılan bilançolardaki özsermaye tutarlarının kıyaslanmasını zorunlu kılar ve bu kıyaslamanın sonucunda bulunan özsermaye artışlarının kâr olarak addedilmesi sonucunu doğurur. Kanun koyucu ticari işletmenin sahibinden ayrı bir varlık olduğunu varsaymış ve işletmeden çekilen varlıkların emsal bedeli ile değerlenerek matraha ilave edileceğini belirtmiştir. Böylece, işletmeden çekilen değerlerle ilgili olarak oluşan kârın da işletme bünyesinde vergilendirilmesi esas alınmıştır. GVK md. 41/1 işletmeden çekilen kıymetlerin özsermayeye ilavesini öngören 38 inci maddedeki esası tamamlayıcı niteliktedir. Bu konuda pek çok Danıştay kararı mevcuttur. 1

2 * Adi ortaklığın feshi üzerine ortakların şahsi işletmelerine intikal ettirilen ortaklık mallarının işletmeden çekilmiş sayılması ve emsal bedelle değerlendirilmesi gerekir. (3.D. -16.3.1995- E.No:1993/2991- K.No. 1995/848) * Ortaklarca ticari işletmeden çekilen arsaların emsal bedelleri takdir esasına göre tespit olunacaktır. (4.D. -20.10.1989- E.No:1987/2341- K.No. 1989/3664) * Eş ve çocuklara emsal bedelden daha düşük bedelle satış yapılması halinde, emsal bedele göre hesaplanan farkın matraha alınması zorunludur. (4.D. -16.5.1979- E.No:1979/450- K.No. 1979/1347) 2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar (GVK md. 41/2). Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 2 nolu bendinde teşebbüs sahibi, eşi ve küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminatların gider olarak dikkate alınamayacağı hüküm altına alınmıştır. Madde metninde küçük çocuk ifadesi kullanılmıştır. Küçük çocuktan ne anlaşılması gerektiği konusunda GVK nda bir açıklık bulunmamaktadır. GVK nun 3239 sayılı kanunun 138/b maddesi ile yürürlükten kaldırılan 33. maddesine göre 18 yaşını doldurmuş olanlar öğrenimlerine devam ettikleri takdirde 25 yaşını dolduruncaya kadar çocuk deyiminin kapsamına girerler. Ancak 18 yaşından büyüklerin küçük çocuk sayılamayacaklarını dolayısıyla işletmeden bir hizmet karşılığı olmak şartıyla ücret, ikramiye vb. alabileceklerinin kabul edilmesi gerekmektedir. Kanun koyucu işletme sahibinin aldığı ücretleri kanun kabul edilmeyen gider kabul etmek suretiyle, bu tip ödemelerin her halükarda ticari kazanç olarak vergilendirileceğini kabul etmiştir. Konuyla ilgili Danıştay kararları ve mukteza özetleri aşağıdaki gibidir. * Teşebbüs sahibi küçük çocuklarına ödediği ücreti gider yazamaz. (4.D. -11.4.1977- E.No:1976/3379- K.No. 1977/990) * Teşebbüs sahibi eşine ödediği ücreti gider olarak yazamaz. Ancak vergi mükerrerliğinin önlenmesi için stopaj yoluyla ödenen verginin ikmalen salınan vergiden mahsubu gerekir. (4.D. -22.3.1977- E.No:1976/3034- K.No. 1977/805) * Sadece kâra ortak olan emeğini koymuş ortağa, ayrıca ödenen aylık ücretler, gider olarak yazılabilir. (13.D. -10.2.1977- E.No:1976/2554- K.No. 1977/442) 3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler(gvk md. 41/3) ile özsermaye niteliğindeki borçlar için hesaplanan kur farkları Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 3 nolu bendinde teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermayeye yürütülecek faizlerin gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu düzenleme ile özsermayeye faiz hesaplanmasının önüne geçilmektedir. Öte yandan muhasebe kayıtlarının Türk lirası cinsinden tutulması ve sermaye hesabının da itibari bedelle değerlenmesi zorunludur (VUK md. 215). Dolayısıyla işletmeye konulan sermayenin döviz vs. olarak gösterilip, değerlenmesi mümkün değildir. 2 Şayet özsermaye yabancı para birimi cinsinden izlenecek ve borsa değeriyle değerlenmesi sonucunda bir kur farkı gideri hesaplanacak olursa bu tip giderler de kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır. 4. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler (GVK md. 41/4). Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 4 nolu bendinde ise teşebbüs sahibi, eşi ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya sair şekillerde mevcut alacakları için yürütülen faizlerin gider olarak

3 kabul edilemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Bu bent md. 41/3 ü tamamlayıcı bir niteliktedir. Bu nedenle önceki bentle ilgili olarak yaptığımız açıklamalar burada da geçerlidir. Buna göre işletme sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmeden olan cari hesap vs. şeklindeki alacakları için yürütülen faizlerin, bu alacakların dövizli olması halinde hesaplanacak kur farkı giderlerinin matrahtan düşülmesine imkan bulunmamaktadır. 5. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)(gvk md. 41/5). Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 5 nolu bendinde her nevi para ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Konuluş amacı kamu yararını sağlamak olan para cezalarından kasıt mükellefin kendisinin veya personelinin işlemiş olduğu suçlardan ötürü ödemek zorunda olduğu cezalardır. Örneğin trafik cezaları hiç bir şekilde gider yazılamaz. Maddede ayrıca vergi cezalarının da gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu nda yazılı vergi cezalarına (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) muhatap olanlar bu cezaları hiç bir şekilde gider yazamazlar. Şu hususu tekrar belirtmekte yarar görmekteyiz. Cezai muhatap kim olursa olsun, (örn. kollektif şirket tüzel kişiliği) vergi ve para cezaları hiç bir şekilde gider olarak kabul edilemez. Madde de yer alan parantez içi ifade ile sözleşmelerde cezai şart olarak derpiş edilen (öngörülen) tazminatların cezai mahiyette tazminat sayılmayacağı belirtilmek suretiyle, sözleşmeye istinaden ödenen tazminatların GVK md. 40/3 teki koşulları taşımak koşuluyla 3 Gelirler Genel Müdürlüğü Daire Başkanı Ümit AKSOY tarafından yazılan Finansman Gideri Kısıtlanması isimli bir gider olarak kaydedilebileceği belirtilmiştir. Konuyla ilgili Danıştay Kararları ve mukteza özetleri şunlardır. * Vergi cezaları, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğundan genel gider olarak kaydedilemez. (4.D. -24.1.1995- E.No:1994/2601- K.No. 1995/215) * İlgili tüzüğe aykırı hareketi nedeniyle, 18 yaşından küçük işçinin uğradığı kazadan dolayı mahkeme kararına istinaden ödenen tazminat gider yazılamaz. (4.D. -20.3.1975- E.No:1973/56006- K.No. 1975/1089) 6. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50 si (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır) (GVK md. 41/6). Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 6 nolu bent hükmü uyarınca her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait reklam ve ilan giderlerinin Bakanlar Kurulunca belirlenecek bir oranının kanunen kabul edilmeyen ödeme niteliğinde olduğu belirtilmiştir. Bakanlar Kurulu bu oranı 90/1081 sayılı Kararı ile 0 olarak belirlediğinden, fiilen her türlü alkol, alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerinin tanıtımına ilişkin giderler KKEG mahiyetinde değildir; tamamı yasal giderdir. 7. Yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları (GVK md. 41/7). Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 7 nolu bent hükmü uyarınca gerek kiralanan ve gerekse işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan yat, kotra, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyetinin konusunun dışında kullanılanlara ait gider ve amortismanlar artık gider olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle, işletmelerin esas faaliyet konuları ile ilgili olmayan söz konusu taşıtların giderleri ve amortismanları hasılattan indirilmeyecektir. Ancak, söz konusu taşıtların, işletmelerin esas faaliyet konusu ile ilgisi olması halinde, bu taşıtlara ilişkin giderlerin ve amortismanların tamamının ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. 4

4 8. Dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemine göre değerleyen veya yeniden değerleme yapan mükelleflerin, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerine indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın %25 i. GVK nun 41. maddesinin 8 numaralı bendi uyarınca özetle imalatçı konumunda bulunmayan mükelleflerin finansman giderlerinin belli bir yüzdesinin kanunen kabul edilmeyen ödeme mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. 55, 63 ve 65 numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri ile düzenlenen konu Vergi Dünyası dergisinin bu sayısında (Aralık 2000) makalede kapsamlı olarak açıklandığından, yazımızda ele alınmamıştır. 9. Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler, Amme Alacaklarının Tahsili Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu na göre ödenen gecikme faizleri (GVK md. 90). GVK nun 90. maddesinde gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ile 6183 sayılı kanun ve VUK uyarınca ödenecek gecikme faizleri ve zamlarının vergi matrahından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre 6183 sayılı kanun kapsamında ödenen gecikme zamları ve faizler hiç bir şekilde vergi matrahından düşülemez. 6183 sayılı kanun kapsamında olan kamu iktisadi teşebbüslerine (KİT) mezkur kanun uyarınca ödenen gecikme zamları ve faizleri gider yazılamaz. Özel hukuk kurallarına tabi KİT lere yapılan gecikme zammı ödemeleri ise GVK nun 40. maddesinde yazılı koşulları taşımak şartıyla gider olarak kaydedilebilir. GVK nun 90/2. maddesine göre VUK kanunu uyarınca ödenen gecikme faizleri kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. Buna göre VUK nun 116 ve 371. maddeleri uyarınca gecikme faizi ve pişmanlık zammı olarak ödenen faizler kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. 10. 4481 sayılı kanuna göre ödenen ek gelir vergisi, ek kurumlar vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi (4481 sayılı kanun md. 10/c). 17.8.1989 ve 12.11.1999 tarihlerinde Marmara Bölgesi ve civarında meydana gelen depremlerin yol açtığı ekonomik kayıpları gidermek amacıyla 26.11.1989 tarihinde kabul edilen 4481 sayılı kanun uyarınca ödenen ek vergiler (ek gelir vergisi, ek kurumlar vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi) gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. Bu husus 4481 sayılı kanunun 10/c maddesinde açıkça ifade edilmiştir. Buna göre kamuoyunda deprem vergileri olarak bilinen ödemeler, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarından hiç bir şekilde düşülemez. 11. Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi (KDVK md. 58). KDVK nun 58. maddesinde mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği açıkça belirtilmiştir. Aynı madde teslimi katma değer vergisinden istisna olan (kısmi istisna sayılan) işlemleri yapan mükelleflerin indirim konusu yapamadıkları katma değer vergisi tutarlarını gider yazabilmelerine izin vermektedir. Tam istisna kapsamında olup indirim konusu yapılabilen KDV tutarları ise gelir vergisi matrahından düşülemez. Ayrıca (işletmeden çekişler dışındaki) kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisi tutarları da kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir ve yüklenilen katma değer vergileri indirim konusu yapılamaz (KDVK md. 30/d). 12. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu na bağlı (I), (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları (MTVK md. 14) Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu nun 14. maddesi otomobil, kamyonet, arazi taşıtları, özel amaçla kullanılan yat, kotra, ve her türlü tekneler ile uçak ve helikopterler için ödenen motorlu taşıtlar vergilerinin gelir ve kurumlar vergisi kanunu açısından kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde kabul etmiştir. Ticari

5 maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyetiyle uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri araçlar için ödenen MTV leri ise kanunen kabul edilen gider niteliğindedir. 13. Vergi Usul Kanunu nun 187. maddesi uyarınca envantere alınması zorunlu olan gayrimenkuller için yapılan kira ödemeleri VUK nun 187. maddesi 5 uyarınca mükellefler sahip olduğu gayrimenkullerden işlerinde kullandıklarını envantere dahil etmek zorundadırlar. Örneğin gelir vergisi (ticari kazanç sahibi) mükellefi Bay A tapuda kendi adına kayıtlı bir gayrimenkulu kısmen veya tamamen ticari işletmesinde kullanıyorsa, onu envantere (bilançosuna) dahil etmek zorundadır. Envantere dahil edilen gayrimenkullerle ilgili olarak herhangi bir kira ödemesi yapılamaz, şayet yapılırsa bu ödeme KKEG mahiyetinde olur. 14. Sosyal Sigortalar Kurumu na ödenmeyen SSK primleri 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu nun 3917 sayılı kanunla değişik 80. maddesinde Kuruma ödenmeyen prim, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamalarında gider yazılamaz hükmü yer almaktadır. Yine bu hükme paralel olarak, 174 sayılı GVGT ile SSK primlerinin gider olarak dikkate alınabilmesi için bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu na fiilen ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere; SSK primlerinin, dönemine veya ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider olarak dikkate alınmaları gerekmektedir. Diğer yandan, bir aya ait sigorta primlerinin ertesi ayın sonuna kadar ödenebilmesinden ötürü, Aralık ayına ait sigorta priminin izleyen Ocak ayında ödenmesi dolayısıyla, bu giderler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir. 6 15. Hırsızlık olayları Mükelleflerin işletmelerinin aktiflerinde bulunan iktisadi kıymetleri çaldırması her zaman ihtimal dahilindedir. Vergi hukukumuzda yerleşmiş uygulamalara göre çalınan malların vergi matrahından düşülmesi mümkün değildir. Genel hukukta, hırsızlık veya dolandırıcılık mali sonuçları itibarıyla, sadece taraflar arasında hüküm ifade eder. Üçüncü şahıslara etkisi yoktur. İşletmenin hırsızlığa maruz kalması, üçüncü şahıslara olan borcunu ortadan kaldırmayacağından, vergi alacağının bağlandığı olayın meydana gelmesi ile doğmuş bulunan vergi borcunu etkilemesi kabul edilemez. 7 Danıştay 4. Dairesinin verdiği 3.10.1979 tarih ve E. 1979/78 K. 1979/2429 sayılı kararda çalınan mal bedelinin gider kaydı kabul edilmemiş ve görüşünü... 213 sayılı VUK nun 274, 278 ve 193 sayılı GVK nun 40/1. maddeleri hükmü karşısında, çalınan mal bedelinin ticari kazançtan indirilmesi olanağı bulunmamaktadır...» şeklinde ifade etmiştir. Gelir idaresi ise vermiş olduğu bir muktezada Çalınan emtia ve demirbaş değerlerinin zarar olarak kaydı mümkün değildir (Maliye Bakanlığı nın 17.7.1973 gün ve 24453-278-20 sayılı özelgesi) görüşünü ifade etmiştir. Gerek Danıştay, gerekse vergi idaresinin görüşlerinin, çalınma nedeniyle meydana gelen kayıpların kazancın tespitinde gider yazılamayacağı yönünde olmasına rağmen, Danıştay 4. dairesinin başka bir kararı çalınan mal bedeline karşılık ayrılabileceği yönündedir. 8 Ancak bu kararın genel kuralın bir istisnası şeklinde görülmesinde yarar vardır. gider 16. Kanuni sınırların üzerinde yapılan bağış ve giderlerle, gerekli şartları taşımayan her türlü Gelir Vergisi Kanunu nun 40. maddesinde ticari kazançlarda indirilecek giderleri belirlemiştir. Anılan maddedeki koşulları taşımayan giderler de kanunen kabul edilmeyen gider olabilir. Örneğin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle hiç bir bağlantısı olmayan bir gider GVK md. 40/1 uyarınca vergi matrahından düşülemez. Yine benzeri şekilde GVK nun 89. maddesinde çeşitli şahıs sigorta primlerinin gider yazılabileceği belirtilmiştir. Anılan maddede yazılı sınırlamaların üzerindeki tutarlar da kanunen kabul edilmeyen giderdir.

6 Öte yandan gider yazmanın ön koşulunun (bazı istisnalarla 9 birlikte) tevsik etmek (belgeleme) olduğu gözden kaçırılmamalıdır (VUK md. 227). Geçerli bir belge ile tevsik edilemeyen ödemeler vergi uygulamaları açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Örneğin Danıştay 4. Dairesi bir kararında bu hususu Usulüne uygun düzenlenmeyen belgeler gider yazılamaz şeklinde ifade edilmiştir.(4.d. -28.2.1995- E.No:1993/ 958- K.No. 1995/944) II. Kurumlar Vergisi Mükellefleri Açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Kurumlar vergisi mükellefleri bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi öderler. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. (KVK md. 13). Bu düzenlemenin doğal bir sonucu olarak ticari kazanç sahipleri için geçerli olan bütün düzenlemeler kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Bu nedenle Kurumlar Vergisi mükellefleri kendileri açısından KKEG değerlendirirken GVK nın 41. maddesi hükümlerini de göz önünde tutmak zorundadırlar. Sadece Kurumlar Vergisi mükellefleri için geçerli kanunen kabul edilmeyen giderler KVK nun 15. maddesinde yer almaktadır. KV mükellefleri için geçerli KKEG aşağıda maddeler halinde açıklanmıştır. 1. Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler (KVK md. 15/1). KVK nun 15/1. maddesinde özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler kanunen kabul edilmeyen gider olarak saymıştır. TTK nun belirli hallerle sınırlı olmak üzere hazırlık devresi faizi ödeme imkanının tanınması durumu (TTK md.417) dışında genel prensip ticaret şirketlerinin esas sermaye üzerinden faiz ödememeleridir. Buna göre, hazırlık devresi faizi ödenmesi için kazancın sağlanmış olması şartı da yoktur. Her ne şekilde olursa olsun, sermaye veya özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin Kurumlar Vergisi matrahından indirilmesi mümkün değildir. Şayet faiz yürütülür ve gider yazılırsa kurum matrahının tespitinde bu faizler kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır. 2. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler (KVK md. 15/2). KVK nun 15/2. maddesi örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olduğunu hüküm altına almıştır. Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yapılan istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet emsali kurumdakine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse, mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır (KVK md. 16). 10 Öte yandan kronik yüksek enflasyonun yaşandığı ülkemizde son dönemlerde yoğun tartışma konularından bir tanesi, kurumun yakın ilişki içerisinde bulunduğu gerçek veya tüzel kişilerin şirkete yabancı para cinsinden borç vermesi halinde ortaya çıkan kur farklarının gider yazılıp yazılamayacağı konusudur. 11 Bizim düşüncemize göre özsermaye niteliğindeki bir hesabın itibari değerle değerlenmesi, dolayısıyla borçlanmalar sonucunda ortaya çıkan kur farklarının kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olmasıdır. Bu hususta çeşitli Danıştay Kararları (lehte veya aleyhte) mevcut olmakla birlikte, şirketin ortağına dövize endeksli borçlanmasını örtülü sermaye olarak değerlendiren Danıştay Üçüncü Dairesinin kararı oldukça yerindedir (Dnş.3. Daire 7.5.1998 tarih 1997/293 Esas ve 1998/1650 Karar) 12 3. Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar (KVK md. 15/3).

7 KVK nun 15/3. maddesinde Örtülü olarak dağıtılan kazançların kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. Örtülü kazanç KVK nun 17. maddesinde düzenlenmiştir. 13 Örtülü kazanç dağıtımı, sermaye şirketlerinde söz konusudur. Örtülü kazanç, bir kuruma ait, kayıtlarında yer alan, aktifinde kayıtlı bir kıymetin veya servetin veyahut ta maddi ve gayri maddi değerlerin ortaklara veya ortaklarla yakın ilişki içinde bulunanlara veya yöneticilere hiçbir vergi ödenmeden aktarılmasıdır. 14 Burada tartışmalı en önemli husus, örtülü yoldan kazanç dağıtımının söz konusu olabilmesi için genel planda Hazinenin bir kaybının var olması gerektiği yönündeki görüşlerdir. Danıştay ın çeşitli kararlarında benimsemiş olduğu bu görüşe biz de katılmaktayız. Örneğin A Şirketi malları emsaline nazaran düşük bir fiyatla yakın ilişki içerisinde bulunduğu B şirketine mal satmış, B şirketi de aynı ürünü müşterisine satmış ise örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için hazine anlamında vergi ziyaı doğup doğmadığına bakmakta yarar vardır. Örneğin her iki mükellef de vergi kanunları önünde eşdeğer bir statüde ise (aynı oranda vergiye tabi, zarar indirimleri, istisna uygulamaları vs. benzer ise) ve bunun sonucunda da düşük bedelli satış sonrası A şirketi düşük veri öderken B şirketi de aynı tutarda fazla vergi ödemişse hazinenin vergi kaybından söz edilemez. Bu görüşün benimsenmesi idare ile mükellef arasındaki gereksiz uyuşmazlıklara da yol açmayacaktır. Vergi yargısına yansıyan bazı vergisel uyuşmazlıklarda; Danıştay, KVK nun 15. maddesinin 3 numaralı bendine göre tarhiyat yapılabilmesi için Hazinenin zararının olup olmadığının araştırılması gerektiği yönünde muhtelif kararlar vermiştir. Bu yöndeki kararlara örnekler aşağıda belirtilmiştir. 15 * Tam mükellefiyete tabi iki kurum arasındaki örtülü kazanç uygulamasında vergi ziyaı unsurunun meydana gelip gelmediği iki kurumun ödediği veya ödemesi gereken vergiler dikkate alınarak değerlendirilmelidir. (Dnş. 4.D. 19.10.1988 tarih, E.No: 1987/4703, K. No: 1988/3511) * Örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili olayın değerlendirilmesi sırasında, dağıtımın yapılış biçimi ve muhatabı ile birlikte doğurduğu sonuçların da göz önüne alınması gerekir (Dnş. 4. Daire, 13.10.1987 tarih, E. No:1987/2585, K. No: 1987/2881) * Kanunda belirtilen şartlar mevcut ise, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanacağına, uygulamada Hazinenin zararı olup olmadığını araştırmaya gerek bulunmamaktadır (Vergiler Temyiz Komisyonu Genel Kurulu nun 3.4.1957 tarih, 101 Kayıt, 104 Karar sayılı ilamı). 4. Her ne şekilde olursa olsun ayrılan ihtiyat akçeleri (KVK md. 15/4). Kurumlar Vergisi Kanunu nun 15 inci maddesinin 4 nolu bent hükmüne göre, ihtiyat akçelerinin matrahtan indirilmesi yasaklanmıştır. Yedek akçeler, işletme bünyesinde oluşan kârın çeşitli sebeplerle dağıtılmayıp işletmede alıkonulan kısmıdır. İleride ortaya çıkabilecek riskleri karşılamak, mali bünyeyi sağlam tutmak amacını taşımakla birlikte, ihtiyatlar kazancın elde edilmesi ile değil elde edilmiş kazancın dağıtımı ile ilgilidir. Bu özellikleri ile, yedek akçelerin matrahtan indirilmesi mümkün değildir. 15/4 üncü maddedeki parantez içi hüküm, ihtiyat akçelerinin yanı sıra Bankalar Kanunu uyarınca ayrılan karşılıklarının gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. 5. Dar mükellefiyete tabi kurumlara özgü çeşitli giderler 16 Dar mükellefiyete tabi kurumlarda safi kazanç, Türkiye de ticari veya zirai faaliyet ve kazancın bulunup bulunmamasına göre farklılık gösterir. Türkiye de elde edilen kazanç ticari veya zirai kazançlar dışında kalan gelir unsurlarından ibaret olduğunda, kazanç tespiti Gelir Vergisi Kanunu nun ilgili kazanç ve iratlar hakkındaki hükümlerine göre tespit edilir.

8 Türkiye de ticari veya zirai bir faaliyet yapılan hallerde ise safi kurum kazancı, ilke olarak tam mükellefiyette uygulanan esaslara göre hesaplanırsa da bu kurumların Türkiye dışındaki merkezleri ile olan ilişkileri, tam mükellefiyettekinden farklı bazı giderlerin ortaya çıkmasına neden olur. Bu nedenle de Kurumlar Vergisi Kanunu nun 15 inci maddesinin 5 nolu bendine bu husus özel olarak hüküm altına alınarak, -bu kurumların kendi hesaplarına yaptıkları alım satımlar için, ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyon ve benzerleri ile -ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisselerin matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Konuyla ilgili Danıştay kararları aşağıdaki gibidir. 17 * Türkiye deki faaliyetlerin sevk ve idaresini dış ülkedeki kanuni ve iş merkezlerinden aldığı talimatla yürüten şirketin, idare ve teknik gelişme masraflarından payına düşen kısmı gider yazması kabul edilemez. (Tarihi : 10.10.1974 13. Daire E.No :1973/133 K.No :1974/3614) * Merkezce yapılan giderlerin ne kadarının Türkiye deki şirkete ait olduğu kesinlikle belgelendirilmedikçe kabul edilemez. (Tarihi : 14.1.1976 13. Daire E.No :1974/2715 K.No : 1976/51 ) 6. KVK na göre hesaplanan Kurumlar Vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları ve AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler (KVK md. 15/6). KVK nun 15/6. maddesi, hesaplanan Kurumlar vergisi ile 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre ceza, zam ve faizin masraf kaydını önlemektedir. Buna göre 6183 sayılı kanun kapsamında ödenen gecikme zamları ve faizler hiç bir şekilde vergi matrahından düşülemez. Kamu iktisadi teşebbüslerinden (KİT) 6183 sayılı kanun kapsamında olanlara ödenen mezkur kanun uyarınca ödenen gecikme zamları ve tecil faizleri gider yazılamaz. Özel hukuk kurallarına tabi KİT lere yapılan gecikme zammı ödemeleri ise gider olarak kaydedilebilir. Örneğin SSK primlerinin geç ödenmesi dolayısıyla katlanılan gecikme zamları kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. Yine benzeri bir şekilde mevduat munzam karşılıklarının süresi içinde TC Merkez Bankasına yatırılmaması nedeniyle ödenen cezai faizin kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılması mümkün değildir. (Danıştay 4. Daire 8.1.1986 gün ve E.No :1984/3169 K.No :1986/25 sayılı kararı) 7. Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak üzere menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar ile ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler (KVK md. 15/9). KVK nun 15. maddesine 2773 sayılı kanunun 2. maddesiyle eklenen 9. bent hükmü, menkul kıymet pazarlama komisyonlarının gider kaydı konusunda kısıtlama getirmektedir. 8. VUK na göre ödenen gecikme faizleri (KVK md. 15/10). KVK na 3505 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle eklenen bent hükmüne göre, kurumların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödedikleri gecikme faizlerin matrahtan indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre VUK nun 116 ve 371. maddeleri uyarınca gecikme faizi ve pişmanlık zammı olarak ödenen faizler kanunen kabul edilmeyen giderdir. 9. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50 si.(90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır) (KVK md. 15/11). Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/6 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.

9 10. Yat, korta, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları, (KVK md. 15/12). Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/7 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız. 11. Dönem sonu stoklarını son gider ilk çıkar (LIFO) yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesinin 8 numaralı bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderler. (KVK md. 15/13). Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/8 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız. 12. 4481 sayılı kanuna göre ödenen ek gelir vergisi, ek kurumlar vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi (4481 sayılı kanun md. 10/c). Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/10 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız. 13. Hesaplanan KDV, indirilebilecek KDV ve KKEG e ilişkin KDV tutarları (KDVK md. 58). Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/11 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız. 14. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu na bağlı (I), (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları (MTVK md. 14) Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/12 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız. 15. Sosyal Sigortalar Kurumu na ödenmeyen SSK primleri Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/14 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız. 16. Kurumlar Vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin ödemeler (KVK md. 8/ son fıkra) KVK nun 8/son hükmü uyarınca kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez. Ancak istisna kapsamındaki giderlerin istisna edilen gelir unsurlarından düşülebileceği tabiidir. 17. Hırsızlık olayları Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/15 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız. 18. Kıdem Tazminatı karşılıkları MSUGT lerine göre kıdem tazminatları için karşılık ayrılması zorunludur. Ancak ayrılan karşılıklar kurumlar vergisi açısından KKEG mahiyetindedir. Danıştay da kıdem tazminatları için karşılık ayrılamayacağı yönünde karar vermiştir. Gelecek yıllarda ödenme ihtimali olan kıdem tazminatları için karşılık ayrılamaz. (Tarihi : 13.3.1984 4. Daire E.No : 1983/1913 K.No :1984/1033) 18 19. Sermaye Piyasası Kanunu na göre ayrılan karşılıklar Sermaye Piyasası Kanunu na tabi kurumlar tarafından adı geçen kanun uyarınca ayrılan karşılıklar ile vadeli çekler reeskontu vb. şeklindeki giderler kurumlar vergisi kanunu uygulaması açısından kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. Bu konu dergimizin bu sayısında Hesap Uzmanı A. Naci ARIKAN tarafından yazılan Vergi Usul Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanunu açısından karşılıklar başlıklı yazıda ayrıntılı olarak incelenmiştir. Ayrıntılı bilgi için söz konusu yazıya bakılmasında fayda vardır. gider 20. Kanuni sınırların üzerinde yapılan bağış ve giderlerle, gerekli şartları taşımayan her türlü

10 Kurumlar Vergisi Kanunu nun 14. maddesinde ticari kazanç gibi tespit edilen kurum kazançlarında ayrıca hasılattan indirilecek giderleri belirlemiştir. Anılan maddedeki koşulları taşımayan giderler de kanunen kabul edilmeyen gider olabilir. Örneğin KVK nun 14/6. maddesi genel bütçeli kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan yardımların % 5 ine kadar olan kısmının matrahtan düşülebileceğini belirtmiştir. Eğer bu oranın üstünde bir bağışta bulunulursa, aşan kısım kurum açısından kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır. Öte yandan gider yazmanın ön koşulunun (bazı istisnalarla birlikte) giderlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tevsik edilmesi (belgeleme) olduğu gözden kaçırılmamalıdır (VUK md. 227). Geçerli bir belge ile tevsik edilemeyen ödemeler vergi uygulamaları açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Örneğin Danıştay 4. Dairesinin bir kararında bu husus Usulüne uygun düzenlenmeyen belgeler gider yazılamaz şeklinde ifade edilmiştir.(4.d. -28.2.1995- E.No:1993/958- K.No. 1995/944) III. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere İlişkin Katma Değer Vergisi Uygulamaları Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergileri indirim konusu yapılamaz (KDVK md. 30/d). KKEG dolayısıyla yüklenilen KDV tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider olarak kabul edilmez (KDVK md. 58). Kanunen kabul edilmeyen giderlerden bir kısmı KDV söz konusu olmayan yüklemine konu olmayan giderlerdir. (para ve vergi cezaları gibi) 19 Katma Değer Vergisine tabi malların her ne surette olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışında amaçlarla işletmeden çekilmesi (işletmeden çekiş) teslim sayılır ve katma değer vergisine tabidir. Dolayısıyla işletmeden çekilen iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV tutarları genel kurallara göre indirim konusu yapılır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin dolaylı veya dolaysız ilişki içerisinde bulunduğu kişilere faizsiz veya düşük faizle borç verme durumu KVK md. 17/3 uyarınca örtülü kazanç dağıtımıdır. Maliye Bakanlığı ve Danıştay ın bu konudaki görüşleri ortağa borç vermek suretiyle gerçekleştirilen finans hizmetinin, KDV ye tabi tutulması yönündedir. 20 Çalınan mallara ilişkin giderler gelir ve kurumlar vergisi yönünden kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Çalıntı malların girdi KDV nin tespit edilmesi ve çalınma olayının vuku bulduğu KDV beyannamesine dahil edilmesi, aynı tutarın çalınan malın KDV hariç tutarı ile birlikte kanunen kabul edilmeyen giderlere dahil edilmesi gerekmektedir. 21 Mal ve hizmet bağışları bakımından durum şöyledir 22 : Şayet bağış KDV Kanunu nun 17/2,b maddesi uyarınca KDV den istisna edilmiş ise, bu bağış kanunen kabul edilmeyen gider olsun olmasın, bağışlanan mal veya hizmete ilişkin olarak yüklenilen KDV nin indirilmesi yasaktır (md.30/a) Bağış istisna kapsamına girmiyorsa, md.3/a veya md.5 uyarınca teslim KDV si hesaplanması gerektirir. Dolayısıyla KDV li olarak satılan herhangi bir mal veya hizmette olduğu gibi KDV indirim hakkı mevcuttur. Ancak bu bağış kanunen kabul edilmeyen gider ise bedelsiz teslim nedeniyle mükellef tarafından hesaplanan KDV, bağışlanan iktisadi kıymetle birlikte kanunen kabul edilmeyen gider hesabına kaydedilir. IV. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Muhasebeleştirmesi Maliye Bakanlığı VUK nun 175 ve mük. 257. maddelerinin kendisine verdiği yetkiye dayanarak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerini (MSUGT) yayınlamıştır. Bu tebliğlerle genel olarak bilanço esasına göre defter tutan bütün mükelleflere tekdüzen hesap planına (THP) uyma zorunluluğu getirilmiştir. Maliye Bakanlığı yetkisini Vergi Usul Kanunu ndan almış olmasına rağmen MSUGT lerinde vergi mevzuatı hükümlerini esas almamış, bir çok konuda ticaret hukuku kurallarını benimsemiştir. Diğer bir ifade ile

11 MSUGT lerinde mali kâr değil, şirket ortaklarına dağıtılacak ticari kârın tespitine yönelik düzenlemeler yapılmıştır. THP na göre ticari kâr bulunduktan sonra, muhasebe dışı işlemler yapmak suretiyle mali kârın tespit edilmesi gerekir. MSUGT lerine göre ticari karını hesaplayan kuruluşlar vergiye tabi kârın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde tutacaklardır. MSUGT ile yapılan düzenlemeler, vergi mevzuatı ile ilgili hiç bir hususu düzenlememekte veya değiştirmemektedir. Dönem kârı ile vergiye tabi kâr arasında meydana gelen fark bilanço ya da gelir tablosu üzerinde giderilmeyecek, vergiye tabi safi kazanç, mali tablolar dışında hesaplanacaktır.23 MSUGT nde, kanunen kabul edilmeyen giderlerden söz edilmemektedir. Fakat bu tür giderlerin kurum kazancına eklenmesi gerektiği için yıl boyunca özel bir izlemeye konu edilmesi zorunluluğu vardır. Hemen her gider ve maliyet türünde karşılaşılabilecek olması ve gelir tablosunun ticari açıdan doğru rakamlar taşıması açısından tüm gider ve maliyet hesaplarında birer tane de kanunen kabul edilmeyen gider için alt hesap açılması akla gelebilir. Böyle bir yöntem, hesap sayısında büyük bir artış meydana getirecektir. Bu durumda üç çözüm yolu üzerinde durulabilir: 24 * Sadece, standart hesap planında yer alan (üç haneli) gider ve maliyet hesaplarında birer adet kanunen kabul edilmeyen gider alt hesabı açmak, (Bu yöntem sağlıklı olmakla beraber hesap planında şişkinliğe yol açar.) * Hesap planında kanunen kabul edilmeyen giderler hesabı açmayıp, bu nitelikteki gider veya maliyet unsurlarını, makbul gider veya maliyet imiş gibi ilgili hesaplara kaydetmek, ve bu tür kayıtların her birinin akabinde ikinci birer yevmiye kaydı yaparak kanunen kabul edilmeyen giderleri Nazım Hesaplar yoluyla izlemek, (Bu yöntem de bağlıklıdır. Fakat, nazım hesaplara kayıt yapılmasının unutulması riskini taşır.) * 659 nolu DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR hesabının alt kırılımı olarak bir adet kanunen kabul edilmeyen gider hesabı açıp, mahiyetine ve çeşidine bakılmaksızın tüm kanunen kabul edilmeyen giderleri bu alt hesapta toplamak. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin yıl içinde gider yazılmayıp olağanüstü yedek akçelerden düşülmesi veya ortaklar cari hesabına borç kaydedilmesi de mümkündür. Dipnotlar 1 Murat URGAN, TVK 2000 Maliye Hesap Uzmanları Derneği. 2 Bu kuralın istisnası VUK md. 280/4 te yer almaktadır. Yabancı paralar: Madde 280 -... (4369 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle eklenen fıkra Yürürlük: 29.7.1998) 3096 sayılı Türkiye Elektrik Kurumu Dışındaki Kuruluşların Elektrik Üretimi, İletimi, Dağıtımı ve Ticareti ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunda tanımlanan şirketlerin sermaye olarak koydukları yabancı paraların sarf edildikleri veya Türk Lirasına çevrildikleri tarihe kadar lehlerine oluşan kur farkları pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilerek dönem kazancına dahil edilmez. Bu karşılıklar sermayeye eklendikleri takdirde işletmeden çekiş ve kar dağıtımı sayılmaz. Aleyhlerine oluşan kur farkları ise aktifte özel bir karşılık hesabında tutulur ve gelecek yıllarda lehlerine oluşacak kur farkları ile kapatılır. Lehte kur farkı ile kapatılamayan tutarlar işi bırakma halinde zarar addolunur.... 3 GVK nun 40/3. maddesine göre işle ilgili olmak koşuluyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazançtan indirilmesi kabul edilir.

12 4 Bu konu 180 numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği nin 4 numaralı bölümünde örneklerle ayrıntılı olarak açıklanmıştır. 5 Vergi Usul Kanunu nun konuyu düzenleyen 187. maddesi aşağıdaki gibidir. Bina ve arazinin envantere alınması: Madde 187 - Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur : 1. Fabrika, ambar, atölye, dükkan, mağaza ve arazi-işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar-değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır. 2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edilir. 3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde nazara alınmaz. 6 Harun KAYNAK, Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu 26.04.1999 tarih ve 10098/75-9 sayılı Bilim Raporu, sayfa 30. 7 Eşref SEVİM, Ticari İşletmelerde Çalınan Paralar, Emtialar ve Sabit Kıymetlerin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu, Vergi Dünyası, Eylül 1994 sayısı. 8 Sakıp ŞEKER, Dönem Sonu İşlemleri Cilt II, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999, sayfa 2037. Bu kitapta kaynak olarak Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, cilt 2, s. 2560 olarak gösterilen ilgili Danıştay Kararı aşağıdaki gibidir. Kaybolduğu güvenlik kuvvetlerince yapılan araştırmalarda belirlenen mal bedeli için karşılık ayrılması yerindedir. (Danıştay 4. Dairesinin 27.10.1988 gün ve E:1987/5929; K:1988/3647 sayılı kararı). 9 Giderlerin tevsikinin (belgelenmesi) istisnası mahiyetindeki Vergi Usul Kanunu nda yer alan ilgili madde aşağıdaki gibidir. Tevsiki zaruri olmayan kayıtlar: Madde 228 - Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz; 1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler; 2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler; 3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler. 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır. 10 Ayrıntılı bilgi için bakınız Mesut KOYUNCU, Örtülü Sermaye Müessesesi, Vergi Dünyası, Mayıs 1996 sayısı. 11 Bu konudaki görüşler için şu makalelere bakılabilir. Mesut KOYUNCU, Örtülü Sermaye Niteliğindeki Yabancı Borçlanmalarla İlgili Olarak Oluşan Kur Farkları, Vergi Dünyası, Ağustos 1999 sayısı Ömer DUMAN, Yabancı Para Cinsinden Borçlanma ve Örtülü Sermaye İlişkisi, Vergi Dünyası, Ocak 1996 sayısı Ömer DUMAN, Şirketin Ortaklarına Döviz Üzerinden Borçlanması ve Bir Danıştay Kararı, Vergi Dünyası, Nisan 1999 sayısı 12 Ömer DUMAN, Şirketin Ortaklarına Döviz Üzerinden Borçlanması ve Bir Danıştay Kararı, Vergi Dünyası, Nisan 1999 sayısı 13 KVK nun 17. maddesi aşağıdaki gibidir. Örtülü kazanç: Madde 17 - Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır: 1. (2362 sayılı Kanunun 12 inci maddesiyle değişen bent) Şirket, kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede, yüksek veya düşük fiyat ve bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak, alım-satım, imalat, inşaat, muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa, 2.Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden, kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa; 3.Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse; 4.Şirket, ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve fürundan ve 3. dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan ve üyesi, müdür veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa.

13 14 Hasan KURT, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Yüksek Mahkemenin Görüşü, Vergi Dünyası, Temmuz 1990 sayısı 15 Erdal SÖNMEZ, Garip AYAZ Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazinenin Zararı Olup Olmadığı Araştırılabilir mi?, Vergi Dünyası, Şubat 1995 sayısı. 16 Konuyla ilgili KVK nun 15/5. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir. 5. Dar mükellefiyete tabi kurumlardan ayrıca: a) Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri, b) Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisseler,(türkiye deki kurumun teftiş ve murakabesi için yabancı memleketlerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderleri hariç) 17 Murat URGAN, TVK 2000 CD-ROM, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını 18 Murat URGAN, TVK 2000 CD-ROM, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını. 19 Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1999, s. 653. 20 Şükrü KIZILOT, Memleketimden Vergi Manzaraları 2, Sabah Yayınları, İstanbul 2000, sayfa 301-302. 21 Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1995, s. 30.6 22 Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1999, s. 653. 23 Konuyla ilgili ayrıntılı açıklamalar bkz. Celal ÇELİK, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde Vergi Mevzuatına Aykırı Düzenlemeler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Mali Kârın Tespiti, Vergi Dünyası Mart 1997 sayısı. 24 Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1999, s. 656. Selçuk YÜCEL, Giderler, 1996