17.10.1979 yılında Ankara'da doğdu. 2001 yılında Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümünü bitirdi. 2003-2004 yılları arasında Niğde Çimento A.Ş.'de Muhasebe Memuru olarak, 2004-2006 yılları arasında ise Maliye Bakanlığında Vergi Müfettişi olarak görev yaptı. 2006 yılında Sayıştayda Meslek Mensubu olarak göreve başladı. Sayıştay Başkanlığı bünyesinde çeşitli bakanlık, üniversite, belediye, özel idare, döner sermayeli kuruluşun denetiminde çalışmış ve halen Güvenlik, Savunma ve İstihbarat Kurumlarının denetimi ile görevli, Denetim Grup Başkanlığında Başdenetçi olarak çalışmaktadır. 2010 yılında Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finansman Bilim Dalında Belediyelerin Mali Tablolarının Analizi Konulu Tezi ile Yüksek Lisans eğitimini tamamladı. Benford Analizinin Mali Denetimde Kullanımı, Kamu Muhasebe Sisteminde Revizyon, Askeri İhalelerin Denetimi, Güvenlik Sektörünün Sayıştay Denetimi ve Kamu Mali Tablolarının Analizi konularında çeşitli dergilerde makaleleri yayınlamış olup Kamu Yönetimde Dönüşüm ve Sayıştay Mali Denetimi isimli müşterek kitabın yazarıdır. Halen Gazi Üniversitesi Maliye Bölümünde Doktora Öğrencisidir. İngilizce bilmektedir. Evli ve iki çocuk babasıdır. cmturkyener@gmail.com BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ (Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) CAN MUSTAFA TÜRKYENER SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ TÜRKİYE BELEDİYELER BİRLİĞİ BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ (YÖNETİM VE DENETİM ODAKLI YAKLAŞIM) ABDULLAH ALTINTAŞ SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ 11.04.1980 yılında Afyon'da doğdu. 2001 yılında İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Kamu Yönetimi bölümünü bitirdi. 2003-2006 yılları arasında Maliye Bakanlığında Vergi Müfettişi olarak görev yaptı. 2006 yılında Sayıştayda Meslek Mensubu olarak göreve başladı. Sayıştay Başkanlığı bünyesinde çeşitli bakanlık, üniversite, belediye, özel idare, döner sermayeli kuruluşun denetiminde çalışmış olmakla birlikte 2010 yılında mali denetime ilişkin pilot denetimlerde görev almış ve halen Üniversitelerin denetimini yapan Denetim Grup Başkanlığında Başdenetçi olarak çalışmaktadır. 2011 yılında Ankara Üniversitesi SBF İşletme Bilim Dalında Kamu Yönetimi Perspektifinde Türkiye'de Mali Denetim konulu tez ile Yüksek Lisans eğitimini tamamladı. Çeşitli Dergilerde; Mahalli İdarelerde Performans Yönetimi ve Riskleri, 6085 Sayılı Kanun Bağlamında Düzenlilik Denetimi, Belediyelerde İç Kontrol Uygulamaları ve Karşılaşılan Sorunlar konularında makaleleri yayınlamış olup Kamu Yönetimde Dönüşüm ve Sayıştay Mali Denetimi isimli müşterek kitabın yazarıdır. İngilizce bilmektedir. Evli ve bir çocuk babasıdır. abdullahaltintas03@gmail.com Atatürk Bulvarı No:229 Kavaklıdere/Ankara Tel:(0312) 419 21 00 Faks:(0312) 419 21 30 www.tbb.gov.tr ISBN:???-???-????-??-? CAN MUSTAFA TÜRKYENER SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ ABDULLAH ALTINTAŞ SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ Ankara-2012
TÜRKİYE BELEDİYELER BİRLİĞİ BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ (YÖNETİM VE DENETİM ODAKLI YAKLAŞIM) HAZIRLAYANLAR Can Mustafa TÜRKYENER Abdullah ALTINTAŞ Sayıştay Başdenetçisi Sayıştay Başdenetçisi (BELEDİYE MALİ TABLOLARI NE İFADE EDER/ NASIL YORUMLANIR) Ankara 2012 Türkiye Belediyeler Birliği i
TÜRKİYE BELEDİYELER BİRLİĞİ Atatürk Bulvarı No: 229, 06680 Kavaklıdere / ANKARA Tel: (0 312) 419 21 00 Faks: (0 312) 419 21 30 www.tbb.gov.tr tbb@tbb.gov.tr ISBN: 978-975-6311-57-8 Tasarım: Bilal BERBER Gizem AŞÇIOĞLU Baskı: Pozitif Matbaacılık Çamlıca Mah. Anadolu Blv. 10/16 Yenimahalle / ANKARA Tel: (0 312) 397 00 31 ii Türkiye Belediyeler Birliği
BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ(Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) ÖNSÖZ Yeni Kamu Yönetimi anlayışıyla birlikte kamu kurumlarında hesap verilebilirlik ve saydamlık kavramları ön plana çıkmıştır. Halkın finanse ettiği kamu harcamalarının hangi amaçla ne için harcandığı ile devletin halk adına elde ettiği gelirlerin nasıl ve ne miktarda gerçekleştiği, devlet mallarının nasıl kullanıldığı konuları önem kazanmıştır. Bu noktada Kamu Kurumları için mali tablolar hesap verilebilirliği ve saydamlığı sağlamanın temel araçlarından biridir. Yöneticilere yol gösterme ve ekonomik duruma da ışık tutma bakımından yadsınamaz bir öneme sahiptir. Böylece seçmenler seçilmiş kişilerin devleti nasıl yönettiğine dair kanaat oluşturmakta, yöneticiler ise kendi yönettikleri kurumların mali durumu hakkında bilgi sahibi olmaktadırlar. Dolayısıyla demokratik bir yönetim sisteminin sağlanması bakımından mali raporlama büyük önem arz etmektedir. Kısaca kullanıcılarına özet bir bilgi veren mali tablolar sayesinde kurumun belli bir dönem boyunca veya belli bir dönem sonundaki durumları hakkında temel bilgiler edinmek mümkün hale gelmiştir. Bu çalışmada da Belediyelerin üretmiş oldukları mali tablolara ilişkin bilgiler sunulmuş olup, söz konusu tabloların nasıl analiz edilebileceği, hangi yöntemlerin kullanılabileceği ve ne gibi sonuçlar ifade edeceğine dair temel önermelerde bulunulmuştur. Çalışmanın amacı mali tablo kullanıcısı olarak ifade edilebilecek olan, belediye yönetimi, iç ve dış denetim birimleri, akademisyenler, o yörede yaşayan halk ve diğer kişilerin Mali Tablolar aracılığı ile belediyenin yapmış olduğu faaliyetlere yönelik olarak nasıl ve hangi ölçüde bilgi sahibi olunabileceklerine ilişkin fikir vermektir. Bu kapsamda gelecek dönemde analiz örneğinin geliştirilmesi mümkündür. Kitabın, tüm belediye yöneticilerine, denetim birimlerine, yöre halkına ve konuyu öğrenmek isteyen öğrenciler ile araştırmacılara yararlı olması dileğiyle, Türkiye Belediyeler Birliği iii
iv Türkiye Belediyeler Birliği
BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ(Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ... iii KISALTMALAR... Xİİ TABLOLAR... Xİİİ GİRİŞ... 1 BİRİNCİ BÖLÜM BELEDİYELERİN TANIMI, AMACI VE FİNANSAL YAPISI 1.1. BELEDİYE KAVRAMI VE KISA TARİHÇESİ... 5 1.2. TÜRKİYE DE BELEDİYELERİN İDARİ YAPISI... 6 1.2.1. Geleneksel Belediyeler... 7 1.2.2. Büyükşehir Belediyeleri... 8 1.2.3. İlçe ve İlk kademe Belediyeleri... 9 1.3. BELEDİYELERİN FİNANSAL YAPISI... 9 1.3.1. Belediye Gelirleri... 10 1.3.1.1. Belediyelerin Öz Gelirleri... 10 1.3.1.2. Devlet Gelirlerinden Ayrılan Paylar... 11 1.3.1.3. Devlet Yardımları... 12 1.3.1.4. Borçlanmalar ve Diğer Gelirler... 13 1.3.2. Belediye Hizmetleri Giderleri... 16 1.4. BELEDİYELERDE BÜTÇE... 19 1.4.1. Bütçe Tasarısı ve Kabulü... 22 1.4.2. Büyükşehir, Büyükşehir İlçe ve İlk Kademe Belediye Bütçeleri... 23 1.4.3. Ödenek Kullanımı ve Bütçede Yapılacak Değişiklikler... 24 1.4.4. Belediyelerde Bütçeleme Tekniği... 25 Türkiye Belediyeler Birliği v
1.4.4.1. Gider Bütçesi... 26 1.4.4.2. Gelir bütçesi... 30 1.5. BELEDİYE MUHASEBE SİSTEMİ VE ORGANİZASYONU... 30 1.5.1. Belediye Muhasebesi Kavramı ve Genel Düzenlemeler... 31 1.5.2. Hesap Çerçevesi ve Genel Hesap Planı... 32 1.5.3. Kayıtlarda Kullanılacak Belgeler... 34 1.5.4. Kayıtlarda Kullanılacak Defterler... 35 1.5.5. Temel Kavramlar... 36 1.6. BELEDİYELERDE İÇ KONTROL ve İÇ DENETİM... 37 1.6.1. Genel Olarak İç Kontol... 37 1.6.2. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrol... 38 1.6.2.1. İç Kontrolün Unsurları... 41 1.6.2.2. İç Kontrole İlişkin Yetki ve Sorumluluklar... 46 1.6.2.3. Ön Mali Kontrol... 48 1.6.3. İç Denetim... 54 1.6.3.1. İç Denetimin Özellikleri... 57 1.6.3.2. İç Denetim Dış Denetim İlişkisi... 59 İKİNCİ BÖLÜM TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİ NE GEÇİŞİN MALİ RAPORLAMA SİSTEMİNDE GETİRDİĞİ YENİLİKLER VE BELEDİYELERİN HAZIRLADIKLARI MALİ TABLOLARIN KAPSAMI VE AMACI 2.1.TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN MALİ RAPORLAMA SİSTEMİNE GETİRDİĞİ YENİLİKLER... 63 2.1.1. Kayıtların Tahakkuk Esasına Göre Tutulması... 64 2.1.2. Tüm Faaliyetlerin Muhasebe Sistemi İçinde Kayıt Altına Alınması... 65 2.1.3. Maddi Duran Varlıkların Kayıt Altına Alınması... 66 2.1.4. Muhasebe Sisteminin Hesap Detayının Artırılması ve Sınıflandırılması... 68 2.1.5. Denetime Elverişli ve Uluslararası Muhasebe Standartlarının Uygulanabileceği Bir Raporlama Sisteminin Oluşturulması... 69 2.1.6.Mali Raporlama İle Hesap Verme Sorumluluğu ve Mali Saydamlığa Katkıda Bulunulması... 69 vi Türkiye Belediyeler Birliği
BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ(Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) 2.2. BELEDİYELERDE MALİ RAPORLAMA VE DÜZENLENECEK MALİ TABLOLAR... 71 2.2.1. Mizanlar... 74 2.2.2. Bilanço... 75 2.2.3. Faaliyet Sonuçları Tablosu... 77 2.2.4. Bütçe Uygulama Sonuçları Tablosu... 81 2.2.5. Nakit Akım Tablosu... 81 2.2.6. Mali Varlık ve Yükümlülükler Değişim Tablosu... 84 2.2.7. İç Borç Değişim Tablosu... 86 2.2.8. Dış Borç Değişim Tablosu... 86 2.2.9. Şarta Bağlı Varlık Ve Yükümlülükler Tablosu... 87 2.2.10. Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu... 87 2.2.11. Giderlerin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu... 87 2.2.12. Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu... 88 2.2.13. Giderlerin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu... 88 2.2.14. Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu... 89 2.2.15. Bütçe Giderlerinin Kurumsal Sınıflandırılması Tablosu... 89 2.2.16. Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması Tablosu... 89 2.2.17. Bütçe Giderlerinin Finansal Sınıflandırılması Tablosu... 90 2.2.18. Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu... 90 2.2.19. Bütçe Giderleri ve Ödenekler Tablosu... 91 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM BELEDİYE MALİ TABLOLARININ ANALİZİNE İLİŞKİN YÖNTEMLER VE SINIRLAMALAR 3.1. BELEDİYE MALİ TABLOLARININ ANALİZİNE İLİŞKİN SINIRLAMALAR... 93 3.1.1. Belediyelerin Kar Amacı Gütmemeleri... 94 3.1.2. Finansman Kaynaklarındaki Sınırlamalar... 95 3.1.3. Tahakkuk Esaslı Muhasebeye Uygun Mali Tablo Üretiminin Yeni Olması... 95 3.1.4. Belediyelerin Merkezi Yönetimle Olan İlişkileri... 96 3.1.5. Uluslararası Standartların Uygulanmıyor Olması... 97 3.1.6 Mali Tablolardaki Bilgilerin Güvenilirliği (Doğru ve Samimi Olma)... 100 3.2. MALİ TABLOLARININ ANALİZİNE İLİŞKİN TEKNİKLER VE BELEDİYELERDE UYGULANABİLİRLİĞİ... 102 Türkiye Belediyeler Birliği vii
3.2.1. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi (Yatay Analiz)... 103 3.2.2. Yüzde Yöntemi İle Analiz (Dikey Analiz)... 104 3.2.3. Eğilim Yüzdeleri Yöntemi ile Analiz (Trend Analizi)... 105 3.2.4. Oran Analizi (Rasyo Analizi)... 107 3.2.5. Belediyelerin Mali Başarımlarını Ölçmeye Yönelik Çeşitli Oranlar.. 108 3.2.5.1. İdari Oranlar... 109 3.2.5.2. Ten - Point Test... 111 3.2.5.3. Mali Durum Ölçümüne Yönelik Diğer Oranlar... 113 3.2.6. Benford Analizi... 116 3.2.7. Yapay Sinir Ağları (ArtificialNeural Networks)... 123 3.2.8. Ussallık Testleri... 126 3.3. MALİ ANALİZ VERİLERİNİN MALİ DENETİMDE KULLANIMI VE YORUMLANMASI... 127 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM BELEDİYELERİN MALİ TABLOLARININ ANALİZİNE YÖNELİK UYGULAMA ÖRNEĞİ 4.1. KULLANILACAK VERİLERİN SEÇİLMESİ VE ANALİZ YÖNTEMİ... 133 4.1.2. Analiz Edilecek Tablolar... 134 4.1.4. Analiz Verilerinin Yorumlanması... 134 4.2. X BÜYÜKŞEHİR BELEDİYESİ MALİ TABLOLARININ KENDİ İÇERİSİNDE ANALİZİ... 135 4.2.1. X Büyükşehir Belediyesi 2008 Yılı Bilançosunun Yüzde Yöntemi ile Analizi... 135 4.2.1.1. Dönen Varlıklar Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar... 140 4.2.1.2. Dönen Varlıklar Duran Varlıklar... 141 4.2.1.3. Yabancı Kaynaklar Öz Kaynaklar... 141 4.2.1.4. Duran Varlıklar Öz Kaynaklar... 141 4.2.2. X Büyükşehir Belediyesi 2008 Yılı Bilançosunun Karşılaştırmalı Tablolar Analizi... 143 4.2.2.1. Dönen Varlıklar Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar... 150 4.2.2.2. Dönen Varlıklar Duran Varlıklar... 151 4.2.2.4. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar... 151 viii Türkiye Belediyeler Birliği
BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ(Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) 4.2.2.5. Faaliyet Alacakları Faaliyet Borçları... 152 4.2.2.6. Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı... 152 4.2.2.7. Dönem Faaliyet Sonuçları... 153 4.2.3. X Büyükşehir Belediyesi 2008 Yılı Faaliyet Sonuçları Tablosunun Yüzde Yöntemi ile Analizi... 153 4.2.3.1. Personel Giderleri Giderler... 160 4.2.3.2. Merkezi İdare Vergi Payı Gelirler... 160 4.2.3.3. Vergi Gelirleri - Toplam Gelir... 160 4.2.3.4. Mal Ve Hizmet Alım Giderleri... 161 4.2.3.5. Faiz Giderleri Toplam Gider... 161 4.2.3.6. Gelir Hesabı Gider Hesabı... 162 4.2.4. X Büyükşehir Belediyesi 2008 Yılı Faaliyet Sonuçları Tablosunun Karşılaştırmalı Analizi... 162 4.2.4.1. Personel Giderleri Gelirler... 168 4.2.4.2. Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri... 169 4.2.4.3. Vergi Gelirleri - Toplam Gelir... 169 4.2.4.4. Faiz Giderleri Toplam Gider... 170 4.2.4.5. Gelir Gider Hesabı... 170 4.2.5. X Büyükşehir Belediyesi Mali Tablolarının Oran Analizi... 171 4.2.5.1. Likidite Oranları... 171 4.2.5.2. Bütçe Oranları... 173 4.2.5.3. Uzun Vadeli Borç Ödeme Yeterliliği Oranları... 174 4.2.5.4. Hizmet Sürdürebilirliği Oranları... 175 4.3. X, Y VE Z BÜYÜKŞEHİR BELEDİYELERİ MALİ TABLOLARININ ORAN ANALİZİ... 176 4.3.1. Likidite Oranları... 177 4.3.2. Bütçe Oranları... 178 4.3.3. Uzun Vadeli Borç Ödeme Yeterliliği Oranları... 180 4.3.4. Hizmet Sürdürebilirliği Oranları... 181 4.3.4. Genel Değerlendirme... 182 Türkiye Belediyeler Birliği ix
BEŞİNCİ BÖLÜM MUHASEBE VERİLERİ ÜZERİNDEN YAPILACAK HESAP ANALİZLERİ 5.1.HESAP ANALİZLERİNE İLİŞKİN DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN GENEL HUSUSLAR... 185 5.2.ÖRNEK HESAP ANALİZLERİ... 187 5.2.1. 100 Kasa Hesabı ve 102 Bankalar Hesabı... 187 5.2.2. 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı... 188 5.2.3. 140 Kişilerden Alacaklar Hesabı... 189 5.2.4. 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı... 190 5.2.5. 160 İş Avans ve Kredileri Hesabı... 192 5.2.6. 220 Gelirlerden Alacaklar Hesabı... 193 5.2.7. 222 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı... 193 5.2.8. 240 Mali Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı... 194 5.2.9. 250 Arazi ve Arsalar Hesabı... 195 5.2.10. 252 Binalar Hesabı... 196 5.2.11. 254 Taşıtlar Hesabı... 197 5.2.12. 255 Demirbaşlar Hesabı... 198 5.2.13. 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı... 199 5.2.14. 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı... 199 5.2.15. 260 Haklar Hesabı... 201 5.2.16. 300 Banka Kredileri Hesabı... 201 5.2.17. 333 Emanetler Hesabı... 202 5.2.18. 363 Kamu İdareleri Payları Hesabı... 203 5.2.19. 500 Net Değer/Sermaye Hesabı... 203 5.2.20. 800 Bütçe Gelirleri Hesabı... 204 5.2.21. 805 Gelir Yansıtma Hesabı... 205 5.2.22. 810 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabı... 206 5.2.23. 830 Bütçe Giderleri Hesabı... 206 5.2.24. 835 Gider Yansıtma Hesabı... 208 5.2.25. 895 Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabı... 208 5.2.26. 900 Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesabı... 209 5.2.27. 905 Ödenekli Giderler Hesabı... 210 5.2.28. 920 Gider Taahhütleri Hesabı... 210 5.3. BELEDİYELERDE KARŞILAŞILAN ÖRNEK MUHASEBE HATALARI... 211 x Türkiye Belediyeler Birliği
BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ(Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) SON SÖZ... 251 KAYNAKÇA... 255 EKLER... 261 EK 1 - MAHALLİ İDARELER BÜTÇE VE MUHASEBE YÖNETMELİĞİ... 261 EK 2 BELEDİYELERCE DÜZENLENECEK MALİ TABLOLAR... 526 Türkiye Belediyeler Birliği xi
KISALTMALAR ABS: Analitik Bütçe Sınıflandırması a.g.e.: Adı Geçen Eser a.g.m.: Adı Geçen Makale a.g.t.: Adı Geçen Tez BK: Belediye Kanunu BŞBK: Büyükşehir Belediye Kanunu DMS: Devlet Muhasebe Standardı DMSK: Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu IFAC: Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu IPSAS: Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları IPSASB: Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu ISA : Uluslararası Denetim Standartları ISSAI : Yüksek Denetim Kurumları Uluslararası Standartları KMYKK: Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu MİBMY: Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği Mad.: Madde THP: Tekdüzen Hesap Planı xii Türkiye Belediyeler Birliği
BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ(Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) TABLOLAR Tablo 1: 2010 Yılı Ocak-Aralık Dönemi Tüm Belediyeler Bütçe Gelirleri... 14 Tablo 2. 2010 Yılı Ocak-Aralık Dönemi Tüm Belediyeler Bütçe Giderleri... 17 Tablo 3. 2010 Yılı Ocak-Aralık Dönemi Tüm Belediyeler Bütçe Gerçekleşmeleri... 21 Tablo 4. 31 Aralık 200(t) tarihi itibarıyla Bilânço... 75 Tablo 5. 200(t) Malî Yılı İçin Faaliyet Sonuçları Tablosu... 79 Tablo 6. 200(t) Malî Yılı İçin Faaliyet Sonuçları Tablosu... 80 Tablo 7. 31 Aralık 200(t) tarihi itibarıyla Konsolide Nakit Akış Tablosu... 83 Tablo 8. 200(t) Yılı Malî Varlık/Yükümlülük Değişim Tablosu. 85 Tablo 9. Brown Mali Durum 10 Anahtar Oranı... 112 Tablo 10. Mali Durum Ölçüm Oranları... 115 Tablo 11/A. Yüzde Yöntemi ile X Büyükşehir Belediyesi 2006-2007 - 2008 Yılları Bilançosu... 137 Tablo 11/B. Yüzde Yöntemi ile X Büyükşehir Belediyesi 2006-2007 - 2008 Yılları Bilançosu... 139 Tablo 12/A. X Büyükşehir Belediyesi 2006-2007 - 2008 Yılları Karşılaştırmalı Bilançosu... 145 Türkiye Belediyeler Birliği xiii
Tablo 12/B. X Büyükşehir Belediyesi 2006-2007 - 2008 Yılları Karşılaştırmalı Bilançosu... 148 Tablo 13/A. Yüzde Yöntemi ile X Büyükşehir Belediyesi 2007-2008 Yılları Faaliyet Sonuçları Tablosu... 155 Tablo 13/B. Yüzde Yöntemi ile X Büyükşehir Belediyesi 2007-2008 Yılları Faaliyet Sonuçları Tablosu... 158 Tablo 14/A. X Büyükşehir Belediyesi 2007-2008 Yılları Karşılaştırmalı Faaliyet Sonuçları Tablosu... 164 Tablo 14/B. X Büyükşehir Belediyesi 2007-2008 Yılları Karşılaştırmalı Faaliyet Sonuçları Tablosu... 167 xiv Türkiye Belediyeler Birliği
GİRİŞ Ülkemizde genel yönetim birimlerini kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartları ile sonuçları birleştirmeye uygun bir muhasebe düzenini gerçekleştirme çabaları ve eski muhasebe düzeninin nakit esasını benimseyerek bütçe üzerine odaklanması, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu çerçevesinde yeni bir devlet muhasebe yönetmeliğinin düzenlenmesi sonucunu doğurmuştur. Yasayla birlikte, genel idare kapsamındaki kurum ve kuruluşların muhasebe düzenleri ortak hale getirilmiştir. Yeni devlet muhasebe yönetmeliğinde, 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği örnek alınmıştır. Bu düzenlemeyle birlikte kayıtların tahakkuk esasına göre tutulması, tüm devlet faaliyetlerinin muhasebe sistemi tarafından kayıt altına alınması, devlet muhasebesinde sürekliliğin sağlanması, faaliyet ve bütçe uygulamalarının ait oldukları yılda kalmayarak, gelecek yıllara olan etkilerinin muhasebeleştirilmesinin sağlanması amaçlanmıştır. Yeni muhasebe sistemi ile birlikte, devletin gerçekleşmesi muhtemel yükümlülükleri ve yarı mali nitelikli tüm faaliyetleri muhasebe tarafından kayıt altına alınıp, raporlanmaya başlanmıştır. Borçlanma yoluyla nakit veya mahsup olarak elde edilen kaynakların kullanımı tamamen muhasebe tarafından izlenebilir duruma getirilmiş, kamu sektörü ile ilgili bilanço, faaliyet tablosu, nakit akım tablosu v.b. tablolar kamuoyunun bilgisine sunulur hale gelmiştir. Belediyelerin tabi oldukları, 10.03.2006'da T.C. Resmi Gazete'de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği nde de muhasebe hesap çerçevesi, hesap planı ve mali raporlama çalışmalarında; ulusal anlamda muhasebe birliğini sağlamak amacıyla 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan Tekdüzen Hesap Planı ve mali tablolar örnek alınmıştır. Tekdüzen muhasebe sisteminde bilançoya temel olan kesin mizan, belediye muhasebe sisteminde ayrıca bir mali rapor olarak değerlendirilmektedir. Bunun yanında tekdüzen muhasebe sistemindeki temel mali tablolardan bilanço ve gelir tablosu, belediye muhasebe sisteminde bilanço ve faaliyet sonuçları tablosu şeklinde yer almak- Türkiye Belediyeler Birliği 1
tadır. Belediyelerde uygulanan muhasebe sisteminde bilanço; kurumun belirli bir tarihteki varlıkları ve kaynaklarını gösteren mali tablo olarak tanımlanmış, faaliyet dönemleri arasında karşılaştırma yapabilmek amacıyla son üç faaliyet döneminin verilerini kapsayacak şekilde düzenlenmesi öngörülmüştür. Faaliyet sonuçları tablosu ise, kurumun bir faaliyet döneminde elde ettiği gelirleri, yaptığı giderleri, mali ve mali olmayan varlıkların yönetimi ile yükümlülüklerine ilişkin işlemlerinden kaynaklanan gelir ve giderleri gösteren ve bunlar hakkında ayrıntılı bilgi sağlayan mali tablo olarak tanımlanmış, faaliyet dönemleri arasında karşılaştırma yapabilmek amacıyla son üç faaliyet döneminin verilerini kapsayacak şekilde düzenlenmesi öngörülmüştür. Bu iki temel tablo yanında kurumun bütçe uygulama sonuçlarını gösteren bütçe uygulama sonuçları tablosu, kurumun bütçe uygulamaları sonucunda belirli raporlama dönemlerinde elde ettiği bütçe gelirleri ve yaptığı bütçe giderlerini gösteren ve bunlar hakkında ayrıntılı bilgi sağlayan mali tablo olarak ifade edilmiştir. Bu tablonun da diğerleri gibi son üç yılın verilerini kapsayacak şekilde düzenlenmesi öngörülmüştür. Belediyeler, bu tablolara ek olarak kurumun nakit akışını gösteren nakit akım tablosu, mali varlıklar ve yükümlülükler değişim tablosu, iç ve dış borç değişim tabloları, bütçe gelirleri ve giderleri ile ilgili ek tablolar da düzenlenmek zorundadır. Bu yapı itibariyle belediyelerde raporlama düzeniyle; kurumun kaynakları ve kullanımları hakkında bilgi almak, kurumun finansman şekli ile nakit ihtiyacının nasıl karşılandığı görmek, kurumun faaliyetlerini finanse edebilme ve sorumluluklarını ve taahhütlerini yerine getirebilme yeteneğini görebilmek, mali durum başarımının ve etkinliğinin değerlendirilebilmesi için bilgi sağlamak mümkün hale gelmiştir. Bu çalışmanın amacı, belediyelerin üretmiş oldukları mali tabloların hangi yöntemler ile analiz edilebileceğinin ve söz konusu analizlerin mali denetimde kullanımının ortaya konması, söz konusu analizde karşılaşılabilecek sınırlamaların tespit edilmesi ve belediyelerin mali tabloların analizi yolu ile mali başarımlarının ölçülebilirliğinin irdelenmesidir. 2 Türkiye Belediyeler Birliği
BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ(Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) Birinci bölümde, belediyelerin tarihçesi ve idari yapısı hakkında genel bilgiler verildikten sonra belediyelerin mali yapısı ile bütçe ve muhasebe sistemlerine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. İkinci bölümde, genel olarak tahakkuk esaslı muhasebeye geçilmesinin belediyelerin muhasebe ve mali raporlama sistemlerine getirdiği yenilikler ele alınmış, belediyelerde mali raporlama sistemi ve belediyelerin düzenledikleri mali tablolara ayrı ayrı yer verilmiştir. Üçüncü bölümde, belediyelerin mali tablolarının analizinde karşılaşılabilecek sınırlamalar irdelenmiştir. Mali tabloların analizine ilişkin analiz tekniklerinden bahsedilmiş, söz konusu tekniklerin belediyelerin mali tablolarına uygulanabilirliği tartışılmış, ayrıca mali tabloların analizi yolu ile mali başarımlarının ölçümüne yönelik belirlenmiş çeşitli oranlara yer verilmiştir. Son olarak ise mali analiz tekniklerinin mali denetimde kullanımına değinilmiştir. Dördüncü bölümde, çalışmanın önceki bölümlerinde yapılan açıklamalar dikkate alınarak, X Büyükşehir Belediyesinin bilançosu ve faaliyet sonuçları tablosu analiz edilmiş ve oluşturulan oranlar uygulanarak, X Büyükşehir Belediyesi, Y Büyükşehir Belediyesi ve Z Büyükşehir Belediyesi mali durumları oran analizi tekniği kullanılarak karşılaştırmalı olarak irdelenmiş ve uygulamada karşılaşılabilecek sorunlar üzerinde durulmuştur. Son bölümde ise, muhasebe sisteminde yer alan hesaplar bazında yapılabilecek analizler ortaya konmaya çalışılmış ve belediyelerde sıklıkla karşılaşılan temel muhasebe hataları örneklerine yer verilmiştir. Türkiye Belediyeler Birliği 3
4 Türkiye Belediyeler Birliği
17.10.1979 yılında Ankara'da doğdu. 2001 yılında Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümünü bitirdi. 2003-2004 yılları arasında Niğde Çimento A.Ş.'de Muhasebe Memuru olarak, 2004-2006 yılları arasında ise Maliye Bakanlığında Vergi Müfettişi olarak görev yaptı. 2006 yılında Sayıştayda Meslek Mensubu olarak göreve başladı. Sayıştay Başkanlığı bünyesinde çeşitli bakanlık, üniversite, belediye, özel idare, döner sermayeli kuruluşun denetiminde çalışmış ve halen Güvenlik, Savunma ve İstihbarat Kurumlarının denetimi ile görevli, Denetim Grup Başkanlığında Başdenetçi olarak çalışmaktadır. 2010 yılında Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finansman Bilim Dalında Belediyelerin Mali Tablolarının Analizi Konulu Tezi ile Yüksek Lisans eğitimini tamamladı. Benford Analizinin Mali Denetimde Kullanımı, Kamu Muhasebe Sisteminde Revizyon, Askeri İhalelerin Denetimi, Güvenlik Sektörünün Sayıştay Denetimi ve Kamu Mali Tablolarının Analizi konularında çeşitli dergilerde makaleleri yayınlamış olup Kamu Yönetimde Dönüşüm ve Sayıştay Mali Denetimi isimli müşterek kitabın yazarıdır. Halen Gazi Üniversitesi Maliye Bölümünde Doktora Öğrencisidir. İngilizce bilmektedir. Evli ve iki çocuk babasıdır. cmturkyener@gmail.com BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ (Yönetim ve Denetim Odaklı Yaklaşım) CAN MUSTAFA TÜRKYENER SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ TÜRKİYE BELEDİYELER BİRLİĞİ BELEDİYELERDE MALİ ANALİZ (YÖNETİM VE DENETİM ODAKLI YAKLAŞIM) ABDULLAH ALTINTAŞ SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ 11.04.1980 yılında Afyon'da doğdu. 2001 yılında İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Kamu Yönetimi bölümünü bitirdi. 2003-2006 yılları arasında Maliye Bakanlığında Vergi Müfettişi olarak görev yaptı. 2006 yılında Sayıştayda Meslek Mensubu olarak göreve başladı. Sayıştay Başkanlığı bünyesinde çeşitli bakanlık, üniversite, belediye, özel idare, döner sermayeli kuruluşun denetiminde çalışmış olmakla birlikte 2010 yılında mali denetime ilişkin pilot denetimlerde görev almış ve halen Üniversitelerin denetimini yapan Denetim Grup Başkanlığında Başdenetçi olarak çalışmaktadır. 2011 yılında Ankara Üniversitesi SBF İşletme Bilim Dalında Kamu Yönetimi Perspektifinde Türkiye'de Mali Denetim konulu tez ile Yüksek Lisans eğitimini tamamladı. Çeşitli Dergilerde; Mahalli İdarelerde Performans Yönetimi ve Riskleri, 6085 Sayılı Kanun Bağlamında Düzenlilik Denetimi, Belediyelerde İç Kontrol Uygulamaları ve Karşılaşılan Sorunlar konularında makaleleri yayınlamış olup Kamu Yönetimde Dönüşüm ve Sayıştay Mali Denetimi isimli müşterek kitabın yazarıdır. İngilizce bilmektedir. Evli ve bir çocuk babasıdır. abdullahaltintas03@gmail.com Atatürk Bulvarı No:229 Kavaklıdere/Ankara Tel:(0312) 419 21 00 Faks:(0312) 419 21 30 www.tbb.gov.tr ISBN:???-???-????-??-? CAN MUSTAFA TÜRKYENER SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ ABDULLAH ALTINTAŞ SAYIŞTAY BAŞDENETÇİSİ Ankara-2012