YAP İŞLET DEVRET MODELİNE GÖRE YAPILAN BİNALARLA İLGİLİ BAZI VERGİSEL SORUNLAR

YAP İŞLET DEVRET MODELİNE GÖRE YAPILAN BİNALARLA İLGİLİ BAZI VERGİSEL SORUNLAR 1. KONU: Bilindiği üzere, 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunda, kamuya ait arsa ve araziler ile diğer taşınmazlar üzerinde yapılacak ve belli bir süre işletildikten sonra İdareye devredilecek yatırımlara ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Anılan Kanunun 3 üncü maddesinde Yap-işlet-Devret Modeli, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesi olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanun hükümlerine göre, sermaye şirketi veya yabancı şirket tarafından yapılan yatırım ve hizmetler, sözleşmenin sona ermesi ile birlikte her türlü borç ve taahhütlerden ari, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçer. Buna göre, YİD modeli bir finansman modeli olup, yapılacak yatırımlar belli bir süre işletildikten sonra bedelsiz olarak idareye devredilmektedir. Ekonomik hayatta, taraflardan birisinin Kamu İdaresi olduğu modeller dışında, özel şahıslar arasında da yap işlet devret modeli çerçevesinde işlemlerin yapılmasına sıklıkla rastlanılabilmektedir. Özellikle yatırım yapılacak arsanın kıt ve pahalı olduğu yerlerde, arsa için kaynak ayırmak istemeyen yatırımcılar ile sahibi olduğu arsayı değerlendirme imkanı olmayan arsa sahiplerinin bir araya gelmesi, anılan model çerçevesinde yapılan yatırımların yoğun bir şekilde gündeme gelmesini sağlamaktadır. Bu çalışmamızda, kiralanan arsa üzerine yapılan yatırımların belli bir süre işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi şeklinde gerçekleştirilen işlemler nedeniyle ortaya çıkan bazı vergisel sorunlar ele alınacak ve değerlendirilecektir. 2. YASAL DÜZENLEMELER VE MALİ İDARENİN GÖRÜŞÜ: VUK nun 272 nci maddesinde özel maliyet bedellerine ilişkin düzenleme yer almaktadır. Anılan maddede yapılan düzenleme uyarınca; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından

yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Yine anılan Kanunun 327 nci maddesinde yer alan düzenlemeye göre, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. Öte yandan, GVK nun 72 nci maddesinde de, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş GMSİ olarak kabul edilmektedir. Kiralanan arsa üzerine yapılan binanın belli bir süre işletildikten sonra, ara sahibine bedelsiz olarak devredilmesi konusunda Mali İdare, kamu arazisi üzerine yap işlet devret modeli çerçevesinde yapılan tesislerle ilgili görüşünün aksi yönde görüş açıklamıştır ve uygulama yapmaktadır. Bu açıdan Mali İdare tarafından konuyla ilgili olarak yakın zamanda verilen ve önemli olduğunu düşündüğümüz bir özelgede belirtilen görüşler aşağıda yer almakta olup, daha sonraki yorum ve değerlendirmelerimiz de bu özelgede açıklanan görüşler çerçevesinde yapılacaktır. Sağlık sektöründe faaliyette bulunan bir şirketin, arsa sahibi şahıslar ile imzalamış olduğu 8 yıllık yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binayı, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanması ve sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde bulunulmayarak, sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edilmesi işlemi ile ilgili olarak vergi kanunları açısından yapılacak işlemler konusunda sorulan bir soru nedeniyle İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede; konuyla ilgili kanun maddeleri ve genel tebliğlerdeki bazı açıklamalara yer verildikte sonra, özelgenin sonuç kısmında aşağıdaki gibi açıklama yapılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde - Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

-Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi, -Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması, -Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması, - Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir. 3. KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ VE TARTIŞILMASI: Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ile Mali İdarenin özelgesinde belirtilen görüşlerin birlikte değerlendirilmesi sırasında Platformda konuyla ilgili olarak tartışılması ve değerlendirilmesi gereken bazı sorunlar olduğu tespit edilmiştir. Söz konusu sorunlar arasında yer alan ve bu raporumuzda tartışılacak olan sorunların bazılarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz. a) Kiralanan arsa üzerine bina inşa edilmesi işlemi, özel maliyet olarak aktifleştirilmesi gereken bir işlem midir yoksa arsa sahibine yapılan bir bina

inşa hizmeti midir? b) Bina inşası için yapılan harcamalar ne şekilde sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir? c) İnşa edilen bina nedeniyle arsa sahibi tarafından kira geliri elde edilmesi söz konusu olacaksa, bu gelir ne zaman elde edilmiş kabul edilecektir? d) İnşa edilen bina nedeniyle, inşaatı yapan firma tarafından ayrıca GV tevkifatı yapılması gerekecek midir? e) Taraflar arasındaki işlemde KDV mükellefiyetini gerektiren bir durum var mıdır ve varsa hangi hallerde ortaya çıkacaktır? Konuyla ilgili olarak ortaya çıkabilecek başka sorunlar da olmakla birlikte, bu çalışmamızda sadece yukarıda bahsedilen sorunlar ele alınacak ve tartışılacaktır. 3.1. Kiralanan Arsa Üzerine Bina İnşa Edilmesinin Özel Maliyet Veya İnşaat Hizmeti ile Yapılan Harcamaların Sonuç Hesaplarına İntikali Açısından Değerlendirilmesi: Yukarıda iki ayrı madde halinde gündeme getirilen bu konu, birbirleriyle olan ilişkisi nedeniyle birlikte değerlendirilmiştir. Konunun Platformda tartışılması sırasında esas itibariyle iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri; yukarıda bahsedilen özelgede dile getirilen görüş doğrultusunda; yapılan işlemin özel maliyet olarak değerlendirilemeyeceğini, bu işlemin arsa sahibinin arsasının üzerine bina inşa edilmesi hizmeti olduğunu; buna bağlı olarak da inşaat bitiminde inşaatı yapan firma tarafından arsa sahibi adına inşaat hizmet faturası kesilmesi, yapılan harcamaların da verilen hizmetin maliyeti olarak kayda alınması gerektiğini savunmaktadırlar. Bu görüş sahiplerinin gerekçeleri aşağıdaki gibidir. VUK nun 272 nci maddesi uyarınca, yapılan harcamaların özel maliyet olarak değerlendirilebilmesi için, ortada kira ile tutulmuş bir gayrimenkul olması ve yapılan harcamaların da bu gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılmış harcama mahiyetinde olması gerekir. Oysa olayımızda; - Arsanın kiralanıp kiralanmadığı açık değildir. Kiralanmış olsa bile kiralanan kıymet arsadır ve gerek arsanın gerekse arsa üzerine yapılan binanın mülkiyeti arsa sahibine aittir. Kiracının bunlar üzerinde herhangi bir mülkiyet veya üst hakkı bulunmamaktadır. - Kira süresi sonunda kurum tarafından arsa değil bina teslim edilecektir. - Yapılan sözleşme; pek çok hükmü ile yap-işlet-devret sözleşmesini andırsa

dahi, taraflardan birinin kamu idaresi olmaması nedeniyle 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında değerlendirilemez ve adi kira sözleşmesi mahiyetindedir. - Mükellef kurumun kiraladığı arsa üzerine yaptığı bina harcaması, kurumun arsa sahibine karşı sözleşmeden doğan kira borcu, diğer bir ifadeyle peşin kira bedelidir. - Özel maliyet bedelinde, harcamaların kiracı tarafından yapılmasından kasıt, kiracının mamelekinde arsa sahibi lehine bir azalma olmasıdır. Halbuki mükellef kurumun yaptığı harcamalar, arsa ve üzerine yapılacak binanın belli bir süre kiralanması karşılığında, arsa sahibine karşı yükümlülük altına girdiği borcun ifasından ibarettir. Mükellef kurumun bina için yaptığı harcamalar, bir taraftan aktifinde azalma meydana getirirken diğer taraftan da arsa sahibine karşı borcunda azalma meydana getirdiğinden, mükellef kurumun mamelekinde net olarak bir değişme yani azalma meydana gelmemekte, dolayısıyla mükellef kurum tarafından yapılan borç ifası mahiyetindeki bina yapılmasına ilişkin harcamaların, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran, kiracı tarafından yapılan harcama sayılması mümkün değildir. - Mükellef kurumun kiraladığı arsa üzerine yaptığı binaya ilişkin harcamalar, gayrimenkulü veya gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran, kiracı tarafından yapılan harcama değil, arsa vasıflı gayrimenkulü bina vasfına dönüştürme amacıyla yapılan harcamalardır. Diğer bir ifadeyle, gayrimenkulün iktisadi kıymeti artmamakta buna karşın gayrimenkul vasıf değiştirmekte ve akabinde vücuda getirilen gayrimenkulün kullanım hakkı kiracıya bırakılmaktadır. Daha açık bir ifadeyle kiralanan arsa, kiracı tarafından arsa olarak kullanılmamakta, üzerine kiracı tarafından bina yapılarak bu bina kullanılmaktadır. Bu görüşü savunanlar yukarıda açıklanan gerekçelerle; kiralanan arsa üzerine yapılan binanın özel maliyet olarak değerlendirilemeyeceği, yapılan işin kurum tarafından arsa sahibine verilen kira karşılığı inşaat hizmeti olduğu, dolayısıyla binanın bittiği tarih itibariyle inşaat hizmetinin de tamamlanmış sayılması ve inşaat maliyetinin bu tarih itibariyle arsa sahibine peşin olarak ödenmiş kira kabul edilip peşin ödenen gider olarak aktifleştirilmesi ve bu kapsamda gider yazılması gerektiğini ifade etmişlerdir. Ayrıca inşaat hizmet bedeli olarak düzenlenecek faturada yer alacak tutarla ilgili olarak yine bu görüşü savunanlar tarafından faturanın düzenlenmesi konusunda; - Faturanın bina inşaat maliyeti esas alınarak düzenlenmesi yani yapılan harcamaları aynı zamanda inşaat hizmet bedeli olması gerektiği, - Faturanın yapılan harcamalara belli bir kar marjı eklenerek düzenlenmesi gerektiği,

şeklinde iki farklı görüş ifade etmişlerdir. İkinci görüş sahipleri ise; kiralanan arsa üzerine inşa edilen bina ile ilgili olarak yapılan harcamaların özel maliyet mahiyetinde olduğunu ve dolayısıyla da özel maliyet olarak aktifleştirilerek, bu konudaki genel hükümlere göre itfa edilmesi gerektiğini savunmuşlardır. Bu görüşü savunanların gerekçeleri de aşağıdaki gibidir. VUK nun 272 nci maddesinde, kiralanan gayrimenkul üzerinde kiracı tarafından normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan harcamaların özel maliyet olarak aktifleştirilmesi gerektiği net olarak vurgulanmıştır. Arsaların, VUK nun 269 uncu maddesi uyarınca maliyet bedeli ile değerlendirilmesi gereken gayrimenkuller arasında yer aldığı konusunda, hem Türk Medeni Kanununda ve hem de vergi kanunlarının uygulamasında herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Yani arsalar da vergi kanunlarının uygulaması açısından gayrimenkul olarak kabul edilmektedir. VUK nun 272 nci maddesinde, gayrimenkulü genişletici veya iktisadi kıymetini arttırıcı mahiyette olduğu için kiracılar tarafından yapılan ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gereken harcamalar için gayrimenkuller arasında herhangi bir ayırım öngörülmemiştir. Yani gayrimenkul vasfını taşıyan herhangi bir iktisadi kıymetle ilgili olarak kiracılar tarafından yapılan ve kanunda belirtilen özellikleri taşıyan harcamaların özel maliyet olarak aktifleştirilmesi için, gayrimenkulün cinsinin bir önemi bulunmamaktadır. Bu nedenle arsalar üzerinde yapılan harcamalar nedeniyle özel maliyet uygulaması yapılamayacağı şeklindeki bir görüşün de yasal dayanağı bulunmamaktadır. Bu konuda esas alınabilecek tek kıstas, VUK nun 272 nci maddesinde yer alan kıstaslardır. Bu kıstaslara uyan harcamaların arsalar için yapılması halinde de özel maliyet olarak aktifleştirilmesi gerekecektir. Arsa üzerine başkası tarafından kullanılmak üzere bina inşa edilmesi işleminde ortada bir kira sözleşmesinin olmadığından da bahsedilemez. Gerek Borçlar Kanunu hükümleri ve gerekse konuyla ilgili diğer mevzuat bu konuda son derece açıktır. Başkasına ait taşınmaz üzerinde inşaatı yapan tarafından kullanılmak üzere herhangi bir faaliyete başlanılmış olması, söz konusu taşınmaz üzerindeki tasarruf hakkının da devredildiğini göstermektedir. Dolayısıyla, böyle bir işlemin başlaması halinde, kiralama işleminin de başladığının kabulü gerekir. Uygulamada, bu gibi durumlarda genellikle bir kira sözleşmesi düzenleniyor olsa da, taraflar arasında yazılı bir sözleşmenin olmaması, Borçlar Kanunu açısından ortada bir sözleşme olmadığını göstermez. Böyle bir durumda yazılı sözleşme yerine şifahi bir sözleşmenin mevcut olduğunu rahatlıkla ifade edebiliriz. Dolayısıyla, başkasının arsası üzerine kullanmak üzere bina inşa edilmesi işleminin, kiralanan bir gayrimenkul üzerine yapılan harcama olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Bir arsa üzerine inşa edilen binanın ise söz konusu arsanın iktisadi kıymetini arttırıcı mahiyette olduğu da tartışmasızdır. İnşa edilen bina, arsanın kıymetini olumlu yönde etkileyecektir. İnşaatın tamamlanmasından sonra, arsanın cins tashihi yapılarak binaya dönüştürülecek olması da bu sonucu değiştirmez. Söz konusu işlem, hukuki olarak yapılması gerekli şekli bir işlem olup, bu şekilde yapılacak cins tashihi, üzerinde inşaat yapılan arsayı yok etmemektedir. Yani arsa mevcut olmaya devam etmektedir. Bu yönü ile arsa üzerine inşa edilen bina nedeniyle yapılacak cins tashihi ile mevcut bir binanın yıkılması nedeniyle yapılacak cins tashihi işlemi arasında da farklılık bulunmaktadır. Birinci durumda ortada hem arsa ve hem de bina bulunmakta iken, ikinci durumda bina yok olmakta ve ortada sadece arsa kalmaktadır. Nitekim Mali İdare tarafından daha önceki düzenlemelerde, bu şekilde kiralanan arsa üzerine inşa edilen bina ile ilgili harcamaların özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekeceği açık ve net bir şekilde ifade edilmişti. Yatırım indirimi uygulaması ile ilgili olarak yayımlanan 32 numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde, hem lafzi olarak yapılan açıklamalarda ve hem de verilen örneklerde, kiralanan arsa üzerine yapılan inşaat harcamalarının özel maliyet bedeli olarak değerlendirileceği açıkça vurgulanmışken, konuyla ilgili herhangi bir yasal değişiklik olmadığına göre anılan sirkülerde yapılan açıklamaların da halen geçerli olduğunu kabul etmek gerekir. Öte yandan birinci görüş sahiplerinin ifade ettiği şekilde işlemi bina inşa hizmeti olarak kabul edip, binayı yapan tarafından arsa sahibi adına KDV de içeren fatura düzenlenmesi halinde, ortaya özel hukuk ilişkileri açısından da sorunlar çıkacaktır. Bu şekilde düzenlenen faturada yer alan KDV, arsa sahibi tarafından binayı yapana ödenmek istenmeyecektir. Çünkü arsa sahibi, genellikle ilave hiçbir maliyete katlanmadan kiracı tarafından arsa üzerine bina inşa edilerek belli bir süre kullanılmasını ve süre sonunda da arsasının üzerindeki bina ile birlikte kendisine devredilmesini amaçlamaktadır. Böyle bir durumda, inşaatı yapan tarafından düzenlenecek faturada gösterilen KDV yi ödemek istememesi de doğaldır ve aksi sözleşme ile belirlenmediği sürece, bu KDV yi ödemesi yasal olarak da kendisinden istenemez. Dolayısıyla belirtilen görüşün bu yönüyle de uygulama imkanı bulunmamaktadır. Yapılan bu açıklamalar ve yasal düzenlemeler doğrultusunda; mevcut bir arsa üzerinde kiracı tarafından bina inşa edilmesi nedeniyle yapılan harcamaların, kiracı tarafından VUK nun 272 nci maddesi uyarınca özel maliyet olarak aktifleştirilmesi ve aynı kanunun 327 nci maddesi uyarınca da kira süresi boyunca özel maliyet olarak amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Bu aşamada kiracı tarafından arsa sahibi adına herhangi bir belge düzenlenmesi de gerekmemektedir. Gerekli belge ancak kira süresinin sonunda yapılan binanın arsa sahibine devredilmesi aşamasında düzenlenmelidir. Platformda yapılan değerlendirmeler sonucunda ikinci görüş benimsenmiştir.

3.2. Konunun Arsa Sahibi Açısından Değerlendirilmesi: Konuyla ilgili olarak Platformda tartışılan ikinci konu ise, kiraladığı arsa üzerine yapılan ve kira süresinin sonunda kendisine devredilen bina nedeniyle arsa sahibi tarafından herhangi bir gelir elde edilip edilmeyeceği ya da ne zaman elde edilmiş sayılacağı hususudur. Konunun Platformda tartışılması sırasında iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri; yukarıda da izah edildiği üzere yine Mali İdarenin özelgesinde bahsedilen görüş doğrultusunda, inşa edilen binanın arsa sahibi adına tapuda cins tashihinin yapıldığı tarihte, arsa sahibi tarafından kira gelirinin de elde edilmiş sayılacağını, peşin tahsil edildiği kabul edilen bu kiranın, kira süresi dikkate alınarak ait olduğu yıllarda genel esaslara göre arsa sahibi tarafından beyan edilmesi gerektiğini savunmaktadırlar. Bu görüşü savunanlar tarafından, elde edilen kira geliri olarak; - Bina inşaatı için yapılan harcama tutarının, - Bina inşaatını yapan firmanın düzenleyeceği faturada yer alan KDV dahil tutarın, esas alınması gerektiği şeklinde iki ayrı görüş de ortaya çıkmıştır. İkinci görüş sahipleri ise; arsa sahibi tarafından ancak binanın kira süresi sonunda kendisine devredildiği tarihte bir kira geliri elde edilmesinin söz konusu olabileceğini savunmaktadırlar. Bu görüşü savunanların gerekçeleri şu şekildedir. Daha önce de ifade edildiği ve Platformda da genel kabul gördüğü üzere, söz konusu arsa üzerine bina inşa edilmesi işlemi, inşaatı yapan açısından özel maliyet olarak aktifleştirme yapılması gereken bir işlemdir. Dolayısıyla arsa sahibi açısından da değerlendirmenin bu husus dikkate alınarak yapılması gerekir. Konuya bu açıdan baktığımızda, GVK nun72 nci maddesinde yer alan düzenleme son derece açıktır. Anılan maddede, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur denilmektedir. Yani bu kapsamdaki gayrimenkullerle ilgili kira gelirinin ancak kira süresinin sonunda anılan gayrimenkulün kiralayana devredildiği tarihte elde edilmiş kabul edileceği vurgulanmıştır. Dolayısıyla aynı durumun olayımızda da söz konusu olması gerekir. Kaldı ki; fiili ve hukuki durum da bunu gerektirmektedir. Çünkü; Bir kere yukarıda bahsedilen Kanun maddesinde; Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya

verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir denilmek suretiyle gayrimenkul sermaye iradlarında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Yani kira gelirinin elde edilmiş olabilmesi için bu gelirin nakden veya aynen tahsil edilmesi gerekmektedir. Böyle bir durumun söz konusu olmaması halinde elde edilen bir kira gelirinden bahsetmek de mümkün olmayacaktır. Kiralayana ait arsa üzerinde inşa edilen binanın, inşaatı yapan firma tarafından kullanılması nedeniyle, arsa sahibi açısından binaya tasarruf etme durumu söz konusu olmadığı gibi, kiracı tarafından ayrıca bir ödeme yapılmaması şartıyla elde edilmiş bir kira geliri de söz konusu değildir. İkinci olarak; arsa sahibinin binanın inşa edilmesi ile kira geliri elde ettiğini varsayarak, her yıl bu gelirin beyan edilmesini istemek, bazı durumlarda arsa sahibi açısından telafisi imkansız zararların ortaya çıkmasına da yol açabilmektedir. Taraflar arasında yapılan sözleşme uyarınca inşa edilen bina ancak kira süresinin sonunda arsa sahibinin tasarrufuna geçecektir. Dolayısıyla taraflar arasında belirlenmiş olan kira bedeli de (yani inşa edilen bina) ancak bu tarihte arsa sahibi tarafından elde edilmiş olacaktır. Daha önce arsa sahibi tarafından elde edilmiş yani tahsil edilmiş bir kira geliri de olmayacaktır. Eğer iddia edildiği gibi binanın inşa edildiği dönemde kira gelirinin de elde edildiği ve bu tarihten itibaren vergilendirilmesini gerektiği kabul edilirse, herhangi bir nedenle kira süresinin bitiminden önce binanın yıkılması durumunda arsa sahibi, hiç elde etmediği ve elde etme imkanı da kalmayan kira gelirleri üzerinden vergi ödemiş olacaktır. Örneğin, inşaatın bittiği tarihten itibaren 10 yıl kullanıldıktan sonra arsa sahibine devredilmesi konusunda anlaşılan bir binanın inşaatının bittiği tarihte arsa sahibi tarafından kira gelirinin de elde edildiği ve bu yıldan itibaren her yıla isabet eden kira gelirlerinin beyan edilerek vergilendirilmesinin öngörüldüğünü varsayalım. Bu şekilde 9 yıl boyunca arsa sahibinin aslında hiç tahsil etmediği kira geliri üzerinden vergi ödemesi ancak onuncu yıl herhangi bir nedenle anılan binanın yıkılması durumunda, kira süresinin sonunda arsa sahibi nakdi veya ayni hiçbir gelir elde etmemiş olmasına rağmen, 9 yıl boyunca elde etmemiş olduğu bir gelir nedeniyle vergi ödemek durumunda kalacaktır ki; bu durum, vergileme ilkelerine aykırı olacağı gibi, GMSİ larında vergileme için gerekli olan tahsil esasına da aykırı olacaktır. Bu açıklamalar ışığında, bir firmanın kiraladığı arsa üzerine bina inşa etmesi ve kira süresinin sonunda anılan binayı bedelsiz olarak veya belli bir bedel karşılığında kiralayana devretmesi durumunda, arsa sahibi (kiralayan) açısından kira gelirinin de bu tarihte elde edilmiş kabul edilmesi ve bu konudaki genel esaslara göre vergilendirilmesi gerekir. Elde edilen kiranın tutarı ise, GVK nun 72 nci maddesinde de vurgulandığı üzere; anılan binanın bedelsiz olarak devredilmesi halinde emsal bedeli, düşük bedelle devredilmesi halinde ise binanın emsal bedeli ile devir bedeli arasındaki fark olacaktır.

Platformda yapılan değerlendirmeler sonucunda ikinci görüş çoğunlukla benimsenmiştir. 3.3. Yapılan İşlemin Gelir Vergisi Tevkifatı Karşısındaki Durumu: Bilindiği üzere GVK nun 94/5-a maddesinde, maddenin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından Kanunun 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında GV tevkifatı yapılması gerektiği ifade edilmiştir. Bir firmanın kiraladığı arsa üzerine bina inşa etmesi ve bu binanın belli bir süre kullanılması ve kira süresinin sonunda arsa sahibine devretmesi işlemin de bu kapsamda GV stopajına tabi olması gerekmektedir. Yapılması gereken tevkifatın hangi aşamada ve hangi tutar üzerinden yapılması gerektiği de tartışılan bir konudur. Platformda yapılan değerlendirmelerde, olayın mahiyeti nedeniyle yine iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri; binanın bittiği tarihte inşaatı yapan firma tarafından arsa sahibi adına fatura düzenlenmesi ve bu tarih itibariyle hesaben ödeme yapılmış olacağından, faturada yer alan KDV dahil tutarın net ödeme kabul edilerek brütleştirilmek suretiyle stopaj yapılması gerektiğini savunmaktadırlar. Buna karşılık ikinci görüş sahipleri ise, olayda kira ödemesinin inşa edilen binanın arsa sahibine devredildiği tarihte meydana gelmiş olacağını ve bu tarih itibariyle ayni kira ödemesi gerçekleşmiş sayılacağından, devredilen binanın emsal bedelinin net ödeme kabul edilerek brütleştirilmek suretiyle stopaj yapılması gerektiğini savunmaktadırlar. Platformda ikinci görüş çoğunlukla benimsenmiştir. 3.4. Taraflar Arasındaki İşlemlerin KDV Açısından Değerlendirilmesi: Bilindiği üzere KDVK nun 1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV nin kapsamına alınmıştır. Bu bağlamda anılan faaliyetler çerçevesinde yapılan kiralama işlemleri de KDV nin konusuna girmektedir. Yapılan teslim ve hizmetin karşılığının başka bir teslim veya hizmet olması halinde, her iki işlem de ayrı ayrı vergiye tabi olacaktır. Buna göre, arsa sahibinin gerçek usulde vergiye tabi mükellef olması halinde hem arsanın ve hem de arsa üzerine inşa edilen binanın kiraya verilmesi işlemleri KDV ye tabi olacaktır. Arsa sahibinin gerçek usulde mükellef olmaması halinde ise kiralama işlemleri vergiye tabi olmayacaktır. Öte yandan, bir firmanın kiraladığı arsa üzerine bina inşa etmesi ve kira süresinin sonunda anılan binayı bedelsiz olarak veya belli bir bedel karşılığında kiralayana devretmesi ise genel esaslara göre KDV ye tabi olacaktır. Anılan firma, söz konusu

bina inşaatı için yaptığı harcamaları aktifinde özel maliyet bedeli olarak kaydedecek ve amortisman yoluyla itfa edecektir. Anılan firmanın kira süresinin sonunda binayı mal sahibine devretmesi işlemi KDVK nun 2 nci maddesi uyarınca teslim olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla bu işlemin Kanunun 1/1 inci maddesi uyarınca da vergiye tabi tutulması gerekmektedir. İşlem bedeli olarak eğer teslim edilen bina için bir bedel kararlaştırılmışsa bu bedelin esas alınması gerekir. Ancak belirlenen bedelin emsal bedeline göre düşük olması ya da devrin bedelsiz yapılması halinde işlemin matrahı olarak söz konusu binanın takdir komisyonu tarafından belirlenen emsal bedeli esas alınacaktır. Diğer taraftan, anılan binanın bedelsiz olarak ya da düşük bedelle devredilmesi halinde, binanın emsal bedeli (düşük bedelle devir halinde emsal bedeli ile arasındaki fark) kiralayan tarafından elde edilmiş kira geliri olarak kabul edileceği için, kiraya verenin de gerçek usulde KDV mükellefi olması halinde kiraya veren de elde ettiği kira geliri için kiracı adına fatura düzenleyecek ve KDV hesaplayacaktır. Buna karşılık, yukarıda bahsedilen Mali İdare özelgesinde de belirtilen görüş doğrultusunda, bina inşaatının bittiği tarih itibariyle inşat hizmeti faturası düzenlenerek üzerinden KDV hesaplanması gerektiği yönünde görüşler de olmakla birlikte, bu görüş Platform üyeleri tarafından kabul görmemiştir. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Bu çalışmamızda, kiraladığı arsa üzerine inşa ettiği binayı belli bir süre kullandıktan sonra arsa sahibine devreden firmanın işlemleri ile arsa sahibinin işlemlerinin vergi kanunlarının uygulaması açısından değerlendirilmesi ele alınmıştır. Çalışmamızın ilgili bölümlerinde de bahsedildiği üzere, konu, birden çok boyutu olan karmaşık işlemlerden oluşmaktadır. Bu nedenle konunun çözümü hakkında tek bir modeli ele almak doğru olmayabilecektir. Binayı inşa eden firma açısından bina İnşaası ile ilgili yapılan harcamaların; - Özel maliyet olarak, - Hak olarak, - Peşin ödenen gider olarak, - Bina olarak, kayıtlara alınması ve aktifleştirilmesi gibi modeller gündeme getirilmekle birlikte, esasında yapılan harcamaları itfasında her modelde de kira süresi esas alınacağından, uygulamada bu konuda fazla bir farklılık bulunmamaktadır. Uygulamada asıl tartışılması gereken hususlar, arsa sahibi tarafından kira gelirinin hangi aşamada elde edilmiş sayılacağı ve bağlı olarak da yapılması gereken GV tevkifatı açısından ortaya çıkmaktadır. Bu konularla ilgili tartışmalara ise çalışmamızın ilgili bölümlerinde yer verilmiş ve konuya ilişkin Platformda ortaya çıkan görüşlere yer verilmiştir.

Arsa sahibi (kiralayan) açısından, mahiyeti ve dönemi tartışılsa da işlem sonucunda bir gelir elde edilmiş olacağı tartışmasızdır. Her ne kadar kiracı tarafından yapılan özel maliyete konu harcamaların, kira süresi sonunda kiralayana bedelsiz olarak devri işleminin yap işlet devret modelindeki işletim süresi sonunda kamuya bedelsiz devri işlemi ile aynı mahiyette olduğu gerekçesiyle vergiye tabi tutulmaması gerektiğini ifade eden görüşler bulunsa da bu görüş, özel maliyete konu harcamaların, her zaman yap işlet devret modelindeki işlemlerle aynı mahiyette değerlendirilmesinin mümkün olmayacağı gerekçesiyle Platformumuzda kabul görmemiştir. Ancak bu konuda esas düzenlemenin Maliye Bakanlığı tarafından genel anlamda yapılmasında fayda bulunmaktadır. Bakanlık tarafından konuyla ilgili olarak olayın özünün de dikkate alınması suretiyle bir düzenleme yapılmadığı sürece bu konudaki tartışmalar sonuçlanmayacaktır.