ÖZEL MÜLKIYET KONUSU ARSA KARŞILIĞINDA KAT SAHIBI OLUNMASINDA, ARSA KARŞILIĞINDA ELDE EDILEN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERIN YENI BIR GAYRIMENKUL EDINIMI OLUP OLMADIĞI VE KONUYA İLIŞKIN DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI GENEL KURUL KARARI 25
ÖZEL MÜLKIYET KONUSU ARSA KARŞILIĞINDA KAT SAHIBI OLUNMASINDA, ARSA KARŞILIĞINDA ELDE EDILEN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERIN YENI BIR GAYRIMENKUL EDINIMI OLUP OLMADIĞI VE KONU- YA İLIŞKIN DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI GE- NEL KURUL KARARI I - KONU : Ülkemizde, özellikle 1950 ' li yıllardan sonra yaşanan hızlı kentleşme süreci bina talep artışını beraberinde getirmiş, bu durumun doğal sonucu olarak kentsel rantlar arsa fiyatlarının sürekli ve hızlı biçimde artışına yol açmıştır. Arsa fiyatlarının yükselmesi, kentlerdeki artan nüfusun bina talebi, binayı yapacak olan müteahhitle arsa sahibinin ortak hareket etmesine yol açmış, bunun sonucunda da en genel tanımıyla arsa karşılığı kat sözleşmesi ortaya çıkmış, bu sözleşme kapsamında bir çok bina inşa edilmiştir. Arsa karşılığı kat sözleşmesi veya arsa karşılığı inşaat sözleşmesi olarak adlandırılan bu sözleşme çerçevesinde inşaatı yapacak olan müteahhit, arsa sahibine arsa bedelini nakit ödemek yerine yaptığı inşaatla ayni olarak ödemekte, arsa sahibi de arsasının bir bölümü karşılığında kendisine kalan arsa payı oranında inşa edilmiş bağımsız bölüm elde etmektedir. Borçlar Kanunumuzdaki satış ve istisna sözleşmesi unsurlarını birlikte içeren ve uygulamada karma sözleşme olarak değerlendirilen bu sözleşmede, arsa sahiplerince binayı inşa eden müteahhitten satış bedeli alınmamakta, buna karşılık arsayı devir alan (müteahhit) tarafından da bina inşa edilmektedir. Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde, müteahhit tarafından yapılacak inşaata karşılık olarak, arsa sahibi tarafından müteahhide devredilen arsa bedelinin nakden ödenmesi söz konusu olmayıp, bedel olarak müteahhit tarafından bina yapımı üstlenilmektedir. Taraflar arasında düzenlenen sözleşmelerle, inşaat sonucu meydana edilecek bağımsız bölümlerin paylaşımı belirlenmektedir. Söz konusu uygulamanın vergi kanunları karşısındaki durumu hep tartışılmış olup, konu kesin olarak bir çözüme kavuşturulamamıştır. Konuyu genel hatlarıyla ele alan bir raporumuz 15 Ocak 2006 tarihli Platformumuzda yayınlanmış olup, bu raporumuzda konuya ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu nun vermiş olduğu bir karar ışığında olayın değerlendirilmesi yapılacaktır. II - YASAL DÜZENLEMELER : Gelir Vergisi uygulamamızda 1950 yıllardan günümüze kadar kısa dönemli kesintili uygulamaların haricinde, gerçek kişilere ait gayrimenkullerin belli bir süreden fazla elde tutulmasından sağlanan kazançlar vergi dışı 26
bırakılmış olup, konuya ilişkin halen yürürlükteki uygulama maddesi aşağıda belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 80 inci maddesinde mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olacağına hükmedilmiş ve aynı madde de vergiye tabi değer artış kazançları tadadi olarak sayılmıştır. Maddenin halen yürürlükte olan şekline göre mükerrer 80 inci maddedeki bend hükmü aşağıdaki gibidir.. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70'inci maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl i- çinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergiye tabidir. Bu yönüyle gayrimenkullerin dört yıldan fazla elde tutulduktan sonra elden çıkarılması halinde sağlanan kazanç değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulmayacaktır. III - KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ : Yukarıda belirtilmiş olan sözleşmelerin içeriğinden de anlaşılacağı ü- zere, arsa karşılığı kat sözleşmelerinde, arsa sahibinin arsasının bir kısmı müteahhide devredilmekte, bu payın devri karşılığında ise, arsa sahibinin sahip olduğu arsanın üzerine inşa edilmiş olan ve sözleşme gereği kendi payına düşen bağımsız bölümlerin tapuda tescili arsa sahibi adına yapılmaktadır. Arsa sahibi tarafından elde edilen bağımsız bölümlerin (katların) satılması halinde bir değer artış kazancı elde edildiği açıktır. Satılan bu bağımsız bölümlerin Gelir Vergisi Kanunu nun Mükerrer 80.maddesindeki hüküm çerçevesinde, vergiye tabi bir değer artış kazancı olup olmadığının tespitinde iktisap tarihinin ne olması gerektiği konusunda literatürde tartışma mevcut olup, bu tarihlerin irdelenmesi gerekmektedir. Konunun bir örnek çerçevesinde anlatılması konunun anlaşılabilirliği çerçevesinde fayda sağlayacağı açıktır. Arsa Sahibi Tarafından Arsanın Satın Alma Tarihi: 1980 Müteahhitle Kat Karşılığı Arsa Sözleşmesi Yapılarak İnşaata Başlanması: 2002 İnşaata Başlanması: 2002 İnşaatın Tamamlanarak Arsa Sahibine Bağımsız Bölümlerin Teslimi 2003 Arsa Sahibinin Bağımsız Bölüm Satışı: 2004 Yukarıdaki örnekten de anlaşılacağı üzere, arsa sahibinin arsayı iktisap ettiği yıl 1980 dir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile bağımsız bölümleri elde edildiği yıl ise 2003, bağımsız bölümlerin satış tarihi ise 2004 yılıdır. 27
Bu örneğe bakıldığında arsa sahibi tarafından satın alınan arsa üzerine kat karşılığı arsa sözleşmesi çerçevesinde inşa edilmiş olan bağımsız bölümler arsanın iktisap tarihinden 14 yıl elde tutulduktan sonra, arsa sahibi tarafından bağımsız bölümlerin elde edilmesinden itibaren ise (2004-2003=) 1 yıl sonra elden çıkarılmış olmaktadır. Bağımsız bölümlerin elde tutulma süresinin GVK mük.80.maddesi açısından yapılacak değerlendirmede iktisap tarihinin arsanın satın alınma tarihi olarak kabul edilmesi halinde gayrimenkulun 4 yıldan fazla elde tutulmuş olduğu kabul edilecek ve elde edilen kazanç vergiye tabi tutulmayacak, iktisap tarihinin bağımsız bölümlerin teslimi olarak kabul halinde ise bağımsız bölümler 4 yıldan kısa süre (1 yıl) elde tutulmuş kabul edileceğinden elde edilen değer artış kazancının vergiye tabi olacağı kabul edilecektir. Gayrimenkulun iktisap tarihi olarak esas alınabilecek tarihlerden bir tanesi arsanın satın alma tarihi, diğeri ise müteahhit tarafından arsa üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerin elde edilme tarihidir. Bu iki tarih gayrimenkulun iktisap tarihinin belirlenmesi açısından uygulamada tartışılmakta olup, yazımızın konusunu da bu tarihlerden hangisinin esas alınması gerektiği oluşturmaktadır. İstanbul Defterdarlığı tarafından verilmiş olan bir çok muktezada, müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibine isabet eden kısmının arsa sahibi tarafından elde edilmesi yeni bir iktisap olarak kabul edilmekte olup, buna göre arsa sahibi tarafından elde edilen bağımsız bölümlerin (inşa edilen daire veya katların) elde e- dilmesi yeni bir gayrimenkul iktisabı olarak değerlendirilmekte, bu çerçevede Gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 80 inci maddesinde hüküm altına alınmış olan 4 yıllık süre de arsanın ilk iktisap edildiği süreye değil, inşa edilen bağımsız bölümlerin elde edildiği tarihten itibaren başlatılmaktadır. Mali İdarenin görüşünün bu yönde olmasına (benzer bir konu hakkında İstanbul Vergi Dairesi tarafından yakın zamanda verilen bir özelgenin örneği Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde de yer almaktadır) ve literatürde de konunun tartışılmasının yanı sıra Danıştay Vergi dava Daireleri Genel Kurulu tarafından 25.06.2004 tarihinde verilmiş olan bir Karar konuya farklı bir boyut kazandırmıştır. Danıştay Vergi Dava Daireleri nce 25.06.2004 tarihinde verilmiş olan E:2004/51 ve K:2004/80 sayılı Karar da, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmayacağına hükmedilmiştir. Söz konusu Karar ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olması durumunda, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiye geçtikten sonra da o bağımsız bölümlere ait arsa paylarının bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana gayrimenkulun ortak sayılan 28
yerlerinde, kat maliklerinin müştereken tasarrufta bulunulabildiği, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet bölümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girdiği, başka bir ifadeyle bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu, öte yandan dava dilekçesi e- kinde bulunan 1. Bölge Tapu Sicil Müdürlüğü yazısına göre, arsa karşılığı daire alımına konu arsa davacı tarafından 1988 yılında iktisap edildiğinden, servetin değerlendirilmesi olan dairelerin, 1988 yılında yani yasal sınır olan dört yıldan sonra satıldığının açık olduğu, bu durumda davacının gayrimenkul satışından elde ettiği değer artışı kazancını ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinde göstermediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği şeklindeki Vergi Mahkemesi Kararı onanmıştır. Söz konusu Karar ın tam metni bu yazının ekinde yer almaktadır. IV - KONUNUN TARTIŞILMASI VE SONUÇ : Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı na göre, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde bir değer artış kazancından söz edebilmek için, arsa karşılığı kat sözleşmelerinde arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin elde edildiği tarihe değil arsanın elde edildiği tarihe bakılmasına işaret edilmektedir. Kararın incelenmesinden de açıkça görüleceği üzere Karar da Vergi Hukuku nda daha önce karşılaşılmamış olan bir kavram geçmektedir. Kararda bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu ibaresi yer almıştır. Bilindiği üzere Gelir Vergisi kişilerin belli bir zaman dilimi içerisinde elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesini hedefler. Bu tanımdan hareketle Karar da yer alan ve yukarıda belirtilen servetin değerlendirilmesi ve servetin biçim değiştirmesi ibareleriyle gelir vergisinin konusuna girecek bir gelirden söz edilemeyeceği dolayısıyla servetin biçim değiştirmesinden veya değerlendirilmesinden kaynaklanan herhangi bir belirlemenin gelir vergisi tarhına esas olamayacağı savından hareket edildiği açıktır. Bu niteliğiyle Kararın uygulamada yeni bir çok tartışma yarattığı açıktır. Servetin değerlendirilmesi ve servetin biçim değiştirmesi kavramlarının literatürde olmadığı, bu kavramların vergi hukukunda geçerliliğinin olamayacağı, dolayısıyla bu kavramlara dayalı Mahkeme Kararı nın yanlış olduğu ileri sürülmektedir. Bu görüşe göre servetin şekil değiştirmesi kavramı yanlış bir kavramdır. Örneğin gayrimenkulun satılarak nakde dönüştürülmüşse bu da servetin şekil değiştirmesi olmasına rağmen bu halde vergileme söz konusu olacaktır. Bu nedenle servetin şekil değiştirmesi veya değerlendirilmesi vergilemenin gerekçesi olamaz. Yukarıda açıklanan konunun vergi hukukumuzda çözüme kavuşturulamayan konulardan bir tanesi olduğu açıktır. Arsa karşılığı kat sözleşmelerinin vergi hukuku açısından bir çok sorun taşıdığı ortadadır. Bu yazıda 29
konunun sadece bir parçası ele alınmıştır. Konuya ilişkin bilimsel yayın, idari görüş ve yargı içtihatların bir araya getirilmesi sonucunda tüm müessesinin konunun çözümü için yeterli olmadığı, yapılacak yasal düzenlemelerle konunun netliğe kavuşturulması gerektiği açıktır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı Esas No : 2004 / 51 Karar No : 2004 / 80 Karar Tarihi : 25.06.2004 KARAR METNİ BİR KİŞİNİN KAT EDİNME KARŞILIĞINDA ARSASINI MÜTEAHHİDE VERMESİ VE İNŞA EDİLEN BİNADA KAT SAHİBİ OLMASI SERVETİN DEĞERLENDİRİLMESİ, SERVETİN BİÇİM DEĞİŞTİRMESİ OLDUĞUN- DAN, DAİRELERİN SATIŞINDAN ELDE EDİLEN KAZANCIN DEĞER ARTIŞ KAZANCI OLMADIĞI HK. Temyiz Eden : Beşocak Vergi Dairesi Müdürlüğü Karşı Taraf :? İstemin Özeti :Kat irtifakı tesis ettiği bağımsız bölümlerin satışından elde ettiği değer artış kazancını beyan etmediği görüşüyle, davacı adına 1998 yılı için ağır kusur cezalı gelir vergisi salınmış, fon payı hesaplanmıştır. Adana 2.Vergi Mahkemesi 12.12.2000 günlü ve E:2000/907, K:2000/1227 sayılı kararıyla tarhiyatı kaldırmıştır. Temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 24.9.2003 günlü ve E:2001/1443, K:2003/4432 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun olay tarihinde yürürlükte bulunan Mükerrer 80 inci maddesinin 3239 sayılı Kanunun 58 inci maddesi ile eklenen 7 inci bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin 1 inci fıkrasının 1,2,4 ve 7 nci bertlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı sayılacağının belirtildiği, 1988 yılında satın alma yoluyla iktisap edilen arsa üzerine 22.3.1993 tarihli arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa olunan binadan hissesine düşen bağımsız bölümler için davacı lehine 15.12.1994 tarihinde kat irtifakı kurulduğu ve bu bağımsız bölümlerin 24.9.1998 tarihinde satıldığının, dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaşıldığı, Kanunda, ivazsız edinilenler hariç, edinme şekli ne olursa olsun gayrimenkul ve benzeri nitelikteki mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı kapsamına alındığı, davacının 1988 yılında satın aldığı arsanın belli bir payının mülkiyetini müteahhide devretmesi karşılığında aldığı dairelerin, 1988 yılında satın alınan arsadan başka ve yeni bir edinim olduğu, böyle bir ivaz karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin, kat irtifakı kurularak dört yıl içinde ticari 30
amaç olmaksızın elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin, değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiğinden, matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, tarhiyatın kaldırılmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan Adana 2.Vergi Mahkemesi 17.12.2003 günlü ve E:2003/1294, K:2003/1389 sayılı kararıyla; 193 sayılı Kanunun Mükerrer 80 inci maddesinde geçen "elden çıkarma" deyiminin mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması ve mal ve haklar üzerindeki tasarruf edebilme hakkının herhangi bir şekilde devredilmesini ifade ettiği, Borçlar Kanununun 182 nci maddesi uyarınca, taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcının malını alıcıya bir semen karşılığında teslim ettiği, arsa karşılığında kat alımında ise, taşınmazın (arsa veya kat) para karşılığında satışının söz konusu olmadığı, aynı Kanunun 232 nci maddesinde, satım hükümlerinin trampada da tatbik olunacağının hükme bağlandığı, trampa sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmadığı, oysa bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olması durumunda, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçtikten sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa paylarının, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde, kat maliklerinin müştereken tasarrufta bulunabildiği, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girdiği, başka bir ifadeyle, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu, öte yandan, dava dilekçesi ekinde bulunan 1.Bölge Tapu Sicil Müdürlüğü yazısına göre, arsa karşılığı daire alımına konu arsa davacı tarafından 1988 yılında iktisap edildiğinden, servetin değerlendirilmesi olan dairelerin, 1998 yılında, yani yasal sınır olan dört yıldan sonra satıldığının açık olduğu, bu durumda, davacının gayrimenkul satışından elde ettiği değer artışı kazancını ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinde göstermediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği, gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında direnmiştir. Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş ve davacının satışını yaptığı gayrimenkullerden elde ettiği kazancın, değer artış kazancı olduğu ve buna göre vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN'ın Düşüncesi : Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. 31
Danıştay Savcısı Ahmet ALAYBEYOĞLU'nun Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi kararın özet bölümünde yazılı Adana 2.Vergi Mahkemesinin 17.12.2003 günlü ve E:2003/1294, K:2003/1389 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 25.6.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi. K A R Ş I O Y Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararındaki esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz. (DAN-DER; SAYI: 109) 32