İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl:14 Güz Sayı:28 2015/2 s. 13-20 VERGİ VE MÜLKİYET HAKKI İHLALİ: BİR ANAYASA MAHKEMESİ BAŞVURU KARARI İNCELEMESİ Ömer Faruk BATIREL ÖZET Bu yazının amacı Anayasa Mahkememizin cezalı tarhiyata karşı açılan davanın reddi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasının kabul edilmesi kararının incelenmesidir. Yüce Mahkeme ihlal hükmüne ek olarak ihlalin tespiti ile yetinmemiş ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar olmadığına ve başvurucudan tahsil edilen vergi ve cezanın kendisine faizi ile birlikte iade edilmesine de oybirliği ile karar vermiş bulunmaktadır. Karar incelemesi sonucunda somut olayda Yüce Mahkemenin mülkiyet hakkı ihlalini verginin yasallık ilkesine bağlamıştır. Anayasa Mahkememizin ihlal kararını vergi hukukumuzun soyut tip ve tipikleştirme olarak tanımlanan niteleme ve yoruma dayandırdığının savunulması oldukça güç görünmektedir. Mülkiyet hakkı ihlalinin; Danıştay kararındaki muhalefet şerhlerine, bağlayıcı olmayan yargı kararları ile bir muktezaya bağlanması ve kararda doktrine hiç müracaat edilmemesi, AİHM ihlal karar örneklerinde kullanılmayan yasallık ilkesine bağlanması da yoruma açıktır. Anahtar Kelimeler: Vergi Hukuku, Mülkiyet Hakkı İhlali, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi, Anayasa Mahkemesi Başvuru Kararı. VIOLATION OF PROPERTY RIGHT: AN EXAMINATION OF THE TURKISH SUPREME COURT RULING ABSTRACT The aim of this paper is to examine Turkish Supreme Court ruling on violation of property right through levying tax & penalty charges on the case dismissed by Tax Judiciary. The Court not only ruled the case of violation but also forced the Turkish Ministry of Finance to refund the tax and penalty charges with interest to the party involved in tax case. After the examination of the ruling of Supreme Court it is observed that the decision is irrelevant in accordance with the legal interpretation of the law with regard the case concerned. It is not proven the case held in the tax judiciary ruling is against legality principle of taxation so to cause the violation of property right. Court ruling is not consistent with the European Court of Human Rights practice and conflicting with the rulings. Key Words: Tax Law, Violation of Property Right, European Convention of Human Rights, Supreme Court Application Ruling. Prof. Dr. İstanbul Ticaret Üniversitesi Ticari Bilimler Fakültesi Öğretim Üyesi. 13
Ömer Faruk BATIREL 1. GİRİŞ Bu yazının amacı Anayasa Mahkememizin cezalı tarhiyata karşı açılan davanın reddi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasının kabul edilmesi kararının 1 incelenmesidir. Yüce Mahkeme ihlal (violation) hükmüne ek olarak ihlalin tespiti ile yetinmemiş ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar olmadığına ve başvurucudan tahsil edilen vergi ve cezanın kendisine faizi ile birlikte iade edilmesine de oybirliği ile karar vermiş bulunmaktadır. Anayasa Mahkememizin bu hukuka aykırı vergi ve ceza tarhiyatının mülkiyet hakkını ihlal ettiği hükmü vergi hukukumuzda ilktir. Yazının birinci bölümünde başvurunun gerekçesi ve Mahkemenin hükmü ele alınacaktır. İkinci bölüm kanımızca tartışmalı sayılabilecek bu kararın mülkiyet hakkı ve yasallık ilkesi ihlalleri yönünden incelenmesine ayrılmıştır. 2. BAŞVURU GEREKÇESİ VE MAHKEME HÜKMÜ Başvurucu Türkiye İş Bankası A.Ş.(Banka) kurduğu Türkiye İş Bankası Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Vakfına (Vakıf) yaptığı katkı payı ödemelerinin 2007 yılı vergi incelemesinde ücret olarak kabulü sonucu yapılan gelir ve damga vergisi ile vergi ziyaı ceza tarhiyatına karşı açtığı davanın reddini başvuru gerekçesi olarak göstermektedir. Başvurucu Banka; Vakfa yaptığı katkı ödemelerinin ücret niteliğini taşımadığını, bu pay üzerinde çalışanların tasarruf yetkisi bulunmadığı için elde edilmiş sayılamayacağını, munzam sandık vakıflarının temel amacının emeklilik sonrası emekli aylığı ödemek olduğunu ileri sürmüştür. Başvuruya göre hukuka aykırı bir şekilde yapılan vergi ve ceza tarhiyatı Anayasamızın 35. maddesindeki mülkiyet hakkını ihlal etmektedir. Başvurudaki ikinci iddiaya göre dava dilekçesinde sözü edilen Maliye Bakanlığı muktezası ve Yargıtay ın kararı dikkate alınmaksızın karar verilmesi, Anayasa`nın 36. maddesindeki adil yargılanma hakkının ihlali anlamına gelmektedir. Üçüncü olarak ücret kapsamında olmayan bir ödemenin ücret sayılarak vergilendirilmesinin Anayasamızın 73. maddesinde düzenlenen verginin yasallığı ilkesine aykırı olduğu iddia edilmiştir. Bu gerekçelerle ihlallerin giderilmesi için yeniden yargılanma ya da idarenin tazminat ödemesi talep edilmiştir. Yüce mahkeme başvuruda iddia konusu olan ihlallerden yalnızca mülkiyet hakkı ihlalini incelemiş ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) kararlarına atıf yaparak hükme bağlamıştır. Bu kararının gerekçesini; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin özel hükümleri olarak 1 12 /11/ 2014 tarih ve 2014/6192 sayılı Başvuru Kararı. 14
2015/2 gördüğü 73. maddenin 3. fıkrasındaki vergi, resim harç ve benzeri yükümlülükler, kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır hükmüne dayandırmaktadır. Yüce Mahkeme; hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceği ve bu bağlamda mülkiyet hakkına getirilecek vergi ile getirilecek sınırlamaların kanunla yapılabileceğini vurgulamaktadır. Verginin yasallığı ilkesi çerçevesinde yapılan bu değerlendirmede Yüce Mahkemenin önceki içtihadına atıf yapılmış ve verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin uygulamaların konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasının yasa ile yapılması zorunludur 2 gerekçesine yer verilmiştir. Buna göre verginin kurucu ögelerinin, vergileme süreci ve yaptırımların yasada yer alması gerekmektedir. Vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği için vergi düzenlemeleri ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir olmalıdır. Bu da ancak vergi yükümlülüklerinin yasa da açıkça tanımlanması ile mümkündür. Yüce Mahkeme başvuru konusu olan olayda ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir yasal düzenleme olmadığı görüşündedir. Bu görüşünü de şu gerekçelere dayandırmaktadır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 61. maddesindeki ücret tanımı ücret, işverene tabi belli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı ödenen para ve ayınlar ile sağlanan para olarak temsil edilebilen menfaatlerdir. hükmü üzerinde tartışılan, ihtilaflı ve dava konusu yapılan yeterince açık olmayan bir hükümdür. Bu hükümle ilgili uyuşmazlıklarda ilk derece mahkemeleri ve Danıştay da farklı yorumlar yapılmış ve kararlar alınmıştır. Hüküm, somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu taşımamakta ve yoruma ihtiyaç göstermektedir. Yüce Mahkeme sözü geçen 61. maddenin katkı payı menfaatinin ne zaman elde edildiği konusunda da açık ve net hüküm içermediği kanaatine de varmıştır. Anayasa Mahkemesi kararında somut olay yönünden bağlayıcı olmadığını ifade etmekle birlikte katkı payı ödemelerinin ücret olarak vergilenemeyeceğini, bir Yargıtay kararına ve bir muktezaya da bağlamakta ve bu yolla da mülkiyet hakkının ihlal edildiğine hükmetmektedir. Karar gerekçesinde Yargıtay ın emeklilik koşulları oluşmadan Bankadan ayrılmış bir çalışana ödenen katkı paylarının iade edilemeyeceği kararı 3 örnek olarak alınmış ayrıca Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 1967 yılında bir başka emeklilik sandığına katkı payı ödemelerinin ücret olarak vergilendirilemeyeceği muktezası da kullanılmıştır. Kararda kanun hükümlerinin açık olmamasının bu pay ödemelerinin ücret kabul edilemeyeceği şeklinde bir 2 Anayasa Mahkemesi 14.4.2011 tarih E.2009/63 ve K.2011/66 sayılı Kararı. Yargıtay 10.Hukuk Dairesi 31.5.2005 tarih ve E.2005/ 5293 ve K.2005/5938 sayılı kararı. 3 15
Ömer Faruk BATIREL başvurucu algısı oluşturulmasına etken olmuştur ifadesi yer almaktadır. Yüce Mahkeme somut olayla ilgili vergi incelemesinin 2007 dönemine ait olduğu, ancak katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği şeklindeki Danıştay kararının 2013 yılında alındığı 4 bu geç karar nedeniyle öngörülebilirliğin sağlanamadığı kanaatindedir. Hüküm gerekçesinde Danıştay kararındaki muhalefet şerhine de müracaat edilmiştir. Vakfın kurulduğu 1974 yılından bu yana bu menfaatlerin ücret olarak vergilendirilmediği gerekçesi de kullanılarak bu vergilendirmenin mülkiyet hakkının ihlali mahiyetinde olduğu kararına varılmıştır. 3. KARARIN İNCELENMESİ VE DOKTRİN Anayasa Mahkememizin katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmesinin yasallık ilkesine aykırılık nedeniyle Anayasamızın 35. maddesinde belirtilen mülkiyet hakkını ihlal ettiği kararı vergi hukukumuzun temel ilkelerine ve doktrine göre aşağıdaki şekilde değerlendirilebilir. 3.1. Mülkiyet Hakkı İhlali Konusu Bir vergin mülkiyet hakkına müdahalesi ancak vergi yoluyla bu hakkının kullanılabilirliğini ortadan kaldırması halinde söz konusu olabilir. Bu müdahale hakkın kullanılabilirliğini ortadan kaldıracak biçimde ölçüsüz olmamalıdır. 5 Anayasa Mahkememiz AİHM kararlarına atıf yaparak mülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığını, vergi gibi kamu hizmetlerinde kullanılan bir mali araçla kamu yararı amacıyla, hukuka dayalı ve ölçülü olarak sınırlanabileceğini 6 belirtmiştir 7. Somut olayda ise kamu yararı amacı ve ölçülülük kriterlerinin uygulandığında kuşku yoktur. 4 Danıştay 4.Daire 14.11.2013 tarih ve E.2013/5743 ve K.2013/7966 ile 24.12.2013 tarih ve E.2013/6879 K.2013/10433 sayılı kararları. 5 Mülkiyet hakkının vergi yasalarına karşı incinebilir olmasının örnekleri olarak taşınmaz gelirlerinden malikin yararlanmasını engelleyecek ölçüde yüksek oranlı bir gelir vergisi alınması, veraset yoluyla mirasçılara geçen mal varlığının tümüne yakın bir bölümünün devlete aktarılması sonucunu doğuran çok yüksek oranlı bir veraset vergisini, malik ile taşınmaz arasındaki ilişkiyi kesmeye yönelen ve kamu yararını haklı kılamayacak ölçüde yüksek oranlı bir emlak vergisi verilebilir. Bkz. Mualla Öncel, Nami Çağan, Ahmet Kumrulu; Vergi Hukuku, 23. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2014, s. 65. 6 İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Ek Protokol un 1.maddesinde düzenlenen mülkiyetin korunması konusunda devletin vergilerle mülkiyeti sınırlayabileceği hükmü yer almıştır. Madde 1 Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası huku16
2015/2 AİHM; Sözleşmenin vergilendirme konusunda devletlere tanıdığı geniş takdir yetkisi dolayısıyla somut olaylarda başvuruları vergi alacaklısı devlet lehine okumakta ve yorumlamaktadır. Vergilerin ve cezaların ödenmesi kamu yararı ile doğrudan ilgili görüldüğünden AİHM ihlal tartışmasına girmemekte, yalnızca vergilerin ve yaptırımların kişilere orantısız ve ölçüsüz yük getirmesi hallerinde başvuruları değerlendirmeye almaktadır. Bu nedenle Yüce Mahkemenin bu kararı AİHM nin vergi ve mülkiyet hakkı ilişkisi konusundaki içtihatlarına uygunluğu tartışmalıdır 8. 3.2. Verginin Yasallık İlkesi İhlali Yüce Mahkeme somut olayda mülkiyet hakkı ihlalini verginin yasallık ilkesine uyulmamasına bağlamaktadır. Hak ihlali olduğu iddia edilen kun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez. 7 Mahkemenin atıf yaptığı kimi AİHM kararları incelendiğinde bu ihlal kararlarında kullanılan ölçütün ölçülülük olduğu anlaşılmaktadır. Sporrong & Lönnorth v İsveç kararı Stockholm Belediyesinin yaptığı kamulaştırmada (expropriation) mülkiyet hakkının ölçüsüzce sınırlandığı kararına varmış ve maliklere tazminat ödenmesini kararlaştırmıştır. Iatridis v. Yunanistan davalarında da karar başvurucuya ait bir mülklerle ilgili imar değişikliği sonucu doğan tazminat hakları ile ilgilidir. Beyeler başvurusu da bir sanat eseri ve müze konusu olarak yapılmıştır. Ashingdane davası ise psikiyatrik rahatsızlığı olan mağdurun idareden sağlık ve sosyal yardım hizmeti alamamasına ilişkindir. Anılan bu kararlarda vergi müdahalesi bulunmamaktadır. Bkz. AİHM (Beyeler/İtalya, B.No.33202/96, 5.1.2000, p. 111), (Iatridis/Yunanistan, B.No.31107/25/3/1999 p.58, Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B.No. 7152/75,23.9.1982 p. 69) (Ashingdane/Birleşik Krallık B.No.8225/ 78, 28/5/1985 p. 57 kararları. Buna karşın S.A..Dangeville v. Fransa davası AB Direktiflerine göre vergiden istisna edilmesi gereken sigortacılık muameleleri dolayısıyla vergi ve ceza salınan bir sigorta şirketinin başvurusu ile ilgilidir. J.J. v. Hollanda (no. 21351/93) 27.03.1998, J.B. v. İsviçre (no. 31827/96) 03.05.2001, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v Hollanda.(no. 15375/89) adlı davalar da yasaya aykırı yapılan ceza tarhiyatlarına karşı başvurular üzerine alınmış kararlardır. Bkz. European Court of Human Rights, Fact Sheet May 2013. 8 Billur Yaltı : Mülkiyet Hakkı versus Vergilendirme Yetkisi: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine Göre Mülkiyet Hakkına Müdahalenin Sınırı, Vergi Dünyası, Sayı 227, Temmuz 2000, ss.103-114. Buna karşın fazla ve yersiz alınan vergilerin geç ödenmesi bir mülkiyet hakkı ihlali olarak görülmüştür. Billur Yaltı: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Yargıçları, Türk Vergi Yargıçları: Mülkiyet Hakkı İhlalleri Okumalarından Bir Örnek: Vergi İadelerinde Zaman/Değer Kayıpları, Vergi Dünyası, Sayı 310, Haziran, 2007. 17
Ömer Faruk BATIREL olayda vergi incelemesi raporunda kullanılan hukuki gerekçe aşağıya çıkarılmıştır. Munzam Sandık Vakfının 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesine göre kurulmamıştır. Bankaya ait geçici 20. maddeye göre kurulan başka bir sandığın bulunmakta ve dolayısıyla Munzam Sandığın bu sandığın sağladığı haklara ek haklar sağlamaktadır. Bu sebeple özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Munzam Sandığın ana finansman kaynağının çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu, dolayısıyla Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanse edilmektedir. Bu yönüyle Banka katkı payının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak algılanması gerekmektedir. Banka katkı payının hesabında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye payları dikkate alınmaktadır ve bundaki amaç her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemektir. Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlanan çalışanlardır. Munzam Sandık sadece buna aracılık etmektedir. Bankanın muhtelif şubeleri tarafından yapılan ödemeler ücret mahiyetindedir. Bu ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği sonucuna varılmıştır. Bu ödemeler üzerinden gelir vergisi kesilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle cezalı gelir vergisi tarhiyatları ve bu katılım paylarının ödemelere ilişkin belgelerde gösterilmediğinden, damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Danıştay da kanunun vergiyi doğuran olay olarak tanımladığı durumun özel hukuk işlemi ve tasarrufuyla değiştirilemeyeceği, Banka tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta kalmayıp çalışanlara menfaat olarak aktarıldığı, Vakfın bu işlemde aracılık ettiği, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanlarının maaş ve ikramiyelerinin belli bir oranda hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği menfaatin met tutarını belirlediği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve sağlanan menfaatin bu kişilere münhasır olduğu, menfaatin anlık sunulmasa bile Banka tarafından ödemelerin kişi bazında izlendiği ve sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile kişisel bazda menfaat sağlandığı, Bankanın Vakfa ödenen işçi paylarından stopaj yoluyla vergi kestiği bu nedenle tasarruf hakkının bulunduğu, iç ilişkide Bankanın sorumluluğunun çalışana karşı değil de Vakfa karşı olmasının sonucu değiştirmeyeceğini, aksi yöne Danıştay kararları bulunsa dahi bu kararların ve vergi idaresinin muktezalarının bağlayıcılığının bulunmadığı, Banka katkı payına stopaj uygulamasının farklı dönemlerde farklı vergi uygulamaları nedeniyle mükerrer vergilemeye yol 18
2015/2 açmayacağı gerekçeleriyle bu inceleme raporunun hukuka uygunluğu onaylanmıştır. Yüce mahkeme idarenin ve Danıştay ın bu gerekçelerine katılmamaktadır. İlk bölümde de belirttiğimiz gibi idari yargının bu nitelendirme ve yorumunun yanlış olduğuna karar verirken; ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir yasal düzenleme olmadığını ileri sürmektedir. Katkı payı menfaatinin ne zaman elde edildiğine dair açık bir hüküm bulunmadığı, kanun hükümlerinin yeterince açık olmadığı, bu konuda bağlayıcı olmayan kimi kararların başvurucuda bu ödemelerin ücret olmadığı şeklinde algı oluşturduğu sonucuna varmaktadır. Bu karar gerekçeleri oldukça tartışmalıdır. Bilindiği gibi vergi hukukumuzda vergilendirme sonucunun gerçekleşmesi için ön koşul soyut tip olan yasa kuralının varlığıdır. Verginin yasallığı ilkesi ise soyut tip olarak vergiyi doğuran olayın açık seçik belirlenerek tanımlanmasını gerektirir. Somut olayın (katkı payı ödemeleri) yasal tipe uygunluğu (tipiklik) ise vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturur. 9 Yüce mahkemenin mülkiyet hakkının sınırlandığı belirli ve öngörülebilir bir yasal vergisel düzenleme olmadığı gerekçesi, somut olaydaki 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun soyut tip olan 61. maddedeki ücret tanımı ve 63. maddedeki 4697 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonucu ücretten indirilemeyen prim ve aidatlar düzenlemeleri karşısında oldukça tartışmalıdır. Danıştay kararında katkı payı ödemelerinin 61. maddedeki hizmet karşılığı bir vergiyi doğuran olay diğer menfaat oluşu (tipiklik) ve sözü geçen Sandığa yapılan ödemelerin ücretten indirilememesini düzenleyen 63. madde ile sağlanmıştır. 1949 yılından bu yana yürürlükte olan Gelir Vergisi Kanunu ile ücret gibi bir gelir unsuruna uygulanan ve çok sayıda somut olayda öngörülebilir olmadığına dair hiçbir değerlendirme bulunmayan bu madde hükmünün ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir olmadığı ileri sürülmesi mümkün değildir. Kanun hükümlerinin yeterince açık olmaması, vergi hukukumuzda vergiyi doğuran olayın açık seçik belirlenerek tanımlanmaması olarak anlaşılmaktadır. Kanun hükümlerinin yeterince açık olmamasının başvurucu da bu ödemelerin ücret olmadığı algısını oluşturduğu gerekçesi ise vergi ile ilgili tüm yasal düzenlemeler için ileri sürülebilecek mahiyettedir ve kanımızca mükellefin ödevini yerine getirmesini engelleyecek nitelikte değildir. Danıştay kararının vergiyi doğuran olaydan daha geç tarihte alınması hususunun gerekçede yer alması da vergi hukukumuzda niteleme ve yorumun yargı tarafından yapıldığı gerçeği karşısında tartışmalıdır. Yüce Mahkemenin kararın9 Bkz. Öncel, Çağan ve Kumrulu, s. 80 ve Nihal Saban; Vergi Hukuku, Der Yayınları, İkinci Baskı, İstanbul, 2003, s.77. 19
Ömer Faruk BATIREL da Danıştay kararlarındaki karşı oy gerekçelerine bağlayıcı olmayan hukuk kaynaklarına dayanması da oybirliği ile alınan kararın hukuki gücünü zayıflatmaktadır. 4. SONUÇ Anayasa Mahkememizin vergi hukuku konusunda ilk olan bu hak ihlali kararının gerekçeleri tutarlılığı şöylece sorgulanabilir. 1. Bir vergin mülkiyet hakkına müdahalesi ancak vergi yoluyla bu hakkının kullanılabilirliğini ortadan kaldırması halinde söz konusu olabilir. Somut olayda katkı payı ödemelerinin Gelir vergisi ve Damga Vergisi tarhiyatına konu yapılmasının, mülkiyet hakkını sınırlayabileceği ek protokolün 1.maddesi ile kabul edilen verginin mülkiyet hakkı kullanımını sınırladığının ileri sürülmesi oldukça tartışmalıdır. 2. Yüce Mahkeme mülkiyet hakkı ihlalini verginin yasallık ilkesine bağlamış ve somut olaydaki yasal düzenlemenin yasallık ilkesine aykırı olduğunu ileri sürmüş ancak bu gerekçesini vergi hukukumuzun soyut tip ve tipikleştirme olarak tanımlanan niteleme ve yorumuna dayandıramamıştır. 3. Mülkiyet hakkı ihlalinin; Danıştay kararındaki muhalefet şerhlerine, bağlayıcı olmayan yargı kararları ile bir muktezaya bağlanması ve kararda doktrine hiç müracaat edilmemesi, AİHM ihlal karar örneklerinde kullanılmayan yasallık ilkesine bağlanması da yoruma açıktır. AİHM nin somut olaylarda devletlerin vergilendirme yetkileri takdir haklarına bıraktığı ve tartışmadığı hususları da, kararda anılmakla birlikte gerekçede dikkate alınmamıştır. FAYDALANILAN KAYNAKLAR Billur Yaltı, Mülkiyet Hakkı versus Vergilendirme Yetkisi: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine Göre Mülkiyet Hakkına Müdahalenin Sınırı, Vergi Dünyası, Sayı 227, Temmuz, 2000. Billur Yaltı, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Yargıçları, Türk Vergi Yargıçları: Mülkiyet Hakkı İhlalleri Okumalarından Bir Örnek: Vergi İadelerinde Zaman/Değer Kayıpları, Vergi Dünyası, Sayı 310, Haziran, 2007. European Court of Human Rights, Fact Sheet, May 2013. Mualla Öncel/ Nami Çağan/ Ahmet Kumrulu, Vergi Hukuku, 23. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2014. Nihal Saban, Vergi Hukuku, Der Yayınları, İkinci Baskı, İstanbul 2003. 20