GENEL OLARAK MUHASEBE STANDARTLARI (IAS/IFRS, TMS/TFRS) TMS / TFRS VE KOBİ MUHASEBE STANDARTLARINDA DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU KAPSAMLI GELİR TABLOSU Prof.Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU Öğr.Gör. SMMM Adem YILDIRIM
Uluslararası Muhasebe Standartları Türkiye Muhasebe Standartları KOBİ Muhasebe Standartları TTK Finansal tablolar seti ve finansal tabloların sunumu Değerleme ve gerçeğe uygun değer Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu Ertelenen vergi gelir ve giderlerinin bilanço ve gelir tablosunda raporlanması
STANDARTLAR güvenilir ve karşılaştırılabilir bilginin oluşmasını sağlayacak ayrıntılı kurallar MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİ MUHASEBE STANDARTLARI
KODLAR. IAS = UMS TMS IFRS = UFR FRS TFRS
Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting Standarts Committee IASC) IAS-Uluslararası Muhasebe Standartları- UMS 2001 yılından sonra Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standart Board-IASB ), IFRS-Uluslararası Finansal Raporlama Standardı-UFRS
1.1.2005-09.04.2008 SPK. ya tabi işletmeler SP.Kurulu, Seri:XI,No: 25 Tebliğini uyguladılar TMSK 2002 yılından itibaren TMS/ TFRS leri yayınladı.
TMSK Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 2 Kasım 2011 ÇARŞAMBA Resmî Gazete Sayı : 28103 KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMUNUN TEŞKİLAT VE GÖREVLERİ HAKKINDA KANUN HÜKMÜNDE KARARNAME
Kamu Gözetimi, Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu nun yetkileri - Uluslararası standartlarla uyumlu TMS larını oluşturmak ve yayımlamak, - Bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, - Denetim standartlarını belirlemek, - Bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek - Bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak
Hak ve alacakların devri GEÇİCİ MADDE 5 (1) Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin yürürlüğe girdiği tarihte Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun her türlü varlıkları, borç ve alacakları, yazılı ve elektronik ortamdaki kayıtları ve diğer dokümanları ile nakit ve benzerleri hiçbir işleme gerek kalmaksızın Kuruma devredilmiş sayılır.
Kurum; Kurul ve Başkanlıktan oluşur. Kurul; Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından önerilecek dörder aday arasından ikişer kişi, Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun bağlı olduğu Bakanlıklar ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi olmak üzere, Bakanlar Kurulu tarafından atanan dokuz üyeden oluşur.
Bağımsız denetçilerin kalite güvence sistemi incelemeleri, Kurul tarafından belirlenen ilkelere uygun olarak Kurum tarafından yapılır. Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dahil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır.
Kalite güvence sistemi: Denetimde gerekli kaliteyi ve kamuoyunun yapılan bağımsız denetime olan güvenini sağlamak amacıyla bağımsız denetim kuruluşu ya da bağımsız denetçi tarafından yapılan işin, belirlenen standart ve ilkelere uygun olarak yapılmasını temin etmek için oluşturulan sistemi ifade eder.
Kanuni defterlerin Kurulca yayımlanan TMS larına uygun olarak tutulması ve finansal tabloların bu standartlara göre düzenlenmesi şarttır. Ancak, 5018 sayılı Kanun kapsamındaki idareler ile bilanço esasında defter tutmakla yükümlü bulunmayanlar bu Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tabi değildir. Kurul, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için uluslararası muhasebe standartlarından farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir.
Bu KHK yayımı tarihinde yürürlüğe girer Bu KHK de hüküm bulunmayan hallerde 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun bağımsız denetimle ilgili hükümleri uygulanır.
Planlı Ve Sürekli Değişim Gösteriyor; Eski Standartlar.. TMS 27: Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar Geniş, Biraz karışık alan; yenileme çalışmaları devam ediyor TMS 32 : Finansal Araçlar: Sunum TMS 39 :Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme TFRS 7: Finansal Araçlar: Açıklamalar TFRS 9: Finansal Araçlar (31.12.2012 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde).. Yeni Standartlar
SPK ya tabi hisseleri borsada işlem gören işletmeler TMS / TFRS leri 2005 yılından itibaren uyguluyor.. - kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler, - hisseleri veya borçlanma araçları kamuya açık bir piyasada, sermaye piyasası kurumlarınca işlem gören işletmeler tarafından uygulanmak zorundadır.
KOBİ Muhasebe Standartları IASC- Temmuz 2009 TMSK 1 Kasım 2010 RG 6102 Sayılı TTK 14.02.2011 RG TTK.genel olarak yürürlük tarihi 1.7. 2012 muhasebe standartları ile sermaye şirketlerinin denetlenmesine ilişkin hükümlerin yürürlük tarihi: 1 Ocak 2013
TAMSET TMS /TFRS (a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü BULUNANLAR KOBİ TFRS KOBİ KİMDİR? (a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve (b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmelerdir. STANDARTLARIN KAPSAMI DIŞINDA OLANLAR (b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo YAYIMLAMAYAN işletmelerdir.
TTK B) Ölçeklerine göre işletmeler MADDE 1522- (1) Küçük ve orta büyüklükteki işletmeleri tanımlayan ölçütler, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun görüşleri alınarak, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından yönetmelikle düzenlenir. Yönetmelik, Resmî Gazetede yayımlanır. Bu ölçütler, bu Kanunun ticari defterler ile finansal tablolara ve raporlamaya ilişkin olanlar başta olmak üzere, ilgili tüm hükümlerine uygulanır.
TAM SET / KOBİ TFRS
TMS 1 TMS 2 TMS 7 TMS 8 Finansal Tabloların Sunuluşu Stoklar Nakit Akış Tabloları Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar TMS 10 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri TMS 12 Gelir Vergileri TMS 16 Maddi Duran Varlıklar TMS 17 Kiralama İşlemleri TMS 18 Hâsılat TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri TMS 23 Borçlanma Maliyetleri TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansa Raporlama TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum TMS 33 Hisse Başına Kazanç TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 41 Tarımsal Faaliyetler TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler TFRS 3 İşletmeBirleşmeleri TFRS 4 SigortaSözleşmeleri TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar TFRS 8 FaaliyetBölümleri TFRS 9 FinansalAraçlar (31.12.2012 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde)
TMS 1 TMS 2.. TAMSET TMS /TFRS TAM SET / KOBİ TFRS KARŞILAŞTIRMASI Tek Standart Toplam 35 Bölüm KOBİ TFRS 2800 sayfa.. 230 sayfa, sadeleştirilmiş; KOBİ lerle ilgili olmayan standartlar kapsama alınmamıştır. Değerleme ve muhasebeleştirme esasları basitleştirilmiştir. Seçenekli uygulamalar kaldırılmaya çalışılmıştır
KOBİ Standart Kapsamına Alınmayan IAS/IFRS ler: IFRS 8 Faaliyet Bölümleri IAS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama IAS 33 Hisse Basına Kazanç IFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri IFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıklar
KAPSAM DIŞI BIRAKILAN TERCİHLİ UYGULAMALAR 1 : KOBİ lerde yeniden sınırlandırılmıştır. değerleme yönteminin kullanımı Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların veya özel tükenmeye tabi varlıkların değerlemesinde; Tam set IAS/IFRS lerde maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yönteminin kullanılması konusunda isletme yönetimine tercih hakkı verilmiştir. KOBİ TFRS de degerlemede sadece maliyet yöntemi uygulamasına izin verilmiştir. Tercihli uygulama kaldırılmıştır.
KAPSAM DIŞI BIRAKILAN TERCİHLİ UYGULAMALAR 2: Yatırım amaçlı gayrimenkullerin değerlemesinde; Tam set IAS/IFRS lerde esas olan gerçeğe uygun değerin kullanılması, ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişikliklerin kar zarara yazılmasıdır. Gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak ölçülemiyorsa maliyet bedeli ile değerleme yapabilirler. KOBİ TFRS de gerçeğe uygun değer, ek bir çaba ve maliyete katlanılmadan kolayca hesaplanabildiği durumlarda kullanılır. Aksi takdirde maliyet bedeli ile göre değerlenir.
KAPSAM DIŞI BIRAKILAN TERCİHLİ UYGULAMALAR 3: Tam set IAS/IFRS lerde, borçlanma maliyetleri özellikli varlık maliyeti ile ilgili olması durumunda özellikli varlık maliyetine verilir. KOBİ TFRS de Borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak kaydedilir.
Yeni TTK. da Muhasebe ile İlgili Düzenlemeler Halka açık olsun veya olmasın tüm şirketler TMSK tarafından yayımlanan TMS leri uygulayacak. Kanun gerekçesi; muhasebe sadece VUK na göre tutulmayacak, vergi verileri TMS lere göre tutulmuş muhasebe raporlarından çıkarılacak Finansal tablolar vergi kanunları etkisinden kurtuluyor
Yeni TTK. da Muhasebe ve Değerleme
Madde 64: Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, TMS lere ve bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Madde 88: gerçek ve tüzel kişiler defterlerinde ve finansal tablolarında, TMSK tarafından yayımlanan, TMS lere, aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar.
69. madde: Yıl sonu finansal tablolar, TMS na uygun düzenlenmeli, açık ve anlaşılır olmalı, düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içerisinde çıkarılmalıdır.
78-81. maddelerde değerlemenin TMS lere göre yapılacağı hükme bağlanmıştır. Böylece değerlemede VUK nun etkisinden kurtulmak gerekiyor.
Anonim Şirket yönetim kurullarının; TMS 1 de sayılan - bilanço, - gelir tablosu, - özkaynak değişim tablosu, - nakit akış tablosu - tabloların dipnot- açıklamaları - ve yıllık faaliyet raporunu izleyen hesap döneminin ilk 3 ayı içinde hazırlayıp genel kurula sunması gerekiyor.
Yeni TTK. da Bağımsız Denetim
Bağımsız Denetim Konusundaki Düzenlemeler (A.Ş. ler ile ilgili 397 ila 406. maddeler) Tüm sermaye şirketleri, bağımsız denetleme kuruluşu veya YMM yada SMMM tarafından uluslararası denetim standartlarına göre yapılacak bağımsız denetim kapsamına alınmıştır. Denetlenmemiş finansal tablolar ve yıllık faaliyet raporları düzenlenmemiş sayılır ( madde 397)
Madde 400: Denetçi ; Ortakları, YMM veya SMMM unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu, Küçük ve orta ölçekli A.Ş ler için bir veya birden fazla YMM yada SMMM olabilir.
GEÇİCİ MADDE 2- Kamu tüzel kişiliğini haiz Türkiye Denetim Standartları Kurulu kuruluncaya kadar, 397 nci maddede belirtilen Türkiye Denetim Standartları; (TÜRMOB) ile ilişkili bir Kurul tarafından uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu olarak belirlenir. Kurulun, hangi kurum ve kuruluşların temsilcilerinden oluşacağı ile çalışma usul ve esasları, TÜRMOB tarafından hazırlanacak ve Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine yayımlanacak bir yönetmelikle düzenlenir. GEÇİCİ MADDE 3- Kamu adına denetleyici tüzel kişiliği haiz bir üst kurum kurulup faaliyete geçinceye kadar 400 üncü maddede öngörülen denetçilerin, denetlemelerini bu Kanun hükümleriyle standartlara ve amaca uygun olarak yapmalarını sağlamak için, denetçiler Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından denetlenir. Bu üst denetimin usul ve esasları 400 üncü madde uyarınca çıkarılacak yönetmelikte belirlenir.
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu
TMS/TFRS ve KOBİ muhasebe Standartlarında finansal tablolar seti a)dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço); b) Döneme ait kapsamlı gelir tablosu c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu d)döneme ait nakit akış tablosu ve e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar İşletmeler Özel amaçlı raporlar hazırlayabilir. Bu tablolar; TMS/TFRS nin kapsamı dışındadır. ( fon akım, çevresel raporlar ve katma değer raporları, kar dağıtım tablosu gibi )
Eğer özkaynaklarda meydana gelen değişiklikler Sadece kâr veya zarar rakamlarından, Temettü ödemelerinden, Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi işlemlerinden Muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklanıyorsa, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu ayrıca düzenlenmez, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu adıyla tek bir tablonun sunulması mümkündür
Eğer, hiçbir dönem diğer kapsamlı gelir kalemi yoksa, ayrı bir kapsamlı gelir tablosu düzenlenmez(sadece gelir tablosu) Diğer kapsamlı gelir /gider varsa, kapsamlı gelir tablosu düzenlenir Nedir Bu kapsamlı Gelir?
TMS/ TFRS ve KOBİ TFRS Tekdüzen Muhasebe Sistemi ( TDMS ) indeki ilke ve esaslarla örtüşüyor. Bazı bilgiler, sınıflandırma ve tabloların formatında çeşitli farklılıklar var.
Finansal tablolardaki temel ilkeler Gerçeğe Uygun Sunum (İhtiyaca uygun ve güvenilir,.piyasa değeri? geçek değer?) İşletmenin Sürekliliği Tahakkuk Esası Sunuluşun Tutarlılığı (sunum, politikalar,) Önemlilik ve Birleştirme (Hangi kalemler ayrı, hangisi birlikte, hangisi dipnotlarda sunulacak ) Netleştirme ( Netleştirme; varlık kaynak, gelir-gider gider birbirinden mahsup edilmesi, yasaktır. Amortisman ve VDD düşüldükten sonraki tutarın bilançoda yer alması netleştirme değildir. Karşılaştırmalı Bilgi (karşılaştırılamayan bilgi ihtiyaca uygun değildir..)
Türkiye Muhasebe Standartlarında Değerleme (Ölçüm) Ulusal para birimi Değerleme sonuçları ilgili tarafların doğru ve güvenilir bilgi almasını sağlamalı Karın doğru olarak tespit edilebilmesi için gerçeğe uygun değerleri tespit edilmeli
Değerlemenin Vergi Mevzuatı ile ilişkisi TMS ler ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir. Mükellefler TMS ye oluşan ticari kardan gelir veya kurumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır.
Vergi mevzuatımızda temel yöntem tarihi maliyet yöntemidir. Elde etme maliyeti, objektif bir değer, ancak cari aktif değerini göstermez Gerçeğe uygun değer = Cari değer Gerçeğe uygun değer, farklı bilanço kalemleri için farklı yöntemlerle tespit edilir. Nasıl uygulanacak?!
Gerçeğe Uygun Değer, bir varlığın normal ticari koşullarda bilgili ve istekli bir satıcı ile bilgili ve istekli bir alıcı arasında el değiştirmesi sırasında saptanan ( piyasa fiyatı ) değişim değeridir. - Varlığın satılmasında gerçekleşecek tahmini fiyat - Yükümlülüğün yerine getirilmesinde ödenecek tahmini bedel
Gerçeğe uygun değer yaklaşımı her değerleme tarihinde bazı gerçekleşmemiş kar yada zararların kayıtlanmasını gerektirir. Bazı değer artış/ azalışları gelir tablosuna yansıtılır, Bazıları öz kaynak unsuru olarak muhasebeleştirilir.
Gerçeğe uygun değer( cari değer) - Karşılaştırılabilirliği artırır. - Beklenen getiriler ve yükümlülükler hakkında bilgi sağlar. - Değer değişikliklerinden kaynaklanan kayıp veya kazançları yansıtır.
Güçlükler: Gerçeğe uygun değer güvenilir midir? Dönem sonucu, işletme performansının daha doğru ölçümünü sağlar mı? Gerçeğe uygun değerin denetimi nasıl yapılacak? Gerçeğe uygun değer uygulamada nasıl tespit edilecektir?
Bu standartları çok iyi öğrenebiliriz. Ama bu standartları uygulayabilmemiz için önce hepimizde bir mesleki yargı oluşması gerekiyor. ( Yapabileceklerimiz arasından doğruyu seçeceğiz.)
Tarihsel maliyetin güçlü yanı kesin-güvenilir olması fakat kararlarla ilgili olmaması iken cari değerin güçlü yanı ilgili olması ve fakat kesin olmamasıdır. Herşeye rağmen gerçeğe uygun değer finansal tabloların hazırlanma amacına daha iyi hizmet etmektedir. Finansal tabloların amacı; -Yönetimin ve ilgili kişilerin ekonomik kararlar almasını sağlamak -İçinde bulunulan koşullara uygun olarak varlık ve yükümlüklerin gerçeğe uygun değerlerini tespit etmek
Bilançodaki net gerçeğe uygun değerin, şirketin piyasa değerine eşit olma zorunluluğu yoktur. Çünkü, Maddi olmayan duran varlıklar satın alınmadıkça bilançoda yer almaz İşletme içinde yaratılan şerefiye finansal tablolarda raporlanmaz
Edinimde, tarihi maliyet üzerinden ölçülen varlıkların birçoğu, izleyen dönemlerde diğer esaslara göre ölçülür. Örneğin; - Maddi duran varlıklar, itfa edilmiş tarihi maliyetleri ile geri kazanılabilir değerlerinden düşük olanı ile, - Finansal varlık/finansal borçlar gerçeğe uygun değer/itfa edilmiş maliyet ile, - Stoklar, maliyetleri ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile, Varlıkların daha düşük tutar ile ölçülmelerinin amacı, geri kazanılması beklenen tutarlarından daha yüksek bir tutar ile ölçülmelerine engel olmaktır.( ihtiyatlılık )
Gelir ve Giderin Ölçümü ve Kapsamlı Kar Gelir, özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki artışlar Gerçekleşmiş gelir, nakit veya alacağa dönüşmüş tutarlar Gerçekleşmemiş gelir, varlıkların elde tutulması nedeniyle ortaya çıkan nakit veya alacağa dönüşmemiş tutarlar
Gider, özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin dışındaki azalmalar Giderler, olağan giderleri ve zararları kapsar. Giderler, kur artışından dolayı borçlardaki artıştan kaynaklanan yada varlıklardaki değer azalışları gibi gerçekleşmemiş zararları da içerir.
Alış değeri 1 000 TL. olan uzun vadeli bir finansal varlığın( iştirak) dönem sonunda gerçeğe uygun değeri 1 400 TL. ise, 400 TL. lık değer artışı bilançoda bir özkaynak hesabına kaydedilir. / İştirakler 400 Değer Artış Fonu 400 /
Gerçekleşmemiş gelir-giderlerin giderlerin bazıları gelir tablosunda bazıları özkaynaklarda raporlanır. örnekler; -İşletmede kullanılmak üzere edinilen varlıkların değer artışları (azalışları), - Bazı finansal varlıkların piyasa değeri ile değerlenmesinden oluşan değerleme kazançları (kayıpları) - Yabancı bağlı kuruluş bilançolarının çevirisinden doğan kur farkları - Kambiyo karı-zararı
Özkaynaklarda artış/ azalışa neden olan gerçekleşmemiş gelir/giderler, kapsamlı kârın (comprehensive income) unsurlarıdır. Kapsamlı kâr, işletmenin toplam performansını ifade eder. Kapsamlı kâr, cari dönem faaliyet sonucu ile elde bulundurduğu varlıkların değerlemesi sonucunda ortaya çıkan ve nakde dönüşmeyen gelir ve giderlerden oluşur.
Standartta kar-zarar için iki tanım verilmiştir. - kapsamlı kar unsurları dışındaki gelir ve giderlerin farkından bulunan klasik kar- zarar - kapsamlı kar kalemlerinden dolayı ortaya çıkan özkaynaklardaki değişimi de içine alan (toplam) kapsamlı kar Kapsamlı kar = Klasik kar + Özsermayede raporlanan gerçekleşmemiş gelir-gidergider
Standarda göre gelir tablosunda raporlanacak bilgiler - Dönem Net Kâr/Zararı (özkaynaklarda muhasebeleştirilmeyen gelir ve gider farkı ) - Diğer Gelir ve Giderler (özkaynaklarda muhasebeleştirilen gelir ve giderler) Bu bilgiler ya tek bir tabloda veya iki ayrı tablo şeklinde raporlanabilmektedir
DÖNEM NET KARI XXX (+/-) KAPSAMLI KAR BİLEŞENLERİ XXX KAPSAMLI KAR XXX
DÖNEM NET KARI XXX DİĞER GELİR GİDERLER XXX (+/-) Yeniden değerleme farlılıkları (+/-) Yabancı para birimi dönüştürme farkları (+/-) Satışa hazır menkul kıymet gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpları (+/-) Türev ürünlerin gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpları (+/-) Yeniden sınıflama düzeltme farkı KAPSAMLI KAR XXX
ÖRNEK: Döneme ait; satış tutarı = 900 000 TL., satışların maliyeti = 400 000 TL. faaliyet giderleri = 100 000 TL.,, olağan giderler = 500 000 TL., olağan gelirler = 200 000 TL. Maddi ve mali duran varlıklar gerçeğe uygun değer ile değerlenmiş ve özkaynak kalemlerine kaydedilmiştir. Mali duran varlıklardaki değer artışı 60 000 TL. maddi duran varlıklardaki değer azalışı 70 000 TL.
Brüt satışlar 900 000 (-) Satışların Maliyeti Brüt Satış Karı 400 000 500 000 (-) Faaliyet Giderleri 100 000 Faaliyet Karı 400 000 (+) Olağan Gelirler 200 000 (-) Olağan Giderler Dönem Karı 50 000 550 000 (-) Dönem Karı Vergi veyasal Yükümlülük Karşılıkları 110 000 Dönem net Karı 440 000 (+) Mali duran Varlık Yeniden Değerleme Farkı 60 000 (-) Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Farkı (70 000) Kapsamlı Kar 430 000
Kapsamlı kar, sermaye artışı ve kar payı dağıtımı dışında, özsermayede ortaya çıkan tüm değişimlerini kapsar. Kapsamlı karın raporlanması, işletmenin gelecekteki kar tahminlerini kolaylaştırır. Gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpların kapsamlı kar bileşeni olarak dönem net karına +/- olarak ilave edilebilmesi için özkaynak hesaplarına kayıtlanmış olması gerekir. Örneğin kambiyo karı-zararı da gerçekleşmemiş gelir- giderdir, ancak gelir tablosu hesaplarında kayıtlanır ve bu nedenle kapsamlı kar bileşeni değildir.
TMS ye Göre Gelir Tablosunun Düzenlenme Esasları: Faaliyet gelirleri ve süreklilik gösteren diğer olağan gelirler ayrı olarak sunulur. Faaliyet giderleri ve süreklilik gösteren diğer olağan giderler ayrı olarak sunulur. Faiz gelirleri ve finansman giderleri ayrı olarak sunulur. Sürdürülen faaliyetlere ilişkin vergiden önceki ve sonraki kâr (zarar) ayrı kalem olarak sunulur. Durdurulan faaliyetlere ilişkin gelirler ve giderler ve bunlara ilişkin vergiler ayrı grup olarak raporlanır.
Sürdürülen ve durdurulan faaliyetler vergi gelir ve gider etkisinin gelir tablosunda ayrı raporlanması gerekmektedir. İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini olağandışı kalem olarak göstermez. Kapsamlı gelir tablosunda, dönem net kârı (zararı) ile doğrudan özkaynaklara kaydedilen diğer kapsamlı gelir (gider) unsurları sunulur.
BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ( Brüt Hasılat) İNDİRİMLER (-) NET ESAS FAALİYET GELİRLERİ(Net Hasılat) SATIŞLARIN MALİYETİ (-) BRÜT KÂR VEYA ZARAR FAALİYET GİDERLERİ (-) FAALİYET KÂRI VEYA ZARARI DİĞER FAALİYETLERDEN GELİR VE KÂRLAR (+) DİĞER FAALİYETLERDEN GİDER VE ZARARLAR (-) FİNANSMAN GİDERLERİ (-) ÖZKAYNAK YÖNTEMİ İLE DEĞERLENEN İŞTİRAK KAR/ZARAR PAYLARI SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI(ZARARI) SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-) - Yasal Vergi Karşılığı (+) - Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi (+) - Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi (-) SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI (ZARARI) DURDURULAN FAALİYETLERDEN KÂR (ZARAR) DURUDURULAN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-) - Yasal Vergi Karşılığı (+) - Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi (+) - Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi (-) DURUDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI (ZARARI) DÖNEM net KARI-ZARARI
TFRS 5 e göre, Satış amaçlı elde tutulan varlıklar bilançoda ayrı olarak sunulur; ( KOBİ TFRS kullananlar hariç) Durdurulan faaliyetlere ilişkin sonuçlar gelir tablosunda ayrı olarak sunulur. Satış amaçlı elde tutulan varlıklar için amortisman ayrılmaz. Gerçeğe uygun değeri= satış değeri - satış Gid.
Satış amaçlı duran varlık: Defter değeri kullanımdan ziyade satış ile geri kazanılacak olan varlıklardır. Durdurulan faaliyetler; elden çıkarılmış veya satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan ve aşağıdaki koşullardan birini sağlayan işletme birimidir: Ayrı bir iş alanı- ayrı bir coğrafi faaliyet alanı Ayrı bir iş alanı- ayrı bir coğrafi faaliyet alanının elden çıkarılmasını öngören bir planın parçası Satış amacıyla edinilmiş bir bağlı ortaklık
Durdurulan faaliyetin gelir tablosunda raporlanması 1 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI DURDURULAN FAALİYETLER GELİR VE KÂRLARI DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI DURDURULAN FAALİYETLER VERGİ VE YASL YÜK.KARŞ. (-) 2 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI 200 000 100 000 100 000 20 000 80 000 TOPLAM DÖNEM NET KARI ( 1 + 2 ) 280 000
TMS 12
Gelir tablosunda sürdürülebilir ve durdurulabilir net dönem karının hesaplanmasında dikkate alınması ve raporlanması gereken Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi(+) Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi (-) Nedir?
Ticari Kâr ile Mali Kâr Arasındaki Farklılıklar Giderler Karşılıklar Amortismanlar Gelirler Değerleme ölçüleri
Ticari kar ile mali karın farklı olmasının iki nedeni vardır. Sürekli ve geçici farklar. Sürekli Farklar: Vergi kanunlarına göre mali karın tespitinde hiçbir zaman kabul edilmeyen giderler ile hiçbir zaman vergilendirilmeyecek gelirler nedeniyle ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde ortadan kalkmayan farklardır. Bunlar gelecekteki vergi tutarını değiştirmez ve ertelenen vergi borcu veya alacağı yaratmaz.
Sürekli farklar gelecekte ödenecek vergi tutarını etkilemez. Bu nedenle ertelenen vergi varlığı veya ertelenen vergi borcunun hesaplanmasında dikkate alınmaz. Sürekli farkın etkisi giderildikten sonra ticari kara vergi oranının uygulanmasıyla bulunan tutar cari dönemin vergi gideridir.
Geçici Farklar - Ortaya çıkma zamanı ile vergi kanunlarınca tanınma zamanı faklı olan gelir ve giderler nedeniyle ortaya çıkan farklar ( bu farklar bir kaç dönem sonra kendiliğinden sona erer. Kıdem tazminatı karşılığı,eksik veya fazla ayrılan amortismanlar vb.) - Muhasebe standartları ve vergi yasaları arasında varlık ve kaynakların değerleme ölçülerinin aynı olmamasından kaynaklanan farklar
Geçici farklar -İndirilebilir geçici farklar Vergi karının ticari kardan fazla olmasına neden olan geçici farklar ( Mali kara geçişte ticari kara eklenen, izleyen yıllarda mali kardan düşülebilen farklar) Kıdem Tazminatı Karşılığı; KKEG - Vergilendirilebilir geçici farklar Ticari karın vergi karından yüksek olmasına neden olan geçici farklar ( Mali kara geçişte ticari kardan düşülen, izleyen yıllarda mali kara eklenecek farklar) Hisse Senedi Değer Artışı; Cari yıl Vergiye Tabi Olmayan Gelir;
TMS 12 ye göre vergi yapılan işin maliyetidir ve ticari kar üzerinden toplam vergi hesaplanmalı ve vergi gideri olarak gelir tablosunda gösterilmelidir. Cari dönem vergi gideri=cari dönem vergisi + Ertelenen vergi gideri - Ertelenen vergi geliri
Vergi gideri; sadece cari dönem kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergiyi değil,geçici farklardan kaynaklanan ertelenen vergi giderini de kapsamaktadır. Vergi geliri; Ertelenmiş vergi alacağı ve gelecek yıllarda indirilebilecek geçmiş yıl zararlarından ve faydanılamayan vergi indirim ve istisnalarından oluşur.
GELİR TABLOSU DÖNEM KARI 100.000 Matrah Üzerinden Hesaplanan Vergi: 10.000 Ertelenmiş Vergi Gideri: 1000 Vergi Gideri: 11.000 Dönem Net Karı(Vergi Sonrası) 89.000
ERTELENEN VERGİ BORCU= vergilendirilebilir geçici farklar nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek vergi tutarıdır. ERTELENEN VERGİ VARLIĞI(ALACAĞI)= İndirilebilir geçici farklar,indirilememiş geçmiş yıllar zararı ve kullanılamamış vergi istisnaları gibi gelecek dönemlerde vergi matrahından indirilecek tutarlardır.
ERTELENEN VERGİ BORCU ERTELENEN VERGİ ALACAĞI Ertelenen vergi gideri/ geliri Ertelenen vergi borcu >Ertelenen vergi alacağı => ertelenen vergi gideri Ertelenen vergi borcu < Ertelenen vergi alacağı => ertelenen vergi geliri (Toplam vergi Gideri) ( Cari dönem vergisi) Toplam vergi karşılığı=dönem vergi karşılığı + Ertelenen vergi gideri - Ertelenen vergi geliri Vergiden sonraki muhasebe karı = Muhasebe karı Toplam vergi Gideri
Ticari kar ve vergi karı arasındaki ; -Gelir ve giderler ile ilgili geçici farklardan kaynaklanan ertelenen vergi borcu-alacağı için cari dönem vergi karşılıklarında düzeltme yapılır, gelir tablosunda vergi gideri/ geliri, bilançoda ertelenen vergi borcu/alacağı raporlanır. -Değerleme farkı özkaynaklarda raporlanan kalemlerin vergi gideri/ geliri gelir tablosunda değil, bir özsermaye hesabında kaydedilir.
Değer artışları, ( örneğin hisse senedi) Hem aktifte artış yaratır hem de gelir tablosunda ticari karı artırır.( fazla değerlenen varlık) Değer artışı tahsil edilinceye kadar vergilendirilebilir geçici fark yaratır. Değer azalışları, Hem aktifte azalış yaratır hem de gelir tablosunda ticari karı azaltır. ( eksik değerlenen varlık) Değer azalışı realize oluncaya kadar indirilebilir geçici fark yaratır.
ÖRNEK: Tı yılında 1000 TL. ya alınan hisse senedi, yılın sonunda 1500 TL.borsa değeri ile değerlenmiştir. Ticari kar 500 TL. artar Vergisi ödenmez ancak dönem vergi karşılığının (500 x %20) 100 TL. artırılması ve 100 TL. ertelenen vergi borcu kaydının yapılması gerekir. T 2 yılında bu hisse senedi 1500 TL. ya satıldığında ticari kar doğmaz, realize olan 500 TL. gelirin vergisi tahakkuk eder ve geçici fark ortadan kalkar.
HİSSE SENEDİNİN ALIŞ DEĞERİ 1000 TL GERÇEĞE UYGUN DEĞERİ (PİYASA DEĞERİ) 1500 TL Vergi Değeri <Muhasebe Değeri 1000 1500 Muhasebe standartlarına göre bu dönem gelir yazılırken, FARK Bu fark ileride vergilendirilecek geçici bir farktır. VERGİ ETKİSİ Ertelenmiş Vergi Borçları Vergi mevzuatına göre sonraki dönemde gelir yazılacak vergilendirilecek.. Vergilendirilebilir Geçici Fark 1500 1000 = 500 TL 500 X 0,20= 100 TL
T ı yılında, / 110.Hisse senetleri 500 Borsa Değer Artış karı 500 / Ertelenmiş vergi Gideri 100 Ertelenmiş Vergi Borcu 100 / Vergi karı < Ticari kar => Ertelenmiş Vergi Borcu Matrah : 1.000 Ertelenmiş Vergi gideri : 100 Vergi Gideri: 1.100 691. Dönem Karı Ver.Yas.Yük.Karş.
T 2 yılında / 100.Kasa 1 500 110. Hisse senetleri 1 500 / Ertelenmiş Vergi Alacağı 100 Ertelenmiş vergi geliri 100 / Vergi karı > Ticari kar => Ertelenmiş Vergi Alacağı / Ertelenmiş Vergi Borcu 100 Ertelenmiş Vergi Alacağı 100 /
TMS 12 ÖRNEK A İşletmesinin hisse senedi değerleme ve satış karı dışında; 2011 yılında 10.000 TL ve 2012 Yılında 10.000 TL, iki yıl toplamı 20.000 TL kar hesaplamış olup, hisse senedi dışında muhasebe karı ile matrah birbirine eşittir. Hisse senedi 2011 yılında 1.000 TL bedelle alınmıştır. 2011 yılı sonu itibariyle hissenin borsa değeri 1.500 TL dir. Hisse 2012 yılında 1.500 TL ye satılmıştır. 500 TL lik geliri; Muhasebe standartları,2011 yılında Vergi Mevzuatı 2012 yılında dikkate almaktadır
Geçici Fark İki Yıl İçinde Ortadan Kalkıyor İki yılın toplam karı: 20.500 TL» 2011: 10.000» 2012: 10.000» H.S Satış: 500 İki yılın Toplam Vergisi: 20.500 x 0.20= 4.100 TL Vergi Mevzuatına Göre Ödenen Vergiler;» 2011: 10.000 x 0.2 = 2.000» 2012: 10.500 x 0.2 = 2.100 Toplam Vergi: 4.100 TL Muhasebe Standartlarına göre de iki yıl içinde toplam 4.100 TL Vergi Gideri raporlanıyor.. Standartlar; tüm gelir ve giderlerde olduğu gibi; vergi giderinin de vergiye neden olan gelirin doğduğu yıl raporlanmasını sağlıyor. Muhasebe Standartlarına Göre Raporlanan Vergiler; 2011: Vergi Gideri; 2.100 Hesaplanan Vergi: 2.000 (+)Ertelenen Vergi Gideri: 100 2012: Vergi Gideri: 2.000 Hesaplanan Vergi: 2.100 (-)Ertelenen Vergi Geliri: 100 Vergi: 20.500 x 0.20= 4.100 TL