Mali Kârın Tespitinde Kanunen Kabul Edilen Giderlerden Ödeme Şartına Bağlı Olanlar ve Sebepleri GİRİŞ Gelir Vergisi Kanunu nda gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı şeklinde tanımlanmıştır. Ticari kazançlar açısından gelirin safi tutarına ulaşabilmek için Kanun un 40. maddesinde sayılan giderlerin gayri safi tutardan indirilmesine izin verilmiştir. Ticari kazancın elde edilmesi ve sürekliliğinin sağlanmasına yönelik yapılan giderlerin indirilebilmesi için bazılarında tahakkuk esası yeterli görülmüş iken, bazılarında ise ödeme şartı getirilmiştir. Hangi giderlerin indirilmesinin tahakkuk esasına, hangilerinin ise ödeme esasına bağlandığının bilinmesi ve buna göre hareket edilmesi, mükelleflerin karşılaşabilecekleri sorunların önlenmesi açısından büyük önem taşımaktadır. Bu çalışmada ticari kazancın tespiti açısından indirilecek giderlerde tahakkuk esası yeterli görülmeyip ödeme şartına bağlananların neler olduğu tespit edilmesi ve sebeplerinin ortaya konması amaçlanmıştır. Bu çerçevede çalışmada öncelikle ticari kazancın belirlenmesi ile ilgili açıklamalara yer verilecek, daha sonra ise giderleştirilmesi tahakkuka ve/veya ödeme şartına bağlı giderler belirlenecek ve bunlarda ödeme şartına bağlanmasının sebepleri açıklığa kavuşturulacaktır. I. TİCARİ KAZANÇ VE BELİRLENMESİ A. TİCARİ KAZANCIN UNSURLARI Ticari kazançlar Gelir Vergisi Kanunu nda sayılan yedi gelir unsurundan biridir. Bahsedilen kanunun 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar olarak belirtilmekle birlikte ticari ve sınaî faaliyetlerin ne olduğu konusunda bir açıklama veya tanımlamaya yer verilmemiştir. Bu nedenle kazancın sınırlarını tam olarak belirlemek pratikte çeşitli güçlükler ortaya çıkartır. Ancak bu güçlüğe rağmen ticari kazancın vergilendirilebilmesi için anılan ticari ve sınaî faaliyetlerin kapsamının ne olduğunun açıklıkla ortaya konmasına ihtiyaç duyulur. Ticari faaliyet, emek ve sermaye unsurlarının birlikte kullanılarak devamlı bir organizasyona dayanan, zirai kazanç ve serbest meslek kazançlarının dışındaki, tüm faaliyetler iken; sınaî faaliyet imalat,
üretim işleri şeklindeki faaliyetler olarak ortaya konabilir. Bu nitelikteki ticari ve sınaî faaliyetler sonucu ortaya çıkan gelirler ticari kazanç olmaktadır. B. TİCARİ KAZANÇLARDA ELDE ETME KAVRAMI Gelir vergisinde gelirin elde edilmesi bazı kazançlar bakımından tahsil esasına, bazılarında ise hem tahsil hem tahakkuk esasına bağlanmıştır. Ticari kazançların elde edilmesi tahsil yanında tahakkuk esasına da bağlanmıştır. Tahsil esasında mükellef gelirini nakden veya aynen elde etmektedir. Nakden elde etme, elden ödeme şeklinde olabileceği gibi örneğin bankadaki hesaba para yatırılması şeklinde hesaben de olabilir. Tahakkuk esasında gelirin elde edilmiş sayılması için, bunun belge veya kayıtlarda yer alması ve alacağın miktarı konusunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmaması yeterli görülmektedir. Hâsılatların elde edilmesi bakımından yukarıdaki kurallar geçerliyken cevaplandırılması gereken sorulardan biri de giderlerin ödenmesi ve tahakkuku meselesidir. Giderlerin tahakkuku süreç bakımından ödemeden daha önce gelen bir hukuki durumu ifade eder. Bir başka deyişle her ödeme içinde tahakkuku barındırırken her tahakkuk ödeme anlamına gelmez. Tahsil ve tahakkuk esasının ilişkinin bir tarafı bakımından geliri ortaya çıkarması söz konusuyken aynı durumların karşı taraf için ne anlam ifade etmesi gerektiği üzerinde durulması gereken bir husustur. Esasen bir taraf için gelir olan şeyin diğer taraf için gider olması akla uygundur. TTK ya göre kazancın bulunmasında bu prensip geçerlidir. Ancak gelir vergisinde ticari kazancın tespiti bakımından giderlerin bazıları ödeme şartına bağlanmışken bazıları için tahakkuk şartı yeterli görülmüştür. Nitekim ticari kazançlar belirlenirken giderleştirmede tahakkuk esası genel bir uygulama hükmü olmakla birlikte bazı giderler bakımından ödeme esası yani fiilen ödenmiş olması benimsenmiştir. Ticari kazancın tespitinde bazı giderler ödenseler bile kanunen kabul edilmezler. Ancak, bizim ele almaya çalıştığımız konu kanunen kabul edilmeyen giderlerle ilgili değildir. Bizim konumuz kanunen kabul edilen giderlerden tahakkuk etmesi yeterli görülmeyip ödeme şartına bağlanmış olanların açıklanmasıdır. Bir başka deyişle neden bazı giderler için sadece ödeme halinde gider yazılabileceğidir. C. TİCARİ KAZANÇLARDA SAFİ TUTAR KAVRAMI Geliri tanımlayan Gelir Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde, Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır denmiştir. Bu tanımlamada üzerinde durulması gereken kavram safi tutar kavramıdır. Kanunda safi tutar kavramına ulaşma bakımından bazı durumlarda gerçek, bazı durumlarda götürü usule yer verilmiştir. Gerçek safi tutar, gerçek gayri safi tutardan gerçek giderlerin indirilmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Götürü safi tutar kavramı ise giderin veya gelirin götürü olduğu durumu ifade eder. Açıklamalardan anlaşıldığı üzere bazı gelirler bakımından gerçek, bazıları bakımından götürü gider veya götürü gelir yöntemleri kullanılarak safi tutara ulaşılmaktadır. Götürü yöntemler gerçek safi tutarın bulunmasının istisnalarını oluşturur.
Gerçek safi tutarın tespitinin muhasebe kayıtları üzerinden bulunması kanun gereğidir. Safi kazancın tespitinde gayri safi tutardan bazı giderlerin indirilmesine izin verilirken bazı giderlerin indirilmesine izin verilmemiştir. Kazancın tespitinde indirilmesine izin verilmeyenlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak muhasebeleştirileceği açıktır. İndirilmesine izin verilen (kanunen kabul edilen) giderlerden bazılarının giderleştirilmesinin ödeme şartına bağlanması, bizi giderler konusunda ödemeye bağlı giderler ile tahakkuka bağlı giderler seklinde sınıflandırmaya götürmektedir. II. GİDERLEŞTİRİLMESİ TAHAKKUK VE/VEYA ÖDEMEYE BAĞLI GİDERLER İşletmenin sattığı mal ve hizmetleri için yaptığı kanunen kabul edilen giderler (GVK. m.40), kazancın tespit edilmesi sırasında indirilmesi bakımından aşağıdaki şekliyle ayırıma tabi tutulabilir. Aşağıda sayılan giderlerin içeriklerini ayrı ayrı açıklama gereği duyulmamıştır (Bıyık Kıratlı, 2007). A. TAHAKKUKA BAĞLI GİDERLER Aşağıda yer alan kanunen kabul edilen giderlerin, giderleştirilmesi konusunda tahakkuk esası yeterli görülmüştür. Taşıtların Giderleri, Amortismanlar, Sosyal Giderler, Tedavi ve İlaç Giderleri, Katma Değer Vergisi Kanunu na Göre İndirilmeyen KDV, Ticari Kazancın Elde Edilmesi ve Sürekliliğinin Sağlanması İçin Yapılan, Genel Giderler, Giyim Giderleri, İşletme İle İlgili Bazı Vergi Resim ve Harçlar (Harç ve resimler, hukuki yapıları gereği ödenmeden ilgili kişilerin hizmetten yararlanmaları söz konusu olmadığından, bunların gider yazılması ödeme şartına bağlıdır). Yukarıda sayılan giderlerden işletme ile ilgili vergiler bakımından şu açıklamaların yapılmasında yarar görülmüştür. İşletme ile ilgili vergi resim ve harçların giderleştirilmesinin ödenme şartına bağlandığı ilk izlenim olarak söylenebilirse de öncelikle işletme ile ilgili kavramın ne olduğunu belirlemekte yarar vardır. İşletme ile ilgili olmak kavramından, işletmenin faaliyetini sürdürmesi bakımından kanuni yükümlülük olarak doğan vergi, resim ve harçlar anlaşılmalıdır. Bu kapsamdaki vergilerden bazıları kanunen kabul edilmeyen vergilerdir. (Örneğin; KVK, 11/d, KDV m.30 ve 58, ÖİV m.39, ŞOV m.40, MTV m.14/i ve IV sayılı tarife) Bu vergilerden bazıları ise kanunen kabul edilen vergilerdir. Kanunen kabul edilen vergilerin bazıları için ödeme=alınma şartı aranırken (MTV m.14/ii ve bazıları için araçlar bakımından IV sayılı tarife) bazıları için (örneğin emlak vergisi) ödeme şartının arandığına ilişkin açık bir hüküm bulunmamakla birlikte gider yazmanın önünde herhangi bir engel görülmemektedir. Kanaatimizce kanunlarda ödenme
şartına bağlanmış vergiler dışında kalanlar için ödeme şartı öngörüldüğü söylenemeyeceğinden bahisle gider yazmada tahakkuk esası yeterli görülmelidir. Çünkü vergi hukukunun en önemli anayasal ilkelerinden biri vergi yükü üzerinde etkili olan düzenlemelerin kanunlara dayanmasını ifade eden kanunilik ilkesi dir. Bu ilke vergi yükü üzerinde etkili olacak hiç bir düzenlemenin kanunlar dışında yapılmasına izin vermediği gibi yorumlarda da bu sınır aşılmamalıdır. Eğer, giderleştirilmesine izin verilen bir verginin gider yazılması ödeme şartına bağlanmamışsa tahakkuku yeterlidir. Aksi halde tahakkuk esasına bağlı bir verginin gider yazılmasında ödeme şartının aranması şeklinde yapılan uygulamalar vergi yükünü değiştireceğinden kanunilik ilkesi çiğnenmiş olur. B. ÖDEMEYE BAĞLI OLAN GİDERLER Aşağıda yer alan kanunen kabul edilen giderlerin, giderleştirilmesi konusunda tahakkuk esası yeterli görülmemiş, özel şekilde ödeme şartı getirilmiştir. Sosyal Güvenlik Primleri - İşverenin kendisine ait sosyal güvenlik primleri - Çalışanların ücretinden hesaplanan işverene ait sosyal güvenlik primleri (işveren hissesi) - Çalışanların ücretinden hesaplanan işçiye ait sosyal güvenlik kesenekleri (işçi hissesi) Bireysel Emeklilik Sistemine Ücretliler Adına Ödenen Katkı Payı Ödenen Zarar, Ziyan ve Tazminatlar Ödenen İşsizlik Sigortası Primi İşverenlerce İşveren Sendikasına Ödenen Aidatlar Gıda Bankalarına Bağışlanan Malların Maliyet Bedeli İşletme İle İlgili Bazı Vergi Resim ve Harçlar Ödemeye bağlı giderlerden bazılarının taşıdığı farklı özellikler nedeniyle özel değerlendirmeler yapılması ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Bunlardan biri gıda bankalarına bağışlanan malların maliyet bedelidir. Bu gider kalemiyle ilgili şu açıklamalar yapılabilir. Gıda bankalarına bağışlanan malların giderleştirilmesinde kanun giderin maliyet bedeli üzerinden hesaplanması ve malların gıda bankası olarak nitelendirilen kuruma bağışlanması dışında bir sınır getirilmemiştir. Bir başka ifadeyle giderleştirmede konumuz bakımından tahakkuk ve ödeme kavramları kullanılmamıştır. Bağışlamanın işletmeler için bir gider vasfı yoktur. Bu bakımdan bağışların giderler içinde yer alması isabetsiz olmuştur. Anılan bağışların gelirden indirim kısmındaki bağışlar kapsamında ele alınmasının daha doğru olacağı kanaatindeyiz. Mevcut haliyle yapılan bağışlamanın özel hukuktaki elden bağışlama ve bağışlama sözü şekilleri içinde ele alınıp değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Elden bağışlama bağışlayanın bir edimini bağışlanana teslim etmesiyle gerçekleşen, bağışlama sözü ise bağışlayan tarafı sadece borç altına sokan bir hukuki durumu ifade eder. Bağışlama sözüyle bağışlayan mülkiyetin geçmesini daha sonraki zamanda gerçekleştirir (Şenyüz, 2012).
Gelir Vergisi Kanunu ndaki ifade bağışlama olduğuna göre gider yazılabilmek bakımından elden bağışlama şeklinin arandığını söyleyebiliriz. Bu haliyle bağışlama sözü vermek tahakkuk esası ile özdeşleştirebilirken, malvarlığından çıkmayı içeren elden bağışlama ile ifade edilen hal ödeme ile özleştirilebilir. Bu açıklamalardan hareketle gıda bankalarına bağışlanan malların maliyet bedellerinin elden yani fiilen bağışlamayı ifade ettiği dolayısıyla da gider kaleminin ödemeye bağlandığı kanısındayız. III. ÖDEME ŞARTINA BAĞLANAN GİDERLERİN BU ŞARTA BAĞLANMASININ TEORİK SEBEPLERİ Giderlerden bazılarını ödeme şartına bağlanmasının sebebi kısaca bunların diğerlerinden farklılık taşıması olarak ifade edilebilirse de bazı giderler bakımından haklı sebepleri aşağıdaki başlıklar altında ele almak mümkündür. A. ÖDEME YAPILANIN VERGİ MÜKELLEFİ OLMAMASI Sosyal güvenlik primleri, işsizlik sigortası primi, işveren sendikasına ödenen aidatlar, işletme ile ilgili bazı vergi resim ve harçların gider yazılması için ödenmeleri şarttır. Tahakkuk ettiklerinde gider yazılamazlar. Çünkü adı geçen ödemelerin yapıldığı kurumlar genel olarak devlet kurumu olup, elde ettikleri gelirlerinden dolayı vergi mükellefi yazılmalarına rağmen karşı taraf bakımından vergi matrahına girmediği için sonuçta vergi matrahının aşınmasından başka bir mali sonuç ortaya çıkmaz. Danıştay verdiği bir kararında aynı yönde görüş ortaya koymuştur (Dnş. İBK, 23.01.1992, E:1990/3, K:1992/1). Mükellefin belirtilen giderleri fiilen ödemiş olması ise aşınmayı önlediğinden kanun koyucunun tercihini bu yönde kullandığı anlaşılmaktadır. B. ÖDEME KONUSUNUN AMACA ULAŞMADAKİ YERİ Bireysel emeklilik sistemine ücretliler adına işverence ödenen katkı payları çalışanların menfaat elde etmesi üzerine kurulu olduğundan 3.şahıs konumundaki ücretlinin menfaatinin gerçekleşmesi ancak işverenin ödemeyi yapmasıyla anlam kazanır. İşverenin üçüncü şahıs lehine sözleşme niteliği taşıyan bu ilişkide kanunun ilişkinin zayıf tarafı olan ücretlileri koruması ancak katkı paylarının ödeme şartına bağlanmasıyla mümkün görülür. Kanun koyucunun amacı da budur. C. MUVAZAALI İŞLEMLERE VE GÖSTERMELİK HAKSIZ FİİLLERE UYGUN ORTAM YARATILMAMASI Vergi hukuku kamu hukuku dallarından biridir. Vergi hukuku kendi başına bir disiplin olmasına rağmen vergiyi doğuran olayın özel hukuk alanında gerçekleşmesi nedeniyle özel hukuk dallarıyla sıkı ilişkisi göz ardı edilemez. Bu nedenle zarar, ziyan ve tazminatların ödeme şartına bağlanması bu türdeki giderlerin muvazaalı durumlar oluşturularak matrah aşınmasına neden olmasına zemin yaratılabilir. Muvazaalı işlem üçüncü kişilerden gerçek durum gizlenerek onları aldatmak amacıyla gerçekte var olmayan veya var olsa bile olduğundan farklı irade üzerinde tarafların anlaşması olduğuna göre bu yolla gerçekleştirilen işlemlerin vergi matrahlarını azaltmak için kolayca kullanılabilmesi mümkün hale gelir. Muvazaalı işlemler sonucundaki zarar, ziyan ve tazminatların giderleştirilmesinde
tahakkuk yeterli görülmüş olsa mükellefler kolayca bu işlemlere girerek daha az vergi ödeme çabası içine girebilme tehlikesi uzak değildir. Diğer taraftan gerçekte meydana gelmemiş haksız fiilleri varmış gibi gösterip tahakkuka bağlı olarak giderleştirilebilmesi bu yolla da matrahın azalmasına imkân verir. İşte tam bu noktada kanun, mükelleflerin muvazaalı işlemlerin veya göstermelik haksız fiiller yaratılarak gider yazmalarını ve matrahlarının azaltılmasını önlemek istemiştir. Bu nedenlerle anılan giderlerin ödeme şartına bağladığı anlaşılmaktadır. SONUÇ Vergi kanunlarımız gerçek usulde ticari kazancın tespitini hasılat ile gider farkına dayandırmıştır. Ancak, giderlerden bazıları kanunen kabul edilen, bazıları ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak sayılmıştır. Kanunen kabul edilen giderlerin indirilebilmesi için de bazıları için tahakkuk esası yeterli görülürken, bazıları için ödeme şartı getirilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu nda gider yazılması ödeme şartına bağlananlar; ödenen sosyal güvenlik primleri, bireysel emeklilik sistemine ücretliler için ödenen katkı payları, ödenen zarar-ziyan ve tazminatlar, ödenen işsizlik sigortası primi, ödenen işveren sendikası aidatları, gıda bankalarına bağışlanan malların maliyet bedeli olarak sayılmıştır. Belirtilenler dışındaki giderlerin tahakkuk esasına bağlı olarak indirilmesinde hukuki bir engel bulunmamaktadır. Yukarıda sayılan giderlerin ticari kazancın tespiti açısından ödeme şartına bağlanmasını bir tek sebebe dayandırmak mümkün değildir. Giderleştirilmesi ödeme şartına bağlanan giderlerin her bir için, farklı gerekçeler ileri sürülebilir. Bunlar bazen ödeme yapılanın vergi mükellefi olmamasına veya ödeme konusunun amaca ulaşmadaki yerine dayandırılmışken, bazen muvazaalı işlemlere veya göstermelik haksız fiillere uygun ortam yaratılmasını önleme anlayışına dayandırılmıştır. Ancak farklılaşmanın en genel mantığını ticari kâr ile mali kâr arasındaki kanuni farklılaşmada bulmak mümkündür. Tahakkuku yeterli gören giderlerden farklı olarak bazı giderler ödeme şartına bağlanması, devletin mali egemenliği ve vergilendirme yetkisinden kaynaklandığından, bu ayırıma dikkat edilmesinde yarar vardır. KAYNAKÇA BIYIK, Recep ve Aydın KIRATLI, Giderler ve İndirimler, 4. Baskı, Savaş Yayınevi, Ankara, 2007. ŞENYÜZ, Doğan, Mehmet YÜCE ve Adnan GERÇEK, Türk Vergi Sistemi, 9. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2013. ŞENYÜZ, Doğan, Borçlar Hukuku, 6. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2012. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, 23.01.1992 Tarih ve E:1990/3, K:1992/1 Sayılı Kararı.