KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU VE MESLEK MENSUPLARI Şaban UZAY ELBET BİR İŞ tutacak insan! Uzak batıda, Gözcük e varmadan, Bir Gözcük arı gözcüsü var, İşi gözlemek olan Tembel şehir arısından gözünü ayırmayacak, Gözlenen arı da daha sıkı çalışacak. Neyse adam gözlemiş durmadan, Gözlemiş ya, sıkı çalışmamış arı. Dalga geçmiş açıktan. O zaman şöyle demiş biri: Bizim yaşlı arı gözcüsü Pek sıkı yapmıyor gözcülüğü. Onu da gözlemeli başka bir Gözcüklü. Bize gereken Arı gözcüsüne bir Gözcü. Dr. Seus 1. Kamu Gözetim Kurulu ve Denetçilerin Denetimi ABD de Enron gibi bağımsız denetçilerin de suçlandığı finansal skandallar, bağımsız denetimle ilgili kuralların değişmesine ve sıkı önlemler alınmasına yol açmıştır. Söz konusu önlemlerden dünya çapında yankı uyandıranı ABD tarafından kanunlaştırılan Sarbanes Oxley Yasası (SOA) dır. ABD de SOA ile oluşturulan Kamu Gözetim Kurulu (PCAOB), 1978 yılından beri Amerika Muhasebe Meslek Örgütü (AICPA) tarafından uygulanan meslektaş denetimi (Peer Review) programının önemli ölçüde yerini almıştır. PCAOB un kuruluş amacı; bağımsız denetim raporlarının doğru ve aydınlatıcı olmasını sağlayarak kamu çıkarını ve yatırımcıları korumaktır. Kurul, ayrıca yatırımcıları korumak için broker ve dealer ların denetimlerini de gözetir. ABD de Sermaye Piyasası Kurulu (SEC), PCAOB un kural ve standart yayınlaması ile bütçesinin onaylanmasından sorumludur (http://pcaobus.org). PCAOB nin başlıca sorumluluk alanları şöyledir (http://pcaobus.org): - Halka açık şirketlerin bütün denetçilerini kaydetmek, - Söz konusu denetçilerin denetimlerini gerçekleştirmek (yılda 100 den fazla bağımsız denetim raporu hazırlayanlar yıllık, diğerleri 3 yılda bir), - İlgili düzenlemelere uygun davranmayan kayıtıl denetim kuruluşları ve denetçiler için disiplin ve cezalandırma, - Halka açık şirketlerin bağımsız denetim raporlarının hazırlanması ile ilgili olarak denetim, kalite kontrol, iş ahlakı, bağımsızlık ve diğer ilgili standartları oluşturmak ve/veya daha önce oluşturulmuş olanları kabul etmektir. Uzay, Şaban, Denetçilerin Denetiminde Yeni Bir Model Olarak Kamu Gözetim Kurulu ve Türkiye de Uygulanabilirliği, MÖDAV - Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:8, Sayı:4, ss. 175-210, 2006 başlıklı çalışmadan oldukça yararlanılmıştır. Prof. Dr., (SMMM), Erciyes Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, (e-posta: suzay@erciyes.edu.tr) 1
ABD den sonra AB Komisyonu ile, IFAC, IOSCO gibi uluslararası nitelikli kuruluşlar da PCAOB benzeri bir modeli benimsemişler ve üyelerine önermişlerdir. AB 8. yönergesi ile 2006 yılında, etkili bir kamu gözetim sisteminin kurulması öngörülmüştür. AB Komisyonu, Avrupa genelinde yasal denetçilerin ve denetim şirketlerinin eş güdümünü sağlamak amacıyla Avrupa Denetçi Gözetim Kurumları Grubu (European Group of Auditors Oversight Bodies EGAOB-) oluşturmakla birlikte, ulusal gözetim sistemleri kurulması öngörülmüştür. AB de denetim firmalarının denetimi için söz konusu sistemler arasında yakın işbirliğine dayanan oldukça bütünleşmiş bir yapı bulunmaktadır (Gren Paper, 2010:14). Bu konudaki yetkili otorite; denetim firmalarını kayda almak, denetim firmalarının ve denetçilerin kalite kontrolü, denetçilere sağlanacak sürekli eğitim ile denetim firmaları ile ilgili disiplin faaliyetlerinin takibinden sorumlu tutulmuştur. ABD ve AB ülkeleri dışında diğer bazı ülkelerdeki durum ise şöyledir (Acar ve Senal, 2011:37-38): - Japonya da Sertifikalı Kamu Muhasebecileri ve Denetim Gözetim Kurulu 2004 yılında kurulmuştur. - Almanya da ise bütün denetçiler WPK adlı denetim örgütünün üyesi olmak zorundadırlar ve Bağımsız Denetçilerin Gözetim Yasası ile 2005 yılında Bağımsız Denetçiler Gözetim Kurulu (AOB) kurulmuştur. - Kanada Serbest Muhasebecileri ile birlikte Kanada Kamu Gözetim Kurulu (The Canadian Public Accountability Board CPAB) 2003 yılında kurulmuştur. - Avustralya da ise ayrı bir gözetim sistemi kurmaksızın mevcut kurumlara denetçilerin ve denetim firmalarının gözetimi sorumluluğu dağıtılmıştır. 2. Türkiye de Bağımsız Denetim ve Gözetimi Türkiye de bağımsız denetimin gelişimi, ekonomideki gelişmelere paralel olmuştur. Hukuki düzenlemeler açısından, Türkiye de bağımsız denetime ilişkin ilk kurallar, 1987 yılında önce bankalar, daha sonra sermaye piyasası için oluşturulmuştur. Halka açık şirketlerde bağımsız denetimin başlama tarihi ise, 1989 dur. Daha sonra sigorta şirketleri zorunlu bağımsız dış denetim kapsamına alınmıştır (Kaval,2003:34). 1989 yılında 3568 sayılı Kanun ile, muhasebe mesleği üç grup altında toplanmış, muhasebe ve denetim işlevlerini gerçekleştirecek meslek mensupları birbirinden ayrılmıştır. Kanuna göre, denetim görevini sadece Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) veya Yeminli Mali Müşavir (YMM) unvanına sahip olanlar yapabileceklerdir. Ancak, YMM ler için ayrıca bir tasdik müessesesi getirilerek, Maliye Bakanlığı özellikle vergi denetimiyle ilgili iş yükünün bir kısmını YMM lere aktarmıştır. Kısaca meslek yasası olarak da tanınan 3568 sayılı Kanun un 2. maddesinde YMM lerin görevleri sıralanırken denetim fonksiyonu ön plana çıkarılmıştır. YMM lik mesleğinin konusu birbirini tamamlayan; a) bağımsız denetim, b) vergi denetimi ise de vergi yönetimi bu konuda kendisini yetkili görerek denetimin ağırlığını vergi denetimine kaydırmıştır. Uygulamada YMM lerin yapmış olduğu denetimin neredeyse tamamı vergi denetimine indirgenmiştir. Dolayısıyla tam tasdik denetimi yapan YMM ler, çoğu kez bağımsız denetiminin tüm gereklerini yerine getirmemekte, denetim çalışmalarında aşırı sorumluluğun da etkisiyle vergi denetiminde yoğunlaşmaktadırlar (Özel, 2002:3). Ülkemizde halihazırdaki uygulamaya göre bağımsız denetim firması kurmak isteyenlerin, öncelikle gerekli bilgi ve belgelerle SPK ya başvurması gerekmektedir. SPK dan yetki 2
alındıktan sonra da, denetim firması ile ilgili her türlü değişikliği (adres, ortaklar, yöneticiler, denetim ekibi gibi) SPK ya bildirmek zorundadırlar (SPK Seri X, No:22 Tebliğ). SPK dan yetki alan bir denetim firması şayet bankalar veya özel finans kuruluşlarının denetimlerini de yapmak istiyorsa Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) dan; sigorta ve reasürans şirketlerinin denetimleri için Hazine Müsteşarlığı ndan; enerji piyasasında faaliyet gösteren işletmelerin denetimleri için ise Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu ndan ayrıca yetki almak durumundadır. SPK veya diğer düzenleyici kurumlar, denetim firmasının denetim yapma yetkisini elinden alabilir. Ancak denetçiyi meslekten ihraç etme yetkisi yalnızca TÜRMOB a ait bulunmaktadır. Düzenleyici kurumlar bu tür durumlarda TÜRMOB a bilgi vermekte, TÜRMOB da disiplin kurulu soruşturması sonucu meslek mensubuna ceza vermektedir. TÜRMOB tarafından verilen disiplin cezalarına itiraz yeri Maliye Bakanlığı dır (3568 sayılı Kanunu, Md.38). Ayrıca söz konusu Bakanlık oda ve birlik organlarını da denetlemeye yetkilidir (3568 sayılı Kanun, Md.41). Buraya kadar anlatılanları özetlersek; Türkiye de denetim firmaları SPK, BDDK, Hazine Müsteşarlığı gibi kurumlarca; denetçiler ise TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı nca denetim ve gözetime tabi tutulmaktadır. Söz konusu gözetimlerin etkinlik derecesi doğal olarak denetimin kalitesini de etkilemektedir. Ancak 1987 yılından günümüze kadar geçen sürede karşılaşılan ve yukarıda verilen örnekler ülkemizde hem denetimin hem de gözetimin etkin yapılmadığını bizlere göstermektedir. Türkiye de denetim firmalarının denetimi veya gözetimi SPK, BDDK, Hazine Müsteşarlığı gibi düzenleyici kurumlar; denetçilerin denetimleri ise TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı nca gerçekleştirilmektedir. Türkiye de 90 lı yıllardan itibaren özellikle mali sektörde karşılaşılan skandallar hem bağımsız denetim firmalarının hem de bunların gözetiminin zayıf olduğunu bizlere göstermiştir. Türkiye de bağımsız denetim kalitesinin yükseltilmesi dolayısıyla yatırımcının ve kamunun çıkarlarının korunması için diğer yandan üyelik görüşmelerine başladığımız AB nin bu konudaki düzenlemelerine uyum sağlayabilmek için bağımsız, etkin çalışan bir kamu gözetim kurulunun oluşturulması yararlı olacağı konusu son beş yıldır, gerek akademik ortamda gerek tasarı ile ilgili çevrelerde tartışılmaktaydı 1. Yeni TTK nın (6102 sayılı Kanun) bağımsız denetimin tabanını halka açık olsun olmasın tüm sermaye şirketelri ile genişletmesi sonucu denetçilerin denetimi / gözetimi konusu ön plana çıkmıştır. Yeni TTK nın 400. maddesinde denetçinin tanımı yapılarak; Denetçi, ancak ortakları YMM veya SMMM unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler, bir veya birden fazla YMM yi veya SMMM yi denetçi olarak seçebilir denilmiştir. 1 Örnek olarak; 10-12 Nisan 2005 tarihlerinde gerçekleştirilen 2.inci Uluslararası Muhasebe Konferansı nda SPK dan katılan Cemal Küçüksözen; SPK olarak PCAOB un ülkemizde uygulanabilirliğini tartışmaya açmak istediklerini bildirmiştir ve söz konudaki düşüncelerini aşağıdaki cümlelerle ifade etmiştir: SPK ülkemizde PCAOB benzeri bir kurum kurulsa dahi denetim yetkisinden vazgeçmemektedir. SPK olarak ulaşamadığımız kesimleri (müdahale edemedikleri bankalar gibi) böyle bir Kurul sayesinde denetlemeyi arzu ediyoruz. SPK olarak biz 1987 yılından beri kalite kontrol çalışmaları yapıyoruz. Ancak TTK nın devreye girmesinden sonra kapsam genişleyecek. Bizim müdahale alanımız çok daralacak. Ayrıca, işletmelerle ilgili insider trading, manipülasyon, örtülü kazanç gibi konularda yargıda sonuç alamamaktan şikayetçiyiz. SEC denetçilerinin ifade alma özgürlüğü var, ancak bu bizde yok. PCAOB benzeri bir kuruluşun ülkemizde olmasının bir başka faydası ise, denetim süreci kısalacaktır. Ayrıca Türkiye de gözetim sisteminin TÜRMOB un gözetiminden ayrılması gerekmektedir. Kamu yararı için bağımsız denetimin etkinliğinin artırılması gerekmektedir. Bilgilerin güvence altına alınması gerekmektedir. Ağırlıklı olarak da dışarıdan meslek mensubu olmayan kişilerden oluşan bir birim oluşturulmalıdır. Söz konusu birim tarafından soruşturma, disiplin, eğitim çalışmalarının oluşturulması yararlı olur. 3
Aynı Kanun un Geçici 3. maddesinde ise; kamu adına denetleyici tüzel kişiliğe haiz bir üst kurum kurulup faaliyete geçinceye kadar 400. maddede öngörülen denetçilerin denetlenmelerinin Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yapılacağı düzenlenmiştir. 2 Kasım 2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile Türkiye yeni bir özerk kuruma kavuşmuştur. Yeni kurulan kısaca KGMDSK 2 olarak adlandırabileceğimiz kurum, mevcut TMSK nın görevine de son vermiştir (Geçici Madde 2). KGMDSK, sadece denetçilerin denetimini değil, muhasebe ve denetim standartlarının yayınlanmasından da sorumlu bir kurum olacaktır. Biri TÜRMOB temsilcisi olmak üzere toplam 9 kişiden oluşan kurul üyeleri işletme, iktisat dallarında lisans eğitimine veya yüksek lisans eğitimine sahip olmaları, iktisat, işletme, maliye ve hukuk alanlarında en az 10 yıllık deneyime sahip olmaları gerekirken, son üç yılda bağımsız denetim kuruluşlarında istihdam edilmeme, denetim raporu düzenlememe ve ortak olmama şartlarını taşımaları gerekmektedir. Kurul üyelerinin SMMM, YMM gibi meslek unvanlarına sahip olma şartı aranmamaktadır. KGMDSK nin görevleri Kararnamenin 9. maddesinde sıralanmış olup, başlıcaları: - Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, - Ulusal Denetim Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, - Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, yetkili meslek mensuplarını kamuoyuna ilan etmek, - Bağımsız denetçileri ve bağımsız denetleme kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarını gözetlemek ve denetlemek, - Gereği gibi denetleme yapmayan denetçilere ve denetim kuruluşların faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek, - Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kuralları belirlemek, - Mevzuatla verilen diğer benzeri görevleri yapmaktır. Dolayısıyla yeni kurulan Kurumun görev alanı şekil 1 de sunulan finansal raporlama sistemi alt yapısında yer alan sütunların bütünüyle ilgilidir. 2 Kişisel görüşüme göre kurumun adı Türkiye Kamu Gözetim Kurulu (TKGK) olsa, diğer ülkelerin benzer kurulları ile karşılaştırmak mümkün olurdu. Ayrıca Kurumun başlığında Muhasebe ve Denetim Standartlarına yer vermek gerekmeyebilirdi. 4
Muhasebe Standartları Yasal Düzenlemeler Gözetim ve Yaptırımlar Eğitim ve Öğretim Muhasebe Mesleği ve Ahlak Denetim Standartları Kaynak: Hegarty, Sunum, 2007. Şekil 1: Finansal Raporlama Sisteminin Alt Yapısı (Unsurları) ABD nin PCAOB u ile Türkiye nin KGMDSK nin dikkat çeken başlıca farklılıkları şunlardır: ABD PCAOB Yönetim Kurulunun Yapısı 5 Kişi 9 Kişi Türkiye KGMDSK Gözetiminde Olduğu Birim SEC (Sermaye Piyasası Kurulu) Maliye Bakanlığı 3 Görev Alanı: Denetim ve Denetimle İlgili Standartlar Denetim, Muhasebe, Meslek Etiği, Mesleki Eğitim vb. Standartlar ABD de PCAOB un yönetim kurulu yapısı, muhasebe ve denetim standartları oluşturması, denetim ve disiplin cezaları uygulamaları meslek mensupları tarafından eleştiri konusu yapılabilmektedir. Ülkemizde de meslek mensupları kendilerini yakından ilgilendiren Kurum ve faaliyetleri hakkında görüşlerini zaman içinde dile getireceklerdir. Önemli olan KGMDSK gibi düzenleyici kurumların uygulayıcı meslek mensupları (denetçiler) ve denetim kuruluşları ile yakın diyalog içinde olmalarıdır. 3. Sonuç Yeni TTK ile getirilen bağımsız denetimin hem arz hem de talep yönünden tabana yayılması her iki kesim açısından da tarihi bir fırsat olarak görülmelidir. Yeni TTK gereği sermaye şirketlerine getirilen ve 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren uygulamaya girecek olan bağımsız denetim, özellikle KOBİ ler için ek bir maliyet getirmekle birlikte bu güne kadar bağımsız denetimden muaf tutulan KOBİ lerin hazırlamış oldukları finansal tabloların doğru ve güvenilir olmasına yardımcı olacaktır. Ayrıca bağımsız denetim, KOBİ lerin daha çok 3 Resmi Gazete, 26.11.2011 Tarih ve 28124 No, Kuruluşların Bağlı ve İlgili Oldukları Bakanlıkların Değiştirilmesi ile İlgili İşlem. 5
ihtiyaç duydukları kurumsallaşmaya yardımcı olacak ve ülke ekonomisi açısından da kayıt dışılığın azaltılmasına katkı sağlayacaktır. Yarının büyük şirketleri olacak KOBİ ler uygulamaya başlanacak TFRS ler ve bağımsız denetimle birlikte şirketlerinin gerçek durumunu gösteren güvenilir finansal raporlara kavuşacak ve bunların internet ortamında yayınlanmasıyla hem kendileri hem de ilgililer sağılıklı kararlar alabileceklerdir. Yeni TTK ile başta ABD olmak üzere birçok ülkede rahatsızlık doğuran bağımsız denetimin tekelleşmesi sorunu da ülkemizde önlenmiş olacaktır 4. Dolayısıyla bağımsız denetim yapmak isteyen meslek mensupları, kendilerini bu alanda geliştirecek her türlü eğitim çalışmasının içinde olmalıdır. Meslek mensupları yeni TTK hükümlerini ertelenmesine ilişkin görüşlere itibar etmemeli, bir yandan Kamu Gözetim Kurulu gerekse Ticaret Bakanlığı (Yeni adıyla T.C. Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı) nın çıkaracağı düzenlemeleri beklerken, diğer yandan TÜRMOB tarafından başlatılan TTK, TFRS ve Bağımsız Denetim meslek içi eğitim çalışması projesine yakın ilgi göstermelidir. Çünkü gelişmiş ülkelerde bağımsız denetçi olabilmek için unvan ve ilgili meslek örgütüne üyelik dışında eğitim gibi kaliteyi artırıcı ilave koşullar söz konusu olabilmektedir 5. Ülkemizde bu konudaki belirsizliğin 2012 yılı içerisinde çıkartılacak yönetmeliklerle açığa kavuşması beklenmektedir. YARARLANILAN KAYNAKLAR - ACAR Durmuş ve Serpil SENAL, (2011), Bağımsız Denetim Kalitesinin Arttırılmasında Kamu Gözetim Kurulu nun Rolü: Bağımsız Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 35, Ekim 2011. - COSSERAT Graham W., Neil RODDA, Modern Auditing, Third Edition, Wiley, UK, 2009. - COX Christopher, Remarks before the 2005 AICPA National Conference on Current SEC and PCAOB Developments, (www.sec.gov./news/speech/spch120505cc.htm). - GREN PAPER, AB Commission, Brussels, 13.10.2010 - HEGARTY, John, (2007), Striking The Balance, Global, Local Rules and Principles, The World Bank, MÖDAV Uluslararası Muhasebe Konferansı, 17 Kasım, (Power Point). - KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, 1. Baskı, Akademik Denetim, Ankara, 2003. - ÖZEL Salih, Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu ve Bu Sorumlulukların Yaptırımları, Bakış, Ekim 2002. - UZAY, Şaban, (2006) Denetçilerin Denetiminde Yeni Bir Model Olarak Kamu Gözetim Kurulu ve Türkiye de Uygulanabilirliği, MÖDAV - Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:8, Sayı:4. 4 ABD deki halka açık şirketlerin denetimini yapanların %80 nini dört büyük denetim firması oluşturmaktadır. ABD de yetkililer denetim sektöründeki bu tekelci yapıdan hiç de memnun değildir (Cox, 2005). AB Komisyonu da 4 büyükler dışındaki denetim firmalarının güçlendirilmesi için, ortak denetim, zorunlu şirket rotasyonu gibi alternatif öneriler getirilmektedir (Gren Paper, 2010). 5 Örnek olarak İngiltere de 2006 tarihli Şirketler Kanunu na göre; uygun şekilde incelemeden geçmiş (properly supervised) ve uygun niteliğe (appropriately qualified) sahip olanlar ancak bir şirkete denetçi olarak atanabilmektedirler. Söz konusu denetçilerin ayrıca bağımsızlığa ve dürüstlüğe uygun denetimler yapmaları gerekmektedir. Bir şirkete denetçi olarak atanacak kişinin tanınmış bir gözetim kurumuna (supervisory body) üye olması ve bu organın belirlediği kurallara göre atanması gerekmektedir. Kanun un söz konusu gözetim kurumundan beklentisi ise; adayları eğitime kabul için şartlar belirleyebilmesi ve uygun eğitimleri onaylayacak yürütme gücüne sahip olmasıdır (Cosserat ve Rodda, 2009:18-19). 6