mali ÇÖZÜM 151 B NEK OTOMOB L K RALAMA fi RKETLER NDE (RENT A CAR) KULLANILMIfi B NEK OTOMOB L TESL MLER NDE KDV ORANI %18 OLDU I-G R fi: Memifl KÜRK* 3 0.12.2007 tarih ve 26742 say l Resmi Gazetede yay mlanan 2007/13033 say l Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile mal teslimleri ve hizmet ifalar na uygulanacak Katma De er Vergisi oranlar yeniden belirlenmifl bu konuda daha önce yay mlanan kararnameler yürürlükten kald r lm flt r. 2007/13033 say l BKK ile KDV oranlar nda önemli de iflikliklere gidilmifl baz mal ve hizmetlerin KDV oran düflürülürken baz mal ve hizmetlerde KDV oran yükseltilmifltir. lgili Bakanlar Kurulu karar ile yap lan de iflikliklerden birisi de binek otomobillerinin al m nda yüklenilen Katma De er Vergisini indirim hakk bulunan mükelleflerin, bu araçlar teslimi halinde uygulayacaklar KDV oran n n %1 den %18 e ç kar lmas d r. Bu karardan önce binek otomobili kiralama flirketlerinde binek otomobili teslimlerinde KDV oran %1 olarak uygulan yordu. ndirimli oran uygulamas nedeniyle uzun bir süre bu flirketlerin indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iadesinden yararlan p yararlanmayaca hususu tart flma konusu olmufltur. KDV oran n n %18 e ç kar lmas ile bu tart flma da son bulmufltur. Son olarak 6 Nisan 2008 tarihli Resmi Gazetede yay mlanan 2008/13426 say - l Bakanlar Kurulu Karar ile binek otomobillerin al m nda yüklenilen katma de er vergisini indirim hakk bulunan mükelleflerin baz flartlar n gerçeklefl- * Vergi Denetmeni
152 mali ÇÖZÜM mesi halinde binek otomobili sat fl nda % 1 katma de er vergisi oran uygulanmas hükmü getirilmifltir. Bu flartlar ise; binek otomobillerin her halükarda 31.12.2007 tarihinden önce al nm fl ve dolay s yla bu tarihte aktifte veya envanterinde bulunmas ve 31.12.2007 tarihinden önce iktisap edilen binek otomobillerin iktisap tarihinden itibaren 2 y l geçtikten sonra sat lmas d r. Bu flartlar tafl mad takdirde Rent A Car flirketlerinde kullan lm fl binek otomobil teslimleri yine %18 KDV oran na tabi olacakt r. II- RENT A CAR fi RKETLER NDE B NEK OTOMOB L NE A T KDV ND R M : 3065 say l Katma De er Vergisi Kanununun 30/b Maddesinde binek otomobillerine ait yüklenilen KDV lerin hesaplanan Katma De er Vergilerinden indirilemeyece i hüküm alt na al nm flt r. Ayn maddede bunun tek istisnas n n faaliyetleri k smen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olanlar n bu amaçla kulland klar binek otomobillerine ait KDV oldu- u belirtilmifltir. Buna göre binek otomobili kiralama flirketleri ald klar otomobillere ait yüklendikleri vergileri Kanun un 29 ve 34. maddelerinde düzenlenen genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapabilmektedir. Konu ile ilgili aç klamalara KDV Kanununun 23 Seri nolu Genel Tebli inde de yer verilmifltir. 23 seri nolu KDV Genel Tebli ine göre; faaliyetleri; k smen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanmas, taksicilik iflletmecili i yap lmas veya binek otomobillerinin çeflitli flekillerde iflletilmesi onlar n bu amaçla kulland klar binek otomobillerinin al fllar nda ödenen ve faturalarda ayr ca gösterilen katma de er vergisi indirim konusu yap labilecektir. Buna göre, binek otomobillerini yukar da belirtildi i gibi çeflitli flekillerde iflleten mükellefler bu amaçla kullan lan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakk ndan yararlanabileceklerdir. 23 seri nolu KDV Genel Tebli i gere- ince; mükelleflerin iflletme amac d - fl nda iktisap ettikleri binek otomobillerinin al fl vesikalar nda gösterilen katma de er vergisinin evvelce oldu- u gibi indirimi mümkün de ildir. ndirim konusu yap lamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar çerçevesinde iflin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate al nabilecektir. Bu uygulama binek otomobili iflletmecili i ile u raflan mükelleflerin iflletme amac d fl nda sat n ald klar binek otomobilleri için de geçerlidir. Buna göre binek otomobili kiralama (rent a car) flirketleri, gerçek usulde vergilendirilen taksi iflletmeleri ve sürücü kurslar, otomobil al m nda öde-
mali ÇÖZÜM 153 dikleri KDV yi indirim konusu yapabilmekte, di er mükellefler ise indirim konusu yapamad klar Katma De- er Vergisini, gelir veya kurumlar vergisi matrah n n tespitinde gider veya maliyet yazabilmektedir. III- 31.12.2007 TAR H NDEN T BAREN B NEK OTOMOB L K RALAMA fi RKETLER NDE KULLANILMIfi B NEK OTOMOB L TESL MLER NDE KDV ORANI %18 OLDU 2007/13033 say l Bakanlar Kurulu karar ndan önce kullan lm fl binek otomobili teslimlerinde KDV oran % 1 olarak uygulan yordu. Mal teslimleri ve hizmet ifalar na uygulanacak KDV oranlar n n belirlendi i 2002/4480 say - l Bakanlar Kurulu Karar na ekli (I) say l listenin 8. s ras na göre, kullan lm fl binek otomobili teslimleri %1 oran nda KDV ye tabi idi. Binek otomobili kiralama flirketleri yeni(s f r) binek otomobili ald klar nda genel orandan (%18) KDV ödeyeceklerdir. Ancak yeni ald klar binek otomobilleri bir süre sonra y pranaca- için elden ç karmak istediklerinde bu teslim ifllemi için daha önce (2002/4480 say l Bakanlar Kurulu Karar gere ince) %1 oran nda KDV uygulan yordu. Binek otomobili kiralama flirketlerinde kullan lm fl binek otomobili teslimlerinin %1 KDV oran na tabi olmas nedeniyle bu flirketlerin KDV kanununun 29/2. maddesi gere ince indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iadesinden yararlan p yararlanamayaca uzun bir süre tart flmaya neden olmufltur. Çünkü sonuçta faaliyeti oto kiralamas olan bir firman n %18 KDV ödeyerek ald binek otomobilini %1 KDV hesaplayarak teslim etti inde aradaki % 17 lik KDV fark n n Kanunun (29/2) maddesi uyar nca iade olarak talep etmesi mümkündür. Vergi idaresinin konu hakk ndaki ilk görüflü oto kiralama flirketlerinin indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iadesinden yararlanamayaca yönünde idi. Çünkü bu mükelleflerin as l faaliyeti indirimli oranda vergilendirilen mallar n teslimi de il bunlar n kiralanmas ifllemidir. Binek otomobillerinin al m nda yüklenilen KDV bu araçlar n iflletme olarak kullan lmas yani kiraya verilmesi nedeniyle %18 olarak hesaplanan vergilerle telafi edilmektedir. Konu hakk nda Vergi daresinin görüflünü ifade eden 05.06.2006 tarih ve B.07.1.G B.0.01.54/ 5479 35 324 / 042093 say l Maliye Bakanl müktezas flöyledir; Katma de er vergisinin 30/b maddesine göre, binek otomobillerinin iktisab nda yüklenilen vergilerin indirim konusu yap labilmesi için, otomobilin iflletme olarak
154 mali ÇÖZÜM kullan lmas gerekmektedir. Otomobilin katma de er vergisi hesaplanmas n gerektirecek biçimde iflletme olarak kullan lm fl kabul edilebilmesi de al fl s ras nda yüklendi i vergilerin iflletme olarak kullan lmas nedeniyle tahsil edilen vergilerle telafi edilmifl olmas na ba l d r. Bu nedenle, otomobil kiralama flirketlerince iflletme olarak kullan lmak üzere sat n al nan otomobillerin daha sonra yüzde 1 vergi oran uygulanarak sat lmas halinde, yüklenilen vergilerin tamamen indirim yoluyla telafi edilmifl oldu unun kabulü gerekmektedir. Aksi takdirde indirimin reddi ve buna ba l tarhiyat uygulanmas söz konusu olacakt r. Bu aç klamalara göre, otomobil kiralama flirketlerince yüzde 1 oran na tabi olarak sat lan otomobillerin iktisab dolay s yla yüklenilen vergilerin bu araçlar n iflletme olarak kullan lmas nedeniyle hesaplanan vergiler ile telafi edilmifl olmas gerekti inden Katma De er Vergisi Kanunu nun 29/2 nci maddesine dayanarak yap - lan iade taleplerinin yerine getirilmesi mümkün bulunmamaktad r. Ancak daha sonra 107 Seri Nol u KDV Genel tebli i tasla ile oto kiralama flirketlerine belli flartlar dahilinde indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iadesi hakk getirilmek istenmifltir. Getirilmek istenen KDV iade hakk yürürlü e konulmadan önce taslak halinde Gelir daresi Baflkanl n n sitesine konularak tart flmaya aç lm flt r. KDV Genel Tebli i tasla na göre; faaliyetleri k smen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olan mükellefler, bu faaliyetlerinde kullanacaklar binek otomobillerinin iktisab dolay s yla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapabilecekler; binek otomobillerini indirimli oran uygulamak suretiyle teslim etmeleri halinde indirim yoluyla gideremedikleri yüklenilen KDV tutar n iade olarak talep edebileceklerdir. Yani binek otomobili kiralama ifli yapan (rent a car) flirketleri yüzde 18 ödemek suretiyle sat n ald klar kullan lmam fl otomobiller için yüklendikleri vergileri, bu otomobilleri belli bir süre kiralad ktan sonra (kullan lm fl otomobil teslimlerinde KDV oran yüzde 1 oldu u için) satmalar halinde KDV iade hakk ndan yararlanabileceklerdir. Tebli in yay m tarihinden sonra yap lacak kullan lm fl binek otomobili teslimlerinde, otomobillerin iflletme ad na trafik siciline tescilinin yap ld - tarihten itibaren 2 tam y l süre geçtikten sonra teslim edilmifl olmas gerekmektedir. Bu takdirde binek otomobilinin iktisab dolay s yla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutar, indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV alacaklar n n
mali ÇÖZÜM 155 iadesine iliflkin usul ve esaslar düzenleyen ilgili tebli deki aç klamalar çerçevesinde iade edilebilecektir. Getirilmek istenen otomobil kiralama flirketlerinde indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iade uygulamas bu flekilde idi. Ancak bilindi i üzere 107 Seri nolu Katma De er Vergisi Genel Tebli i 04.01.2008 tarih ve 26746 say l Resmi Gazetede yay nlanarak yürürlü e girmifltir. Genel Tebli de, taslak halinde iken bahsedilen kullan lm fl binek otomobili teslimlerinde indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iade uygulamas na yer verilmemifltir. Bu flekilde iade uygulamas yürürlü e girmeden uygulamadan kald r lm flt r. Rent a Car flirketlerinin indirimli orana tabi iade hakk ndan yararlan p yararlanamayaca konusundaki sorun ise 107 Seri nolu Katma De er Vergisi Genel Tebli inden hemen önce yay mlanan 2007/13033 say l BKK da bu teslimlerdeki KDV oran n n %18 e ç kar lmas ile çözülmüfltür. 30.12.2007 tarihinde yay nlanan 2007/13033 say l Kararname eki (I) say l listenin 9. s ras n n sonuna eklenen parantez içi hükümle oto kiralama flirketlerinde kullan lm fl binek otomobili teslimlerinde KDV oran 31.12.2007 tarihinden itibaren %18 olarak belirlenmifltir. lgili hüküm afla daki gibidir. Katma De er Vergisi Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin al m nda yüklenilen katma de- er vergisini indirim hakk bulunan mükelleflerin, bu araçlar tesliminde bu karar n 1 nci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oran uygulan r. Bu hükme göre; faaliyetleri k smen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olan mükellefler KDV sini indirim konusu yapt klar araçlar n ikinci el olarak satt klar nda sat fl tutar na %1 yerine %18 KDV oran uygulayacaklard r. Bu hüküm 31.12.2007 tarihinde yürürlü e girmifl olup bu tarihten itibaren yap lan sat fllar için % 18 oran uygulan r. Ald klar binek otolar n n KDV tutarlar n indirim konusu yapamayan (Gider veya maliyet unsuru olarak kay tlar na alan) mükellefler ise satt klar kullan lm fl binek otolar na yine % 1 KDV oran uygulayacaklard r. Bakanlar Kurulu karar ile oto kiralama flirketlerinde binek otomobili sat - fl ndan kaynaklanan indirimli oran (%1) uygulamas na son verilmifl 31.12.2007 tarihinden itibaren bu oran %18 olarak belirlenmifltir. Böylece indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iadesi uygulamaya konulmadan son bulmufltur.
156 mali ÇÖZÜM IV- 2008/13426 SAYILI BKK. LE B NEK OTOMOB L K RALAMA fi RKETLER NDE TESL MLERDE UYGULANACAK KDV LE LG L YEN B R DÜZENLEME YAPILMIfiTIR 6 Nisan 2008 tarihli Resmi Gazetede yay mlanan 2008/13426 say l Bakanlar Kurulu karar ile çeflitli konularda uygulanacak KDV oranlar hakk nda yeni düzenlemeler yap lm flt r. lgili kararnamenin 2 nci maddesinde binek otomobillerin al m nda yüklenilen katma de er vergisini indirim hakk bulunan mükellefler için baz flartlar n gerçekleflmesi halinde ikinci el binek otomobillerin sat fl nda eski KDV oran n n (%1) uygulanaca ile ilgili düzenleme yap lm flt r. lgili madde flu flekildedir. Madde 2 - Katma De er Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (b) bendine göre binek otomobillerin al - m nda yüklenilen katma de er vergisini indirim hakk bulunan mükelleflerin, kiralamak veya çeflitli flekillerde iflletmek üzere iktisap ettikleri ve 2 y l geçtikten sonra teslime konu olmas halinde bu teslimde % 1 katma de er vergisi oran 31/12/2007 tarihi itibar yla aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren uygulan r. Yaz m z n III. bölümünde ayr nt l olarak aç kland üzere 31.12.2007 tarihinden itibaren binek otomobillerin al m nda yüklenilen Katma De er Vergisini indirim hakk bulunan mükellefler için kullan lm fl binek otomobili teslimlerinde KDV oran %18 olmufltur. Ancak oran de iflikli inin olumsuz etkilerinden korunmas amac yla 2008/13426 say l Bakanlar Kurulu Karar ile de iflikli in yap ld tarihte(31.12.2007) aktiflerinde veya envanterlerinde binek otomobilleri bulunan mükelleflerin teslimlerinde %1 KDV oran uygulanaca hükme ba lanm flt r. Ayr ca uygulaman n kötüye kullan lmas n engelleme amac yla da bu otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 y l geçtikten sonra teslime konu olmas flart getirilmifltir. Bakanlar Kurulu nun, indirimli oran uygulamas n n kötüye kullan lmas n önlemek amac yla yapt yeni düzenlemeye göre, binek otomobillerin tesliminde % 1 vergi oran n n uygulanabilmesi için; a) teslimi yapan n, sat n ald klar binek otomobiller için yüklendikleri katma de er vergisini indirim hakk bulunan, faaliyetleri k smen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olan mükelleflerden olmas, b) teslime konu olan binek otomobilin 31 Aral k 2007 tarihi itibar yla mükellefin aktifinde veya envanterinde kay tl bulunmas ve teslime konu olan binek otomobilin, teslim tarihi itiba-
mali ÇÖZÜM 157 r yla en az iki y l süreyle iflletmede kalm fl olmas gerekmektedir. V-SONUÇ: 31.12.2007 tarihinden itibaren 2007/13033 say l Bakanlar Kurulu Karar ile binek otomobillerinin al m nda yüklenilen Katma De er Vergisini indirim hakk bulunan mükelleflerin, bu araçlar tesliminde uygulayacaklar KDV oran %1 den %18 e ç kar lm flt r. Bakanlar Kurulu karar ndan önce bu mükelleflerin indirimli orana tabi ifllemlerden do an KDV iadesinden (KDV Kanunu 29/2) yararlan p yararlanamayaca tart flma konusu idi. Faaliyetleri binek otomobillerinin kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olan mükelleflerin araç teslimindeki KDV oran n n %18 e ç kar lmas ile tart flma da son bulmufltur. Ald klar binek otolar n n KDV tutarlar n indirim konusu yapamayan (Gider veya maliyet unsuru olarak kay tlar na alan) mükellefler ise bu araçlar n sat fl n yapt klar nda yine %1 KDV oran n uygulayacaklard r. Ayr ca 6 Nisan 2008 tarihli Resmi Gazetede yay mlanan 2008/13426 say l Bakanlar Kurulu Karar ile 31/12/2007 tarihi itibar yla otomobil kiralama flirketlerinin aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 y l geçtikten sonra teslime konu olmas halinde bu teslimde % 1 katma de er vergisi oran uygulanaca hükme ba lanm flt r. Konu ile ilgili aç klamalara yaz m z n yukar daki bölümlerinde ayr nt l olarak yer verilmifltir. KAYNAKÇA 30.07.2002 tarihli Resmi Gazetede yay mlanan 2002/4480 say l Bakanlar Kurulu Karar 30.12.2007 tarihli Resmi Gazetede yay mlanan 2007/13033 say l Bakanlar Kurulu Karar 06.04.2008 tarihli Resmi Gazetede yay mlanan 2008/13426 say l Bakanlar Kurulu Karar T.C. yasalar 3065 say l Katma De er Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete
158