Kasa Ve Ortaklar Cari Hesabý Ýçin Torba Yasadan Yararlanan Mükellefleri Bekleyen Ýki Büyük Tehlike Cuma, 29 Nisan 2011 Dr. Burçin BOZDOÐANOÐLU Serbest Muhasebeci Mali Müþavir Denetçi Yýldýz YMM Denetim ve Danýþmanlýk A. Murat YILDIZ Yeminli Mali Müþavir Eski Gelirler Baþkontrolörü Eski Ankara Defterdar Yrd. Yýldýz YMM Denetim ve Danýþmanlýk Tarih: 29.04.2011 I- GÝRÝÞ Bilindiði üzere 25.02.2011 tarihinde Resmi Gazetede yayýmlanarak yürürlüðe giren ve kamuoyunda Torba Yasa olarak bilinen 6111 Sayýlý Kanun ile mükelleflere 31.12.2010 tarihi itibariyle kayýtlarda yer aldýðý halde iþletmede bulunmayan kasa ve ortaklardan alacaklar tutarlarý için %3 vergi ödenmek suretiyle kayýtlarýn düzeltilmesi imkâný saðlanmýþtýr. Bu kapsamda söz konusu Kanunun 11. maddesi 2 inci fýkrasýnda yer alan düzenlemeye göre bilanço esasýna göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31.12.2010 tarihi itibariyle düzenlenen bilançolarýnda görülen ancak gerçekte var olmayan kasa mevcutlarý ve iþletmenin esas faaliyet konusu dýþýndaki iþlemleri için ortaklardan alacaklý bulunulan tutarlar ile ortaklara borçlu olunan tutarlar arasýndaki net alacak tutarýný 31 Mayýs 2011 tarihine kadar vergi dairelerine beyan etmeleri ve beyan edilen bu tutar üzerinden %3 oranýnda hesaplanan vergiyi ödemeleri þartýyla kayýtlarýný düzeltebileceklerdir. Ancak bahse konu düzenlemenin cazibesine kapýlarak bu uygulamadan yararlanan mükelleflerin birçoðunun atladýðý ve ileride kendileri için büyük vergisel risk doðuracak olan iki husus bu yazýmýzýn konusunu oluþturmaktadýr. II- ORTAKLARDAN ALACAKLAR HESABI BAKÝYESÝNÝ TORBA YASADAN YARARLANARAK GÝDER YAZAN FÝRMALARA BORÇ REN GRUP FÝRMALARIN ORTAKLARA BORÇLAR HESABINDA YER ALAN TUTARLARI GELÝR YAZMA 6111 Sayýlý Kanun uygulamasý hakkýnda açýklamalarýn yer aldýðý 1 Seri Nolu Genel Tebliðin VII-C/3 bölümünde bilançoda görülmekle birlikte iþletmede bulunmayan ortaklardan alacaklar hakkýnda Kanun hükümlerinden yararlanýlmasý halinde yapýlacak muhasebe kayýtlarýna yer verilmiþtir. Örneðin; (X) Limited Þirketi ile (Y) Limited Þirketi ortaklýk yapýlarý benzer grup þirketler olup, (X) Limited Þirketi herhangi bir mal veya hizmet alýþveriþine dayanmaksýzýn (Y) Limited Þirketine zaman zaman borç para vermektedir. Bu çerçevede (X) Limited Þirketinin 31.12.2010 tarihi itibariyle (Y) Limited Þirketinden olan alacaklarýný izlediði ortaklardan alacaklar hesabýnda yer alan 150.000 TLlik tutar için 6111 sayýlý Kanundan yararlanmaya karar verdiðinde beyan tarihi itibariyle X) Limited Þirketi ile (Y) Limited Þirketinin yapmasý gereken yevmiye kayýtlarý ve bu kayýtlarýn doðurabileceði vergisel neticeler aþaðýdaki gibi olacaktýr. A- ALACAKLI (X) LÝMÝTED ÞÝRKETÝNÝN YEVMÝYE KAYITLARI;
/ 689 DÝÐER OLAÐANDIÞI GÝDER 150.000,00 ZARARLAR (6111 sayýlý Kanunun 11/2 Maddesi) (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 150.000,00 / - % 3lük verginin muhasebeleþtirilmesine iliþkin yevmiye kaydý: / 689 DÝÐER OLAÐANDIÞI GÝDER 4.500,00 ZARARLAR (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) 360 ÖDENECEK RGÝ FONLAR 4.500,00 / - Bilançoda görülmekle birlikte iþletmede bulunmayan ortaklardan alacaklardan kaynaklanan giderlerin nazým hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydý: 950 KANUNEN KABUL EDÝLMEYEN 154.500,00 GÝDERLER 951 KANUNEN KABUL EDÝLMEYEN 154.500,00 GÝDERLER ALACAKLI HESABI / B- BORÇLU (Y) LÝMÝTED ÞÝRKETÝNÝN YEVMÝYE KAYITLARI OLASI RGÝSEL RÝSK; (X) Limited Þirketinin yukarýda açýkladýðýmýz 6111 sayýlý Kanunun 11/2. Maddesi hükmünden yararlanmasýnýn iþlemin diðer bir tarafý olan ve (X) Limited Þirketine 31.12.2010 tarihi itibariyle 150.000 TL borcu bulunan (Y) Limited Þirketi için doðuracaðý vergisel sonuçlar ve yapmasý gereken yevmiye kayýtlarý ise þu þekilde özetlenebilir. Bilindiði üzere temel muhasebe mantýðý çerçevesinde 6111 sayýlý Kanunun 11/2. Maddesi hükmünden yararlanan (X) Limited Þirketinin 31.12.2010 tarihi itibariyle 131- Ortaklardan Alacaklar hesabýnda yer alan tutar ayný zamanda borçlu taraf olan (Y) Limited Þirketinin 331-Ortaklara Borçlar hesabýnda yer alan tutardýr. Bu durumda 6111 sayýlý Kanunun 11/2. Maddesi hükmü çerçevesinde alacaðýný kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayýtlarýndan çýkaran (X) Limited Þirketinin aksine bu iþlem sonucunda (X) Limited Þirketine olan 150.000 TL borcundan kurtulan (Y) Limited Þirketi için ayný tutarda kurumlar vergisine tabi tutulmasý gereken bir gelir doðmuþ
olacak ve bahse konu gelirin aþaðýdaki þekilde muhasebeleþtirilmesi gerekecektir. 331 ORTAKLARA BORÇLAR 679 DÝÐER OLAÐANDIÞI GELÝR KARLAR Konuya bir baþka açýdan bakacak olursak, (Y) Limited Þirketi söz konusu tutarý doðrudan gelir yazmasý yerine üç yýllýk vergi ertelemesi imkânýndan yararlanmak amacýyla vazgeçilen alacak olarak kayýtlara almasý da alternatif bir yol olarak düþünülebilir. Bilindiði üzere vazgeçilen alacaklarýn gelir yazýlma prosedürüne iliþkin olarak yasal düzenleme Vergi Usul Kanunun 324. maddesinde ifade edilmiþ olup, söz konusu madde de, Konkordato veya sulh yoluyla alýnmasýndan vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karþýlýk hesabýna aktarýlýr. Bu hesabýn muhteviyatý alacaktan vazgeçildiði yýlýn sonundan baþlayarak üç yýl içinde zararla itfa edilmediði takdirde kâr hesabýna naklonulur hükmü yer almaktadýr. Dolayýsýyla bir alacaðýn vazgeçilen alacak olarak deðerlendirilebilmesi, söz konusu alacaðýn alacaklýsý tarafýndan konkordato ya da sulh yoluyla tahsilinden vazgeçilmesine baðlýdýr. Konkordato, ödeme kabiliyeti azalan bir borçlunun alacaklýlarý ile anlaþmak suretiyle borcundan kýsmen kurtulmasýdýr. Konkordato sözleþmesi ticaret mahkemesinin tasdikine tabi olduðundan dolayý, söz konusu sözleþmenin inandýrýcýlýðýndan ve resmi bir evrak olarak sayýlmasýnda kanunen herhangi bir sakýnca bulunmamaktadýr. Buna karþýlýk alacaklý tarafýn alacaðýndan sulh yoluyla vazgeçilmesinde ise, söz konusu sulhnamenin inandýrýcýlýðý ve ispatý açýsýndan gerekli olan düzenlemelere 284 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliðinde yer verilmiþtir. Söz konusu Tebliðde yapýlan düzenleme ile, alacaklý ile borçlu arasýnda düzenlenecek olan sulhnamenin herhangi bir muvazaa içermemesi ve noter huzurunda yapýlmasý gerektiði hüküm altýna alýnmýþtýr. Dolayýsýyla bu þartlarý taþýyan sulhnamelere baðlý olarak alacaklýnýn tahsilinden vazgeçtiði tutarlar ile ilgili olarak, borçlu taraf vazgeçilen alacak hükümleri çerçevesinde hareket edebilecektir. Buna göre gerek konkordato gerekse sulh yoluyla alacaklýsý tarafýndan tahsilinden vazgeçilen alacak tutarýnýn, borçlunun yasal defterlerinde özel bir fon hesabýnda 3 yýl süre ile tutulmasý gerekmektedir. Söz konusu fon hesabýnda tutulan tutarý borçlu 3 yýl içerisinde zararla itfa etmek zorundadýr. 3 yýlýn sonunda söz konusu tutarý zararla itfa edemediði durumda ise, zarar ile itfa edilemeyen kýsmý kâr/gelir olarak yazmak zorundadýr. Bu noktada yukarýda yer alan (Y) Limited Þirketinin 331-Ortaklara Borçlar hesabýnda kayýtlý olan tutarýnýn vazgeçilen alacak sayýlmasý halinde Vergi Usul Kanununun 324. maddesinde belirtildiði gibi özel bir fon hesabýna alýnmasý ve üç yýlýn sonunda zarar ile itfa edilmezse kar/gelir olarak yazýlarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda yapýlacak muhasebe kaydý aþaðýdaki gibidir. / 331 ORTAKLARA BORÇLAR 549 ÖZEL FONLAR (VAZGEÇÝLEN ALACAK) / Tüm bu açýklamalar ýþýðýnda 6111 Sayýlý Kanundan yararlanýlarak 131-Ortaklardan Alacaklar hesabýnýn kapatýlmasý halinde borç veren taraf açýsýndan bu tutarýn 6111 sayýlý Kanununda aksine bir düzenleme yer almadýðýndan hareketle kurumlar vergisine tabi bir gelir olduðu tartýþmasýz iken, bu gelirin vazgeçilen alacak kapsamýnda 3 yýllýk vergi
ertelemesi uygulamasýndan yararlanýp yararlanamayacaðý hususunun çýkarýlacak bir genel teblið veya sirkülerle açýklýða kavuþturulmasý gerekmektedir. Son olarak yukarýda açýkladýðýmýz iþlemin Maliye Bakanlýðý Denetim Elemanlarýnca yapýlacak olan vergi incelemelerinde Kurumlar Vergisi Kanununun transfer fiyatlandýrmasý yoluyla örtülü kazanç daðýtýmý sayýlarak cezalý tarhiyat gerekçesi olabileceði hususu da bir baþka vergisel risk olarak karþýmýza çýkmaktadýr. III- ORTAKLAR CARÝ KASA HESABI ÝÇÝN TORBA YASADAN YARARLANAN MÜKELLEFLERÝN KAMU ÝHALLERÝNDE RASYO ENGELÝNE TAKILMA RÝSKÝ Bilindiði üzere kamu ihalelerine giren firmalarýn ticari mevcudiyetlerini sürdürebilmesinin olmazsa olmaz þartlarýndan birisi de kamu ihale mevzuatý çerçevesinde uygulamaya konulan asgari rasyo oranlarýnýn üzerinde rasyo deðerlerine sahip olunmasýdýr. 6111 Sayýlý Torba yasa kapsamýnda fiktif mahiyetteki ortaklar cari ve kasa tutarlarýný düzelten mükellefler için bir diðer önemli risk özellikle inþaat-taahhüt sektöründe faaliyet gösteren ve ihaleye giren firmalarýn finansal rasyolarýnda ortaya çýkabilecek olumsuzluklardýr. Þöyle ki; torba yasa öncesinde bilançoda görülmekle birlikte gerçekte var olmayan kasa ve ortaklardan alacaklar tutarlarý fiktif olup olmadýðýna bakýlmaksýzýn dönen varlýklar arasýnda yer almakta ve þirket rasyolarýnýn istenilen düzeyde olmasýný saðlamaktayken yasa kapsamýnda kasa ve ortaklardan alacaklar tutarlarýnýn düzeltilerek gider yazýlmasý halinde þirket rasyolarýnýn bozulmasý ve ihale yeterlik þartlarýnýn saðlanamamasý riski söz konusu olabilecektir. Konuyu bir örnekle açýklayacak olursak; (C) Ýnþaat Taahhüt Limited Þirketinin 31.12.2010 itibariyle hazýrlanan bilançosunun; 100- Kasa hesabýnda 525.000 TL, 131- Ortaklardan Alacaklar hesabýnda ise 1.000.000 TL bulunmaktadýr. Bu tutarlarýn da dahil olduðu dönen varlýklar toplamý ise 2.580.000 TLdir. Söz konusu iþletmenin kýsa vadeli yabancý kaynaklar toplamý ise 2.200.000 TLdir. Ýhale baþvurularýnda en çok kullanýlan rasyolardan olan cari oran Dönen Varlýklar / Kýsa Vadeli Yabancý Kaynak olarak hesaplanmaktadýr. Buradan hareketle söz konusu iþletmenin torba yasanýn ortaklar cari ve kasa ile ilgili hükümlerinden yararlanmadan önce cari oraný 1,17 ( 2.580.000 / 2.200.000 ) olup geçerli ihale mevzuatýna göre bu rasyo yeterli olduðundan bu yönüyle ihaleye girmesine engel bir durum bulunmamaktadýr. (C) Ýnþaat Taahhüt Limited Þirketinin fiktif mahiyetteki kasa ve ortaklardan alacaklar hesabý için torba yasadan toplam 1.500.000 TL tutarýnda yararlanýldýðý varsayýldýðýnda kasa hesabý 25.000 TLye düþmüþ, ortaklardan alacaklar hesabý ise sýfýrlanmýþ olacaktýr. Buna göre þirketin dönen varlýk tutarý 1.080.000 TLye cari oraný ise 0,49a ( 1.080.000 / 2.200.000 ) düþmüþtür ki, bu oran hali hazýrda geçerli kamu ihale mevzuatý hükümleri çerçevesinde örnekteki þirketin kamu ihalelerine girememe sonucunu doðurabilecektir. Benzer bir durum þirketlerin kredibilitesi açýsýndan da geçerlidir. Daha önce de açýkladýðýmýz üzere kanun kapsamýnda düzeltilen ortaklardan alacaklar ve kasa bakiye tutarlarý 689- Diðer Olaðan Gider ve Zararlar hesabýna kaydedilmektedir. Dolayýsýyla þirket bilançolarýnda kasa veya ortaklardan alacaklar hesabý için 6111 Sayýlý Kanun kapsamýnda yapýlan düzeltme tutarý kadar gider yazýlmakta, bu durum mükellef þirketin kredibilitesini olumsuz yönde etkilemektedir. Her ne kadar zarar yazýlan bu tutar daha sonra kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave oluyorsa da bu durum sadece mali karý etkilemekte, bankalar ve kredi saðlayan kuruluþlarýn kredi verirken dikkate aldýklarý; bilanço ve gelir tablosunda yer alan ticari kar rakamýnýn gider yazýlan tutar kadar düþüþ göstereceði gerçeðini deðiþtirmemektedir. Buradan anlaþýlacaðý gibi torba yasa kapsamýnda kasa ve ortaklar cari hesaplarýnýn düzeltilmesi iþleminin 2011 yýlý dönem karýný ve rasyolarý olumsuz yönde etkileyeceði muhakkaktýr. IV- SONUÇ 6111 Sayýlý Kanunun getirmiþ olduðu en
önemli avantajlardan biri olan bilançoda yer aldýðý halde iþletmede bulunmayan yani fiktif nitelikteki kasa ve ortaklardan alacaklar tutarlarýnýn düzeltilmesi olmakla birlikte bu iþlemin, bilanço ve gelir tablosunda yer alan ticari kar rakamýnýn gider yazýlan tutar kadar düþüþüne, bu durumunda hem ihalelere giren inþaat-taaahüt firmalarýnýn rasyo yeterliklerine hem de banka ve kredi kuruluþlarý nezdindeki kredibilitelerine olumsuz etki yapabileceði unutulmamalýdýr. Ayný düzenlemeden yararlanan mükelleflerden alacaklý olan mükellefleri ilgilendiren bir diðer vergisel risk ise 6111 Sayýlý Kanundan yararlanýlarak 131-Ortaklardan Alacaklar hesabýnýn kapatýlmasý halinde borç veren taraf açýsýndan bu tutarýn 6111 sayýlý Kanununda aksine bir düzenleme yer almadýðýndan hareketle kurumlar vergisine tabi bir gelir olarak vergilendirme zorunluluðunun ortaya çýkmasý olmaktadýr. Bu durumdaki mükelleflerin ortaklara borçlar hesabýndaki tutarlarý 679- Diðer Olaðandýþý Gelir ve Karlar hesabý aracýlýðýyla kurumlar vergisi matrahýna dahil etmeleri esas olmakla birlikte, söz konusu tutarlarýn vazgeçilen alacak kapsamýnda olup olmadýðýnýn idarece deðerlendirilerek bu konuda bir düzenleme yapýlmasý uygun olacaktýr. Kaynak: www.muhasebetr.com