14 mesleğimize bakış 3568 = Terazi SMMM Gürel ERCAN Sevgili meslektaşlarım meslek yaşamımızın 17. Yılını kutladığımız bu günlerde meslektaşlarımızın bu yoğun gündemlerinde meslek yaşamımızla ilgili bazı bilgilerin siz değerli meslektaşlarımıza hatırlatmakta yarar buluyorum. Nede olsa mesleğimiz uygulama bakımından insanlığın yaradılışından beri çeşitli konumlarda yapıla gelmiş bile olsa Türkiye Cumhuriyetin bünyesinde 17 yaşında bir genç olarak karşımızda duruyor. Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik kanunu 13.06.1989 günü 20194 nolu resmi gazetede yayınlanan 3568 nolu kanunla çıkmıştır. Bu kanuna seri yazılarımızla siz kıymetli meslektaşlarımızı bilgilendirmeyi ve hep beraber değerlendirmeye tabi tutalım. 3568 sayılı kanunun: Madde bir şöyle der; Bu kanunun amacı işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabii tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mazilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere çeşitli unsurlar altında kişilerin ve odaların esaslarını anlatır. Bu maddede işyerlerindeki muhasebe işlemleri defterden önce firmanın işleyişi ile başlıyor ve bu faaliyetin sonucunda mevzuatla beraber deftere kayıt ve denetim başlıyor. Madde iki mesleğin konusunu anlatmaktadır. Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço karzarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak. Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir. Sevgili meslektaşlarımız yukarıda yazan maddelerde fiilen bizler mesulüz ve konularda maalesef S.S.K., Maliye, şahıslar ve diğer kurumlarda şikayet tutanakları gelmektedir. Madde üç te meslek unvanlarının haksız kullanılmasını açıklamaktadır Kanunen bu unsurları kullanma yetkisi olmayanların bunları kullanması veya bu unvan ve kavramlara karışacak veya onlara benzer her türlü unvan,ibare ve remizlerin kullanması yasaktır. Odalar yukarıdaki fıkraya aykırı davranışları öğrendiklerinde Cumhuriyet Savcılığına bildirmek mecburiyetindedir. Madde dört genel şartı anlatmaktadır:

mesleğimize bakış 15 a) T.C. vatandaşı olmak (yabancı serbest muhasebeci mali müşavirler hakkında hüküm saklıdır.) b) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak. c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak. d) Taksirli suçlar hariç olmak üzere; affa uğramış olsalar dahi ağır hapis veya 5 yıldan fazla hapis yahut zimmet, ihtilas, irtikap, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma, dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı suçlar ile istimal ve istihlak kaçakçılığı dışında kalan kaçakçılık suçları, resmi ihale ve alım satımlara fesat karıştırma veya Devlet sırlarını açığa vurma, vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarından dolayı hüküm giymiş bulunmamak. e) Ceza veya disiplin soruşturması sonucunda memuriyetten çıkarılmış olmamak. f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak. Madde beşte serbest muhasebeci mali müşavir olabilmenin özel şartlarını anlatmaktadır. Bu maddelerde siz meslek camiamızca malumunuzdur. Sevgili meslektaşlarım maddelerde okuduğumuz zaman mesleğimizin boyutunun ne kadar geniş olduğu görülüyor. Sizlerde katılırsınız yaptığımız işin yüzde ellisi bu maddelerde yer almıyor ne dersiniz. Ama bizler muhasebe sistemi kurmaya işletmecilik yapmaya, muhasebe finans ve mali mevzuattan çalışmalar yapmak, bizim talip olduğumuz konular bunlar olmalıdır. Ama ne yazık ki meslektaşlarımızın internetten gönderdiği tahakkukunu kendi bilgi ve beğenisiyle yaptığı kurum veya gelir vergisi mükelleflerin Bilanço ve Kar- Zarar evraklarını hala maliye kayıtlı isteyen bankalar veya diğer resmi birimlerim vardır. Doğrusunu ne zaman bulacağız kanunun verdiği hakları istiyoruz. Evet ancak bu sayımızda mesleğimize bir giriş yapabildik. Birazda hafıza jimnastiği yapalım ne dersiniz. Emekli olan uçak makinisti baba dostu bir amcamız vardı. İzmir e emekli olup yeterince dinlendikten sonra uçak makinistliğinden sonra mekanik şemsiye tamirciliğine başlayıp ülke ekonomisine katkı sağlayan bir işyeri açmaya karar verir. Meslektaşlarımız işlerini iyi yapan müşavirler olduğundan sizlere işini iyi yapanlara bir örnek olsun diye aşağıdaki şemsiye tamircisinin hikayesini anlatacağım. Hepimizin kıssadan hisse alması dileğiyle; Gezginci bir şemsiye tamircisi yol kenarında oturmuş işini yapıyordu. Tamirci, işinin gereklerini titizlikle yerine getiriyor; tamir edilecek kısımları dikkatle ölçüyor, yama koyuyor, telleri teker teker deneyerek güçlendiriyordu. Uzaktan kendisini takip eden gencin farkında bile değildi. Bir süre sonra genç yanına yaklaştı ve hayranlık dolu bir ifadeyle, İşinizi çok iyi yapıyorsunuz, dedi. Şemsiye tamircisi elindeki işi bırakmadan cevapladı: Evet, ben her zaman işimi iyi yapmak için uğraşıyorum. Müşterilerin, yaptığın işin iyi yada kötü olduğunu, ancak sen gittikten sonra anlayabilecekler, diye devam etti delikanlı. Evet, haklısın. Bu tarafa tekrar gelecek misiniz? Hayır. O halde bir şemsiye için neden bu kadar çok uğraşıyorsunuz? Halbuki işini, çabucak halledip ileride yeni müşteriler bulabilirsiniz. Çok fazla konuşmayı sevmeyen şemsiye tamircisi, gence ders niteliğinde şu cevabı verdi: Eğer ben işimi iyi yaparsam benden sonra buradan geçecek öteki tamircinin işi kolaylaşacak. Fakat kötü malzeme kullanır ve baştan iş çıkarırsam, halk bunu er yada geç anlayacak ve daha sonra buradan geçecek olan tamirciye iş vermeyecektir. Söz : Martin Luther King Eğer sizden sokakları süpürmeniz istenirse, Michelangelo nun resim yaptığı, Beethoven in beste yaptığı veya Shakespeare in şiir yazdığı gibi süpürün. O kadar güzel süpürün ki gökteki ve yerdeki herkes durup Burada işini çok iyi yapan, dünyanın en iyi çöpçüsü yaşıyormuş desin.

16 yorum Basel II ve İşletmelerce Yapılması Gerekenler SMMM Bülent FIÇICI 1. Basel Kriterleri: Dünyanın en eski finans kuruluşu olan Uluslararası Ödemeler Bankası (Bank for International Settlements-BIS), aralarında Türkiye nin de bulunduğu 55 ülkenin Merkez Bankalarının bir araya gelerek oluşturdukları bir kuruluştur. Merkezi İsviçre nin Basel şehrinde olan BIS bünyesinde 1974 yılında G10 ülkelerinin merkez bankalarının başkanlarının katılımı ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Komitesi (kısaca Basel Komitesi) kurulmuştur. Bu komitenin amacı tüm dünyadaki Bankaların ortak standartlarda çalışmasını sağlamaktır. Basel Komitesi tarafından 1988 yılında yayınlanan Basel 1 Standartları ile Bankaların uyması gereken çalışma kriterleri belirlenmiş ve krizlere karşı dayanıklılıklarını artırmak için sermayelerinin riskli aktiflere oranının %8 den az olamayacağı ifade edilmiştir. Yani her 100 liralık nakit kredinin ödenmemesi riskine karşı 8 lira sermaye tutulması gerekmektedir. Aslında, kredinin geri ödenmeme ihtimali, kime verildiği ile ilgilidir. 2. Basel II Kriterleri: Mevcut uygulamadaki bankaların kredibilitesi çok yüksek veya çok düşük olan tüm firmalara yaklaşımının aynı olmasının yanlış olduğu fikrinden Basel II Standartları doğmuştur. Yeni uygulamada bankalar kullandırmış olduğu kredi karşılığında değişik oranlarda sermaye tutmaları gerekecektir. Bankaların sermaye yeterliliği standardını yeniden belirleyen ve risk yönetimini ön plana çıkaran Basel II düzenlemesi, 2007 yılından itibaren tüm iş dünyası için yeni bir dönem açacaktır. Firmalar Bilânçolarındaki sermaye yapıları ve piyasa güçleri üzerinden değerlendirilecek ortaklarının kim olduğu dahi değer ifade etmeyecektir. Ülkemizde sıkça kullanılan teminat yöntemi olan ortak kefaleti ve grup şirket kefaleti artık geçerli olmayacaktır. Hatta müşteri çek ve senetleri dahi krediye teminat olarak kabul edilmeyecektir. 3. Basel II nin Önemi: Bu değişime ayak uydurmak firmalar için yaşamsal derecede önem taşıyor. İyi yönetilen, iyi finanse edilmiş ve gerekli tüm bilgileri (finansal ve niteliksel) zamanında ve yeterli bir şekilde sunarak şeffaflığı sağlayabilen KOBİ ler potansiyel olarak en iyi dereceyi almak sureti ile en iyi şartlarda kredi bulma imkânına sahip olabileceklerdir. Bunları sağlayamayan firmalar ise çok yüksek faizli krediler kullanacak veya hiç kredi bulamayacaklardır. İşletmelerce Yapılması Gerekenler: * Kayıt dışı işlemlerin kayıt içine alınması * Firmaların esas faaliyet konularında çalışması * Faaliyetlerinden doğan riskleri azaltacak alternatif finansman yöntemlerinin kullanılması (Faktöring, Leasing gibi) * Öngörülen teminat yapısına uyum sağlaması (işletme dışındaki şahıslara ait gayrimenkullerin işletme aktifine alınması gibi)

yorum 17 * Doğru ve şeffaf kayıt düzeni ile güvenilir mali tablolar üretilmesi * Raporlama, veri tabanı konularında teknolojik yatırımların tamamlanması * Kurumsal yönetim kültürünün en üst yöneticiden tüm çalışanlara kadar yerleştirilmesi * Finansal yönetimin profesyonellere verilmesi ve nitelikli insan kaynağına yatırım yapılması * Basel II ile öngörülen değişimlerin kobilere etkilerinin bilinmesi ve riskleri ölçülmesi * Sermayelerin güçlendirilmesi amacı ile ortaklıkların kurulması, Dış yatırımcılarla kısmi veya tam ortaklıklar yapılması. Sonuç: Küçük ve orta ölçekli firmaların dikkat etmeleri gereken husus değişimin kaçınılmaz bir zorunluluk olduğunun bilincine varmaları, mevcut durumu sürekli sorgulamaları, geleceğe yönelik tahminler ve öngörülerde bulunmaları, işletmelerini şimdiden bu sürece hazırlama ve tüm bu sayılanlar için gerekirse organizasyon yapısından iş süreçlerine, pazarlama anlayışından ürün çeşidine kadar tüm işleyişini değiştirmeye yönelik adımları atmaya kararlı olmaları gerekir. Unutulmamalıdır ki Basel II standartlarına hazırlıklı olan firmalar diğerlerine göre önemli ölçüde avantaj sağlayacaklardır. Tekstilde İndirimli (%8) Satışlarından Dolayı Biriken KDV İadelerini Aylık Alabilirler Mi? SMMM Dursun Ali YAZ Katma Değer Vergisi, nihai olarak mal ve hizmet tüketicilerini hedef alan dolaylı vergilerin önemli bir çeşidi olup genel vergi oranı yüzde 18 dir. Bundan dolayı reel ekonomi içinde yer alan tüm şirketler KDV açısından bir emanetçi konumundadır. Şirketler, hammadde veya hizmet alımında ödedikleri KDV ni, satışları ile beraber tahsil ettikleri KDV den düşerler. Eğer ödedikleri KDV toplamı tahsil ettikleri KDV den fazla ise belli şartlar dahilinde, daha önce ödemiş oldukları ve biriken bu KDV yüklenimlerini belli şartlarda devletten geri alabilmektedirler. Firmaların KDV iadesi almasını gerektiren başlıca teslim şekillerinden bir tanesi ihracattır. KDV iadesi alma ihtiyacı doğuran diğer bir teslim şekli ise, bu çalışmaya konu olan İndirimli Orana Tabi Teslimler de ortaya çıkmaktadır. * Şirketler Neden KDV İadesi Alma Gereği Duyuyorlar? 08 Mart 2006 tarih ve 2006/10138 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bazı tekstil ve konfeksiyon ürünlerinde KDV oranları % 18 den % 8 çekilmiştir. Aslında bu indirim tekstil sektörünün darboğazdan çıkmasına destek

18 olmak amacıyla yapıldı gibi algılansa da imalatçı şirketlerin ortalama KDV yükü %12 leri bulmaktadır. Satışlarını ise % 8 lik KDV oranı üzerinden gerçekleştiren imalatçı firmaların üzerinde % 4 lük bir KDV yükü birikmektedir. yorum Konuyu örnekleyerek açarsak, satın aldığı 50 ton ipliği kendi bünyesinde örerek kumaş elde eden ve kesimini yapan bir tekstil firması boyama, dikim ve ütü paket gibi işlemleri kendi bünyesi dışında yaptırdığında aşağıdaki şekilde ortalama KDV yükü ile karşılaşacaktır. Maliyet Çeşidi Bedel Ödenen KDV KDV Oranı İplik 202.500,00 16.200,00 8% Elektrik 2.500,00 200,00 8% Boyama 60.000,00 10.800,00 18% Fason İşçilik 37.500,00 6.750,00 18% Genel Gid. 5.000,00 900,00 18% Toplam 307.500,00 34.850,00 Ortalama KDV Yükü: 11,33% (=34.850/307.500*100) Söz konusu firmanın farklı KDV oranlarına tabi toplam üretim maliyeti 307.500 YTL. olup ortalama % 11,33 tekabül eden KDV yükü ise 34.850 YTL. olmaktadır. Bu firma üretiminin tamamını 375.000 YTL. ye sattığında % 8 oranında yani 30.000 YTL. KDV (=375.000*0,08) tahsil edecektir. Bu durumda firma, 34.850,00 YTL. KDV ödeyerek üretimine katlandığı ürünlerin tamamını 30.000,00 YTL. KDV tahsil ederek sattığından elinde hiç ürün kalmamış olmasına rağmen toplam 4.850,00 YTL. fazladan ödediği KDV yükü üzerinde kalmaktadır. İşte bu noktada, Vergi nisbeti düşürülen tekstil ürünlerinde KDV iade müessesesi devreye girmektedir. Firmaların KDV iadelerini istemesi ihtiyaridir başka bir ifadeyle mecburi değildir. Ancak nakden veya mahsuben iade almayı tercih etmeyen firmalar yukarıda görüldüğü üzere fazladan ödedikleri KDV yükünü finanse etmek durumunda kalmaktadırlar. * Mevcut Yasal Düzenleme Halihazırdaki yasal düzenlemeye göre, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/2.maddesi hükmü uyarınca, indirimli orana tabi teslim ve hizmetler ile ilgili yüklenilen vergiler, mükellef tarafından yurtiçi satışlar ile telafi edilemezse Bakanlar Kurulu nca tespit edilen sınırı aşan kısmı, bir takvim yılı sonunda nakden veya aylık dönemler itibariyle mahsuben iade edilecektir. KDV İadesi uygulamasının usul ve esaslarını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Söz konusu sınır, 06.05.2006 tarihli Resmi Gazete yayınlanan 2006/10379 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 2006 yılı için geçerli olmak üzere 10.000,00 YTL. olarak belirlenmiştir. www.gelirler.gov.tr adresinden ulaşılabilecek olan, 99 Seri No lu KDV Genel Tebliği nin taslak metninde, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulamasına ilişkin olarak; konun kapsamı, hesaplamanın nasıl yapılacağı, mahsup ve iade işlemleri için gerekli evraklar, yıl içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi, KDV beyannamelerinin nasıl düzenleneceği gibi konular örnekler yardımı ile izah edilmiş ve Resmi Gazetede yayınlanarak uygulamaya yön vermesi beklenmektedir. * KDV İade Uygulamasında Usuller İndirimli Orana Tabi Teslimlerde bulunan firmalar, diğer satışları ile indiremedikleri KDV si alacaklarını iki şekilde geri alabilmektedirler. i ) Nakden ii ) Mahsuben i ) Nakden İade ; Düşük oranlı teslimlerde bulunan tekstilciler, %8 oranındaki teslimlerinden doğan KDV iadesi alacaklarını 2006 yılı sonunda devreden KDV si bulunması durumunda 2007 yılında nakden iade talep edebileceklerdir. Yukarıdaki örnekte orta ölçekli bir tekstil konfeksiyon firmasının, indirimli orana tabi mal teslim ettiğinden dolayı her ay üzerinde birikecek olan KDV yükü diğer anlamda finansal yüklenimi 4.850,00 YTL.olacaktır.

yorum 19 Firma kümülatif olarak yıl sonunda 60.000 YTL ye ulaşacak bu tutarı, nakden almak isterse 1 yıl beklemek durumundadır. KDV oranlarının bazı mal ve hizmetlerde indirilmesi devamlı sorun olagelmiştir. Şirketler tahsil ettiğinden fazla KDV ödemek durumunda kaldıklarında bu durum şirketlerin finansal planlarını etkilemekte ve aylar geçtikçe biriken KDV leri ciddi sorun olmaya başlamaktadır. ii ) Mahsuben İade ; Aynı örnek üzerinden devam edersek, ödediği KDV den 4.850 YTL.daha az tahsilat yapan şirketlerin ödediği fazla KDV yi aylık bazda tasarruf etmek istemesi durumunda kümülatif vergi alacağının 10.000 YTL yi aşan kısmını ; - Kendi Vergi Borcuna - SSK Prim borçlarına, - Genel ve Katma Bütçeli İdareler, Belediyelere ve Döner Sermayeli Kuruluşlara olan borçlarına, mahsup yaptırarak üzerindeki finansal yükü farklı bir biçimde üzerinden atma şansına sahip bulunmaktadır. * Maliye Bakanlığı, Tekstil Ürünlerindeki KDV Oranlarını Neden Düşürdü? Naylon fatura kullanımını azaltarak hayali ihracatın önünü kesmek ve tekstil sektöründeki kayıtdışılığı ortadan kaldırabilmek için bazı tekstil ürünlerindeki KDV oranlarının düşürüldüğünü açıklayan Maliye Kurmay larının, indirimli orana tabi teslimlerden doğacak KDV iadelerinin bir yıl sonra değil de aylık olarak nakden ödenebilmesi için başlatacağı çalışma tekstil imalatçılarını yeni bir finansal maliyetten kurtaracağı gibi maliyenin ulaşmak istediği hedeflere reel sektöründe desteğini alarak daha kolay kavuşmasını sağlayacaktır. Uygulamanın içinde olan birisi olarak, KDV oranlarının indirildiği son üç aya baktığımızda tekstil sektöründeki kayıtdışılığın azaldığını çok bariz bir şekilde hissedebiliyoruz. * KDV İndiriminin Tekstil ve Konfeksiyon İhracatına Etkileri Aşağıda Tekstil ve Hazır Giyim Konfeksiyon sektöründeki 2005 ve 2006 Nisan dönemlerinde gerçekleştirilen ihracatın analizi yer almaktadır. (*) 2005 Nisan 2006 Nisan Değişim Tekstil Sektörü 437.969 $ 437.701 $ 0,2% Hazır Giyim ve Konf.Sek. 1.139.394 $ 1.027.535 $ -9,8% 2005 Ocak-Nisan 2006 Ocak-Nisan Değişim Tekstil Sektörü 1.627.224 $ 1.697.240 $ 4,3% Hazır Giyim ve Konf.Sek. 4.650.324 $ 4.345.742 $ -6,6% Bazı tekstil ürünlerinde KDV oranının düşürülmesinin, hayali ihracatın önünü keserek gerçek ihracat rakamlarına ulaşılmasını sağlayacağı Maliye Bakanı Sayın Unakıtan tarafından dile getirilmişti Yukarıdaki tablodan, 2006 Nisan ayı ihracatının 2005 Nisan ayına göre % 9,8 lik bir düşüş gösterdiğini ve bu gerilemenin 2006 Ocak-Nisan dönemi toplamında ise % 6,6 lık bir gerilemeye tekabül ettiğini görüyoruz. Ayrıca, geriye dönük 12 aylık bazda kesme çiçek sektörü dışında ihracatta düşüş gösteren tek sektörün konfeksiyon sektörü olduğunu gerçeğini dikkate aldığımızda hayali ihracat bitiyor demek için erken olmakla beraber, yukarıdaki rakamlar Sn.Maliye Bakanı nın öngörüsünü doğrular niteliktedir. (*) Türkiye İhracatçılar Meclisi (TİM) Ar-ge Sorumlusu Sayın Yavuz M.Ertürk e katkılarından dolayı teşekkür ederim. Not: Yorum yazıları www.muhasebetr.com sitesinden alınmıştır.

20 akademik köşe Mükellef Hakları ve Türkiye deki Durumu - I Yrd. Doç. Dr. Adnan GERÇEK Uludağ Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü I. GİRİŞ Vergileme işleminde, verginin tarafları olan devlet ve mükellefe bazı yetki, görev ve sorumluluklar verilmiştir. Genel olarak araştırmalara bakıldığında, bir tarafta vergi alacaklısı konumundaki devletin daha çok vergilendirme yetkisi ve bu yetkisini nasıl kullandığı, diğer tarafta ise mükellefin daha çok ödev ve yükümlülüklerin neler olduğu konularının incelemeye tabi tutulduğu görülmektedir. Ülkelerin vergi yasalarında, vergileme sürecinde mükelleflerin haklarını savunmaları amacıyla başvurabilecekleri yollar genellikle düzenlenmiş olmasına rağmen, mükellef hakları konusu oldukça ihmal edilmiş durumdadır. 1990 lı yıllardan itibaren, dünyada vergi idarelerinin mükellef odaklı yaklaşımla yeniden yapılandırılması ve vergileme sürecinin etkin, adil ve şeffaf hale getirilmesi çalışmalarına paralel olarak birçok ülkede mükellef haklarının belirlenmesi, açıklanması, korunması ve denetlenmesi gibi hususlar gündeme gelmiş ve mükellef hakları vergileme ile ilgili hızla gelişen ve ilgi çeken alanlardan birisi olmuştur. Günümüzde, mükellef haklarının açıklanması ve bunların korunmasına yönelik çalışmalara önem verilmesi, bir ülkede devletin vergileme işlemine ve mükelleflerine yaklaşımının bir göstergesi kabul edilir hale gelmiştir. Dolayısıyla, ülkemizde vergi idaresinin yeniden yapılandırılması konusunun bir parçası olarak mükellef hakları ile ilgili düzenlemelerin de yapılması gerekmektedir. Bu çalışmada, öncelikle mükellef haklarının gelişimi konusunda bilgi verildikten sonra, mükellef haklarının anlamı ve türleri incelenecek ve vergi idaresinin yeniden yapılandırılması ile mükellef hakları arasındaki ilişki ortaya konacaktır. Daha sonra, mükellef haklarının Türkiye deki durumu değerlendirilerek, yapılması gerekenler hakkında önerilerde bulunulacaktır. II. MÜKELLEF HAKLARININ GELİŞİMİ Devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması ve mükelleflere bazı imkan veya hakların tanınması aslında 1215 tarihli Magna Charta ya kadar götürülebilir. Daha sonraki dönemlerde, vergileme ile ilgili çeşitli ilkeler dile getirilmiş ve vergileme sürecinde bunlara uygun davranılması gerektiği vurgulanmıştır. Ancak çağdaş anlamda mükellef hakları ile ilgili gelişmeler mükellef bildirgeleri veya imtiyazlarının açıklanması ve bu hakların korunmasına yönelik birimlerin oluşturulması ile gündeme gelmiştir. 1990 yılında OECD tarafından hazırlanan bir raporda [1] belirtildiği üzere, OECD üyesi tüm ülkelerin vergi sistemlerinde mükelleflere verilen ödevler ve tanınan belirli haklar mevcut olmasına rağmen, söz konusu ülkelerin çok azında mükellef hakları bildirgesi açıklandığı tespit edilmiştir. Bu yıllardan itibaren çeşitli ülkeler, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları sırasında mükellef hakları bildirgesi veya mükellef hakları imtiyazı açıklamaya ve vergilemenin bu yüzüne de önem vermeye başlamışlardır.

akademik köşe 21 A. Mükellef Haklarının Hukuksal Dayanakları ve Açıklanması Günümüzde, vergileme işleminde başarı sağlanabilmesi için mükelleflerle işbirliğine gidilmesi ve onların vergiye gönüllü uyumlarının artırılmasının şart olduğunu anlayan vergi idareleri, vergileme işlemini mükellefe rağmen değil, mükellefle birlikte yürütmeyi ve onların beklentilerini de dikkate almayı düşünmüşlerdir. Dolayısıyla, mükellef haklarının ön plana çıkmasının felsefi dayanağı; vergileme işlemine mükellef açısından yaklaşılması ve mükelleflerin vergi idarelerine güven duymalarını sağlayacak düzenlemelerin yapılmasıdır. 1. Mükellef Haklarının Hukuksal Dayanakları Mükellef haklarını düzenleyen hukuksal dayanak veya kaynaklar incelendiğinde ise, bunları kendi içinde iki gruba ayırmak mümkündür: 1) Uluslararası anlaşma, Anayasa veya kanunlarla yapılan temel düzenlemeler; 2) Mükellef hakları bildirgeleri veya imtiyazları şeklindeki idari düzenlemeler. Uluslararası anlaşma, Anayasa ve kanun hükümleri mükellef haklarının belirlenmesi ve düzenlenmesine yönelik kaynaklar iken, mükellef bildirgeleri veya imtiyazları şeklindeki düzenlemeler daha çok mükellef haklarının açıklanması ve kamuoyuna duyurulmasına yönelik kaynaklardır. Bazı uluslararası anlaşmalarda, birçok ülkenin anayasasında veya vergi kanunlarında mükellef hakları ile ilgili dolaylı veya doğrudan düzenlemeler vardır. Uluslararası alandaki insan hakları sözleşmeleri, ekonomik bütünleşme antlaşmaları ve çifte vergilendirmenin önlenmesi antlaşmalarındaki temel insan haklarının güvence altına alınmasına yönelik düzenlemeler, mükellef haklarının korunmasını da sağlamaktadır [2]. Tüm vatandaşların temel haklarını güvence altına alan anayasal ilkeler ve düzenlemeler, etkisini mükellef hakları alanında da göstermektedir. Anayasalarda düzenlenen; kanun önünde eşitlik, özel hayatın gizliliği, konut dokunulmazlığı, seyahat ve haberleşme özgürlüğü, hak arama özgürlüğü ile başvurma hakkı ilkeleri ve ilgili hükümler, aynı zamanda vergileme sürecinde mükelleflerle ilgili yapılacak işlemlerde de belirleyici, yönlendirici ve kısıtlayıcı olmaktadır [3]. Dolayısıyla, anayasalarda mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler olmamasına rağmen, genel nitelikli anayasal hükümler mükellef haklarının da temel dayanağını oluşturmaktadır. Mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler, birçok ülkenin vergi kanunlarında yer almasına rağmen, bunlar ya sınırlı sayıda hüküm içermekte ya da hükümlere yer verilmekle birlikte mükellef haklarının sistemli ve kapsamlı bir uygulaması bulunmamaktadır. Anglo Sakson hukukun geçerli olduğu ülkelerde vergi idaresine geniş takdir yetkisi tanındığından, genellikle mükellef hakları ile ilgili daha çok idari düzenlemelere yer verilmiş olup, vergi kanunlarında bu düzenlemelerin doğru ve adaletli olmasını sağlamaya yönelik hükümler konulmasıyla yetinilmiştir [4]. Kıta Avrupası hukuk sistemini uygulayan ülkelerde ise vergileme süreci ile ilgili kurallar daha sıkı bir şekilde ve kanunlarla düzenlendiğinden, mükelleflere tanınan haklar da vergi kanunlarında düzenlenmiştir. Vergi kanunlarının yanı sıra, mükelleflere haklar sağlayan kanunlar da vardır. Örneğin çeşitli ülkelerde uygulanan Bilgi Alma Hakkı Kanunu, Özel Hayatın Gizliliğinin Sağlanması Kanunu, Kamu Mali Denetimi Kanunu, Ombudsman Kanunu ve İdari Yargılama Kanunu gibi kanunlarla da mükelleflere haklar tanınmakta ve koruma sağlanmaktadır [2]. Mükellef bildirgeleri veya imtiyazları şeklindeki ikinci grup kaynaklar, vergi konularıyla ilgili olarak bir mükellefin hak ve ödevlerini sade bir dille özetleme ve açıklama girişimidir. Bu şekilde açıklanan bilgiler daha geniş kesimler için erişilebilir ve anlaşılabilir olmaktadır. Mükellef bildirgeleri veya imtiyazlarının çoğu, vergi sistemlerinde kural getirmelerine rağmen, vergi kanunlarına yönelik bir rehber konumunda olup, kendi içinde yasal belge niteliğini taşımazlar. Bunlar genel olarak ilgili mevzuatta bulunanlardan daha fazla bir hak ve ödev getirmezler [5]. Birkaç ülkede çıkarılmış olan Mükellef Hakları Bildirgeleri daha çok kanun şeklinde düzenlenmiş ve hükümleri daha fazla mükellef hakkı sağlanmasına odaklanmıştır. Bunlar kanun şeklinde çıkarıldığından, mükellef haklarına yasal koruma sağlamaktadır. Birçok ülkede yaygın olarak kullanılan Mükellef Hakları İmtiyazları şeklindeki idari

22 düzenlemeler ise sadece vergi idaresinin mükellef haklarını açıklamasından ibarettir. Bu idari düzenlemeler, vergi mükelleflerine vergi idaresi ile olan ilişkilerinde kolaylık ve etkin koruma sağlar. Ayrıca, vergileme sürecinde belirliliği artırdığından, mükelleflerin vergi kanunlarına gönüllü uyumunun artmasına yardımcı olur [4]. 2. Mükellef Haklarının Açıklanması ve Duyurulması Dünyada vergi idarelerinin mükellef odaklı yaklaşımla yeniden yapılandırılması ve mükellef haklarının ön plana çıkmasına paralel olarak, birçok ülkede bunların açıklanmasına ve duyurulmasına yönelik düzenlemeler yapılmaya başlanmıştır. Mükellef haklarının belirlenmesi ve açıklanması ile ilgili yoğun çalışmalar yürüten ülkelerin öncülüğünü İngiltere, ABD ve Avustralya çekmiştir. Daha sonra, pek çok ülke bu yöndeki çalışmalarına hız vermiştir. Mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması biçimlerine bakıldığında, ülkelerin yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışları çerçevesinde farklı yöntemlerin benimsendiği görülmektedir. Bazı ülkelerde, mükellef hakları bir mükellef hakları bildirgesi şeklinde kabul edilmiş ve açıklanmışken, pek çok ülkede daha yaygın açıklanma şekli mükellef hakları imtiyazı biçiminde olmuştur. Mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması hususunda ilk girişim İngiliz Vergi İdaresi tarafından Temmuz 1986 da Mükellef Hakları İmtiyazı nın yayınlanması ile başlamıştır. Ağustos 1991 de, bu imtiyazın temel amacı olan mükelleflere adil ve etkin hizmet sunulmasını sağlamak aynen korunurken, kolay anlaşılabilmesi için daha özet ve açık hale getirilmiştir. Temmuz 2003 te yenilenen ve Temmuz 2004 te tekrar gözden geçirilen Vergi Mükellefleri İçin İmtiyaz, mükelleflere yönelik bir hizmet taahhüt beyanı niteliğini taşıyan broşür olarak basılmıştır. Böylece, Vergi Mükellefleri İçin İmtiyaz İngiliz Gelir İdaresinin mükellef hizmetlerine olan genel yaklaşımının bir ifadesi haline gelmiştir [6]. ABD de mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması diğer ülkelerden farklı olarak kanun şeklinde yapılmıştır. ABD Kongresi, akademik köşe Mükellef Hakları Bildirgesini 1988 yılında kabul edip ilan etmiştir. Daha sonra, 1996 yılında Mükellef Hakları Bildirgesi 2 ve 1998 yılında Mükellef Hakları Bildirgesi 3 ü yasalaştırarak vergileme sürecinde mükelleflerin sahip olduğu hak ve ödevlerin kapsamını daha ayrıntılı bir şekilde kamuoyuna açıklamıştır [7]. Benzer şeklide 1998 yılında İspanya da Mükellef Hakları Bildirgesini kanun şeklinde çıkarmış ve daha önce vergi kanunlarında var olan mükellef hakları iyileştirilerek ve yeni haklar tanınarak mükelleflerin vergileme sürecindeki konumları güçlendirilmiştir [2]. Mükellef hakları konusunda en ile ileri seviyeye ulaşmış olan Avustralya Vergi İdaresi (ATO), 1993 yılında Avustralya Parlamentosu tarafından yayınlanan bir rapordan sonra bu konuya eğilmiştir. İngiltere ve ABD deki uygulamaların ayrıntılı incelenmesinden ve titiz bir çalışma sürecinden sonra 1997 yılında ATO Mükellef Hakları İmtiyazı nı yayınlanmıştır. Mükellef haklarının en iyi şekilde anlaşılması ve uygulanması amacıyla, ATO 2000 ve 2002 yıllarında iki ampirik araştırma yürütmüştür. Mükelleflerin talep ve beklentileri doğrultusunda gözden geçirilen ve yenilenen Mükellef Hakları İmtiyazı Kasım 2003 de yayınlanmıştır. İlk Mükellef Hakları İmtiyazı nın çok uzun olduğu yönündeki geri dönüşüm bilgileri dikkate alınarak, bu imtiyaz iki şekilde yayınlanmıştır: 1) Mükellef Hakları İmtiyazı - Bilmen Gerekenler ve 2) Mükellef Hakları İmtiyazı - Detaylı Olarak. Avustralya Mükellef Hakları İmtiyazı, vergileme işleminde mükelleflerin sahip oldukları hakları ve yerine getirmeleri gereken ödevleri açık ve basit bir şekilde sıraladığından, vergi idaresi mükellef ilişkisinin karşılıklı ifadesi olarak görülmektedir [6]. Son yıllarda, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları yürüten bütün ülkeler fonksiyonel veya mükellef odaklı bir yapılanma benimsemekte ve bu süreçte mükellef haklarının düzenlenmesi ve bunların açıklanmasına büyük önem vermektedirler. Nitekim İngiltere, ABD ve Avustralya dan sonra, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları yürüten Kanada, Fransa, Yeni Zelanda, Danimarka, Hollanda, Finlandiya, Norveç, İsveç, İzlanda, İrlanda, Japonya, Güney Kore, İspanya, Rusya, Polonya, Çek Cumhuriyeti, Slovakya, Macaristan, Bulgaristan, Peru, Arjantin, Gana,

akademik köşe 23 Uganda, Zambiya ve diğer birçok ülke, mükellef haklarının düzenlenmesi ve bunların açıklanmasına yönelik bildirgeler veya imtiyazlar yayınlamıştır. B. Mükellef Haklarının Korunması Yolları Ülkelerin yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışlarına bağlı olarak mükellef haklarının korunması ile ilgili farklı kurum, kuruluş ve mekanizmalar geliştirilmiştir. Mükellef haklarının korunmasına yönelik olarak ABD de farklı bir yapılanmaya gidilerek Mükellefin Avukatı İdaresi kurulmuştur. Ülkelerinin çoğunda ise benzer amaçla Ombudsman görev yapmaktadır. Ayrıca, mükellef haklarını korumak amacıyla görev yapan Dünya Mükellefler Birliği ve birçok ülkede Mükellef Birlikleri oluşturulmuştur. ABD de Mükellefin Avukatı İdaresi, ABD İç Gelir İdaresi (IRS) in mükelleflere müşteri odaklı davranmasını sağlamak, müşterilere aktif savunma hizmeti sunmak ve mükellef yararına politikaların geliştirilmesinde önemli rol oynamak amacıyla vergi idaresinin dışında ve bağımsız idari bir birim olarak 1994 yılında kurulmuştur. Mükellefin Avukatı İdaresi temel fonksiyonu; IRS ile mükellef arasında baş gösteren sorunlarda mükellefe destek çıkmak ve belirlenen kriterler çerçevesinde mükelleflerin sorunlarını çözmektir. Ayrıca, mükelleflerin vergileme sürecinde karşılaştıkları sorunları belirlemekte, bunları analiz etmekte ve çözüm önerileri geliştirmektedir. Mükellefin Avukatı İdaresi 1994-2004 döneminde IRS ile mükellefler arasında yaşanan 8136 sorunla ilgili kendisine yapılan başvuruyu incelemiş ve mükelleflere destek olarak bunların çözümüne yardımcı olmuştur [8]. Birçok ülkede genel kamu denetçisi görevini üstlenmiş olan Ombudsman kurumu, aynı zamanda vergileme sürecinde mükellef haklarının korunması ile ilgili uyuşmazlıkları da çözümlemektedir. Ombudsman genellikle bağımsız bir kurum olarak görev yapmakta ve doğrudan parlamentoya rapor sunmaktadır. Mükellefler vergi idareleriyle olan uyuşmazlıklarını idari aşamada çözümleyemediklerinde Ombudsmana başvurabilmektedir. Yapılan araştırmada mükellefin şikayetinin haklı olduğu görülürse, Ombudsman ilgili idareye şikayetle ilgili işlemlerin düzeltilmesini talep etmekte ve yapılan işlem ile ilgili prosedürün gözden geçirilmesi ile ilgili rapor sunmaktadır. Böylece, hem başvuruda bulunan mükellefin hakları korunmuş olmakta, hem de diğer mükelleflerin aynı zorluklarla karşılaşmaları önlenmektedir [9]. Mükellef Birliklerinin kuruluşu 1900 lerin başına kadar gitmektedir. İlk birlikler 1919 yılında Avustralya ve İngiltere de kurulmuş ve iki yıl sonra, 1921 de İsveç Mükellefler Birliği kurulmuştur. Üst birlikler olarak 1969 yılında merkezi Lüksembourg da olan Avrupa Mükellefler Birliği ve 1988 yılında ise merkezi Washington D.C. de olan Dünya Mükellefler Birliği kurulmuştur. Özellikle 1990 larda mükellef haklarının gündeme gelmesinden itibaren üye sayısında büyük artış olan Mükellef Birlikleri günümüzde 40 ülkede [10] ve 46 birlik şeklinde örgütlenmişlerdir. Kâr amacı gütmeyen ve kamuya yararlı dernek şeklinde örgütlenmiş olan Mükellef Birlikleri nin temel amacı, kamu kesiminde etkinlik, şeffaflık ve hesap verilebilirlik sağlayarak mükelleflerin yasal haklarını korumak ve vergi kanunlarını basit ve açık hale getirmektir. Ayrıca, özellikle mükellef haklarının yeni geliştiği ülkelerde bu birlikler, mükellefler ile vergi idaresi arasında işbirliğinin artırılması, vergi kanunlarının basitleştirilmesi ve yeknesak uygulanması ile mükelleflerin eğitilmesi ve bilgilendirilmesi konularında önemli görevler üstlenmektedir [11]. III. MÜKELLEF HAKLARININ ANLAMI VE TÜRLERİ Mükellef hakları, insan haklarının yeni bir türü olarak gelişmektedir. Mükellef hakları, vergilendirme sürecinde devlet ile mükellef arasındaki hukuki ilişkide mükelleflere tanınan haklar manzumesi olarak tanımlanabilir [2]. Hukuki niteliği açısından mükellef hakları, vergi mükelleflerine olumlu ya da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki korunma sağlayan haklardır [12]. Mükellef hakları iki temel gruba ayrılabilir. Genel haklar (temel haklar) olarak da isimlendirilen birinci gruptaki haklar, vergi kanunların uygunluğu, temel işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerirler. Bu haklar vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkarlar. Özel haklar (ikincil

24 haklar) olarak da isimlendirilen diğer gruptaki haklar ise, vergi kanunlarındaki özel durumlar, işlemler ve uygulamalar ile ilgilidir. Bu haklar vergi kanunlarının uygulanmasında esas alınacak usul sürecine yoğunlaşırlar [13]. A. Genel Haklar Genel haklardan, tüm mükelleflerin sahip oldukları haklar anlaşılır. Bu haklar; adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, vergilemede belirlilik hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, temsilci kullanma hakkı ve özel hayatın gizliliği hakkı olarak sayılabilir. Genel haklar arasında herhangi bir öncelik ve hiyerarşi olmayıp, tüm mükelleflere vergi kanunların uygunluğu, işleyişi ve geçerliliği sırasında güvence sağlamaktadırlar. 1. Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı Bu hakkın anlamı, vergi idaresinin mükelleflere saygılı ve nezaket kuralları içerisinde davranması, yetkisini tarafsız ve adil kullanması gerekliliğini ifade etmektedir [15]. Buna göre, vergi kanunlarının uygulanmasında mükelleflere karşı adil, eşit ve tutarlı davranılarak vergilerin hesaplanmasında onların özel durumları da dikkate alınmaktadır. Mükelleflerin karşılaştıkları sorunların çözümü için yardım talep etmeleri veya şikayetlerini dile getirmeleri durumunda, bunlar belirlenen hizmet standartları çerçevesinde hızlı ve adil bir şekilde çözümlenmektedir. Bu hak çerçevesinde, mükellefle muhatap olan vergi idaresi ajanının adını ve telefonunu vermesi gerekmekte, mükellefin sorusuna anında cevap veremediğinde mükellefin telefonu alınarak konu araştırılmakta ve en kısa sürede bilgi verilmektedir. Vergi idaresi, varsa hatalarından dolayı mükelleflerden özür dilemekte ve bunlar belirlenen standartlar çerçevesinde düzeltilmektedir. Mükelleflerin vergi idaresinden yardım talep etmeleri durumunda; vergi idaresi tarafından mükelleflere vergi yükümlülükleri ve haklarıyla ilgili ücretsiz görüş, bilgi ve yardım verilmektedir. Vergi idaresi tarafından verilen yazılı veya sözlü görüşler açık, tam, doğru ve tutarlı iken, basılı yayınlar ise kolay anlaşılabilir ve her zaman ulaşılabilir nitelikte olmaktadır [14]. akademik köşe 2. Bilgi Alma Hakkı Vergi mükellefleri vergi sisteminin işleyişi ve vergilerinin tarh edilmesi konusunda güncel bilgileri elde etme hakkına sahiptirler. Mükellefler ayrıca, başvuru hakları da dahil olmak üzere, tüm hakları konusunda bilgilendirilme hakkına da sahiptirler. Tüm mükellefler kendilerine sağlanan bilginin, vergilemeyle ilgili karmaşık durumların açıklanmasını ve böylece kendi vergi meselelerini daha iyi anlamalarına imkan tanınmasını beklerler [5]. Bilgi alma hakkı, vergi mükelleflerinin, kendileri hakkında vergi idaresinde bulunan bilgilerin talep edilebilmesini de kapsar. Eğer vergi idaresindeki bilgiler yanlış ise mükellefler bunların düzeltilmesini de talep edebilirler [14]. Mükelleflerin bilgi alma hakkının yerine getirilebilmesi için vergi idareleri vergileme süreci, denetim ve takibat süreci, yargılama süreci ve mükellef hakları ile ilgili çeşitli yayınlar, broşürler, tebliğler, bildirgeler v.b. yayınlamakta veya internet aracılığıyla ve ücretsiz telefon hatlarıyla bunlar hakkında bilgi vermektedir. Ayrıca, mükellefler hakkında bir işlem yapılması veya mükelleflerin bilgi talep etmesi durumunda da mükelleflere doğru ve güncel bilgi sunulmaktadır. Mükelleflerin bilgi alma hakkı ile ilgili OECD ülkelerindeki vergi idarelerin yapmış oldukları yasal düzenlemeler ve uygulamalar ile ilgili yayınlar ve benzeri araçların kullanımı konusunda bir karşılaştırmalı inceleme yapıldığında, bilgilendirilme hakkı ile ilgili durum Tablo 1 de verilmiştir. 3. Başvuru Hakkı Genel olarak vergileme işlemiyle ilgili veya vergi idarelerince yapılan bireysel işlemlere ve alınan kararlara karşı tüm mükelleflerin başvuru hakkı vardır [5]. Başvuru hakkı üç farklı şekilde kullanılabilir. Bunlardan birincisi, mükelleflerin kendileri için vergileme açısından sonuç doğuran bir işlem yapılmasını veya durum tespit edilmesini istemesi. İkincisi, mükelleflerin uyuşmazlığın idari aşamada çözümlenmesi için itiraz veya şikayet yollarına başvurması. Üçüncüsü ise, mükelleflerin uyuşmazlığın çözümlenmesi için yargı yoluna başvurması. Mükellefler kendiliğinden vergileme ile ilgili olarak bazı işlemlerin yapılmasını, durumların tespit edilmesini veya bazı bilgilerin verilmesini

akademik köşe 25 isteyebilirler. Bu gibi durumlarda, mükellefler genel bir başvuru hakkına sahiptirler. Bazen ise, mükellefler vergileme sürecinde vergi idaresinin yanlışlık yaptığını, yasalara uymadığını veya yasaları yanlış yorumlayıp uyguladığını düşünebilirler. Nedeni ne olursa olsun, eğer mükellefler vergi idaresinin karar ve işlemlerinden memnun değilse, bunların gözden geçirilmesini isteyebilirler veya yargısal denetime tabi tutulmasını sağlayabilirler [15,14]. Mükellefler tarafından uyuşmazlığın idari aşamada çözümlenmesi için itiraz, şikayet, uzlaşma veya vergi hatalarının düzeltilmesi yollarına başvurulması durumunda, vergi idaresi ile mükellef arasında iyi bir diyalogla ve karşılıklı anlaşma yoluyla uyuşmazlığın kısa sürede ve az masrafla sonuçlandırılması imkanı elde edilmektedir [16]. Uyuşmazlığın çözümlenmesi için yargı yoluna başvurulması durumunda ise, vergi idaresinin işlemleri yasalara uygunluk açısından yargısal denetime tabi tutulduğundan [17], mükelleflere en üst düzeyde koruma sağlanmaktadır. Ülke Tablo 1: OECD Ülkelerinde Mükelleflerin Bilgilendirilmesinde Kullanılan Araçlar Vergi Sistemi ile İlgili Yayın, Rehber ve Kılavuzlar İnternetle Beyanname Vergi Okullarda Vergilerin Genel Sunulan Düzenleme Avantajları Özel Harcanması İle Yayınlar Bilgi Kılavuzu Rehberi Materyaller İlgili Yayınlar Ücretsiz Telefon Bağlantısı ABD Var Var Var Var Var Var Var Almanya Var Var Var Yok Var Var Yok Avustralya Var Var Var Var Var Var Var Avusturya Var Var Var Yok Yok Var Yok Belçika Var Var Var Yok Yok Var Yok Danimarka Var Var Var Var Var Var Yok Finlandiya Var Var Var Yok Yok Var Yok Fransa Var Var Var Ders Var Var Var Yok Hollanda Var Var Var Var Var Var Var İngiltere Var Var Var Yok Yok Var Yok İrlanda Var Var Var Yok Yok Var Yok İspanya Var Var Var Yok Var Var Var İsveç Var Var Var Ders Var Var Var Yok İsviçre Var Var Var Var Var Var Yok İtalya Var Var Var Yok Yok Var Yok Japonya Var Var Var Var Var Var Yok Kanada Var Var Var Var Var Yok Var Norveç Var Var Var Yok Var Var Yok Portekiz Var Var Var Yok Var Var Yok Y. Zelanda Var Var Var Ders Var Var Var Yok Yunanistan Var Var Var Yok Yok Var Yok TÜRKİYE Var Var Var Yok Yok Var Yok Kaynak: GORANOVİC P., Taxpayers Rights and Tax Administration in Montenegro, s. 3 http://unpan1.un.org/intradoc/ groups/public/documents/ nispacee/unpan004534.pdf (15.04.2005); OECD, Tax Administration in OECD Countries: Comparative İnformation Series (2004), 2004, Ekler http://www.oecd.org/dataoecd/28/2/ 33866659.pdf (18.04.2005). 4. Vergilemede Belirlilik Hakkı Belirlilik hakkı, vergilemede istikrar ilkesinin bir yansıması olarak ortaya çıkmakta ve mükelleflerin yürüttükleri faaliyetlerin vergiye ilişkin sonuçlarını önceden bilmelerini ifade etmektedir. Yani mükellefler, özel bir davranış durumundaki olay ve koşullara bağlı kuralların kendilerini ne şekilde etkileyeceğini bilmeleri gerekir. Bu hakkın uygulanması üç şekilde olmaktadır: 1) Vergi kanunları ve ilgili mevzuat

26 yayınlanarak mükellefin bilgisine sunulur, 2) Vergi kanunları geriye yürütülmez ve 3) Vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergileme ile ilgili düzenlemeleri ancak yasama organı yapar ve idareye sadece belirli konularda ve sınırlı yetki devreder [18]. Vergi mükelleflerinin vergi kanunlarına uygun davranışta bulunabilmeleri ve gerekli kararları alabilmeleri için öncelikle vergi kanunlarından ve ilgili mevzuattan haberdar olmaları ve daha sonra da bunları anlayabilmeleri gerekmektedir. Mükelleflere bu imkanın sağlanabilmesi, tüm vergi mevzuatının yayınlanmasına ve anlaşılabilir dilde yazılmasına bağlıdır. Vergi mevzuatının mükellefler açısından anlaşılabilir ve güvenilir olması bu mevzuatın istikrarlı olmasına da bağlıdır. Mükellefler faaliyetleri ile ilgili vergisel mükellefiyetlerini bilmek ve bunlardan emin olmak isterler [19]. Ayrıca vergi mükelleflerinin, yürürlükteki kanunlara uygun davranma hakkı ve ödevi vardır. Bu nedenle, hukukta genellikle benimsenmiş olan kanunların geriye yürümemesi kuralı ile önceki kanun zamanında usulüne uygun olarak elde edilen haklar korunarak, kazanılmış haklara saygı gösterilmiş ve mükellefe hukuki güvenlik sağlanmış olmaktadır [20]. Vergilemede belirlilik hakkı, yasama organının yürütme organına devrettiği vergileme ile ilgili düzenleme yetkisinin sınırlı ve çerçevesinin anayasal kurallarla çizilmiş olmasını gerekli kılmaktadır [21]. 5. Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, vergi idaresinin sahip olduğu yetkiler çerçevesinde elde ettiği bilgileri gizli tutmasını ve bunları sadece kanunlarda öngörülmüş amaçlar için kullanılmasını ifade etmektedir. Bu çerçevede, vergi idareleri vergi mükellefleri hakkında toplamış oldukları bilgileri gizli tutmakla ve güvenli bir şekilde korumakla yükümlüdür. Bu bilgiler, sadece vergi kanunlarında belirlenen özel durumlarda, cebren tahsilata başvurulmasında, istatistiksel bilgi toplanmasında veya uluslararası işbirliği çerçevesinde bilgi aktarılması halinde kullanılmaktadır. Bu durumlar dışında, vergi idaresi mükellef bilgilerini hiçbir kişi ve kuruma vermemektedir. Vergi mükellefleri, kendisi hakkında vergi idaresinde bulunan bilgileri isteme, doğru olup olmadığını kontrol etme ve yanlış bilgilerin düzeltilmesi talep etme hakkına da sahiptirler. Ancak bilgilerin gizliliği nedeniyle, böyle bir talepte bulunan akademik köşe mükelleflerin kimliği titizlikle araştırılmaktadır [14]. Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkına bağlı olarak, gizli bilgileri suiistimal eden görevlilere vergi kanunlarında ağır cezalar öngörülmüş olup, vergi idaresince uygulanan gizlilik kuralları diğer kamu kurumlarındaki kurallara göre çok daha sıkıdır [5]. 6. Temsilci Kullanma Hakkı Mükellefler, vergi idaresiyle olan ilişkilerinde bizzat kendileri başvuruda bulunma veya bir temsilci kullanma ve onun yardımını isteme hakkına sahiptirler. Temsilci olarak genelde avukat, mali müşavir veya vergi idaresi tarafından yetkili tanınan kişiler kullanılır. Temsil edilme hakkının kullanılabilmesi için, mükellef tarafından vergi idaresine kendisini temsil edecek ve gizli bilgileri alabilecek kişinin ismi yazılı ve imzalı bir belge ile verilmesi gerekir. Temsilci kullanma ve yardım isteme; temsilcinin beyanname hazırlama ve vermesi, faaliyet raporlarını değerlendirmesi, tarhiyata itiraz ve vergi uyuşmazlıklarını çözümlenmesi sürecini yürütmesi veya vergi işleri ile ilgili görüş vermesini içerebilir. Ayrıca, vergi idaresi mükelleften bir talepte bulunduğunda, mükellef bunları kendisi veya temsilcisi aracılıyla da verebilir. Eğer mükellef temsilcisine danışmak isterse, bunun için kendisine uygun ve yeterli zaman tanınır ve vergi idaresiyle yapılan yüz yüze görüşmelerde kendisine refakatçı olarak temsilcisini getirebilir. Ancak, mükellefler yardım almayı veya kendisi adına temsilcisinin hareket etmesini seçse bile, vergi işlerinden yasal olarak kendisi sorumludur [15,14]. 7. Özel Hayatın Gizliliği Hakkı Özel hayatın gizliliği hakkı, vergi idaresi tarafından mükellefin evine ve işyerine girilerek özel hayatına müdahale edilmesini sıkı kurallara bağlamaktadır. Vergi mükellefleri vergi idaresinin gereksiz biçimde özel hayatlarına müdahale etmemesini bekleme hakkına sahiptirler. Uygulamada bu durum, mükelleflerin evlerini makul olmayan ve şüphe doğurmayan sebeplerle aranmaktan ve vergi borcunun doğru miktarını belirlemek için yerinde olmayan bilgi taleplerinde bulunmaktan kaçınmak olarak yorumlanır [5]. Bazı farklılıklar olmakla birlikte, OECD ülkelerinin genelinde vergi soruşturması ve bilgi edinilmesi sırasında, vergi idaresi görevlisinin bir

akademik köşe 27 mükellefin işyerine veya evine girmesinde çok katı kurallar vardır. Bazı ülkelerde, bir vergi mükellefine yapılacak ziyaret için onun rızası gerektirirken, birçok ülkede mükellefine evine girmek için genellikle yetkili makamlarca imzalanmış özel izin belgesi gerekmektedir. Tablo 2 de, OECD ülkelerinde mükelleflerin evine ve işyerine girebilme ve arama yapabilme durumu ile belgelere el koyma imkanı açısından özel hayatın gizliliği hakkının karşılaştırılması yapılmıştır. Ülke Tablo 2: OECD Ülkelerinde Özel Hayatın Gizliliğine Uyulma Durumu Aramada Yetki Belgesi İşyerine ve Konuta Girebilme (Arama İzni) Gereksinimi İşyeri Konut İşyeri Konut Sınırlama Belgelere El Koyma Arama İzni İhtiyacı Mükellefin rızası veya Mahkeme ABD Var Var Vergi suçu Var kararı gerekli Almanya Serbest Serbest Soruşturma davası için Ceza davası Var Yok, Sadece sahtekarlık Sadece arama iznine bağlı olarak Avustralya Serbest Serbest davasında kullanılabilir belgelere el konulabilir Avusturya Serbest Serbest Var, Sınırlı Var Vergi suçu Var Serbest, uygun 5.00 21.00 Belçika Yok Var Vergi suçu Var saatlerde saatleri arası Arama izni Var, (Ceza Danimarka Serbest Var Vergi suçu Var gerekli davası için) Var (Vergi suçu Finlandiya Serbest Yok Var Ceza davası Var şüphesinde) Arama izni Kaçakçılık Fransa Serbest Var Var Var gerekli şüphesi Serbest, mesai Arama izni Hollanda Var, (Ceza davası için) Ceza davası Yok saatlerinde gerekli G.V.- arama izni Arama izni Kaçakçılık İngiltere Var Var Var KDV - Serbest gerekli şüphesi İrlanda Belirlenen saatlerde Serbest Yok İspanya Serbest, mükellefin rızasıyla Yok İsveç Serbest, Mükellefin rızasıyla Var İsviçre Sadece vergi incelemesinde Yok Serbest, mesai Önceden izin Kasa açma ve İtalya Var (Sahtekarlık davasında) Ceza davası saatlerinde alınarak belgeye el koyma Yok Var Yok Var - Yok İdari kararla Var Yargı kararıyla Var Kaçakçılık tekerrürü Var Var Yok Japonya Serbest Serbest Var, (Ceza davası araştırmasında) Kanada Serbest Serbest Yok Var Ceza davası Kaçakçılık şüphesi Kore Serbest Sadece ceza davasında Var Var Ceza davası Var Norveç Serbest Mükellefin huzurunda Var Yok Var Ceza davası Yok Portekiz Serbest Mük. huzurunda Belgeler geçici Yok Var veya arama izni olarak alınabilir Yok Slovakya Serbest Mükellefin rızasıyla Var Var Ceza davası Yok Yeni Zelanda Serbest Serbest Yok Yok Ceza davası Yok Yunanistan Serbest, mesai saatlerinde Yok Var Kaçakçılık şüphesi Yok TÜRKİYE Serbest, mesai Kaçakçılık Arama izni ile Var Var saatlerinde şüphesi Var Kaynak: OECD, Tax Administration in OECD Countries: Comparative İnformation Series (2004), 2004, Ekler Tablo 12, ss. 54-57 http://www.oecd.org/dataoecd/28/2/33866659.pdf (18.04.2005); GORANOVİC P., Taxpayers Rights and Tax Administration in Montenegro, s. 7-8 http://unpan1.un.org/intradoc/ groups/public/documents/ nispacee/unpan004534.pdf (15.04.2005) Var Var

28 tahlil ve görüşler KDVK Geçici Madde 17 Kapsamındaki Teslimlerde Özellik Arz Eden Konular N. Nedim TEKSOY Mazars/Denge Denetim YYM A.Ş., Vergi Bölümü, Denetçi I- GİRİŞ Bilindiği üzere işletmelerin hayatiyetlerini devam ettirmeleri kârlılıklarına bağlıdır. Bu kârlılığı etkileyen temel unsurların başında da maliyet unsuru gelmektedir. Girdi maliyetlerinin düşük veya yüksek olması işletmelerin dışa karşı olan rekabet avantajını azaltmakta veya artırarak kârlılığına etki etmektedir. Maliyetlerdeki değişiklik işletmelerin kendi içlerinde yaratacağı oto kontrol yöntemiyle olabileceği gibi devlet tarafından da kanunlar vasıtasıyla gerçekleşebilmektedir. Dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul rejimleri de bu konuda işletmelere sağlanmış devlet tarafından çıkarılan bir maliyet avantajıdır. Bu yazımızda dahilde işleme ve geçici kabul rejiminin işletmelere sağladığı avantajlar, nasıl uygulandığı ve tecil terkin sisteminin işleyişi hakkında bilgiler verilecektir. II- DAHİLDE İŞLEME İZİN BELGESİ VE GEÇİCİ KABUL REJİMİ İthal edilen ham ve yardımcı maddelerin yardımıyla imal edilerek, ihraç edilecek mamullerde bu malların gümrük vergisi ile diğer mali yükümlülükler teminat karşılığı ertelenerek, ihraç edilecek malların girdi maliyetleri azaltılmaktadır. İthalata böyle bir avantaj sağlamak ihracatçıları dışa bağımlı hale getirmekte ve yerli üretici gücü yitirilmekteydi. Şirketler arası haksız rekabetler oluşmaktaydı. Bu haksız rekabet koşulunu ortadan kaldırmak maksadıyla 4369 sayılı Kanunu nun 62. maddesiyle eklenen ve 29.07.1998 tarihinden geçerli olarak yürürlüğe giren KDV Kanun un geçici 17. maddesinde bu haksız rekabet durumu giderilmiştir geçici 17. maddenin yürürlüğe girmesiyle artık malların dahilde işleme ve geçici kabul izin belgesine dayanarak satılması halinde yerli üretici korunacaktır. Dahilde işleme rejimi ve geçici kabul rejimi; ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak olan girdilerin ithal edilmesi halinde, ithalde ödenmesi gereken vergilerin ödenmeyerek teminata bağlanmak suretiyle ertelenmesini ve bu girdiler kullanılmak suretiyle imal edilen malların ihraç edildiğinin tevsiki halinde, daha önce ertelenen vergilerin terkin edilerek bunlarla ilgili olarak verilen teminatların çözülmesini sağlamaya yönelik düzenlemeler bütünüdür. Bu kapsamda işlem yapmak isteyen mükellefler, ihraç edecekleri malların üretiminde kullanacakları girdileri vergisiz olarak ithal edebilmek için ithalat işleminden önce, Gümrük Birliği kapsamında Avrupa Birliği ne dahil ülkelerden yapacakları ithalat için Dış Ticaret Müsteşarlığı na başvurarak Dahilde İşleme İzin Belgesi ni, diğer ülkelerden yapacakları ithalatları için ise, Geçici Kabul İzin Belgesi ni almak zorundadırlar. Geçici izin belgesi ile AB üyesi ülkelerden mal ithalatı yapılırken dahilde işleme izin belgesiyle hem AB üyesi olan ülkelerden hem de 3. dünya ülkelerinden mal ithal etme şansı işletmelere sağlanmaktadır [1]. Katma Değer Vergisi Kanunu nun geçici 17. maddesine göre çıkarılan 16.04.2001 tarihli ve 2001/2325 sayılı BKK uyarınca tecil-terkin kapsamında bu işlemleri yapabilmek için alıcıların katma değer vergisi mükellefi olmaları ve Dış Ticaret Müsteşarlığı ndan alınacak dahilde işleme belgesi ya da gümrük müşavirliklerinden alınacak geçici kabul izin belgesinin olması gerekmektedir. Bakanlar Kurulu yla bu imkan ilk önce tekstil ve konfeksiyon için uygulanmaya başlamış daha sonra otomotiv sanayi ve demir çelik sanayini de kapsar hale getirilmiştir. Ancak son olarak