BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEME KURUMU SAYI: BDDK.DZM. 2/13/1-1855 07 Şubat 2003 TÜRKİYE BANKALAR BİRLİĞİNE Bankalardan ve bağımsız denetim şirketlerinden alınan muhtelif yazılarda, 22.6.2002 tarih ve 24793 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Muhasebe Uygulama Yönetmeliği ve buna ilişkin tebliğler ile ilgili olarak, ertelenmiş vergi hesaplanmasına, finansal varlıkların muhasebeleştirilmesine, söz konusu Yönetmelik ile yapılan muhasebe politikalarındaki değişikliklerin mali tablolarda gösterilmesine, maddi duran varlıkların mali tablolara yansıtılması ile bunlara ilişkin amortisman yöntemlerine ve bağlı ortaklık ve iştiraklerin konsolide olmayan mali tablolarda gösterimine ilişkin olarak uygulamada bazı tereddütlerin meydana geldiği ifade edilmektedir. Bu çerçevede, Muhasebe Uygulama Yönetmeliği ve ilgili tebliğler ile ilişkili olarak aşağıda yapılan açıklamaların bankalarca uygulamada dikkate alınması gerekli görülmektedir. I. Ertelenmiş Vergi Hesaplanmasına İlişkin Esaslar Bilindiği üzere, uluslararası muhasebe standartlarında belirtilen şekilde varlıkların defter değeri ve vergi matrahı arasında ortaya çıkabilecek farklar nedeniyle gelecek dönemlerde vergi matrahından indirilebilecek tutarlar ve enflasyon muhasebesi uygulaması nedeniyle oluşan parasal zararlar üzerinden ertelenmiş vergi aktifi yaratılmasına imkan sağlayan bir düzenleme mevzuatımızda yer almadığından, bu şekilde bir hesaplama yapılması bu aşamada uygun bulunmamaktadır. Ancak, ihtiyatlılık ilkesi doğrultusunda, gelecek dönemlerde ödenmesi muhtemel olan kurumlar vergisi tutarının dikkate alınması suretiyle karşılık ayrılması ve ertelenmiş vergi pasifi hesaplanması Muhasebe Uygulama Yönetmeliği ve ilgili tebliğlere göre mümkündür. Diğer taraftan, Tek Düzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ hükümlerine istinaden bankalarca, vergi mevzuatı hükümlerinde belirtilen esas ve usuller uyarınca vergiden indirilebileceği kabul edilen zarar tutarları üzerinden bilanço tarihi itibarıyla yürürlükte olan kurumlar vergisi oranı dikkate alınmak kaydıyla ertelenmiş vergi aktifi hesaplanabilir. Bu durumda, bankaların hesaplanan ertelenmiş vergi tutarlarının vergi mevzuatında öngörülen sürede itfa edilebileceğini gösterir detaylı bir iş planı hazırlamaları gerekmektedir. İş planı, güvenilir verilerin ve tutarlı varsayımların kullanıldığı, gelecekteki kârlılığı makul bir şekilde tahmin edebilen uygun ve kabul edilebilir bir öngörü modeline dayanmalı, bankanın önceki 5 yıllık döneme ilişkin kârlılık göstergeleri ile mevcut sektörel pazar payını da dikkate almalı ve tahmin edilen gelecek yıllar kârının elde edileceği faaliyet alanlarını ekonomide ve sektörde beklenen gelişmelerle ilişkilendirmek suretiyle vermelidir. İş planın hazırlanmasında muhasebenin temel ilkelerine uygun yöntemlerin kullanılması temin edilmelidir.
Ertelenmiş vergi aktiflerinin her bilanço dönemi itibarıyla gözden geçirilmesi ve ileride gerçekleştirilemeyeceği kanaatine varılan tutarlar için karşılık ayrılması zorunludur. Ayrıca, bağımsız denetim kuruluşları tarafından azami dikkat ve özen gösterilmek suretiyle iş planının ve vergi aktifine ilişkin tutarların değerlendirilmesi, bağımsız denetim raporunda bahse konu tutarların olumlu görüş haricinde bir görüşe konu edilmesi durumunda, bankaların gerekli karşılığın ayrılması hususunu değerlendirmeleri ile ihtiyatlılık ilkesini dikkate almak suretiyle işlem tesis etmeleri gerekli görülmektedir. Kurum tarafından yapılacak tespitlerde, itfası öngörülen tutarın belirlenmesinde makul ve kabul edilebilir bir modelin kullanılmadığının veya muhasebenin temel ilkelerine uyulmadığının belirlenmesi halinde de mali tabloların düzeltilmesi gerekeceği açıktır. II. Finansal Varlıkların Muhasebeleştirilmesi 1. Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 1 Sayılı Tebliğ in 8 inci ve takip eden maddelerinde finansal varlıkların sınıflandırıldıkları gruplar itibarıyla uygulanacak değerleme yöntemlerine ilişkin ilkelere yer verilmiştir. Bu kapsamda, yurtdışı piyasalarda yabancı para cinsinden ihraç edilen bono ve tahvillerin değerlemesi, söz konusu finansal varlığın sınıflandırıldığı gruplar için anılan Tebliğde hükme bağlanan esaslar dahilinde yapılmalıdır. 2. Anılan Tebliğ in 9 uncu maddesinde, finansal araçların borsalarda ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda oluşan fiyatlarının; ihraç edilen tutara nispeten işleme konu miktarın ve işlem hacminin ihmal edilebilir ölçüde düşük olması, finansal aracı alan ve satan taraflar ve/veya işlemlerin oluş biçimi itibarıyla normal piyasa koşullarının haricinde gerçekçi olmayan ve finansal aracın işleme konu değerini önemli ölçüde yükselten bir iç verim oranına karşılık gelen bir fiyat oluşumuna sebebiyet verilmesi ve ilgili finansal aracın fiyatında mali piyasalardaki genel eğilim ile açıklanamayan ölçüde değişiklik olması durumlarında normal, aktif piyasa koşulları içinde gerçekleşmediğinin kabul edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Bu durumların varlığının tespiti halinde, ilgili menkul kıymetin borsalarda ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda aktif olarak işlem görmediği, dolayısıyla rayiç değerinin oluşmadığının kabul edileceği ve varlığın tasnif edildiği hesaba göre yeniden değerleme işlemine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle, değerleme dönemleri itibarıyla finansal araçların fiyat oluşumunun aktif piyasa koşulları içerisinde gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun gerekli dikkat ve özen gösterilmek suretiyle takibi, oluşan piyasa fiyatlarının gerçek piyasa fiyatını ve rayiç değeri temsil edip etmediğinin yukarıda belirtilen kriterler çerçevesinde değerlendirilmesi banka yönetimleri bakımından sorumluluk doğuran yasal bir zorunluluktur. III. Muhasebe Politikalarındaki Değişikliğin Mali Tablolarda Gösterilmesi Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 12 Sayılı Tebliğ in 10 uncu maddesinin birinci fıkrası Muhasebe politikasında yapılan değişikliklerin, cari dönem ve önceki dönem mali tabloları üzerindeki etkilerinin açıklanmasına yönelik olarak, önceki dönemlere ilişkin düzeltme tutarlarının tespit edilmesinin mümkün olmadığı durumlar dışında muhasebe politikasındaki değişiklikler geçmişe dönük olarak uygulanır. Gerçekleştirilen düzeltmeler dağıtılmamış kârların açılış kayıtlarında yapılan düzeltme olarak raporlanır. Dağıtılmamış kârların açılış kayıtlarına yapılacak düzeltme tutarlarının saptanmasının mümkün olmadığı hallerde, muhasebe politikası değişikliği geleceğe dönük olarak uygulanır. Uygulamada mümkün ve yararlı olmayacağı saptanan durumlar dışında karşılaştırmalı bilgi sunulur. hükmünü amirdir. Anılan maddede, ayrıca, muhasebe politikasında yapılan değişikliğin cari
dönem ve önceki dönem mali tabloların üzerindeki etkilerinin giderilmesi için aynı Tebliğ in 8 inci maddesinde öngörülen yöntemlerden birinin seçilmesi gereğine işaret edilmiştir. Ayrıca, Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ in geçici maddesinde Muhasebe Uygulama Yönetmeliği ve ilgili tebliğlerin ilk defa uygulanması sonucu ortaya çıkacak farklılıkların geçmiş yıl kâr/zararları olarak muhasebeleştirileceği ifade edilmiştir. Tutarlılık ilkesi çerçevesinde, yıllık bilanço ve mali tabloların aynı muhasebe politikalarına göre hazırlanması gereklidir. Bu itibarla, Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine ilişkin tebliğlerin 1.10.2002 tarihi itibarıyla yürürlüğe girdiği dikkate alınarak, varlıklar ile yükümlülüklerin ilgili tebliğlerde belirtilen esas ve usullere göre 1.1.2002 tarihi itibarıyla sınıflandırılması ve değerlenmesi, bu kapsamda, 31.12.2001 bilançosu ile 1.1.2002 açılış bilançosu arasında oluşacak farkın tespit edilmesi gerekmektedir. Bahse konu fark tutarı, önceki dönemlere ait mali tablolar ve kayıtlar düzeltilmeksizin, ilgili dönem bilançosunda (31.12.2002 tarihi itibarıyla) geçmiş yıl kâr/zararı kalemi altında mali tablolara yansıtılacaktır. Bu şekilde, oluşan farkın dağıtılmamış kârlarla ilişkilendirilmesi sağlanmış olacaktır. Ancak, bankalarca, önceki dönemlere ilişkin farkların ve düzeltme tutarlarının tespit edilmesinin uygulamada mümkün olmadığı kanaatine varılması halinde, değerleme ve muhasebeleştirmeye ilişkin esas ve usullerdeki değişikliklerin geleceğe dönük olarak da uygulanması mümkün bulunmaktadır. Bu çerçevede, varlıklar ile yükümlülüklerin ilgili tebliğlerde belirtilen esas ve usullere göre 1.10.2002 tarihi itibarıyla sınıflandırıldığı ve bilanço bakiyelerinin ilgili hesaplara transfer edildiği kabul edilmek suretiyle, geçmiş yıl kâr/zararına herhangi bir düzeltme kaydı verilmeyecek, bahse konu değişikliklerin etkileri cari dönem kâr/zarar tutarının tespitinde dikkate alınacaktır. Diğer taraftan, 12 Sayılı Tebliğ hükümleri çerçevesinde, geçmiş dönem mali tablolarının düzeltilmesinde, muhasebe politikalarındaki değişikliğin mali tablo kalemleri üzerindeki etkilerinin tutarlı ve güvenilir olarak tespitinin yapılıp yapılamadığı ve bu etkinin mali tabloların sunumu bakımından önemli olup olmadığının değerlendirilmesi yapılmalıdır. Mali tabloların kamuya açıklanmasında ve karşılaştırılmasında, geçmiş yıl veya gerçekleşen dönem kâr/zarar tutarlarına ilişkin olarak oluşabilecek tereddütlerin giderilmesi amacıyla 31.12.2002 dönemi itibarıyla düzenlenecek mali tabloların açıklama ve dipnotlarında konuya ilişkin gerekli tüm açıklamaların yapılması da zorunludur. IV. Maddi Duran Varlıkların Mali Tablolara Yansıtılması ve Amortisman Yöntemlerine İlişkin Esaslar 1. Bilindiği üzere, Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine ilişkin 2 Sayılı Tebliğ hükümleri, maddi duran varlıkların muhasebe kayıtlarına alınmasına, değerlemesine, kayıttan çıkarılmasına ve amortisman yöntemlerine ilişkin esas ve usulleri belirlemektedir. Diğer taraftan, 14 Sayılı Tebliğ hükümleri uyarınca, maddi duran varlıkların enflasyon oranları ile endekslenmiş tutarları üzerinden düzeltilmiş mali tablolara yansıtılması esastır. Düzeltme işleminin yapılmasında maliyet bedeli esas alınmalı, düzeltilmiş değerin, ihtiyatlılık ve önemlilik ilkeleri kapsamında tespit edilen cari değerin üzerinde olması durumunda aşan tutar kadar değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalı ve tespit edilen tutar mali tablolara yansıtılmalıdır.
Bu itibarla, enflasyon muhasebesi esas ve usulleri uygulandığı sürece, maddi duran varlıklara ilişkin bilanço bakiyesi düzeltilmiş tutarlar esas alınarak tespit edilecek, 2 Sayılı Tebliğ in hükümleri çerçevesinde tespit edilecek rayiç değer ise ilgili varlığın düzeltilmiş değer ile cari değer kıyaslamasının yapılmasında dikkate alınacaktır. Tespit edilen rayiç değer üzerine sonraki bilanço dönemlerinde enflasyon muhasebesi esas ve usulleri çerçevesinde yeniden düzeltme işlemi tesis edilmemelidir. Cari değer tespiti yapılması gereken varlıklar, münferit bir varlığın ve/veya aynı türdeki varlıklar toplamının mali tablolara etkisi bakımından tutarlı ve önemlilik ilkesi kullanılarak belirlenmelidir. Bankaların maddi duran varlıklarını yıllık bilanço dönemi itibarıyla değerlemeleri esas olmakla birlikte, ara dönemlerden birinin tercih edilmesi halinde de bu politikanın 2 Sayılı Tebliğ in 9 uncu maddesinin dördüncü fıkrası hükmü ile birlikte tutarlı bir biçimde uygulanması gereklidir. 2. 14 Sayılı Tebliğ in 12 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasında bankanın muhasebe kayıtları ile enflasyon düzeltme defteri kayıtları arasında tutarlılığın sağlanmasını teminen amortismana tabi varlıklara yönelik olarak Bunlara ilişkin amortismanlar, bankaların muhasebe kayıtlarında yer alan amortisman yöntemi kullanılarak, bu maddede belirtildiği şekilde elde edilen düzeltilmiş değerleri üzerinden geçmişe yönelik olacak şekilde hesaplanır ve ilgili varlıkların düzeltme işlemine tabi tutulması sonucu bulunan yeni değerleri üzerinden ayrılır. hükmü yer almaktadır. 2 Sayılı Tebliğ in 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında ise Maddi bir duran varlığın amortismana tabi değeri, faydalı ömrüne sistemli bir biçimde dağıtılmalıdır. hükmüne yer verilmiştir. Bu kapsamda, 2 Sayılı Tebliğ in söz konusu hükmü gereğince bankaların Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ de belirtilen esaslara uygun olarak tutulan muhasebe kayıtlarında varlığın faydalı ömrü dikkate alınarak amortisman tutarları belirlenecek, mali tabloların oluşturulmasına yönelik olarak yapılacak enflasyon düzeltmeleri sırasında ise muhasebe kayıtlarında tutarlı bir şekilde kullanılan aynı amortisman yöntemi kullanılacaktır. V. Bağlı Ortaklık ve İştiraklerin Konsolide Olmayan Mali Tablolarda Gösterimine İlişkin Hususlar Bilindiği üzere, 15 Sayılı Tebliğ hükümleri uyarınca, bağlı ortaklıklar ile elden çıkarılma amaçlı tutulmayan iştirak yatırımlarının, ana ortaklık bankanın konsolide olmayan mali tablolarında, elde etme maliyeti ile veya özsermaye yöntemi kullanılarak veya Finansal Araçların Muhasebeleştirilmesi Standardı nda tanımlandığı şekilde satılmaya hazır finansal varlıklar için öngörülen değerleme yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmeleri mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, 14 Sayılı Tebliğ in 11 inci maddesi iştirak, bağlı ortaklık ve diğer ortaklıkların enflasyona göre düzeltilmiş konsolide ve konsolide olmayan mali tablolarda gösterilmesine ilişkin yöntemleri belirlemektedir.
Bu kapsamda, 14 Sayılı Tebliğ hükümlerine istinaden, konsolide olmayan mali tablolarda, özsermaye yöntemine göre muhasebeleştirilen ortaklıkların düzeltilmiş mali tablolarının esas alınması, maliyet değerleri ile izlenen ortaklıkların bankanın aktifine girdikleri tarihten bilançonun düzenlendiği tarihe kadar geçen süre dikkate alınarak enflasyona göre düzeltme işlemine tabi tutulması ve her halde varsa, değer düşüş karşılığının ayrılması gerekmektedir. Finansal Araçların Muhasebeleştirilmesi Standardında tanımlandığı şekilde satılmaya hazır finansal varlıklar için öngörülen değerleme yöntemi ile muhasebeleştirilerek rayiç değeri üzerinden izlenen ortaklıklar ise düzeltilmeksizin mali tablolara yansıtılırlar. Bilgi edinilmesini ve bahse konu hususların bütün bankalar ile bankalarda denetim yapma yetkisi almış olan bağımsız denetim kuruluşlarına bildirilerek, sonucundan bilgi verilmesi hususunda gereğini rica ederim. R. Engin AKÇAKOCA Başkan