FİNANSAL TABLOLARIN YABANCI PARAYA ÇEVRİLMESİNDE KULLANILAN YÖNTEMLER 37
FİNANSAL TABLOLARIN YABANCI PARAYA ÇEVRİLMESİNDE KULLANILAN YÖNTEMLER GİRİŞ: Uluslararası faaliyette bulunan şirketlerin sahip olduğu işletmelerin,finansal tablolarının yabancı para birimi ile sunulmasında ve bu sonuçların ana şirketin finansal tablolarına alınmasındaki temel sorunlardan biri de muhasebe uygulamalarının uluslararası genel kabul görmüş ilkelere uyumlu olmasıdır. Muhasebe mesleğinin ifa edilmesinde ülkemizde ve dış ülkelerde o- luşturulan muhasebe standartları; finansal tabloların açık,tutarlı, karşılaştırılabilir ve güvenilir finansal bilgi sunan bir raporlama sistemi sağlaması amacındadır YABANCI PARAYA DAYALI İŞLEMLER: Bir işletme faaliyetini yurt içinde ve yurt dışında sürdürebilir. İşletme yabancı paraya dayalı faaliyetlerini finansal tablolarında göstermek için hem yabancı paraya dayalı işlemlerini ulusal para birimine çevirir hem de yabancı ülkedeki şirketinin finansal tabloları işletmenin raporlama para birimine çevrilir. TMS-12 Kur farkları muhasebe standartında yabancı paraya dayalı işlemler tanımlanmıştır. Bu işlemler, yabancı para birimine göre yapılan ve ödenmesi yabancı para birimi ile yapılacak olan işlemlerdir. Bu işlemler şöyle sıralanabilir: - Fiyatı yabancı para birimi ile saptanan mal ve hizmet alım ve satımları, - Yabancı para birimi üzerinden borç vermek ve almak, - Yabancı para birimi üzerinden yapılmış bir sözleşmenin tarafı olmak,yabancı para birimi üzerinden bir varlık edinmek veya varlığı elden çıkarmak. UMS-21 Yabancı paraların standartında ise, kurundaki değişikliklerin muhasebesi ana şirketin yurt dışı faaliyetleri ve yabancı para birimine dayalı işlemleri için şöyle örnek verilmiştir. Rapor veren bir şirket ülke dışı faaliyetlerini iki şekilde yürütebilir; a. Yabancı para birimleri üzerinden işlemleri olabilir. Örneğin yabancı para ile alış- satış yapabilir veya yabancı para üzerinden borçlanabilir ya da borç verebilir. Şirketin mali tablolarını hazırlamak için yabancı paralarla gerçekleştirilen işlemler şirketin açıklayıcı para birimi türünden ifade edilmelidir. b. Yabancı kuruluşları olabilir... 38
YABANCI PARAYA DAYALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLME- SİNDE HANGİ KUR ESAS ALINIR. Muhasebe standartlarında açıklanan temel kural ; yabancı paraya dayalı bir işlem, işletmenin muhasebe kayıtlarına işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kur üzerinden kayıt edilir şeklindedir. İşlem tarihindeki geçerli kur genelde piyasa kuru veya spot kur olarak tanımlanmıştır. Ancak uygulamada,işlem tarihinde geçerli kura yaklaşık bir kurun kullanılabileceği de belirtilmektedir. Örneğin bir aylık işlemlerde o ayın ortalama kuru kullanılabilir. Kurların yoğun bir şekilde dalgalanma gösterdiği dönemlerde bir dönemin ortalama kurunun kullanılması çok da güvenilir olmaz. Bir sözleşmede taraflar arasında bir anlaşma söz konusu ise anlaşmada belirtilen kur da kullanılabilmektedir. Ancak, TMUDESK in görüşünde ise vergi mevzuatı açısından uygunluğun sağlanması için kapanış tarihlerinde kullanılan kur un merkez bankası döviz alış kurunun olmasının yararlı olacağı savunulmaktadır. Aynı konuda (yabancı para işlemlerinin muhasebesi) UMS-21 de Yabancı para cinsinden bir işlem, şirketin mali kayıtlarına işlemin gerçekleştiği tarih itibariyle, genellikle o tarihteki kur üzerinden kaydedilir. Kolaylık açısından, gerçek kurun yaklaşık bir değerini kullanmak alışılagelmiştir. denilmektedir. Bu paragraf hükmü ise kur farkının ortaya çıkışını tanımlamaktadır.bu durumda; İşlem günü ile ödeme günü arasında kur değişikliği varsa ortaya bir kur farkı kazancı veya zararı çıkacaktır. Bu kur farkı, işlem günü ile ödeme ve tahsilatın aynı hesap döneminde veya bunların farklı dönemlerde olmasından kaynaklanabilir. Her iki durumda da, ortaya çıkan kur farkı gelir veya gidere yansıtılır." 12 No lu Standart kur farklarının kaydında iki yöntem üzerinde durur. Temel yöntemin kur farklarının gelir veya giderlere yansıtılması olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte varlık alımından kaynaklanan yabancı para borçları ile ilgili olarak önemli ölçüde bir devalüasyon veya paranın değer kaybı sonunda ortaya çıkan olumsuz kur farkı nın ek maliyet olarak varlık maliyetine eklenmesi gerektiği vurgulanmıştır. 21 No lu UMS nin de ilgili maddesi oluşan kur farkları, ek maliyet olarak ilgili varlıkların elde edilme maliyetlerine eklenecektir demektedir. Şöyle ki; "Şiddetli bir devalüasyon ya da paranın değer kaybının sebep olduğu, karşılanması mümkün olmayan, ayrıca yabancı para cinsinden faturalanmış varlıklarla ilgili borçları etkileyen kur farkları ilgili varlıkların nakledilen tutarına dahil edilebilir. Ancak, nakledilen tutarın varlıkların minimum yenileme maliyetini ve bu varlıkların kullanılmasından ve satışından sağlanacak miktarı aşmaması gerekir." Oluşan kur farklarının varlık maliyetine eklenmesi kararında en önemli kriter, yapılan kur farkı aktifleştirmesiyle varlığın piyasa değerinin aşılma- 39
masıdır. Piyasa değerinin aşılacağı tahmin edildiğinde,aradaki fark aktifleştirme yerine gelir tablosu hesabına yansıtılacaktır. Yabancı para birimine dayalı olan işlem parasal kalem, parasal olmayan kalem olmasına göre farklı şekilde yapılır. Yabancı paraya dayalı parasal kalemler ile parasal olmayan kalemler aşağıda belirtilen kurlarla değerlenecektir. -Yabancı paraya dayalı parasal kalemler dönem sonu kuru ile, -Tarihi değeriyle tutulan parasal olmayan yabancı paraya dayalı kalemler, işlem tarihinde geçerli olan kur ile, -Gerçeğe uygun değeri ile gösterilen parasal olmayan kalemler gerçeğe uygun değerinin belirlendiği tarihteki kur ile, raporlanıp değerlenecektir. Yabancı paraya dayalı parasal kalemlere örnek olarak; kasada bulunan nakit, bankalarda yabancı para bazında tutulan mevduat, müşterilerden yabancı para cinsinden alacaklar, bankalardan yabancı para cinsinden borçlanmalar ve alınan krediler, satıcılara yabancı para bazında olan ticari borçları ve benzeri aktif ve pasif kalemleri verebiliriz. Bu tür kalemlerin bilanço tarihindeki Türk Lirası cinsinden değerlenmesinde dikkate alınacak kur, dönem sonu kuru olmalıdır. Türkiye Muhasebe Standardı esaslarına göre maddi duran varlıklar gerçeğe uygun değeri veya tarihi maliyetleriyle gösterilirler. Bu kalemlerin değeri gerçeğe uygun değer veya tarihi maliyete göre saptandıktan sonra raporlamada kullanılacak para birimi esas alınarak raporlanır.( 12 No lu standardın 10.madde hükmü). Maddi duran varlığın kayıtlı değerinin (tarihi maliyetin), bugünkü yerine koyma maliyetinden yüksek olduğu durumlarda, kayıtlarda gerçeğe daha uygun olan bugünkü değerin kullanılması gerekir. Bu durumun tam tersi olan kayıtlı değerin, bugünkü yerine koyma maliyetinden düşük olduğu durumlarda, kayıtlara-muhasebeleştirmeye- kayıtlı değer (tarihi maliyet) esas alınmalıdır. Bilindiği üzere, gerçeğe uygun değer terimi Karşılıklı pazarlık ortamında bilgili bir alıcı ile bilgili bir satıcı arasında bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olarak belirtilmiştir. MALİ TABLOLARIN ÇEVRİMİ Finansal tablolarda kullanılan geçerli para biriminden farklı bir para biriminin kullanılması işleminin iki para biriminin değişim oranına göre yapılmasına çevrim denir. Çeşitli ülkelerin standartlarında finansal tabloların çevirisinde kullanılan yöntemlerin başlıcaları aşağıdaki gibidir. 1-Kapanış kuru yöntemi (dönem sonu yöntemi) 40
A) Bilançoda: - Aktifte varlıklar,pasifte ise yabancı kaynaklar dönem sonu kuru ile, - Dağıtılmamış karlar tarihi kurla, - Nominal sermaye tarihi kurla, - Dağıtılan kar payı dağıtım anındaki kurla, çevrilmelidir. B) Gelir Tablosunda: - Gelir tablosu kalemlerinin doğuşu anındaki kurla,bu kur yada tarih belirlenemiyor ise dönemin ağırlıklı ortalama kuru ile veya dönem sonu kuru ile çevrilmelidir. - Dönem karı,gelir tablosu kalemlerinin düzeltilmiş sonucu olarak çevrilecektir. Bu açıklamalardan sonra bu yöntemin işleyişini bir örnekle gösterelim. Aktif ABC Şirketi 31/12/2004 tarihli Bilançosu Pasif Kasa. 120.000 Borçlar... 80.000 Alacaklar 95.000 Sermaye... 100.000 Stoklar 145.000 Dönem Karı... 240.000 Duran Varlıklar(net).. 60.000 Toplam 420.000 420.0000 Döviz kurlarının aşağıdaki gibi olduğunu düşünürsek, Dönem Başı Kuru 1$= 1.37560 Dönem Sonu Kuru 1$= 1.34810 Yılın Ortalama Kuru 1$=.33425 Gelir Tablosunun çevrimi ABC Şirketi 01/01-31/12 2004 dönemi Gelir Tablosu YTL Döviz Kuru $ Çevrimi Satışlar 1.200.000... 1.33425... 899.381 S.Malın Maliyeti.. 840.000... 1.33425... 629.567 Brüt satış karı 360.000... 1.33425... 269.814 Faaliyet Gideri 110.000... 1.33425... 82.443 Faaliyet Karı 250.000... 1.33425... 187.371 Faaliyet Dışı Gider 10.000... 1.33425... 7.495 Dönem Karı 240.000... 1.33425... 179.876 - Gelir tablosu dönemin ortalama kuru ile çevrilmiştir. 41
Bilançonun Çevrimi YTL Döviz Kuru $ Çevrimi Kasa. 120.000... 1.34810... 89.014 Alacaklar 95.000. 1.34810.. 70.469 Stoklar.. 145.000. 1.34810.. 107.558 Duran Varlıklar(net)... 60.000.... 1.34810.. 44.507 Aktif Toplam 420.000 311.548 Borçlar... 80.000 1.34810. 59.342 Sermaye... 100.000 1.37560. 72.695 Dönem Karı... 240.000... 1.33425... 179.876 Pasif Toplam 420.000 311.913 Fark (Çeviri Kaybı) (365) 365 $ Çevirme Kur farkı aşağıdaki gibi açıklanabilir. Dönem karının çevriminde olumlu fark.179.876 x(1.34810-1.33425)=2.491 Tarihi kurla değerlenen sermayenin kaybı.....72.695x(1.34810-1.37560)=(2.126) Çeviri Düzeltme Hesabı 365 Çeviri kazanç veya kaybı şöyle de hesaplanabilir : Aktif Toplamı : 420.000/1.34810 = 311.548 $ Borçlar Toplamı : 80.000/1.34810 = 59.342$ Ödenmiş Sermaye : 100.000/1.37560 = 72.695$ Dönem Karı : 240.000/1.33425 = 179.876$ Borçlar ve Özkaynaklar Toplamı = 311.913$ Fark (Çeviri Kaybı) = (365$) Pasif Toplamı = 311.548 $ Gelir tablosu dönem sonu kuru ile çevrilmiş olsaydı örneğimizde çeviri farkı aşağıdaki gibi olacaktı. Aktif Toplamı : 420.000/1.34810 = 311.548 $ Borçlar Toplamı : 80.000/1.34810 = 59.342$ Ödenmiş Sermaye : 100.000/1.37560 = 72.695$ Dönem Karı : 240.000/1.34810 = 178.028$ Borçlar ve Özkaynaklar Toplamı = 310.065$ Fark (Çeviri Kazancı) = 1.483 $ Pasif Toplamı = 311.548 Her iki durumda çeviriden doğan çeviri farkları özkaynaklar grubunda gösterilmelidir. 2 - Parasal-Parasal olmayan Yöntem Bilançonun parasal unsurlar kapanış kuru üzerinden, diğer unsurları ise tutarlarının belirlendiği zamana (tarihi kur)ait geçerli kur üzerinden değerlendirilir. 42
- Parasal kalemlerin işlem tarihi dönem sonu olduğundan,dönem sonu kuru ile, - Parasal olmayan aktifler ve özkaynak unsurları tarihi kurla, - Gelir tablosu kalemleri gelirler ve giderler işlem tarihindeki kura göre,çevrilmektedir. Gerçek kurun yaklaşık değeri olarak ortalama kur da kullanılabilir. - Çeviriden doğan farklar özkaynak grubunda raporlanmaktadır. Örneğimizi TMS 12 veya UMS 21 e göre çevirelim. Bu standartlar gelir tablosu kalemlerinin işlemin gerçekleştiği tarihte geçerli olan kurla çevrilmesi gerektiğini belirtmektedir. Bunun için örneğimize şu bilgileri ekleyerek gelir tablosunu yeniden oluşturalım. Satışlar: Şubat, Nisan, Haziran, Ağustos, Ekim, Aralık aylarında gerçekleşmiştir. Alışlar : Ocak, Mart, Temmuz, Kasım, Aralık aylarında gerçekleşmiştir. Faaliyet Giderleri:Ocak,Şubat.Aralık aylarında gerçekleşmiştir. Amortismanlar faaliyet gideri içinde olup 12.000 YTL dir. Faaliyet dışı giderler:temmuz ayında gerçekleşen zarar, ziyan tazminatlardır. Satışlar.1.200.000.890.800 $ YTL Kur $ Şubat 190.000 1.36820 138.868 Nisan 250.000 1.35740 184.175 Haziran 355.000 1.36340 260.378 Ağustos 223.000 1.30450 170.946 Ekim 110.000 1.32490 83.025 Aralık 72.000 1.34810 53.408 1.200.000 890.800 S. Malın Maliyeti.. 840.000 625.565 $ D.B.S+Alışlar $ Ocak 198.000 1.37560 143.937 Mart 240.000 1.35550 177.056 Temmuz 210.000 1.30210 161.277 Kasım 175.000 1.33910 130.684 Aralık 162.000 1.34810 120.169 985.000 733.123 D.S.S /Aralık 145.000 1.34810 107.558 S.M.M 840.000 625.565 43
Brüt Satış Karı.360.000 265.235 $ Faaliyet Gideri 110.000..83.960$ Amortismanlar /Aralık 12.000 1.34810 8.901$ Genel Yönetim/Ocak.. Aralık 98.000 75.059 $ Faaliyet Karı...250.000 181.275 $ Faaliyet Dışı Gider....10.000...7.679$ Zarar,Ziyan Tazminat/Temmuz 10.000 1.30210 7.679 $ Dönem Karı.240.000.173.596 $ Çeviri kazanç veya kaybı şöyle de hesaplanabilecektir. Aktif Toplamı : 420.000/1.34810 = 311.548 $ Borçlar Toplamı : 80.000/1.34810 = 59.342$ Ödenmiş Sermaye : 100.000/1.37560 = 72.695$ Dönem karı : 240.000/. = 173.596$ Borçlar ve Özkaynaklar Toplamı = 305.633$ Fark (Çeviri Kazancı) = 5.915$ Pasif Toplamı = 311.548 $ UMS 21 de önemli bir uygulama da yüksek enflasyonlu dönemlerde faaliyette bulunan şirketler finansal raporlama işleminde, önce finansal tablolarını enflasyon muhasebesine göre düzeltme katsayılarına göre düzeltmeli sonra çevrim işlemini yapmalıdırlar. SONUÇ: Yukarıda TMS 12 ve UMS 21 ele alınarak kur değişikliklerinin işletme faaliyetlerine etkileri ve kullanılan yöntemler irdelenmiştir. Buradaki açıklamaları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz. Yabancı para ile gerçekleştirilen işlemlerde, muhasebeleştirmede e- sas alınacak kur, işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kurdur. Parasal kalemler, kapanış kurundan veya dönem sonu kurundan çevrilmelidir. Parasal olmayan varlıklar için edinim günündeki kur oranı geçerlidir. 44