ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASI Altar Ömer ARPACI 31 * 1. GİRİŞ Gelir Vergisi Kanunu nun 40/7. maddesinde; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların gider yazılabileceği hüküm altına alınmıştır. İşletmenin mevcutları arasında yer alan sabit kıymetlerden bir kısmı amortismana tabi iktisadi kıymet adını almakta olup bunların genel çerçevesi Vergi Usul Kanunu nun 313. maddesinde çizilmiş bulunmaktadır. Buna göre; gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerdir. Gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ise bahsi geçen Kanunun 269. maddesinde gayrimenkulün mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar olarak sayılmıştır. Gayri menkukllerin kira ile tutulması veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise vergi hukukunda özel maliyet bedeli olarak adlandırılan müessese gündeme gelmektedir. Türk Vergi Hukukunda özel maliyetler Vergi Usul Kanunu nda tanımlanmıştır. Kanun un 272. maddesinde yapılan belirleme aşağıdaki gibidir: Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. 31 * * Vergi Başmüfettişi, Eski Gelirler Başkontrolörü Makale Geliş Tarihi: 08.01.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 20.01.2016 123
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. Bu makalemizde kısaca amortismanlara değinildikten sonra bir nevi amortisman olan özel maliyet bedelinin itfası işlenecektir. 2. ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASI 2.1 Kısaca Amortisman Uygulaması Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortisman ayırılabilmesinin genel esasları aşağıda açıklanmıştır. Amortisman uygulaması, işletmede bir yıldan fazla kullanılan; yıpranma, aşınma veya kıymetten düşme etkisi altında kalan 32 1 gayrimenkullerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 269. maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin Vergi Usul Kanunu nun değerleme hükümlerine göre belirlenen değerlerinin, yine Vergi Usul Kanunu nda belirtilen esaslar ve süreler dahilinde yok edilmesidir. Değeri, 1 Ocak 2016 tarihinden itibaren 900.-TL yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımından bir bütünlük taşıyanlarda bu had topluca dikkate alınır. Amortismana tabi iktisadi kıymetin işletmede kullanılması gerekir.(burada kullanmadan kasıt fiilen kullanma değil kullanılmaya hazır hale gelmesidir) Bu nedenle yapılmakta olan yatırımlar amortismana tabi iktisadi kıymetler arasında yer almazlar. Sabit kıymetin amortismana tabi olması, yatırımın tamamlanıp kıymetin sabit kıymet niteliği ile ilgili hesaplara alınması ile başlar. Sabit kıymetin emtia niteliği taşımaması gerekir. 32 1 Vergi Usul Kanununun 313. maddesinde İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder... hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, işletmede bir yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve işletmenin aktifinde kayıtlı bulunması gerekmektedir. Bu itibarla, kullanıldıkları proses gereği faydalı ömürleri bir yıl olan alüminyum ekstrüzyon kalıplarının amortismana tabi iktisadi kıymet olarak dikkate alınmaması ve işletme malzemesi olarak değerlendirilip muhasebe kayıtlarına doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. (365sıra no lu VUK Genel Tebliği) 124 KASIM - ARALIK
Sabit kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilecek nitelikte olması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması gerekir. (aşınma ve yıpranma boş arazi ve arsalarda söz konusu olamayacağı için 213 sayılı VUK nun 314. maddesi gereğince bu sabit kıymetler amortismana tabi değildir) 33 Değeri 900.-TL yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 900.-TL yi aşmayan alet, edevat, mefruşat, demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır. Amortisman ayırma işlemi zorunlu değil ihtiyaridir. Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Bilanço esasına göre defter tutuluyorsa azalan bakiyeler usulü seçilebilir. Bu usulde nispet % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır. 34 2 Amortismana tabi olup; - Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; - Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; - Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yapranmaya maruz kalan; 33 2 Arazide amortisman: MADDE 314 Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir. Ancak: 1 - Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri; 2 - İşletmede inşa edilmiş olan her nev i yollar ve harklar; Amortismana tabi tutulur. 34 Azalan bakiyeler usulûyle amortisman: MÜKERRER MADDE 315 Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler. Bu usulün tatbikinde; 1 - Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur. (5024 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen hüküm)(1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir. 2 - (5024 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen bent)(1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) Bu usulde uygulanacak (5228 sayılı Kanunun 59/1-d maddesiyle değişen ibare)(31.7.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) amortisman oranı % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. 3 - Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir. 125
Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanır. Mükelleflerin fevkalade amortisman yöntemini uygulayabilmeleri için, kesinlikle Maliye Bakanlığına başvurarak amortisman oranının saptanmasını istemeleri gerekmektedir. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması ve çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. 2.2. Özel Maliyet Bedelinin İtfası Özel maliyet bedelinin tanımını, Vergi Usul Kanunu nun 272. maddesinin üçüncü fıkrasında bulmaktayız buna göre; kira ile tutulmuş gayrimenkuller ile işletme hakkı verilmiş elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından genişletmek veya bunların iktisadi değerini devamlı olarak artırmak için yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışındaki harcamalar olarak özel maliyet olarak tanımlanmaktadır. Gayrimenkuller, elektrik üretim ve dağıtım varlıkları ve gemiler kiracılar veya işletme hakkına sahip tüzel kişiler tarafından ayrıca değerlemeye tabi tutulup ve Vergi Usul Kanunu nun 327. maddesinde uyarınca kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Öte yandan, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesinde Vergi Usul Kanunu nun 313. maddesinde belirtilen asgari tutarın(900.-tl) göz önünde bulundurulacağı tabiidir. Kira süresi belli olmayan özel maliyet bedelinin ise 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ne ekli liste uyarınca 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Ayrıca kira veya işletme hakkı süresi dolmadan kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi hallerinde henüz itfa edilmemiş olan bu giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus normal bakım, onarım ve tamir gideri niteliğinde olan harcamalar vergi matrahının tespitinde, kayıtlara doğrudan gider olarak intikal ettirileceğidir. Normal tamir ve bakım niteliğinde olan 126 KASIM - ARALIK
giderlerin ilgili dönemde doğrudan gider yazılması, iktisadi kıymeti artırıcı giderlerin ise, aktifleştirilerek özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Gayrimenkuller için yapılan harcamaların kıymet arttırıcı ve normal bakım onarım özelliğini birarada taşımaları halinde mükelleflerin bu harcamaları ayrı olarak takip etmeleri gerekmektedir. Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır (VUK md. 315). Maliye Bakanlığı nca yayımlanan 333, 339, 365, 389 ve 399 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri belirlenmiştir. Sözkonusu listelerin 1-6 bölümleri arasında genel sınıflamalar yapılmış ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları tespit edilmiştir. Listenin diğer bölümlerinde ise sektörler itibarı ile kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları belirlenmiştir. Mükelleflerin uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman oranlarını dikkate almaları, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları ise genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit etmeleri gerekmektedir. Listelerde herhangi bir sınıflamada yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranları için mükelleflerin Maliye Bakanlığı na başvurmaları ve faydalı ömür tespiti yaptırmaları gerekmektedir. 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nin eki listenin 56 no.lu satırında, özel maliyetlerin itfasında kira süresi belli olmayan durumlarda 5 yıllık süre esas alınarak %20 oranının uygulanacağı belirtilmiştir. Yukarıdaki genel gükümlerden hareketle özel maliyetlerin itfasında, azalan bakiyeler usulüne göre uygulama yapılamayacağı sonucu çıkmaktadır. Özel maliyetler kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecek olup bu sürelerin belli olmaması halinde ise 5 yılda itfa edilecektir. Kiralananın veya işletme hakkı alınanın Vergi Usul Kanunu nun 272. kapsamında yapılarak özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılması imkan dahilindedir. Kiracı özel maliyet bedeli kapsamındaki harcamaları gayrimenkulü kiraladığı yılda değil de kiralama süresinin içinde daha sonra yapması durumunda kiralanan taşınmazın kalan kira süresi esas alınmak suretiyle özel maliyet harcaması eşit yüzdelerle itfa edilecektir. 127
Özel maliyet kapsamındaki iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin kira süresinden daha kısa olması durumu tereddütlü bir husus gibi gözüksede Vergi Usul Kanunu nun 327. maddesinde yer alan açık hüküm gereği özel maliyet harcamaları kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Kiralanan gayrimenkulün kiracı tarafından satın alınması durumunda satın alma öncesi özel maliyet bedeli olarak aktifte yer alan iktisadi kıymetler, satın alma sonrasında malik olunan iktisadi kıymet sıfatıyla gayrimenkul olarak aktifte yer alacak olup genel olarak amortisman hükümlerine tabi olacaktır. Özel maliyet bedeline ilişkin harcamalar yapılıp kullanıma hazır hale geldikten sonra aktifleştirildikleri andan itibaren itfa edilmeye başlanırlar. Yine dikkat edilmesi gereken bir husus özel maliyet harcamalarının kiracı tarafından yapılması gerektiğidir. kiraya veren tarafından yapılan giderlerin bu kapsamda değerlendirilmeyecek olup genel olarak amortisman hükümlerine tabidir. Gerçekleştirilen harcamalardan hangilerinin gayrimenkulün iktisadi kıymetin değerini artırıcı mahiyette, hangi tür harcamanın tamir, bakım onarım şeklinde yapılan genel gider mahiyetinde olduğunu tespit etmek zaman zaman zordur. Kanun metninde, gayrimenkullerin maliyet bedeline eklenecek giderlere örnek olarak, bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştıracak harcamalar yapmak, yolcu ve eşya yükleme ve barınma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa ve motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir. Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarının kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu nun 94. maddesinin (1/5-a) bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekecektir. Öte yandan kiralamaya konu gayrimenkulün gerçek kişiye değilde kurumlar vergisi mükellefi iktisadi işletmesine dahil olması halinde vergi kesintisi yapılmayacaktır. Yine özel maliyet bedeli niteliğindeki aktiflerin kiracı tarafından bedel karşılığında mal sahibine bırakılması ticari faaliyet kapsamında olduğu için herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacaktır. 128 KASIM - ARALIK
3. SONUÇ İşletmenin mevcutları arasında yer alan sabit kıymetlerden bir kısmı amortismana tabi iktisadi kıymet adını almakta olup bunların genel çerçevesi Vergi Usul Kanunu nun 313. maddesinde çizilmiş bulunmaktadır. Ancak kiralanan iktisadi kıymetlerin normal bakım, onarım ve temizleme giderleri dışındaki harcamalar kiracı açısından Vergi Usul Kanunu nun 272. Maddesi uyarınca özel maliyet niteliği taşıdığından 264 Özel Maliyetler Hesabı nda izlenecektir. Bu değerleri Vergi Usul Kanunu nun 327. maddesinde uyarınca kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecektir. KAYNAKÇA Kızılot, Şükrü (1991) Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması. Ankara. Yaklaşım Yayıncılık Maliye Bakanlığı (08.07.2010). 399 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (27635 sayılı) Maliye Bakanlığı (24.08.2004). 339 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (25563 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.12.1992). 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (21447(M) sayılı) Maliye Bakanlığı (27.12.2008). 389 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (27093 sayılı) Maliye Bakanlığı (28.04.2004). 333 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (25444 sayılı) Maliye Bakanlığı (30.12.2006). 365 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26392 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı) Türk Vergi Kanunları Gerekçeleri (1996). Ankara : Maliye Bakanlığı (Gelirler Genel Müdürlüğü) 129