TMS 2 STOKLAR. Doç. Dr. Yakup SELV stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal Ö retim Üyesi

6. B Ö L Ü M TMS 2 STOKLAR Doç. Dr. Yakup SELV stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal Ö retim Üyesi 89

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar 6.1 STANDARDIN AMACI Bu standard n amac ; bilançonun varl klar bölümünde yer alan Stoklar n muhasebe ifllemlerini aç klamakt r. Stoklar n muhasebelefltirilmesindeki temel sorun, stoklar n bir varl k olarak muhasebelefltirilmesinde, kullan lmas nda ve elden ç kar lmas nda gerçekleflen gelirler ile karfl laflt r lacak olan ilgili maliyetin belirlenmesidir. Bu standart; a) stok maliyetlerinin nas l saptanaca n, b) stok maliyetinin içeri inin nelerden olufltu unu, c) stok maliyetinin gidere nas l dönüflece ini, d) stoklar için uygulanacak de erleme yöntemini ve e) stoklarla ilgili de erleme sonuçlar n n finansal tablolarla nas l iliflkilendirilerek raporlanaca n aç lamaktad r. 6.2 STANDARDIN KAPSAMI Bu standard n de erleme hükümleri afla da belirtilen stoklar için kullan lmaz: a) tar m ve orman ürünleri, b) hasat dönemi sonras tar msal ürünler, c) mineral ve mineral ürünler üreticilerinin elinde bulundurduklar stoklarda, d) stoklar n gerçe e uygun de erlerinden sat fl giderleri ni düflerek saptayan arac lar n elinde bulundurduklar stoklar ki; bu stoklar, yak n gelecekte satma amac ya da fiyatlardaki inifl ç k fllardan kâr elde etme ya da arac l k kâr do urmak amac yla edinilen stoklard r. Bu standard n de erleme hükümleri de dahil olmak üzere bütün hükümlerinin kapsam na giren STOK lar ise afla daki stoklard r; a) Ola an iflletme faaliyetleri kapsam nda sat lmak amac yla al nan Ticari Mal Stoklar, b) lk madde ve malzeme stoklar, c) Yar mamuller, d) Mamul stoklar, e) Hizmet iflletmelerinde iflletmenin henüz ilgili geliri elde etmedi- i hizmetin maliyeti. 91

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 6.3 STANDARDIN GET RD KLER 6.3.1. STOKLARIN MAL YET flletmeler aç s ndan, TMS 2 kapsam nda Stoklar n Maliyeti ni oluflturan hususlar afla daki gibidir; a) Tüm sat n alma maliyetleri: Sat n alma fiyat, ithalat vergileri ve di er gider niteli indeki vergiler (KDV hariç) ve nakliye, yükleme boflaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle do rudan ba lant s kurulabilen di er maliyetlerden oluflur. Ticari iskontolar ve benzeri di er indirimler, sat n alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yap l r. b) Dönüfltürme maliyetleri: Stoklar n dönüfltürme maliyetleri Normal Maliyet ten oluflur. Di er bir deyiflle, normal kapasite kullan m na göre hesaplanan maliyetlerden oluflur. Tam kapasite ile normal kapasite aras ndaki fark kullan lmayan (at l) kapasite yi oluflturur. Bu kapsamdaki maliyet unsurlar ise; Direkt flçilik Giderleri De iflken Genel Üretim Giderleri ve Normal kapasite kullan m na düflen Sabit Genel Üretim Giderlerinden oluflmaktad r. Dolay s yla, Tam Maliyet yaklafl m ndan tek fark, Kullan lmayan Kapasiteye Düflen Sabit Genel Üretim Giderlerini kapsam yor olmas d r. Kapsam d fl nda tutulan Kullan lmayan Kapasiteye Düflen Sabit Genel Üretim Giderleri dönemin üretim maliyetleri ile iliflkilendirilmeksizin döneme do rudan Gider yaz l p dönemin Gelir Tablosu ile iliflkilendirilir. Bu giderler Gelir Tablosunda Çal flmayan K s m Gider ve Zararlar bafll nda raporlan r. Bu durumda, imalat iflletmelerinin üretim maliyetlerini öncelikle; de iflken üretim giderleri sabit üretim giderleri olarak s n flamalar ve bunun için gerekli alt yap kurmalar gerekmektedir. Sabit üretim giderlerinin de normal kapasite kullan m na düflen k sm n ayr ca hesaplayabilmeleri için de normal kapasite kullan m oranlar n saptamalar gerekmektedir. 92

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar c) Stoklar n mevcut durumuna veya konumuna getirilmesi için katlan lan di er maliyetler: Sat n alma ve dönüfltürme maliyetleri d fl ndaki bir maliyet unsurunun (örne in genel yönetim giderinin) stoklar n maliyetine eklenebilmesi ancak stoklar mevcut konum ve durumuna getirdikleri ölçüde söz konusu olabilmektedir. Burada da muhasebenin temel kavramlar ndan olan Özün Önceli i Kavram gere i bir gider veya maliyet belirli bir stokla iliflkilendirilebildi inde (örne in özel bir müflteri siparifline iliflkin ürün tasar m ve gelifltirme maliyeti gibi) stoklar n maliyetine eklenebilir. Aksi durumda sat n alma ve dönüfltürme maliyetleri d fl ndaki gider ve maliyet kalemleri stok maliyetleri ile iliflkilendirilmeksizin döneme do rudan gider yaz lmal d r. Hizmet flletmeleri aç s ndan stok maliyeti TMS 2 kapsam nda afla- daki gibi belirlenmifltir: a) Hizmet iflletmeleri sunduklar (tahakkuk eden) hizmetlerin gelirleri ile giderlerini Dönemsellik Kavram gere i ayn faaliyet döneminde gelir tablosu ile iliflkilendirmelidirler. Dönemsellik ilkesi çerçevesinde, e er verilen bir hizmete iliflkin gelir unsuru dönem sonu itibariyle dönemin gelir tablosu ile iliflkilendirilmemifl yani döneme gelir olarak kaydedilmemifl ise; söz konusu hizmetin üretilmesine iliflkin maliyet unsurlar n n da dönemin gelir tablosu ile iliflkilendirilmemesi yani döneme gider olarak yaz lmamas gerekir. Dolay s yla, verilen hizmetle ilgili has lat n mali tablolara gelir olarak yans t lmad durumlarda ilgili giderler stok hesab na yans t lmal d r. b) Stok hesab ile iliflkilendirilecek olan hizmet üretim maliyeti unsurlar ise; hizmetin sunulmas nda do rudan görev alan personelin iflçilik ücretleri ve di er maliyetleri ile bunlarla iliflkili olabilecek genel giderlerden oluflur. c) Sat fl ve genel yönetim ile ilgili personelin iflçilik ücretleri ve bunlarla ilgili di er giderleri, hizmetin maliyetine dahil edilmez. d) Hizmet sunan bir iflletmenin stoklar n n maliyeti, kâr marj n veya iflletmeler taraf ndan fiyatlara dahil edilen üretimle ilgili olmayan maliyetleri içermez. 93

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 6.3.2. STOKLARIN MAL YET NE ALINMAYACAK OLAN UNSURLAR Stoklar n maliyetine al nacak unsurlar n neler olaca konusuna geçmeden önce standard n getirdi i en önemli unsurlardan birini bu noktada belirtmek gerekir ki; o da Özellikli Stok ve Özellikli Hizmet kavram d r. Özellikli Stok kavram ; özellikli varl k niteli inde olan ve sat labilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar ifade etmektedir. Özellikli Hizmet kavram ise; verilen hizmetle ilgili has lat n mali tablolara gelir olarak yans t lmad durumlarda ilgili hizmetin oluflumu ile ilgili giderlerin stok olarak kay tlara al nmas hususudur. Afla da belirtilen unsurlar stoklar n maliyetine al nmayacak olup döneme do rudan gider yaz lmal d r: a) Anormal Fireler: Normalin üstünde gerçekleflen ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik ve genel üretim fire ve kay plar n n maliyeti. b) Depolama maliyetleri: Bir sonraki üretim aflamas için zorunlu olanlar d fl ndaki depolama maliyetleri döneme do rudan gider yaz l r. c) Sat fl giderleri: Sat fl giderleri döneme do rudan gider yaz lmak üzere Pazarlama, Sat fl ve Da t m Giderleri içerisinde raporlan r. d) Genel Yönetim Giderleri: Stoklar n bulundu u konum ve duruma gelmesinde katk s olanlar hariç di er bütün genel yönetim giderleri döneme do rudan gider yaz l r. e) Borçlanma Maliyetleri: TMS 23 kapsam nda, özellikli varl k niteli inde olan ve sat labilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlan lan borçlanma maliyetleri hariç olmak üzere stoklarla ilgili borçlanma maliyetleri döneme do rudan gider yaz lmal d r. Dolay s yla, faiz ve kur farklar stok maliyetine eklenmez. Ancak, Özellikli Stoklar a ait borçlanma (faiz ve kur farklar ) maliyetleri söz konusu Özellikli Stokun maliyetine yans t lmal d r. f) Peflin Al m Fiyat ile Vadeli Al m Fiyat Aras ndaki Farklar: Vadeli al fllarda, peflin fiyat ile vadeli al m fiyat aras ndaki fark için ödenen tutar bir finansman maliyetidir ve mal n al fl maliyetine eklenmeksizin döneme do rudan gider yaz lmal d r. Dolay s yla, vadeli al fllarda, al fl fiyat içinde vade fark da bulunuyorsa, al fl faturas nda mal n peflin fiyat n n ve vade fark n n ayr ayr belirtilmesi hem al c hem de sat c için ifllemlerin 94

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar muhasebelefltirilmesini kolaylaflt r c bir uygulama olacakt r. Çünkü sat c aç s ndan faturada ayr ca belirtilen vade fark n n da TMS 18 Has lat standard kapsam nda faiz geliri olarak raporlanmas gerekmektedir. 6.3.3. STOK MAL YETLER N HESAPLAMA YÖNTEMLER flletmeler stoklar n n maliyetini hesaplarken öncelikle Gerçek Parti Maliyet Yöntemini, bu yöntemin kullan lmas n n uygun olmad durumlarda da Tahmini Maliyet Yöntemlerini kullanabilirler. a) Gerçek Parti Maliyet Yöntemi: Normal flartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya sat n al - nan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varl a iliflkin özel maliyeti dikkate al narak belirlenir. Di er bir ifadeyle stoklar tek tek gerçek maliyetleriyle de erlenir. Örne in otomobil galeri dönem sonu stoklar n n maliyetini belirlerken, ellerinde kalan otomobil stoklar n n her birinin maliyetini otomobillerin motor numaras ile al fl faturalar n karfl laflt rarak tek tek tespit eder. Bu yöntem uygulamam zda Has (Gerçek) Maliyet Yöntemi olarak bilinmektedir. b) Tahmini Maliyet Yöntemleri: Genellikle birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluflan stoklar için Gerçek Parti Maliyet Yöntemi uygun bir maliyet hesaplama de ildir ve kullan lmas zor veya imkans zd r. Bu durumlarda iflletmeler Tahmini Maliyet Yöntemler den birine baflvurabilirler. Kullan labilecek olan Tahmini Maliyet Yöntemleri ise; A rl kl Ortalama Maliyet Yöntemi o Dönem sonu a rl kl ortalama maliyeti (Dönem Sonu Envanter Yöntemini kullanan iflletmelerde) o Hareketli a rl kl ortalama maliyeti (Sürekli Envanter Yöntemini kullanan iflletmelerde) lk Giren lk Ç kar (FIFO) Maliyet Yöntemidir 1. flletmeler maliyetlerini hesaplama de il de Maliyetlerini Yaklafl k Olarak Belirlemek istedikleri zamanlarda ise Maliyet Ölçümü yapabi- 1 TMS 2 kapsam nda Son Giren lk Ç kar (LIFO) maliyet yönteminin kullan lmas mümkün de ildir. 95

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar lirler. Bu durumda da baflvurabilecekleri teknikler iki tanedir. Bu teknikler; Standart maliyet yöntemi ve Perakende sat fl yöntemidir. Bir iflletme benzer özelliklere ve benzer kullan ma sahip tüm stoklar için ayn maliyet hesaplama yöntemini kullan r. Türü veya kullan m alanlar itibar yla farkl olan stoklar için, farkl maliyet hesaplama yöntemleri kullan labilir. 6.3.4. STOKLARDA DE ERLEME Stoklar n maliyeti çeflitli nedenlerle net gerçekleflebilir de erinin alt na düflebilir. Örne in; stoklar n zarar görmesi, k smen veya tamamen kullan lmaz hale gelmesi ya da sat fl fiyatlar n n düflmesi gibi durumlarda stoklar n tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini sat fl maliyetinin artmas durumlar nda stoklar n maliyeti net gerçekleflebilir de erlerinin alt na düflebilir. Temel prensip stoklar n mali tablolarda, kullan mlar veya sat lmalar sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemeyecek olmalar d r. Bu nedenle TMS 2 de Stoklar, Maliyet ve Net Gerçekleflebilir De erin Düflük Olan ile De erlenir hükmü getirilmifltir. VUK a göre ise stoklar (emtia) Maliyet ile de erlenir. Emtian n de erleme günündeki sat fl fiyat, maliyet bedeline k - yasla %10 veya daha fazla düflüklük gösteriyorsa bu durumda maliyet bedeli yerine Emsal Bedeline göre de de erleme yap labilir 2. Dolay s yla TMS 2 nin stoklar n de erlemesine yönelik olarak getirdi i en önemli yenilik Net Gerçekleflebilir De er kavram d r. Net Gerçekleflebilir De er ise; iflin normal ak fl içinde, tahmini sat fl fiyat ndan, tahmini tamamlanma maliyeti ve sat fl gerçeklefltirmek için gerekli tahmini sat fl giderleri toplam n n ç kar lmas yla elde edilen tutard r. Di er bir ifadeyle; Net Gerçekleflebi- 2 VUK, Md-274. 96

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar lir De er, bir iflletmenin iflin normal ak fl içinde, stoklar n sat lmas ndan elde etmeyi bekledi i net tutar ifade eder. Net Gerçekleflebilir De eri formül olarak ifade etmek istersek afla daki formülü kullanabiliriz. NGD = SF TMM TSG NGD : Net Gerçekleflebilir De er SF : Sat fl Fiyat TMM : Tahmini Tamamlanma Maliyeti TSG : Tahmini Sat fl Giderleri flletmeler; maliyetlerin kullan m veya sat fl sonucu elde edilecek (net gerçekleflebilir de er) tutardan yüksek olmas durumunda, htiyatl l k Kavram çerçevesinde Stok De er Düflüklü ü Karfl l ay r rlar. Böylece stoklar maliyet ve net gerçekleflebilir de erden düflük olan ile finansal tablolarda raporlanm fl olur. Stok de erleme ifllemi temel prensip olarak stok kalemleri için tek tek de erleme yöntemiyle yap l r. Tek tek de erlemenin mümkün olmad durumlarda grup olarak de erleme yöntemi uygulanabilir. Net gerçekleflebilir de erin tespitinde kullan lan sat fl fiyat, tamamlanma maliyeti ve sat fl giderleri tahmini rakamlard r. Net gerçekleflebilir de erin tespit edilmesi aflamas nda söz konusu stokun a) sat fl fiyat n n, b) tamamlanma maliyetinin c) sat fl giderlerinin do ru tespit edilmesi (tahmin edilmesi) önemli bir sorun olarak ortaya ç kmaktad r. Çünkü, net gerçekleflebilir de erin güvenirlili i bu unsurlar n do ru tespit edilmelerine ba l olmaktad r. Dolay s yla da, bu rakamlar n hesaplanmas esnas nda güvenilir kan tlara ihtiyaç duyulacakt r. Geçici fiyat ve maliyet dalgalanmalar net gerçekleflebilir de erin tespitinde dikkate al nmamal, kal c fiyat ve maliyetler dikkate al nmal d r. Taahhüt edilen kesin sat fl veya hizmet sözleflmelerini yerine getirmek için elde tutulan stoklar n net gerçekleflebilir de erinin tespitinde, sözleflme fiyat esas al n r. Mevcut stoklar sat fl sözleflmesindeki miktardan fazla ise, fazla olan k s m için genel sat fl fiyatlar esas al n r. Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleflebilir de er yeniden gözden geçirilir ve revize edilir. Net gerçekleflebilir de erdeki de iflmelere göre; 97

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar ya mevcut karfl l klar artt r l r, ya da mevcut karfl l klar (gelir yaz larak) azalt l r. Azalt lacak (iptal edilecek) olan tutar karfl l k tutar ndan fazla olamaz. 6.3.5. STOKLARIN G DER OLARAK YAZILMASI (G DERLEfiT R LMES ) Stoklar sat ld nda, yani iflletme varl klar ndan ç kt nda, bu stoklar n kay tl de eri, bu stoklarla ilgili has lat n finansal tablolara al nd dönemde gider olarak muhasebelefltirilir ve gelir tablosuna yans t l r. Stoklar net gerçekleflebilir de erine indirgeyen stok de er düflüklü ü karfl l k tutarlar ve stoklarla ilgili kay plar, indirgemenin ve kay plar n olufltu u dönemde gider olarak muhasebelefltirilir. Net gerçekleflebilir de erin art fl ndan dolay iptal edilen stok de er düflüklü ü karfl l k tutar, iptalin gerçekleflti i dönemin tahakkuk eden sat fl maliyetini azaltacak flekilde muhasebelefltirilir. flletmelerde kullan lmak üzere imal ve infla edilen varl klar için kullan lan stoklar, bu varl klar n maliyetine yüklenerek varl klar n hizmet süresi içinde gidere dönüfltürülür. 6.3.6. STOKLARLA LG L OLARAK RAPORLANACAK B LG LER Stoklarla ilgili olarak finansal tablolar n dipnotlar nda afla daki hususlar n aç klanmas gerekmektedir: a) Stoklar n de erlemesinde benimsenen muhasebe politikalar, kullan lan maliyet hesaplama yöntemleri. b) Stoklar n kay tl de erleri ve stoklar n iflletmeye uygun flekilde s n fland r lm fl bazda ayr ayr tutarlar. c) Gerçe e uygun de erlerinden sat fl için katlan lan maliyetler düflüldükten sonraki de erle izlenen stoklar n finansal tablolardaki tutar. d) Dönem içinde gider kaydedilen stoklar n tutar (sat lan ticari mal n maliyeti, sat lan mamul maliyeti, sat lan hizmet maliyeti). Ayr ca, döneme do rudan gider yaz lan genel üretim giderleri ve anormal fire tutarlar. e) Yükümlülük için teminat olarak gösterilen stoklar n kay tl de eri. f) Stoklara iliflkin genel s n flama; ticari mal, ilk madde ve malze- 98

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar me, yar mamul ve mamul fleklinde yap labilir. Hizmet iflletmesi stoklar yar mamul olarak tan mlanabilir. flletmeler haz rlayacaklar farkl gelir tablosu format gere i, iflletme giderlerinin analizini giderlerin çeflitlerine göre s n fland rarak da yapabilirler. Bu durumda, iflletme ilk madde ve malzeme ve tüketim mallar n n maliyetlerini, iflçilik maliyetlerini ve di er maliyetleri stoklardaki net de iflimle beraber kamuya aç klar. 6.4 ÖRNEKLER Örnek: Atak Ticaret flletmesi 10.12.2007 tarihinde 100.000 TL + %18 KDV tutar nda ticari mal peflin olarak sat n alm flt r. Mal n tafl nmas için 1.000 TL + %18 KDV nakliye faturas n da nakit olarak ödemifltir. flletmenin bu al flla ilgili olarak yapmas gereken kay t afla daki gibidir: 10/12/07 Borç Alacak 153. Ticari Mallar 100.000 153.02 Al fllar 191 ndirilecek KDV 18.000 102 Bankalar 118.000 10/12/07 Borç Alacak 153. Ticari Mallar 1.000 153.03 Al fl Tafl ma Giderleri 191 ndirilecek KDV 180 100 Kasa 1.180 Mal al fl esnas nda ödenen KDV tutar al nan mal n maliyetinin bir unsuru olmad için mal n maliyetine eklenmez. Mal n al nmas esnas nda ödenen nakliye bedeli al nan mal n maliyetinin bir unsuru oldu u için Ticari Mallar hesab na al nm fl ve döneme do rudan gider yaz lmam flt r. 99

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Örnek: At lgan Ticaret flletmesi 1.12.2007 tarihinde peflin fiyat 100.000 TL + %18 KDV olan ticari mal 3 ay vadeli olarak 103.000 TL + %18 KDV senetli olarak sat n alm flt r. flletmenin bu kay tla ilgili olarak yapmas gereken kay t afla daki gibidir: 01/12/07 Borç Alacak 153. Ticari Mallar 100.000 322 Borç Senetleri Reeskontlar 3.000 322.50 Ertelenmifl Finansman Gid. 191 ndirilecek KDV 18.540 321 Borç Senetleri 121.540 780 Finansman Giderleri 1.000 780.10 Vade Farklar 322 Borç Senetleri Reeskontlar 1.000 322.50 Ertelenmifl Finansman Gid. Uluslararas Finansal Raporlama standartlar, özü itibariyle, stok ve hizmet al mlar nda belge (fatura) tabanl de il, peflin de er tabanl muhasebelefltirmeyi ve raporlamay getirmektedir. Dolay s yla, bu örnekte oldu u gibi, At lgan Ticaret flletmesi belge tabanl yaklafl ma göre muhasebelefltirme yapacak olsayd ; faturada mal bedeli olarak 103.000 TL + %18 KDV yer ald için stoklar na 103.000 TL yazmas gerekecekti. Oysa, 103.000 TL lik tutar n 100.000 TL si mal bedeli 3.000-TL si ise vade fark d r. Bu durumda olaya de er tabanl yaklafl ld nda da, Ticari Mal Stokuna 100.000- TL kay t edilmeli ve 3.000 TL tutar ndaki vade fark da ayr flt r larak iflletmenin finansman yüküne yans t lmal d r. Böylesi uygulama, muhasebenin özün önceli i kavram yla da tutarl bir hareket oluflturmaktad r. Sonuç olarak, yukar daki kay tta; vadeli al fllarda, peflin fiyat ile vadeli al m fiyat aras ndaki fark için ödenen tutar bir finansman maliyetidir ve mal n al fl maliyetine eklenmemifltir. Aradaki fark üç ayl k dönemin finansman gideridir ve 322 Borç Senetleri Reeskontlar 3 Hesab n n bir alt hesab olarak Ertelenmifl Finansman Gideri olarak gösterilmifltir. Bu hesap Borç Senetleri hesab n n kontra hesab d r ve bilançoda pasifte Ticari Borç- 100

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar lar bafll alt nda (-) de erle gösterilecektir. Böylece Borç Senetleri bilançoda net de eri ile gösterilmifl olacakt r. kinci kay tta ise, dönem sonunda dönemsellik ilkesi gere i Ertelenmifl Finansman Giderinin bir ayl k tutar bu döneme ait oldu u için bir ayl k faiz Finansman Giderleri hesab na al narak döneme gider yaz lm flt r 4. Ertelenmifl Finansman Gideri hesab ise kalan bakiyesiyle 31.12.2007 tarihli bilançoda Borç Senetleri hesab n n kontra hesab olarak raporlanacakt r. Örnek: Bilge Dan flmanl k ve Proje iflletmesi 1.11.2007 tarihinde Güverte flletmesine bir proje çizimi için anlaflma yapm flt r. Proje çizimi 1.2.2008 tarihine kadar tamamlanacak olup, ilgili projenin fiyat 150.000 TL dir. Proje bedeli, proje tamamlan nca tahsil edilecektir. Bilge Dan flmanl k ve Proje flletmesi ilgili proje için 2007 y l Kas m ve Aral k aylar nda çal flmalar n sürdürmüfltür. flletmenin 31.12.2007 tarihli dönem sonu ifllemleri öncesi mizan nda 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesab n n bakiyesi 1.250.000 TL dir. Yap lan inceleme sonucu, Güverte flletmesi yap lmakta olan proje çizimi için 1.11.2007 tarihinden 31.12.2007 tarihine kadar oluflan iflçilik ve benzeri hizmet üretim maliyeti tutar 50.000 TL dir. Bu durumda Bilge Dan flmanl k ve Proje flletmesinin 31.12.2007 tarihinde yapmas gereken kay t afla daki gibidir: 622 Sat lan Hizmet Maliyeti 1.200.000 151 Yar Mamuller 50.000 151.90 Devam Eden Proje Maliyetleri 741 Hizmet Üretim M. Yans tma 1.250.000 31/12/07 741 Hizmet Üretim M. Yans tma 1.250.000 740 Hizmet Üretim Maliyeti 1.250.000 3 MSUGT Tekdüzen Hesap Plan m zda sözkonusu unsur için en uygun hesap 322 Borç Senetleri Reeskontu hesab d r. Ancak, THP ndaki bu hesab n iflleyifli ve hesab n kapsam yeniden düzenlenmelidir. Bu hesab n kullan lmas Nalan Akdo an ve Orhan Sevilengül taraf ndan önerilmektedir. Bkz., Akdo an, Nalan ve Orhan Sevilengül; Türkiye Muhasebe Standartlar le Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamas, SMMMO Yay n No:7, 13. Bask, Tor Ofset, Mart 2007, sayfa176. 4 Basit faiz hesaplamas yap lm flt r. Ayr nt l hesaplama için iç iskonto formülünden yararlan lmas gerekmektedir. 101

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Hizmet iflletmeleri sunduklar (tahakkuk eden) hizmetlerin gelirleri ile giderlerini Dönemsellik Kavram gere i ayn faaliyet döneminde gelir tablosu ile iliflkilendirmektedir. Dönemsellik ilkesi çerçevesinde, Güverte iflletmesine verilmekte olan proje çizim hizmetine iliflkin gelir unsuru dönem sonu itibariyle dönemin gelir tablosu ile iliflkilendirilmemifl yani döneme gelir olarak kaydedilmemifltir. Bu durumda, ilgili proje çizim hizmetinin üretilmesine iliflkin de erleme günü sonu itibariyle hesaplanan maliyet unsurlar n n da dönemin gelir tablosu ile iliflkilendirilmemesi yani döneme gider olarak yaz lmamas gerekmektedir. Dolay s yla, ilgili proje için gelir tablosuna yans t lmayan bu tutar n stok hesab na yans t lmas yani Bilançoda varl k olarak raporlanmas gerekmektedir. Bu amaçla Bilge Dan flmanl k ve Proje iflletmesinin 2007 y l 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesab içinde yer alan 50.000 TL 622 Sat lan Hizmet Maliyeti hesab na yans t lmay p bir bilanço hesab olan 151 Yar mamuller hesab na yans t lm flt r. Bu kay t TMS 2 nin Hizmet iflletmesi stoklar yar mamul olarak tan mlanabilir hükmü do rultusunda yap lm flt r. Hizmet iflletmelerinin bu tür stoklar için MUGT çerçevesindeki Tekdüzen Hesap Plan nda olmad için önerilen hesaplar ise; 154 Tamamlanmam fl Hizmet Maliyetleri ve 155 Tamamlanm fl Hizmet Maliyetleri hesaplar d r. 5 Unutulmamal d r ki; Stok hesab ile iliflkilendirilecek olan hizmet üretim maliyeti unsurlar ise; hizmetin sunulmas nda do rudan görev alan personelin iflçilik ücretleri ve di er maliyetleri ile bunlarla iliflkili olabilecek genel giderlerden oluflacakt r. 1.2.2008 tarihinde, proje 2008 y l nda 40.000 TL ek maliyete de katlan larak tamamlanm fl ve müflteriye teslim edilerek proje bedeli tahsil edilmifltir. Bu durumda yap lacak olan kay tlar afla daki gibidir. 01/02/08 Borç Alacak 622 Sat lan Hizmet Maliyeti 90.000 741 Hizmet Üretim M. Yans tma 40.000 151 Yar Mamuller 50.000 151.90 Devam Eden Proje Maliyetleri 5 Akdo an, Nalan ve Orhan Sevilengül; Türkiye Muhasebe Standartlar le Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamas, SMMMO Yay n No:7, 13. Bask, Tor Ofset, Mart 2007, sayfa182-186. 102

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar 01/02/08 Borç Alacak 102 Bankalar 177.000 600 Yurtiçi Sat fllar 150.000 391 Hesaplanan KDV 27.000 Örnek: Yamaç Ticaret flletmesi 1.2.2007 tarihinde 600 TL + %18 KDV tutar nda bir adet renkli tüplü televizyonu peflin olarak sat n alm flt r. 31.12.2007 tarihi itibariyle, piyasaya yeni giren plazma televizyonlar nedeniyle renkli tüplü televizyonlar n sat fl fiyat nda belirgin bir düflüfl olmufltur ve bu düflüflün sürekli olaca kesindir. Renkli tüplü televizyonun tahmini piyasa sat fl fiyat 400 TL dir. Tamamlanma maliyeti gerekmemektedir. Tahmini sat fl giderleri (reklam, nakliye vb.) 20 TL dir. Yamaç iflletmesi bu televizyonu 10.1.2008 tarihinde peflin satm flt r. Sat fl fiyat ; a) 380 TL + %18 KDV dir. b) 300 TL + %18 KDV dir. c) 450 TL + %18 KDV dir. flletmenin 1.2.2007 tarihinde yapaca ticari mal al fl kayd afla daki gibidir: 01/02/07 Borç Alacak 153. Ticari Mallar 600 153.02 Al fllar 191 ndirilecek KDV 108 100 Kasa 708 flletmenin 31.12.2007 tarihinde yapaca kay t afla daki gibidir. Bu kay t konusunda farkl görüfller mevcuttur. Afla da her iki görüfle göre muhasebe kay tlar sunulmufltur. Hangi görüflün uygulanaca konusuna TMSK taraf ndan aç kl k getirilmesi gerekmektedir. 1.Görüfl: 654. Karfl l k Giderleri 220 654.10 Stok De er Düflüklü ü Karfl l Gideri 158 Stok De er Düflüklü ü Karfl l 220 103

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 2.Görüfl: 62X 6. Stok De er Düflüklü ü Karfl l Gideri 220 158 Stok De er Düflüklü ü Karfl l 220 Net Gerçekleflebilir De er = 400 0 20 Net Gerçekleflebilir De er = 380 TL flletme stok de erlemede Maliyet ve Net Gerçekleflebilir De erin Düflük Olan ile De erleme yöntemini kullanaca için; Maliyet de eri 600 TL ve Net Gerçekleflebilir De er 380 TL oldu undan iflletme 31.12.2007 tarihinde 220 TL (600 380 = 220 TL) stok de er düflüklü ü karfl l ay racakt r. a) Sat fl fiyat n n 380 TL + %18 KDV olmas durumunda iflletmenin 10.1.2008 tarihinde yapaca kay t afla daki gibidir: 10/01/08 Borç Alacak 100 Kasa 448,40 600 Yurtiçi Sat fllar 380,00 391 Hesaplanan KDV 68,40 10/01/08 Borç Alacak 621 Sat lan Ticari Mal Maliyeti 380 158 Stok De er Düflüklü ü Karfl l 220 153 Ticari Mallar 600 b) Sat fl fiyat n n 300 TL + %18 KDV olmas durumunda iflletmenin 10.1.2008 tarihinde yapaca kay t afla daki gibidir. 10/01/08 Borç Alacak 100 Kasa 354 600 Yurtiçi Sat fllar 300 391 Hesaplanan KDV 54 10/01/08 Borç Alacak 621 Sat lan Ticari Mal Maliyeti 380 158 Stok De er Düflüklü ü Karfl l 220 153 Ticari Mallar 600 6 Bu görüflü savunanlar 62 Sat fllar n Maliyeti hesap grubuna yeni bir hesap aç lmas gerekti ini ve ayr lan karfl l n iptal edilmesi halinde de yine bu grupta aç lacak bir (-) hesap ile bu ifllemin yap lmas gerekti ini vurgulamaktad r. 104

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar c) Sat fl fiyat n n 450 TL + %18 KDV olmas durumunda iflletmenin 10.1.2008 tarihinde yapaca kay t afla daki gibidir. 10/01/08 c Borç Alacak 100 Kasa 531 600 Yurtiçi Sat fllar 450 391 Hesaplanan KDV 81 10/01/08 Borç Alacak c/1 621 Sat lan Ticari Mal Maliyeti 380 158 Stok De er Düflüklü ü Karfl l 220 153 Ticari Mallar 600 10/01/08 Borç Alacak c/2 621 Sat lan Ticari Mal Maliyeti 450 158 Stok De er Düflüklü ü Karfl l 220 153 Ticari Mallar 600 644 Konusu Kalmayan Karfl l klar 70 10/01/08 Borç Alacak c/3 621 Sat lan Ticari Mal Maliyeti 600 158 Stok De er Düflüklü ü Karfl l 220 153 Ticari Mallar 600 644 Konusu Kalmayan Karfl l klar 220 Sat lan Mal n Maliyetinin hesaplanmas na iliflkin üç alternatif bulunmaktad r: a) Sat lan mal n maliyeti mevcut Stok De er Düflüklü ü Karfl l düflüldükten sonraki tutar kadard r (c/1). b) Sat lan mal n maliyetini sat fl fiyat na tamamlan r ki; bu durumda Stok De er Düflüklü ü Karfl l hesab n n kalan bakiyesi Konusu Kalmayan Karfl l k Gelirine devredilir (c/2). c) Sat lan mal n maliyeti mal n ilk maliyeti kadard r ki; bu durum- 105

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar da Stok De er Düflüklü ü Karfl l hesab n n bakiyesinin tamam Konusu Kalmayan Karfl l k Gelirine devredilir (c/3). Her üç olas l kta da Gelir Tablosunun sonucu de iflmemekte, ancak Gelir Tablosundaki ara bilgiler (Brüt Kâr, Faaliyet Kâr ve Ola an Kâr rakamlar ) de iflmektedir. Örnek: Bar fl malat flletmesinin yapm fl oldu u maliyet analizi sonucunda tespitleri afla daki gibidir. flletmenin Üretim Maliyetini, Üretilen Mamul Maliyetini, Sat lan Mamul Maliyetini ve Dönem Kâr/Zarar n hesaplay n z (Dönem bafl yar mamul ve mamul stoku bulunmamaktad r, ayr ca dönem sonu yar mamul stoku da bulunmamaktad r; D MM = 40 TL/b Üretim kapasitesi : 6.000 b. D. flçilik = 20 TL/b Kapasite kullan m Oran : % 90 De. GÜG = 10 TL/b Üretim miktar : 5.000 b. Sabit GÜG = 162.000 TL Sat fl miktar : 4.000 b. Sat fl Fiyat = 150 TL/b 710 lk Madde ve Malzeme Gideri 200.000-720 Direkt flçilik Giderleri 100.000-730.01 De iflken Genel Üretim Giderleri 50.000-730.02 Sabit Genel Üretim Giderleri 162.000-600 Yurtiçi Sat fllar 600.000- flletmenin kapasite kullan m oran na göre normal kapasitesinin hesaplanmas gerekir. Kapasite kullan m oran % 90 oldu una göre iflletmenin Normal kapasitesi 5.400 adettir (6.000 * 0,90 = 5.400). Bu durumda 162.000 TL de erindeki sabit Genel Üretim Giderinin Normal kapasiteye düflen k sm dönemin üretim maliyetine al n rken, kullan lmayan kapasiteye (400 adet) düflen k sm ise döneme do rudan gider yaz lmal ve bu amaçla Çal flmayan K s m Gider ve Zararlar hesab na aktar lmal d r. Bu tutar 12.000 TL dir [(162.000 / 5.400) * 400 = 12.000] Dönem bafl ve dönem sonu yar mamul olmad için üretim maliyeti ayn zamanda üretilen mamul maliyetidir ki, toplam tutar 500.000- TL dir. Üretim miktar 5.000 adet ve sat lan mal miktar da 4.000 adet ol- 106

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar du una göre sat lan mamul maliyeti 400.000 TL dir (500.000/ 5.000= 100 TL/b) (100,-*4.000 = 400.000). Dönem sonu mamul stoku da 100.000,-TL dir (100 TL/b*1.000 b = 100.000 TL). Dönemin baflka gelir ve giderinin olmad varsay mda da, dönem net kâr 188.000-TL dir [600.000 (400.000 + 12.000) = 188.000]. 151 Yar Mamuller 350.000 711 D MMG Yans tma 200.000 721 D G Yans tma 100.000 731.01 De iflken GÜG Yans tma 50.000 151 Yar Mamuller 150.000 680 Çal flmayan K s m Gider ve Zararlar 7 12.000 731.02 Sabit GÜG Yans tma 162.000 711 D MMG Yans tma 200.000 721 D G Yans tma 100.000 731.01 De iflken GÜG Yans tma 50.000 731.02 Sabit GÜG Yans tma 162.000 710 D MMG 200.000 720 D G 100.000 730.01 De iflken GÜG 50.000 730.02 Sabit GÜG 162.000 152 Mamuller 500.000 151 Yar Mamuller 500.000 620 Sat lan Mamul Maliyeti 400.000 152 Mamuller 400.000 (500.000/5.000= 100- TL/b) (100-*4.000= 400.000) 7 Bu hesab n yerine 62 Sat fllar n Maliyeti hesap grubu içinde bir hesap aç lmas önerilmektedir. Bak n z; Akdo an, Nalan; Sevilengül, Orhan (2007). 107

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 600 Yurtiçi Sat fllar 600.000 690 Dönem K/Z 600.000 690 Dönem K/Z 412.000 680 Çal flmayan K s m Gider ve Zararlar 12.000 620 Sat lan Mamul Maliyeti 400.000 Örnek: Deposunda yang n ç kan Talih A.fi. tamamen yanan mallar nedeniyle u rad zarar karfl lamak için sigorta flirketine bafl vurmufltur. Sigorta flirketi Talih A.fi. nin zarar n karfl lamak için yanan mal n de erini tespit etmek istemektedir. Ancak, dönem sonu envanter yöntemi kullanan Talih A.fi. nin kay tlar nda böyle bir bilgi bulunmamaktad r. Yap lan incelemeler sonucunda net sat fllar n 2.500.000 TL oldu u tespit edilmifltir. Ayr ca flu bilgilere de ulafl lm flt r; Maliyet De eri Perakende Sat fl De eri Dönem Bafl Stok 450.000 TL 600.000 TL Net Al fllar 1.950.000 TL 2.600.000 TL Toplam 2.400.000 TL 3.200.000 TL flletmeler maliyetlerini hesaplama de il de Maliyetlerini Yaklafl k Olarak Belirlemek istedikleri zamanlarda ise Maliyet Ölçümü yapabilmektedirler. Bu durumda da baflvurabileceklerden birisi de Perakende sat fl yöntemidir. Bu örnekte de iflletme birebir stok tespiti yapma imkan na sahip bulunmamakta ve Maliyet Ölçümü yapmak üzere Perakende sat fl yöntemine baflvurmaktad r. flletme mevcut dönem bafl stoklar n ve net al fllar n n tamam n satacak olsayd 3.200.000 TL (600.000 + 2.600.000 = 3.200.000) tutar nda toplam sat fl gerçeklefltirmifl ve bu sat flla ilgili olarak da 2.400.000 TL (450.000 + 1.950.000 = 2.400.000) Sat lan Mal n Maliyetine katlanm fl olacakt. Toplam sat fllar ile sat lan mal n maliyeti aras ndaki fark olan 108

6. Bölüm, TMS-2 Stoklar 800.000 TL (3.200.000 2.400.000 = 800.000) brüt kâr elde edecekti. Bunun sonucu olarak da sat fllar üzerinden brüt kâr oran da % 25 (800.000 / 3.200.000 = 0,25) olarak gerçekleflecekti. Dolay s yla, iflletmenin kârl l k oran perakende sat fl fiyat na göre %25 olarak hesaplanm fl olur. Mevcut kay tlara göre flu ana kadarki net sat fllar n n tutar 2.500.000 TL oldu una göre bu tutar n % 25 i olan 625.000 TL (2.500.000 * 0,25 = 625.000) brüt kârd r. Brüt kâr 625.000 TL ise sat lan mal n maliyeti de yaklafl k olarak 1.875.000 TL dir (2.500.000 625.000 = 1.875.000). Dönem bafl mal stoku 450.000 TL, net al fllar tutar 1.950.000 TL ve sat lan mal n maliyeti de 1.875.000 TL ise dönem sonu mal stokunun de- eri de 525.000 TL olmal d r. SMM = (Dönem Bafl Mal Stoku + Net Al fllar) Dönem Sonu Mal Stoku 1.875.000 = (450.000 + 1.950.000) DSS DSS = 2.400.000 1.875.000 DSS = 525.000 TL 109

110