MADDİ DURAN VARLIKLARIN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI İLE VERGİ USUL KANUNLARI AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI

1 T.C. TRAKYA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI UZAKTAN EĞİTİM TEZSİZ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI MADDİ DURAN VARLIKLARIN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI İLE VERGİ USUL KANUNLARI AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI AYLİN ÖLMEZ PROJE DANIŞMANI DOÇ. DR. BATUHAN GÜVEMLİ EDİRNE 2016

I Proje Konusu: Maddi Duran Varlıkların Türkiye Finansal Raporlama Standartları İle Vergi Usul Kanunları Açısından Karşılaştırılması Proje Yazarı: Aylin ÖLMEZ ÖZET Günümüzde küreselleşmenin etkisiyle işletmeler coğrafi sınır tanımaksızın faaliyet göstermeye başlamış; basit yapıya sahip işletmeler yerlerini hızla büyük işletmelere ve çok uluslu şirketlere bırakmışlardır. İşletmelerin muhasebe uygulamalarındaki farklılıklar söz konusu işletmelerle ilgili çıkar gruplarının işletmelerin mali durumuna yönelik bilgi edinmesi aşamasında önemli sıkıntılara yol açmış ve bunun sonucunda söz konusu sıkıntıların giderilmesi amacıyla muhasebe uygulamalarında standartlaşmaya ihtiyaç duyulmuştur. Bu konuyla ilgili olarak IAS (International Accounting Standards) adı altında muhasebe standartları yayınlanmıştır. UFRS ve dolayısıyla TFRS nin temel prensibi, mali tabloların, içletmelerin gerçege en yakın mali durumunu gösterecek degerleme ve kayıtlara alma standartlarıyla hazırlanmalarıdır. Yatırımcılara, kredi kuruluçlarına, kısaca tüm mali tablo kullanıcılarına dogru mali bilgiler verecek bir muhasebe sistemi esastır. Maddi duran varlıklar, işletmenin toplam varlıkları içerisinde önemli bir yer tutarlar ve bu nedenle finansal durumun belirlenmesinde büyük öneme sahiptirler. Bu çalışmada örnekler ile karşılaştırma yapılarak maddi duran varlık hesapları açısından standartlar ile vergi uygulamaları arasındaki farkların ortaya konulmasına odaklanılmıştır.

II The Title Of The Project: Comprasion Of Tangible Fixed Assets In Turkish Tax Laws With Tangible Fixed Assets In Turkish Accounting Standards The Author Of The Project: Aylin ÖLMEZ ABSTRACT Companies have started acting without boundaries and small companies have been replaced by large and international companies as a result of globalization. The differences in the application of accounting rules have caused problems when information was requested about those companies. In order to sort out these problems, accounting applications needed to be standardized so new accounting rules were published under the name of International Accounting Standards. The essential principle of TFRS, and so IFRS, is to prepare financial statements providing information about the financial position, performance and changes in financial position of an entity that is useful to a wide range of users in making economic decisions. The purpose is accounting system which meets the common information needs of a wide range of users such as shareholders, creditors, employees, and the public at large. Property, plant and equipment have major importance within the total assets of companies and thus they are very significant in the determination of financial analysis.in this study, tangible fized assets in Turkish Tax Laws are compared with tangible fixed standards in Turkish Accounting Standards by giving examples;

III İÇİNDEKİLER ÖZET... I ABSTRACT... II BÖLÜM 1... 1 BÖLÜM 2... 5 MADDİ DURAN VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER... 5 2.1. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında Yer Alan Düzenlemer... 5 2.1.1. Maddi Duran Varlıkların Maliyetine Giren Kalemler... 5 2.1.4. Yeniden Değerleme Modeli... 8 2.1.5. Maddi Duran Varlıkların Amortismanı... 8 2.2. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Vergi Mevzuatında Yer Alan Düzenlemeler... 11 2.2.1. Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi... 11 2.2.1.1. Arazi ve Arsalar... 12 2.2.1.2. Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri... 13 2.2.1.3. Binalar... 13 2.2.1.4. Tesis Makine ve Cihazlar... 13 2.2.1.5. Taşıtlar... 13 2.2.1.6. Demirbaşlar... 14 2.2.1.7. Diğer Duran Varlıklar... 14 2.2.1.8. Yapılmakta Olan Yatırımlar... 14 BÖLÜM 3... 19 MADDİ DURAN VARLIKLARIN TURKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI İLE VERGİ USUL KANUNLARI AÇISINDAN KARŞILASTIRILMALI İNCELENMESİ... 19 3.1. Maddi Duran Varlıkların Alış Giderleri... 19 3.2. Maddi Duran Varlık Alımında Oluşan Borçlanma Maliyetleri... 21 3.3. Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi... 27 3.4. Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamaları... 29 3.5. Karların Vergi Öncesi ve Vergi Sonrası Karşılaştırılması... 43 SONUÇ... 53 KAYNAKÇA... 55

1 BÖLÜM 1 GİRİŞ Finansal piyasaların küreselleşmesi ve çok uluslu şirketlerin ortaya çıkması dünyanın değişik bölgelerindeki piyasalar arasındaki sınırların ortadan kalkmasına ve rekabetin uluslararası boyut kazanmasına neden olmaktadır. Dolayısıyla farklı ülkelerde farklı kurallara göre hazırlanan finansal tabloların uyumlaştırılması ihtiyacı doğmakta, bu çerçevede uluslar arası muhasebe standartlarının oluşturulması önem kazanmaktadır. Uluslararası muhasebe standartları, dünya genelinde muhasebe standartlarını birbirine yakınlaştırarak işletme faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesini ve hazırlanan finansal tabloların birbirleriyle karşılaştırılmalarını mümkün kılmaktadır. Bu çalışmanın konusunu, işletmelerin toplam varlıkları içerisinde önemli bir yere sahip olan ve bu nedenle finansal durumun belirlenmesinde büyük önem taşıyan maddi duran varlıklara ait Vergi Usul Kanunları uygulamaları ve bunlara ilişkin olarak Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile yapılan düzenlemeler oluşturmaktadır. Varlıklar, işletmelerin sahip oldukları değerlerdir. Duran varlıklar; bir yıldan yada bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilebilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklardır. Maddi duran varlıklar ise işletmelerin faaliyetlerinde kullanılmak amacıyla edinilen ve bir faaliyet dönemini aşan süreyle yararlanılması düşünülen fiziki yapıya sahip varlıklardır. Maddi duran varlıklar ; Arazi ve arsalar Yer altı ve yerüstü düzenleri Binalar

2 Tesis makine ve cihazlar Taşıtlar Demirbaşlar Diğer maddi duran varlıklar Birikmiş Amortismanlar Yapılmakta Olan Yatırımlar Verilen avanslardan oluşmaktadır. Maddi duran varlıklar, bir işletmede genellikle toplam varlıkların önemli bir bölümünü oluştururlar. Bu nedenle finansal durumun belirlenmesinde önemli bir role sahiptirler. İşletmelerin uzun ömürlü olabilmesi, çalışanları, yöneticileri ve müşteriler için güvenilir ve doğru bilgiyi sağlayacak güçlü bir muhasebe düzenine sahip olmasıyla çok yakından ilişkilidir. Buda ancak işletmenin doğru ve gerçek durumunu ortaya koyacak hukuksal düzenlemeler ile mümkün olmaktadır. Türkiye de yıllarca muhasebeye vergi mevzuatı yön vermiş ve işletmelerin mali durumları vergi yasaları esas alınarak ortaya koyulmuştur. Bugün ise küresel ölçekte tüm işletmelerin aynı esasta bir muhasebe düzenine sahip olması ve işletmenin mali durumunun vergi kaygısından uzak doğru ve gerçek bir şekilde ortaya koyulması amacıyla standartlar geliştirilmiştir. Dünyada olduğu gibi ülkemizde de muhasebe alanında ortak muhasebe standartlarının kullanımı ile ilgili çalışmalar yapılmıştır Muhasebe standartları işletmelerin mali tablolarının güvenilir olması, işlemlerinde doğru verileri yansıtmaları, işletme için ileriye dönük planlar yaparken işletme sahiplerinin nasıl davranması gerektiği konusunda yardımcı olmaktadır. Böylelikle işletmelerin dili olan muhasebe sadece vergiye dönük raporlama değil ve aynı zamanda işletmelerin gerçek ticari durumlarını ortaya koyacak bilgi sunumunu gerçekleştirebilecektir. Bu çalışmanın amacı, işletmeler açısından önemli bir varlık grubunu oluşturan maddi duran varlıklara ait Türkiye uygulamalarının Vergi Usul Kanunu ve

3 Türkiye Finansal Raporlama Standartları açısından incelenmesi, bu bağlamda yapılan düzenlemelerin mevcut uygulama örnekleri ile karşılaştırmalı olarak incelenmesidir.daha önce bu anlamda yapılmış olan çalışmalar incelendiğinde konu anlatımına daha uzun yer verildiğini görmekteyim. Çalışmamı diğer çalışmalardan ayıran en önemli özellik ise karşılaştırmaları yaparken sadece örnek uygulamalara yer verilmesi olacaktır.ayrıca çalışmanın orijinal olması açısından kaynak taramasının dışında iş hayatında uygulanan gerçek uygulamalara da yer verilecektir. Bu amaç doğrultusunda hazırlamış olduğum çalışma dört bölümden oluşmakta olup ayrıntıları aşağıdaki gibidir ; Çalışmanın ilk bölümü olan giriş bölümünde, yapmış olduğum araştırmanın amaç önem ve orjinalliğine yer verilmiştir. Çalışmanın ikinci bölümünde ; Maddi duran varlıklar ile ilgi Türkiye Finansal Raporlama Standartlarındaki ve Vergi Usul Kanunlarındaki yasal düzenlemelere yabancı veya yerli akademisyenlerin maddi duran varlıkların yasal düzenlemeleri hakkındaki eleştirilerini ve düşüncelerini de kaynak göstererek yer verilmiştir. Sadece yayımlanan tebliğlere bağlı kalmayıp yapılan geniş çaplı araştırmalar çalışmayı diğer çalışmalardan ayırmış ve yapmış olduğum çalışmaya orjinallik katmıştır. Çalışmanın üçüncü bölümünde ise ; ikinci bölümde yer alan düzenlemelerin karşılaştırılması yapılmıştır. Karşılaştırılmalar yapılırken tüm maddi duran varlık kalemlerini kullanarak örnek uygulamalara yer verilmiş ve ülkemiz vergi mevzuatı ile Türkiye Finansal Raporlama Standartları arasındaki benzerlikler ve farklılıklar ortaya çıkarılmıştır. Konunun daha iyi anlaşılması için yapılan karşılaştırmalar uygulama örneklerine dayandırılmıştır. Bu kapsamda aşağıda belirtilen konular mevcut uygulamalar ile karşılaştırmalı olarak ele alınmıştır ; Maddi Duran Varlıklarla ilgili Değerleme Hükümleri Maddi Duran Varlık Alış Giderleri Maddi Duran Varlık Ediniminde Oluşan Borçlanma Maliyetleri

4 Değeri Belirli Bir Tutarı Aşmayan Maddi Duran Varlık Alımı Maddi Duran Varlıkların Satışı Arsasıyla Birlikte Bina Alımı Maddi Duran Varlıkların Amortismanına İlişkin Farklılıklar Dönem Net Karı veya Zarararın Belirlenmesiyle İlgili Karşılaştırmalar Muhasebe Tahminlerindeki Değişikliklikler ile İlgili Karşılaştırmalar Çalışma sırasında çeşitli örnek uygulamalara ağırlık verilmesi çalışmanın anlaşılabilirliliği açısından önceki çalışmalara oranla farlılık göstermektedir. Çalışmanın önemini arttıran bu özelliği sayesinde Maddi Duran Varlılara ilişkin Vergi Usul Kanunları ile Türkiye Finansal Raporlama standartlarında yer alan kurallar arasındaki fark daha akılda kalıcı ve açıklayıcı bir şekilde ortaya konulabilmiştir. Sonuç bölümünde ise, çalışmanın önceki bölümlerinde yapılan açıklamalar dikkate alınarak, maddi duran varlıklara ilişkin mevcut Vergi Usul Kanununda yer alan düzenlemeler ile Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında yer alan düzenlemelerin analizi yapılmıştır.

5 BÖLÜM 2 MADDİ DURAN VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER 2.1. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında Yer Alan Düzenlemer Muhasebenin sermaye piyasası ve muhasebe sisteminden edinilen bilgilerin diger kullanıcıları için beklenen fonksiyonu yerine getirebilmesi ve işletme faaliyetlerine ilişkin saglıklı bilgi aktarabilmesi, benzer olayları benzer şekilde ifade etmesi, ürettigi bilgilerin dogru, güvenilir, anlamlı, gerçege uygun ve karşılaştırabilir olması, dolayısıyla belirli standartlara göre hazırlanarak belirli formlardaki finansal tablo ve raporlarla ilgililere ulaştırılması ile mümkündür. Bu amaç doğrultusunda Türkiye Finansal Raporlama Standartları yayımlamıstır. 1 2.1.1. Maddi Duran Varlıkların Maliyetine Giren Kalemler TMS 16 standardın 7 inci maddesi uyarınca, varlık kalemiyle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve ilgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi halinde, yalnızca maddi duran varlık kaleminin maliyeti varlık olarak muhasebeleştirilir ve finansal tablolara yansıtılır. 2 1 ÜSTÜNDAG, S. (2000). Muhasebe Standartları Oluşturulması Süreci. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı:1,Sayfa:31. 2 ÖRTEN, R., KAVAL, H., & KARAPINAR, A. (2015). ''TMS-TFRS''. Ankara: Gazi Kitap Evi.

6 2.1.2. Maddi Duran Varlıkların Maliyetine Girmeyen Unsurlar TMS 16 Standardın 19. Maddesinde Maddi Duran Varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsurları belirtilmiştir; yeni bir tesis açma maliyetleri, reklam maliyetleri de dahil yeni ürün ya da hizmet tanıtılmasına ait maliyetler, personellerin eğitim maliyeti dahil yeni bir yerde, yeni bir müşteri kesimiyle iş yapma maliyetleri, genel yönetim maliyetleri gibi maliyetler, bu maliyetler maddi varlığın alış fiyatına dahil olmadıklarından dolayı elde etme maliyetine dahil edilemez. TMS 16 Standardın 23. Maddesinde, bir maddi duran varlık kaleminin maliyetinin, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutar olduğu belirtilmiştir. Maddi Duran Varlık kredi kullanılarak alınmışsa, eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyatı eşdeğer ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23 te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz olarak finansal tablolara yansıtılır. Bir maddi duran varlık kalemi, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla gerekli duruma ve yere getirildiği andan itibaren maliyetlerinin defter değerinde muhasebeleştirilmesine son verilir. Bu sebeple, bir kalemin kullanımı veya daha verimli şekilde düzenlenmesi kapsamında katlanılan maliyetler defter değerine dahil edilmez. 3 İlk muhasebeleştirme tarihini takip eden değerleme dönemlerinde maliyet veya yeniden değerleme yönteminden birinin esas alınarak maddi duran varlıkların değerlerinin belirlenmesi mümkündür. İşletme, ilk muhasebeleştirme tarihinden sonraki değerleme dönemlerinde maddi duran varlıkların değerlemesinde, maliyet 3 Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 16) Hakkında Tebliğ Sıra No: 15

7 veya yeniden değerleme yöntemlerinden birini seçmekte serbest bırakılmıştır. Ancak, hangi yöntem seçilirse seçilsin, seçilen yöntemin ilgili tüm duran varlık sınıfı için uygulanması gerekmektedir. 4 2.1.3. Maliyet Bedeli Modeli Tanımı Unsurları TMS 16 Standardın 30.maddesine göre, bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Maliyet modeline göre, maddi duran varlıklar mali tablolarda elde etme veya üretim maliyetlerinden birikmiş amortismanları ve değer düzeltmeleri düşüldükten sonraki değerler ile gösterilirler. Bu değer geri kazanabilir değer veya kullanım değerinden yüksek olamaz. Maliyet yönteminde varlığın net defter değeri (maliyet eksi birikmiş amortisman) geri kazanabilir değerinden büyük ise, aradaki fark zarar olarak muhasebeleştirilmekte ve varlık bilançoda geri kazanabilir değer üzerinden raporlanmaktadır. Geri kazanabilir değer, gerçeğe uygun değer eksi satış giderleri ve kullanım değerinden büyük olanıdır. Buna göre maliyet yöntemini kullanan işletmeler maddi duran varlıklarını, bu varlıklarda değer düşüklüğü olması halinde gerçeğe uygun değerleri üzerinden raporlayacaklardır. 5 4 BÜYÜKMİRZA, K. (2013). ''Maliyet Muhasebesi''. Ankara: Gazi Kitap Evi. 5 ÖRTEN, R., KAVAL, H., & KARAPINAR, A. (2015). ''TMS-TFRS''. Ankara: Gazi Kitap Evi.

8 2.1.4. Yeniden Değerleme Modeli Bu yöntemde, gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, ilk olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlemelerin sıklığı, yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerindeki değişimlere bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için sadece üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir 6 2.1.5. Maddi Duran Varlıkların Amortismanı Amortisman, bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasıdır. Yararlı ömür ise bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. Standartta yer alan düzenlemelere göre bir maddi duran varlığın amortismana konu olabilmesi için, işletme faaliyetlerinde kullanılıyor olması ve bu kullanım 6 ÖZERHAN, Y., & YANIK, S. (2015). ''Açıklamalı ve Örnek Uygulamalı Türkiye Muhasebe Standartları Türkiye Finansal Raporlama Standartları''. Ankara: Türmob Yayınları

9 süresinin bir muhasebe döneminden uzun olması gerekmektedir. Amortisman hesaplanabilmesi için maddi duran varlığın işletme kayıtlarında yer alması koşulu da yer almaktadır. 7 TMS 16 nın 62.maddesinde amortisman hesaplama yöntemleri; doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemi olarak sıralanmıştır. İşletmeler, duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçerek kullanırlar. Gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça seçilen amortisman yöntemi değiştirilmemeli ve tutarlı olarak uygulanmalıdır. 8 Belirtildiği gibi, amortisman yönteminin seçimi ve yararlı ömrün tahmini standartta işletmenin yargısına bırakılmıştır. Bundan dolayı, uygulanan amortisman yöntemi ve tahmin edilen yararlı ömrü veya amortisman oranlarının açıklanması, mali tablo kullanıcılarına yönetim tarafından seçilmiş politikaların gözden geçirilmesine ve diğer işletmelerle karşılaştırmalar yapmaya imkan tanıyan bilgiler sağlamaktadır. TMS ye göre amortisman ayırma yöntemleri aşağıda açıklanmaktadır ; Normal (doğrusal) amortisman yöntemi; bu yöntemde duran varlığın kalıntı değeri aynı kaldığı takdirde, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca eşit tutarlıdır. Yıllık amortisman tutarı aşağıda yer aldığı gibi hesaplanmaktadır. Yıllık Amortisman Tutarı = (Maliyet bedeli Kalıntı değer) / Tahmini yararlı ömür 7 Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 16) Hakkında Tebliğ Sıra No: 15 8 YÜKÇÜ, S., & İÇERLİ, Y. (2007). ''TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardına İlişkin Uygulama Önerileri''. Mali Çözüm Dergisi, Sayı:82.

10 Kalıntı değeri bir varlığın tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır. Kalıntı değer hesaplamada paranın zaman itibariyle değerinin de dikkate alınması ve düzenli olarak gözden geçirilmesi gerekir. Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklikler TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar standardı uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Azalan bakiyeler amortisman yöntemi; bu yöntemde amortisman gider tutarı, duranc varlığın yararlı ömrü boyunca azalan tutarlarla hesaplanır. Yıllık amortisman tutarı aşağıda yer aldığı gibi hesaplanmaktadır. Yıllık Amortisman Tutarı = (Maliyet bedeli Kalıntı değer) x (Normal amortisman oranı x 2) Üretim miktarı amortisman yöntemi; bu yöntemde amortisman gideri, duran varlığın beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden hesaplanır. Bu yöntemde; Amortisman Oranı = (Maliyet bedeli Kalıntı değer) / Varlığın tahmini yararlı ömrü boyunca üreteceği tahmini üretim miktarı Yıllık Amortisman Tutarı = Amortisman Oranı x Yıllık Üretim Miktarı 9 9 ÖZTÜRK, B. (2013). ''Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Ayrılmasının VUK ve TMS Uygulamaları Açısından Karşılaştırılmalı İncelenmesi''. Okan Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi.

11 2.2. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Vergi Mevzuatında Yer Alan Düzenlemeler İşletme faaliyetlerinin icrasında kullanılan ve faydası birden çok yıl süren kıymetler işletme duran varlıklarını oluşturur. Duran varlıklar birden çok yıl kullanılmaları sebebiyle bilanço aktifinin en temel öğesi ve işletme varlık yapısının en önemli parçasıdır. 2.2.1. Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi Maddi duran varlıklarla ilgili düzenlemeler Vergi Usul Kanunu nun 269 271 arasındaki maddeleri ile çeşitli Tebliğ lerde yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu nun ilgili madde hükümlerine göre, gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi değerlenen tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayri maddi haklar maliyet bedeli ile değerlenecektir(vuk 269). Değerlemede esas alınacak maliyet bedeline, satın alma bedeline ek olarak; makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler dahil edilecek, bunların dışında yine satın alma bedeline ek olarak yapılan noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergileri ise mükellefin isteğine göre ya maliyete dahil edilecek ya da gider yazılacaktır. 10 Bu durumda maliyet bedelinin içine şu harcamalar girmektedir; Satın alma bedeli, İthalatta gümrük vergileri, Nakliye ve montaj gideri, 10 KAYA, U. (2004). ''Maddi Duran Varlıkların Elde Edilmesinde TMS 16 ve Vergi Kanunlarındaki Düzenlemelerin Karşılaştırılması''. Mali Çözüm Dergisi, SAYI 67

12 Bina yıkım ve arsa tesviye gideri, Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak ve özel tüketim vergileri, binek otomobili KDV si (bunların maliyet bedeline ithali serbesttir, dilenirse doğrudan gider yazılabilir). Kredi Faizi ve Kur Farkları ; VUK un 163 ve 187 no.lu Genel Tebliğleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz ve kur farklarından yatırım dönemine ait olanlar yatırım maliyetine eklenir ve amortisman yoluyla giderleştirilir, işletme dönemine ilişkin olanlar ise ister maliyetlere eklenir ister doğrudan gider yazılır. Yatırım dönemi, işletmenin amortismana tabi iktisadi kıymeti aktife aldığı dönem sonuna kadar olan süreyi, işletme dönemi ise bu tarihten sonraki süreyi ifade eder. Kredi faizi ve kur farklarının maliyete eklenmesi zorunluluğu sadece yatırımlar için değil, amortismana tabi bütün iktisadi kıymetler için söz konusudur. Bu genel açıklamadan sonra, değerlemeyi, maddi duran varlık bazında ele alalım. 2.2.1.1. Arazi ve Arsalar Arazi ve arsalar maliyet bedeli ile değerlenir. Boş arsa ve araziler amortismana tabi tutulmaz. Arsa ve araziler, üzerine inşa edilen kıymetlerle birlikte amortismana tabi tutulur.

13 2.2.1.2. Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Yeraltı ve yerüstü düzenleri maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman işlemine konu edilir. Yeraltı ve yerüstü yapıları için farklı (azami) amortisman oranları belirlenmiştir. 2.2.1.3. Binalar Binalar maliyet bedeli ile değerlenir. Binaların inşa edildiği arsa ve arazi maliyeti de bina maliyetine dahil edilir. Binalar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Binalarda normal amortisman oranı % 2 dir. 2.2.1.4. Tesis Makine ve Cihazlar Tesis, makine ve cihazlar maliyet bedeli ile değerlenir. Kullanımı için montajı zorunlu olan makineler, montajının tamamlandığı dönemde maliyeti oluşturularak aktifleştirilir. Bunlar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Aşırı kullanılan makineler fevkalade amortismana tabi tutulabilir. 2.2.1.5. Taşıtlar Taşıtlar maliyet bedeli ile değerlenir. Binek otomobillerinin alımında ödenen KDV indirim konusu yapılmaz, gider veya maliyet olarak dikkate alınır. Binek otomobillerinin ilk yıl amortismanı kıst esasa göre yapılır. Taşıtlar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.

14 2.2.1.6. Demirbaşlar Demirbaşlar maliyet bedeli ile değerlenir, amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. 2.2.1.7. Diğer Duran Varlıklar İşletme için duran varlık niteliğinde olan ve yukarıda anılanların dışında kalan varlıklar bu kalem içinde gösterilir. Diğer duran varlıklar da maliyet bedeli ile değerlenir. Genel esaslar çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilebilir. 2.2.1.8. Yapılmakta Olan Yatırımlar Yapımı süren ve dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış bulunan sabit kıymetlere ilişkin harcamalar bilançonun duran varlıklar bölümünde, yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Yapılmakta olan yatırımların ilgili olduğu iktisadi kıymetlerin maliyet teşekkülü aktife alınma (tamamlanma) döneminde yapılır. İşletmenin yaptığı birden çok yatırım varsa bunlara ilişkin maliyet unsurları bilançonun bu kalemi ayrıntısında ayrıca takip edilir. 11 11 http://uye.yaklasim.com/filezone/yaklasim/ucretsiz_ekler/dönem%20sonu/ek_20 1201/2f.htm adresinden alınmıştır

15 2.2.2. Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin önemli iki düzenleme ise Vergi Usul Kanunu nun 163 ve Gelir Vergisi Kanunu nun 187 nolu Genel Tebliğ leridir. Buna göre 163 sıra nolu VUK Genel Tebliğinde yer alan 1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, 2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması gerektiği ve 187 sıra nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan Yatırım indirimi konusuna giren aktif değerlerin finansmanında kullanılan krediler nedeniyle doğan kur farkları ve faizler, yatırıma konu iktisadi kıymetlerin maliyet unsuru olduğundan, yatırım indirimi kapsamına girmektedir. Buna göre, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktife alındığı dönemin sonuna kadar ortaya çıkan ve maliyete intikal ettirilen kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulanır. Ancak, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktifleştirilerek üzerinden amortisman ayrılabilir hale geldiği dönemi izleyen dönemden itibaren, bunlarla ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulanması mümkün değildir. şeklinde, hükümleri içermektedir. Buna göre, maddi duran varlık ediniminde kullanılan kredilerin faizleri ve kur farkları, ilgili varlığın

16 aktife alındığı dönemin sonuna kadar maliyete ilave edilecek, sonraki döneme ait olanlar ya maliyete ilave edilecek, ya da gider yazılacaktır. 12 2.2.3. Maddi Duran Varlıkların Amortisman Uygulaması Amortisman, varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömrü süresince sistematik bir şekilde dağıtılmasını ifade eder. Amortisman uygulaması bir muhasebe uygulaması olası ötesinde, nakit çıkışı gerektirmeyen gider olması sebebiyle oluşturduğu fonlar ile işletmelerin sürekliliklerini sağlamaya katkıda bulunmaktadır. 13 Vergi Usul Kanununun 313. maddesine göre Amortismanın konusu İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Yine aynı maddenin 3ncü fıkrasında yer alan değeri 50.000.000 lirayı aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 50.000.000 lirayı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had 12 KARADAŞ, Ş. (17 Nisan 2012). ''Ufrs Ve Tdhp Kapsaminda Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Ve Amortisman Uygulamaları''. 13 ÖRTEN, R., & BAYIRLI, R. (2007). ''TMS-16 Maddi Duran Varlık Standardına göre amortisman ayırma ve muhasebe uygulamaları''. Yaklaşım Dergisi, Nisan Sayısı.

17 topluca dikkate alınır şeklindeki hükümle birlikte değeri 700,-YTL yi aşan maddi duran varlıklar, aktifleştirme yolu ile muhasebeleştirilecektir. Amortisman yolu ile itfa edilme yöntemlerinin belirlenmesinde ise, Vergi Usul Kanunun 315 ve 317. nci maddelerince düzenlenmiştir. Bu maddelere göre amortisman yoluyla itfa edilme yöntemleri şöyledir. Normal Amortisman ; Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. (VUK 315) Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman ; Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur. Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.(vuk mükerrer 315) Fevkalade Amortisman ; Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; Yeni icatlar dolayısı ile teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanır. (VUK 317)

18 Amortismana tabi maddi duran varlıkların yukarıdaki belirtilen amortisman yöntemlerinden biri ile sistematik olarak itfa edilmesine ilişkin olarak çeşitli faydalı ömür süreleri tespit edilmiştir. Bu süreler Vergi Usul Kanunun 333, 337, 339, 369, 389 ve 399 sıra nolu genel tebliğleri ile düzenlenmiştir. İşletmeler, amortismana tabi varlıklarını belirlenen faydalı ömür sürelerine göre itfa etmeleri gerekmektedir. 14 14 Vergi Usul Kanunu md : 313, 315, 317. (2015).http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden alınmıştır

19 BÖLÜM 3 MADDİ DURAN VARLIKLARIN TURKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI İLE VERGİ USUL KANUNLARI AÇISINDAN KARŞILASTIRILMALI İNCELENMESİ Çalışmanın bu bölümünde maddi duran varlıklara ilişkin Vergi Usul Kanunları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının uygulama örnekleri ile karşılaştırılmalı olarak incelenmesi yapılacaktır. 3.1. Maddi Duran Varlıkların Alış Giderleri Örnek 1 : "E" işletmesi, 2007 yılı içinde üretim faaliyetlerinde kullan-mak amac yla KDV hariç 8.000 TL ye makine satın almıştır. Bu makineyi işletmeye getirmek için KDV hariç 1.000 TL taşıma bedeli ödenmiş, monte ettirmek için de KDV ha-riç 200 TL montaj gideri yapılmıştır. Ayrıca bu makine için KDV hariç 200 TL'lik yedek parça satın alınmıştır. Tüm ödemeler peşin yapılmıştır. KDV oran %18'dir. a. Yedek parçanın 2007 yılı içinde kullanılacak varsayımı ile yapılacak alış kaydı, b. Yedek parçanın iki yıllık ihtiyacı karşılamak amacıyla alındığını varsayarak yapılacak alış kaydı aşağıda gösterilmiştir: 15 15 KAYA, U. (2007). ''Maddi Duran Varlıkların Elde Edilmesinde TMS 16 ve Vergi Kanunlarındaki Düzenlemelerin Karşılaştırılması''. Mali Çözüm Dergisi, Sayı:83

20 a) Aşağıdaki kayıtta, yedek parçalar düzenli olarak tüketildiğinden stok niteliğinde kabul edilmiş ve ilgili stok hesabına alınmıştır. --------------------------------------23/04/2007----------------------------------------- 253 TESiS,MAKiNE ve CiHAZLAR 150 ilkmadde ve MALZEME GiD. 191 indirilecek KDV 9.200,- 200,- 1.692,- 100 KASA 11.092 b) Satın alınan yedek parçanın yarısı gelecek yıllarda kullanılacağı için bir duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. --------------------------------------23/04/2007-------------------------------------------------- 253 TESiS,MAKiNE ve CiHAZLAR 150 ilkmadde ve MALZEME GiD. 293 GELECEK YIL ihtiyaci STOKLAR 191 indirilecek KDV 9.200,- 100,- 100,- 1.692,- 100 KASA 11.092 Gerek "a" seçeneği ve gerekse "b" seçeneğiyle ile ilgili mevcut mevzuat çerçevesinde iki düzenleme arasında farklı uygulamaya neden olacak herhangi bir hüküm bulunmamaktadır

21 3.2. Maddi Duran Varlık Alımında Oluşan Borçlanma Maliyetleri Örnek 2 : "E" işletmesi, 03.02.2007 tarihinde bir binanın inşatına başlamış ve KDV hariç 20.000 TL'lik malzeme peşin bedelle satın almıştır. 01.05.2007 tarihinde yeniden 5.000 TL'lik daha harcama yapılmış, bedeli banka kredisiyle karşılanmıştır. 23.08.2007 tarihinde 2.000 TL'lik işçilik ödemesi yapılmıştır (kesintiler dikkate alınmayacaktır). 01.09.2007 tarihinde 01.05.2007 tarihinde alınan kredinin 2.000 TL'lik anaparası 100TL faiziyle birlikte peşin ödenmiştir. 30.11.2007'de bina kullanıma hazır olarak teslim alınmış ve ilgili aktif hesaba aktarılmıştır. 31.12.2007 tarihinde kalan kredi borcu 300 TL faiziyle birlikte peşin ödenerek kapatılmıştır. Bu bilgilere göre yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir: 16 ----------------------------------03.02.2007 ----------------------------------------------------- 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 20.000 191 İNDİRİLECEK KDV 3.600 100 KASA 23.600 16 KAYA, U. (2007). ''Maddi Duran Varlıkların Elde Edilmesinde TMS 16 ve Vergi Kanunlarındaki Düzenlemelerin Karşılaştırılması''. Mali Çözüm Dergisi, Sayı:83

22 ---------------------------------01.05.2007 ----------------------------------------------------- 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 191 İNDİRİLECEK KDV 5.000 900 300 BANKA KREDİLERİ 5.900 -------------------------------------23.08.2007 -------------------------------------------------- 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 2.000 100 KASA 2.000 -------------------------------------01.09.2007 -------------------------------------------------- 300 BANKA KREDİLERİ 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR (258.00.Kredi Faizleri) 2.000 100 100 KASA 2.100 ----- ------------------------------30.11.2007---------------------------------------------------- 252 BİNALAR 27.100 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 27.100

23 Vergi Kanunlarına Göre ; -----------------------------------30.11.2007----------------------------------------------------- 300 BANKA KREDİLERİ 252 BİNALAR 100 KASA 3.900 300 4.200 Muhasebe Standartlarına Göre ; -----------------------------------30.11.2007----------------------------------------------------- 300 BANKA KREDİLERİ 780 FİNANSMAN GİDERİ 3.900 300 100 KASA 4.200

24 Örnek 3 : Beyza A.S. i 01.03.2010 tarihinde 12.000 Euro + 2.160 Euro KDV bedelli makineyi yurtdısından ithal etmistir. (1 Euro = 1,90 TL). Söz konusu borcun vadesinin 60 gün oldugunu ve 01.05.2010 tarihinde faturanın ödenecegi Euro nun 1 Euro = 1,95 TL oldugu varsayımı altında yapılacak muhasebe kayıtları asagidaki gibidir. 17 12.000 x 1,90 = 22.800 TL (Makine Bedeli) 2.160 x 1,900 = 4.104 TL (KDV) Vergi Kanunlarına Göre ; -----------------------------------01/03/2010----------------------------------------------------- 253 Makine ve Tesisler 191 Indirilecek KDV 22.800 4.104 320 Satıcılar 26.904 17 ERDOĞAN, B. (2010). ''Vergi Kanunları ve Muhasebe Standartları Açısından Maddi Duran Varlıkla Hesap Grubunun Karşılaştırılması''. Marmara Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi.

25 12.000 x 1,950 = 23.400 TL (Makine Bedeli) 23.400-22.800 = 600 TL kur farkı gideri olustugundan kayıtlar su sekilde olmalıdır/ ---------------------------------01/05/2010----------------------------------------------------- 253 Makine ve Tesisler 600 320 Satıcılar 600 Muhasebe Standartlarına Göre ; ----------------------------------01/03/2010----------------------------------------------------- 253 Makine ve Tesisler 191 Indirilecek KDV 22.800 4.104 320 Satıcılar 26.904 12.000 x 1,95 = 23.400 TL (Makine Bedeli) 23.400-22.800 = 600 TL kur farkı gideri olustugundan kayıtlar asagıdaki gibi olmalıdır/

26 ------------------------------01/05/2010----------------------------------------------------- 780 Finansman Giderleri 600 320 Satıcılar 600 Yukarıdaki örnekte görüldügü gibi farklılık son kayıtta ortaya çıkmaktadır. Örneğimizde ödenen kur farkı gideri aktifleştirme tarihinden sonra tarihinden sonra ortaya çıktıgından, TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardında yer alan alternatif yöntem e göre kaydedilmesi gerekmektedir. Buna göre aktifleştirme kadar oluşan borçlanma maliyetleri maddi duran varlığın maliyetine ilave edilirken, aktifleştirme tarihinden sonra oluşanlar ise gider yazılmalıdır. Vergi mevzuat hükümlerine göre ise, bu kur farkı aktifleştirme döneminde ortaya çıktıgından duran varlıgın maliyetine ilave edilmektedir. Maddi Duran Varlıkları Degerleme Ilkeleri Açısından Vergi Kanunları ve Standartlar Açısından Karçılaştırılması Karşılaştırılacak Konu Vergi Mevzuatına Göre TMS 16 ya Göre - Degerleme Ölçüsü Maliyet Bedeli (Satın Alma Bedeli) Maliyet Bedeli (Satın Alma Bedeli) - Bazı Alış Giderleri (Alış Masrafı ve ayni vergiler gibi) - Arsa ve Binanın Birlikte Satın Alınması Aktife alınması ihtiyaridir. Her zaman ayrı degerlenmeyebilir. Aktife alınması zorunludur. Her zaman ayrı degerlenmelidir.

27 -Ödenen Faiz ve Kur Farkları -Bazı Küçük Degerli Demirbaşlar Dönem sonuna kadar olanı maliyete eklenecek. Sonrası gider yazma ya da maliyete eklemede istege baglı. Topluca dikkate alınır. Ancak belli tutarın altı (2010 için 680 TL) gider yazılabilir. Tamamı gider yazılmalıdır. (Özellikli varlık hariç.) Topluca dikkate alınır. Böyle bir tutar ihtiyariligi yok. 3.3. Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi Örnek 4 A.Ş. 01.03.1992 tarihinde toplam maliyeti 100.000 TL olan bir atık yağı tankı inşa etmiş ve satım sonrasında 10.000 TL harcamayla da tank yerinin eski haline getirebileceği hesabıyla maliyet değeri 110.000 TL üzerinden makineyi aktifleştirilmiştir. İşletme, tankı 20 yıl kullanacağı, kullanım sonunda bugünkü 5.000 TL kalıntı değerle satabileceği hesabıyla kayıtlarını tutmuştur.30.06.2012 de atık yağ tankını hurdacıya 5.500 TL ye peşin değerle satmıştır. Tank teslim edildikten sonra tankın gömülü alanın eski haline getirilmesi için 11.000 TL harcanmıştır. Kirazlı A.Ş. yakın gelecekte yeni bir atık yağı tankı almaya karar vermiştir. Bu bilgilere göre yapılan hesaplamalar aşağıdaki gibidir ; 18 18 AKBULUT, A. (2012). Karşılaştırmalı TMS/TFRS Vergi Uygulamaları ve Sonuçları. ANKARA: Maliye Hesap Uzmanları Derneği

28 TMS 16 Uygulaması Atık yağı tankı aktifleştirme maliyeti 110.000 TL 01.03.2012 ye kadar 20 yıl boyunca giderleşen toplam amortisman tutarı (110.000-5.000) Tankın kalıntı değeri Tankın satış değeri Satış Sonrası kar zarar yazılacak tutar (5.500-5.000) (-) 105.000 TL 5.000 TL 5.500 TL (+) 500 TL 01.03.1992-01.03-2012 arası karşılık ayrılıp amortisman yoluyla giderleşen restorasyon tutarı 10.000 TL Gerçekleşen restorasyon maliyeti Dönem gideri yazılacak restorasyon maliyeti (11.000-10.000) Sonuç hesaplarına yansıyan net tutar (1.000-5.000) 11.000 TL (-) 1.000 TL (-) 5.00 TL VUK Uygulaması: Atık yağ aktifleştirme maliyeti Atık yağ için ayrılan toplam amortisman tutarı Atık yağ net defter değeri Tankın Satış değeri Satış sonrası kar zarar yazılacak tutar (5.500-0) Sabit kıymet yenileme fonuna atılacak tutar Dönem gideri yazılacak restorasyon maliyeti Sonuç hesaplarına yansıyan net tutar (11.000-0=) 100.000 TL 100.000 TL 0.TL 5.500 TL (+) 5.500 TL 5.500 TL (-) 11.000 TL (-) 11.000 TL

29 Sonuç olarak;dönem kurumlar vergisi hesabı için, 31.12.2012 de mali kar hesaplanırken 2012 yılı için (11.000 TL-5.000 TL=) 10.500 TL daha ticari kardan gider yazarak indirmek mümkündür. Söz konusu fark geçici nitelikte olduğundan ertelenen vergi hesabında da aynı tutar esas alınacaktır. 3.4. Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamaları Örnek 5 : Fidan Anonim Şirketi yetkilileri 25.08.2010 tarihinde ziyaret ettikleri bir fuarda unlu mamuller imalatında kullandıkları börek yapma makinesinin yeni versiyonunun satışa sunulduğunu görmüşler ve bir adet sipariş etmişlerdir. Bu makine 28.08.2010 tarihinde teslim alınmış, aynı gün içerisinde sigortası ve montaj işlemler yapılmış olup tüm ödemeler bankadan gerçekleştirilmiştir. Satın alınan makineye ilişkin bilgiler aşağıdaki tabloda verilmiştir. 19 Satın Alma Bilgileri Amortismana İlişkin Bilgiler Sipariş Tarihi 25.08.2010 Amortisman Süresi(VUK) 5 yıl Teslim Tarihi 28.08.2010 Amortisman Oranı (VUK) %20 Alış Bedeli 130.000,-TL Kullanıldığı birim Üretim Nakliye Bedeli 5.000,-TL Amortisman Süresi 5 yıl Nakliye Sigorta Bedeli 5.000,-TL Amortisman Oranı %20 Makinenin Kuruluş ve Montaj Gideri 20.000,-TL Kalıntı (Hurda) Değeri 10.0000, -TL 19 ABDİOĞLU, H., & YUMUŞAK, S. (2014). '' Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Amortisman Konusunun İncelenmesi ve Örnek Uygulamalar''. Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Sayı:23.

30 VUK ve TMS-16 ya göre Normal Amortisman Yöntemine göre amortisman tutarlarının hesaplanması ; VUK a göre; Yıllık Amortisman Tutarı = Maliyet bedeli / Faydalı ömür süresi Maliyet Bedeli = Alış Bedeli + Nakliye Bedeli + Nakliye Sigorta Bedeli + Kuruluş ve Montaj Bedeli dir. O halde maliyet bedeli: 130.000 + 5.000 + 5.000 + 20.000 = 160.000,-TL Yıllık Amortisman Tutarı = 160.000 / 5 = 32.000,- TL Aşağıda sabit varlığın VUK a göre normal amortisman ile hesaplama tablosu yer almaktadır. Yıllar Kayıtlı Değer Amortisman Süresi (Yıl) Amortisman Oranı Amortisman Tutarı Birikmiş Amortisman Tutarı 2010 160.000 5 %20 32.000 32.000 2011 160.000 5 %20 32.000 64.000 2012 160.000 5 %20 32.000 96.000 2013 160.000 5 %20 32.000 128.000 2014 160.000 5 %20 32.000 160.000 VUK a göre normal amortisman yöntemi ile 31.12.2010 tarihli muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olup bu kayıt varlığın faydalı ömrü süresince her yıl gerçekleştirilecektir. ----------------------------------31/12/2010----------------------------------------------------- 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI 32.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 32.000 2010 yılı makine amortisman gider kaydı.

31 TMS 16 ya göre; Yıllık Amortisman Tutarı = (Maliyet bedeli Kalıntı değer) / Tahmini yararlı ömür Maliyet Bedeli = Alış Bedeli + Nakliye Bedeli + Nakliye Sigorta Bedeli Kuruluş ve Montaj Bedeli O halde maliyet bedeli: 130.000 + 5.000 + 5.000 + 20.000 =160.000,- Yıllık Amortisman Tutarı = (160.000 10.000) / 5 = 30.000,- TL Standart tüm maddi duran varlıklar için kıst amortisman uygulamasını öngörmektedir. Buna göre 2010 yılı amortisman hesaplaması şu şekildedir: Yıllık Amortisman = 30.000,- TL ise Aylık Amortisman = 30.000 / 12 = 2.500,- TL dir. Makinenin Kullanıma Başlama Tarihi: 07.09.2010 (Kullanılmaya başlanılan ay kesri tam ay sayılarak ay hesaplaması yapılır. Buna göre 9 uncu, 10 uncu, 11 inci ve 12 nci aylarda makine kullanılmış kullanıldığı süre 4 aydır. kabul edilir). Makinenin 2010 yılında 2010 Yılı Amortisman Tutarı = 2.500 x 4 = 10.000,- TL Makinenin yararlı ömrünün bittiği yılı ayrılacak amortisman tutarı 2.500 x 8= 20.000,- TL Aşağıda yer alan tabloda sabit varlığın TMS 16 ya göre normal amortisman yöntemi ile amortisman hesaplama tablosu yer almaktadır. Yıllar Kayıtlı Değer Amortisman Süresi (Yıl) Amortisman Oranı Amortisman Tutarı Birikmiş Amort. Tutarı 2010 150.000 5 %20 10.000* 10.000 2011 150.000 5 %20 30.000 40.000 2012 150.000 5 %20 30.000 70.000 2013 150.000 5 %20 30.000 100.000 2014 150.000 5 %20 30.000 + 20.000 150.000 50.000** =50.000

32 2010 yılı amortisman tutarı = Kıst dönem 4 ay olduğundan ; 2.500 x 4 ay =10.000,-TL dir. 2014 yılı amortisman tutarı = 2010 yılından kalan dönem 8 ay olduğundan ; 2.500 x 8 ay = 20.000,-TL ve 2014 yılı amortismanı 30.000.-TL dir. Dolayısıyla 2014 yılı toplam amortisman tutarı ; 20.000 + 30.000 = 50.000,- TL dir. TMS 16 ya göre normal amortisman tutarının yıllar itibariye yevmiye defter kaydı faydalı ömür süresince her yıl yukarıdaki tabloda yer alan amortisman tutarı kadar yapılacaktır. ------------------------------------31/12/2010---------------------------------------------------- 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI 10.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 10.000 2010 yılı makine amortisman gider kaydı. Aşağıda yer alan tablo 5 de normal amortisman yöntemine göre VUK ve TMS karşılaştırma tablosu yer almaktadır. Yıllar VUK a Göre Ayrılan Amortisman TMS 16 ya Göre Ayrılan Amortisman Fark 2010 32.000 10.000 22.000 2011 32.000 30.000 2.000 2012 32.000 30.000 2.000 2013 32.000 30.000 2.000 2014 32.000 50.000 (18.000) Toplam m 160.00 0 150.000 10.000

33 Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standardı 16 amortisman hükümlerinin aynı örneğe ilişkin normal amortisman yöntemi ile yapılan hesaplamalar sonucunda; toplam fark 10.000,- TL olarak gerçekleşmiştir. Bunun nedeni standardın hesaplamalarda kalıntı değeri maliyet değerinden düşürmesi, VUK nun ise kalıntı değeri hiçbir şekilde hesaplamalara dahil etmemesidir. Bunu VUK ve TMS-16 arasındaki temel fark olarak nitelendirebiliriz. Bunun dışında 2010 yılında gerçekleşen 22.000,- TL lik fark ve 2014 yılında oluşan 18.000,- TL lik fark, standardın amortismanı makinenin kullanılmaya başladığı aydan itibaren başlatması (kıst amortisman) ve ilk yılda ayrılmayan amortisman tutarını makinenin yararlı ömrünün bittiği yılda dikkate almasıdır. Bu farkların içerisinde de kalıntı değerden kaynaklanan fark tutarları vardır. Normal amortisman yönteminde yıllar itibariyle amortisman tutarları eşit olarak dağılır. VUK açısından bu eşitlik tüm yıllarda devam eder. Standart da ise tablodan da görüldüğü üzere kıst dönem uygulaması bu eşitliği bazı dönemlerde ortadan kaldırmaktadır. VUK ve TMS-16 ya göre azalan bakiyeler amortisman yöntemine göre amortisman tutarlarının hesaplanması; VUK a göre; Yıllık Amortisman Tutarı = Maliyet bedeli x (Normal amortisman oranı x 2) Normal Amortisman Oranı = 1 / Yararlı Ömür Süresi, Normal Amortisman Oranı = 1 / 5 yıl = 0,20 Azalan Bakiyeler Amortisman Oranı = 0,20 x 2 = 0,40 Fidan Anonim Şirketinin Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemine Göre Yıllık Amortisman Tutarları Tablosu (VUK) aşağıdaki gibidir ; Yıllar Kayıtlı Değer Oran Amortisman Tutarı Kalan 2010 160.000 %40 64.000 96.000 2011 160.000 %40 38.400 57.600 2012 160.000 %40 23.040 34.560 2013 160.000 %40 13.824 20.736 2014 160.000 %40 20.736 -

34 VUK a göre azalan bakiyeler yöntemi amortisman tutarının varlığın faydalı ömür süresince yevmiye defter kaydı her yıl yukaridaki tabloda yer alan amortisman tutarı kadar yapılacaktır. Aşağıda 31.12.2010 tarihli amortisman kaydı gösterilmiştir. -----------------------------------31/12/2010----------------------------------------------------- 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI 64.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 64.000 2010 yılı makine amortisman gider kaydı. TMS 16 ya göre; Normal Amortisman Oranı = 1 / Yararlı Ömür Süresi = 1 / 5 yıl = 0,20 Azalan Bakiyeler Amortisman Oranı = 0,20 x 2 = 0,40 Yıllık Amortisman=Maliyet bedeli x (Normal amortisman oran x2) 60.000,-TL = [(160.000-10.000) /5 )] x 2 Aylık Amortisman = 60.000 / 12 = 5.000,- TL Makinenin Kullanıma Başlama Tarihi: 07.09.2011 Makinenin 2011 yılında Kullanıldığı Süre: 4 ay 2010 Yılı Amortisman Tutarı = 5.000 x 4 = 20.000,- TL Makinenin yararlı ömrünün bittiği yılda ayrılacak olan = 5.000 x 8 = 40.000,- TL TMS ye göre azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman hesaplamaları ve ilgili muhasebe kayıtları aşağıda yer almaktadır. TMS 16 ya Göre Fidan Anonim Şirketinin Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemine Göre Yıllık Amortisman Tutarları Tablosu aşağıdaki gibidir ;

35 Yıllar Kayıtlı Değer Oran Amortisman Tutarı Amortismana Tabi Değer Kalan Değer 2010 150.000 %40 20.000* 90.000 130.000 2011 150.000 %40 36.000 54.000 94.000 2012 150.000 %40 21.600 32.400 72.400 2013 150.000 %40 12.960 59.440 59.440 2014 150.000 %40 19.440 + 40.000 = 59.440** Toplam m 150.000-2010 yılı amortisman tutarı = 150.000 x %40 = 60.000 TL, Kıst dönem 4 ay olduğundan dolayı (60.000 /12 ) x 4 ay = 20.000,- TL 2014 yılı amortisman tutarı = 2010 yılından kalan dönem 8 ay olduğundan, 5.000 x 8 ay = 40.000 ve 2014 yılı amortismanı 19.440.-TL dir. Dolayısıyla 2014 yılı toplam amortisman tutarı, 19.440 +40.000 = 59.440,- TL dir. TMS 16 ya göre azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman tutarının yevmiye defter kaydı yıllar itibariyle yukarıdaki tabloda yer alan amortisman tutarları kadar yapılacaktır. Aşağıda 31.12.2010 tarihli amortisman kaydı gösterilmiştir. -----------------------------------31/12/2010----------------------------------------------------- 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI 20.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 20.000 2010 yılı makine amortisman gider kaydı.

36 Aşağıda yer alan tabloda azalan bakiyeler yöntemine göre VUK ve TMS karşılaştırma tablosu yer almaktadır. Yıllar VUK Göre Ayrılan Amortisman Tutarı TMS ye Göre Ayrılan Amortisman Tutarı Fark 2010 64.000 20.000 44.000 2011 38.400 36.000 2.400 2012 23.040 21.600 1.440 2013 13.824 12.960 864 2014 20.736 59.440 (38.704) Toplam 160.000 150.000 10.000 Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Finansal Raporlama Standardartlari amortisman hükümlerinin aynı örneğe ilişkin azalan bakiyeler amortisman yöntemi ile yapılan hesaplamalar sonucunda; toplam fark 10.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Bunun nedeni standardın hesaplamalarda kalıntı değeri maliyet değerinden düşürmesi, VUK nun ise kalıntı değeri hiçbir şekilde hesaplamalara dahil etmemesidir. Bunun dışında gerçekleşen farklar standardın amortismanı, makinenin kullanılmaya başladığı aydan itibaren başlatması (kıst amortisman) ve ilk yılda ayrılmayan amortisman tutarını makinenin yararlı ömrünün takip eden yıllarda dikkate almasıdır. Örnek 6: Süt üretim işletmesi 2013 yılında süt ürünleri üretiminde kullanmak amacıyla bir adet süt işleme makinesini 100.000TL ye 04.04.2012 tarihinde satın almış ve 15.05.2012 tarihinden itibaren de kullanmaya başlamıştır. Makinenin taşınması için 16.000TL ve montajı için 10.000.TL gider yapılmıştır. Üretici söz konusu makinenin faydalı ömrünü 5 yıl ve faydalı ömrü boyunca üretim miktarının her yıl için 100.000 litre olmak üzere 5 yılın sonunda 500.000. litre olarak belirlemişlerdir. İşletme genel politikası makinelerde verim düşüklüğü olduğunda makine tamamen hurdaya