1. Yatırım İndirimi İstisnasının Kaldırılması Süreci ve Anayasa Mahkemesinin İlk İptal Kararı

Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanma Hakkının Kullanımına Yönelik 6009 Sayılı Kanunla Getirilen Oransal Sınırlama Hükmünün Anayasa Mahkemesi Tarafından İptali Dr. Tahir ERDEM (Vergi Başmüfettişi) Giriş Yeni yatırımların vergisel unsurlarla desteklenmesine yönelik olarak vergi hukukumuzda öngörülen yatırım indirimi istisnasının 5479 sayılı Kanunla i kaldırılması sürecinde geçiş hükümlerinde hukuk devleti ilkesinin temel kurallarına aykırı bir takım unsurlar öngörülmüş olması mükellef hukuku açısından sancılı bir intibak sürecini doğurmuştur. Bu konuda Anayasa'ya aykırılık iddiasıyla Yüksek Mahkemeye taşınan ilk yasama tasarrufu kısmen iptal edilirken, Anayasa Mahkemesinin kararının ardından yapılan yeni düzenlemenin de benzer gerekçelerle Anayasa'ya aykırı bulunması hukuk devleti düşüncesinin hayata geçirilmesi beklentileri karşısında olumsuz bir görünüm yaratmıştır. Bilindiği üzere, 5479 sayılı Kanunla yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasıyla birlikte söz konusu Kanunun 3'üncü maddesiyle de geçiş hükümleri düzenlenmiştir. Bu kapsamda, 5479 sayılı Kanunun 3'üncü maddesiyle GVK ye eklenen geçici 69'uncu madde kapsamında, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasından önce tamamlanmış olmakla birlikte henüz indirim hakkından yararlanılamamış harcamalar ile birbirine bağlı nitelik arz eden ve 01.01.2006 tarihinden sonra tamamlanan harcamaların ne şekilde indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş ve geçiş hükümleri öngörülmüştür. Bu hükümle yatırım indirim istisnasından yararlanma süresi 3 yılla (2006, 2007 ve 2008 yılları) sınırlandırılmıştır. Bununla birlikte, 5479 sayılı Kanunla kaldırılan yatırım indirim istisnasından yararlanma süresinin yine aynı Kanunla GVK ye eklenen geçici 69'uncu madde kapsamında 3 yılla sınırlandırılması Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasa'nın 2'nci ve 73'üncü maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmiştir. ii Bunun üzerine, 6009 sayılı Kanun'un iii 5'inci maddesiyle GVK nin geçici 69'uncu maddesine eklenen "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz." hükmüyle, yatırım indirimi istisnasından yararlanma hakkı yönünden oransal bir sınır getirilmiştir. Ancak, bu hüküm de Anayasa'ya aykırılığı iddiasıyla iptal istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne taşınmıştır. Anayasa Mahkemesi tarafından söz konusu hüküm iptal edilerek yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmiştir. Bu çalışmamızda, Anayasa Mahkemesi'nin yatırım indirimi istisnası konusundaki son kararları değerlendirilerek bu kararların uygulamaya etkileri üzerinde durulacaktır. 1. Yatırım İndirimi İstisnasının Kaldırılması Süreci ve Anayasa Mahkemesinin İlk İptal Kararı 1.1. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulamasına Son Verilmesi ve Geçiş Hükümleri Yatırım indirimine yönelik olarak GVK' nen 19'uncu maddesinde yer alan düzenleme 5479 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, yatırım indirimi istisnası, belirli bir hukuksal ilişkiyi düzenlediğinden, bu ilişkinin geçmişten gelen yönlerinin ne şekilde değerlendirileceği de ayrı bir madde kapsamında ele alınmıştır. Dolayısıyla, yatırım indirimi istisnasının yürürlükten kaldırılmasına ilişkin düzenleme iki madde kapsamında ele alınmıştır. 5479 sayılı Kanunun 2'nci maddesi ile yatırım indirimi istisnası yürürlükten kaldırılmıştır. 5479 sayılı Kanunun 3'üncü maddesi ile de, GVK ye eklenen geçici 69'uncu madde kapsamında, maddenin

yürürlüğünden önce tamamlanmış olmakla birlikte henüz indirim hakkından yararlanılamamış harcamalar ile birbirine bağlı nitelik arz eden ve 01.01.2006 tarihinden sonra tamamlanan harcamaların ne şekilde indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiştir. 5479 sayılı Yasa'nın 2'nci ve 3'üncü maddeleri aşağıdaki gibidir; "MADDE 2-193 sayılı Kanunun 19'uncu maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. MADDE 3-193 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici maddeler eklenmiştir. "GEÇİCİ MADDE 69 - Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile a) 24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9.4.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6'ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1.1.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19'uncu maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." GVK ye eklenen Geçici 69'uncu maddeyle, 01.01.2006 tarihinden önce yatırım indirimine başlandığı halde tamamlanamayan indirimlerden, kimi ek koşullarla ve üç yılla sınırlı olmak üzere yararlanma olanağı sağlanmıştır. Madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanılması durumunda, 2006, 2007 ve 2008 yıllarında gelir ve kurum kazançlarının hesaplanmasında geçerli olacak vergi oranının, (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) sözcükleri kullanılmak suretiyle, 31.12.2005 tarihi itibariyle sabitlenmesi öngörülmüştür. Başka bir anlatımla, "vergi oranına ilişkin hükümler dahil" sözcükleri kullanılmak suretiyle, yürürlükteki oranların uygulanmasına ilişkin genel hükme istisna getirilmiştir. iv Madde kapsamındaki üç yıla ilişkin kazançlara uygulanacak istisna tutarlarının hesaplanmasında ve bu istisnanın kazançlardan indirilmesinde, 31.12. 2005 tarihinde yürürlükte bulunan düzenlemelerin esas alınacağı öngörülmüştür. Vergi oranına ilişkin hükümler de bu düzenlemeler arasındadır. Geçici 69'uncu madde kapsamında, hem 31.12.2005 tarihi itibariyle indirilememiş yatırım indirimi istisnası tutarlarının hem de daha önce başlanmış yatırımlarla ilgili olarak 01.01.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırım harcamalarının beyan edilen kazançtan indirilmesi yükümlülerin tercihlerine bırakılmıştır. Yükümlüler bilânço ve kârlılık durumuna göre yapacakları hesaplamalar sonunda oluşan vergi yükünün ağırlığına göre yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı tercih etmeyerek o yılda yürürlükte olan vergi oranına göre vergilendirilmeye kendileri karar verebileceklerdir. 01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, gelir vergisi oranları 5479 sayılı Kanun'la indirilmek suretiyle değiştirilmiş, kurumlar vergisi oranı ise 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu'yla (KVK) yine 01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere % 30' dan % 20'ye indirilmiştir. Buna göre geçici 69'uncu maddesi kapsamında yatırım indirimi istisnasını tercih eden yükümlüler hem gelir

vergisi hem de kurumlar vergisi yönünden indirimli vergi uygulamasından yararlanamayacaklardır. Bu durum, Anayasaya aykırı görülerek yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı tercih eden mükelleflere daha yüksek vergi oranlarının uygulanmasını öngören düzenlemenin iptali istenmiştir. Ancak, Anayasa Mahkemesi aşağıda açıklanan gerekçelerle bu düzenlemeyi Anayasaya aykırı bulmamıştır. "Vergi oranlarının Anayasa'ya uygun olarak değiştirilmesi yasa koyucunun takdirindedir. Vergi oranlarında 1,1. 2006 tarihinden itibaren değişiklik yapılırken, yatırım indirimi istisnası tutarlarının 31.12.2005 tarihindeki vergi oranlarına ilişkin hükümler çerçevesinde indirilebilmesi hususunda yükümlüye zorunluluk yüklenmemiş, tercih hakkı tanınmıştır. Yükümlü, indirim hakkını, lehine olması halinde Yasa'daki koşullara uygun olarak kullanabileceği gibi, aleyhine olması halinde kullanmayabilecektir. Yatırım indirimi istisnası hakkı tanınan mükellefler ile bu haktan yararlanamayan vergi mükelleflerinin farklı kurallara ve vergi oranlarına bağlı tutulmalarında, verginin genelliği ve eşitliği ilkesine aykırılık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir." 1.2. Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanılma Süresi Konusundaki 3 Yıllık Sınırlamanın Anayasa Mahkemesi Tarafından İptali 1.2.1. İptal Başvurusu GVK ye 5479 sayılı Kanun'la eklenen geçici 69'uncu maddede, bu madde kapsamındaki yükümlülerin, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri öngörülmüştür. Söz konusu kuralla, üç yıllık sürede yatırım indirimi istisnası haklarının bir kısmını veya tamamını kullanamayan yükümlülerin hakları 31.12.2008 tarihi itibariyle ortadan kaldırılmıştır. Yatırım harcama tutarının kazançtan indirim hakkını sınırlayan bu düzenlemeye göre, yatırım indirimi istisnası en son 2008 yılı kazançlarına uygulanacaktır. 2008 yılında gelir ve kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarının 2009 yılı ve izleyen yıllarda gelir ve kazancından indirilmesi mümkün olmadığı gibi istisna tutarının herhangi bir şekilde gider olarak kaydedilmesi de söz konusu olmayacaktır. 1.2.2. 3 Yıllık Süre Sınırlamasının Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Anayasa Mahkemesi, 5479 sayılı Kanun'la kaldırılan yatırım indirim istisnasından yararlanma süresinin yine aynı Kanun kapsamında 3 yılla sınırlandırılmasını Anayasa'nın 2'nci ve 73'üncü maddelerine aykırı bularak aşağıdaki gerekçelerle söz konusu sınırlama hükmünü iptal etmiştir. "Dava dilekçesi ve başvuru kararlarında, indirilecek tutara ulaşıncaya kadar yatırım indirimi istisnasının uygulanmasının kazanılmış hak niteliğinde olduğu, indirimin üç yılla sınırlandırılmasıyla bu süre içinde indirim haklarını kullanamayanların kazanılmış haklarının ortadan kaldırıldığı, önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan bu sınırlandırmanın hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelediği, vergilendirmede keyfi uygulamaların engellenmesi için verginin yasallığı ilkesiyle birlikte verginin genel, eşit, belirli ve öngörülebilir olması, geçmişe yürümemesi ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerektiği, bu nedenlerle kuralın Anayasa'nın 2. 11. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

5479 sayılı Yasa'nın 2. maddesiyle 193 sayılı Yasa'nın "Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası" başlıklı 19. maddesi yürürlükten kaldırılmış, 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici 69. maddede, bu madde kapsamındaki yatırım indirimi istisnası tutarlarının sadece 2006, 2007 ve 2008 yılları kazançlarından indirilebileceği öngörülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir. Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. Anayasa'nın 73. maddesinde de, kamu giderlerini karşılamak üzere mali güce göre ödenmesi gereken verginin yasayla konulup değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir. 5479 sayılı Yasa'yla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Yasa'nın 19. maddesinde, yatırım indirimi istisnası uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanacağı ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar devam olunacağı belirtilmiştir. Belirli bir vergilendirme döneminde, yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarının tamamının kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamaması durumunda yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar, dönem sınırlaması olmaksızın, indirime devam edilecektir. Bu kapsamdaki yükümlüler, yatırım indirimi tutarlarını kazançlarının elverdiği ölçüde matrahlarından indirebileceklerini bilerek yatırıma başlamışlardır. Dava konusu kuralda, yükümlülerin kapsamdaki yatırım indirimi tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri belirtilmiştir. Buna göre, kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan yatırım indirimi istisna tutarları son olarak 2008 yılı kazançlarıyla sınırlandırılmıştır. 2008 yılı kazançlarından indirilemeyen tutarlar, daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacaktır. Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa'nın yayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, dava konusu kural Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir." İptal kararıyla birlikte yatırım indirimi istisnasından yararlanma hakkı bulunmakla birlikte, kazanç yetersizliği nedeniyle bu haktan 2008 yılı sonuna kadar yararlanamamış ve bu hakkı 3 yıllık sınırlama nedeniyle kaybetmiş olan yükümlülerin, iptal kararının 3 yıllık sınırlamayı kaldırması nedeniyle ihya olan bu haklarından GVK nin geçici 69'uncu maddesi kapsamındaki şartlar dahilinde yararlanabilmesi mümkün hale gelmiştir. Ayrıca, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin hükmün yürürlük tarihi de Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararı doğrultusunda 08.04.2006 olarak dikkate alınacağından

01/01/ 2006 ve 07.04.2006 tarihleri arasında yapılan ve GVK nin 5479 sayılı Kanun'la kaldırılan 19'uncu maddesi kapsamındaki yatırım harcamaları için de yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilecektir. 2. 6009 Sayılı Kanunla Getirilen Yeni Sınırlama Anayasa Mahkemesinin iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'un 5'inci maddesiyle GVK nin geçici 69'uncu maddesinin birinci fıkrasında yer alan "yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler." ibaresi "yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61'inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler." şeklinde değiştirilmiş ve bu ibareden sonra gelmek üzere "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır." cümleleri eklenmiştir. 6009 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik ve ilave sonrasında GVK nin geçici 69'uncu maddesi aşağıdaki şekildedir; "Geçici Madde 69- Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9.4.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6'ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1.1.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19'uncu maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61'inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. (Ek cümleler: 23.7.2010-6009/5 md.) Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." Yatırım indirimi uygulamasına yönelik değişikliğe ilişkin olarak 6009 sayılı Kanunun genel gerekçesinde aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir. "Yatırım indirimine yönelik süre kısıtlaması ortadan kaldırılarak, mükelleflerin yararlanılacak yatırım indirimi tutarlarını, döneme ilişkin kazanç tutarının % 25'ini aşmayacak şekilde indirebilmelerine imkân tanınmaktadır." v Ayrıca, düzenlemenin madde gerekçesi de aşağıdaki şekildedir; "Madde 5- Anayasa Mahkemesinin, 8.1.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/144 sayılı Kararı ile 5479 sayılı Kanunla 193 sayılı Kanuna eklenen geçici 69'uncu maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan "sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait" ibaresi, geriye dönük düzenlemelerle

kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanmasının hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacağı gerekçesiyle iptal edilmiştir. Yapılması öngörülen düzenlemeyle, Anayasa Mahkemesinin konu ile ilgili iptal gerekçeleri dikkate alınarak, 193 sayılı Kanunun geçici 69'uncu maddesi uyarınca hesaplanan, ancak kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen ve sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi istisnasından yıl sınırlaması olmaksızın yararlanılmaya devam edilmesi sağlanmakta, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın ise ilgili kazanç tutarının % 25'ini aşmaması sağlanmaktadır. Böylece, yatırım indirimi tutarının süre sınırlamasına tabi tutulmadan ilgili kazançtan indirilmesi imkânı getirilmektedir." vi Anayasa Mahkemesi yatırım indiriminden yararlanma hakkının sonradan belirli bir süre ile sınırlanmasını Anayasa'ya aykırı bularak iptal etmişken, 6009 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemede bu defa farklı bir sınırlama unsuru olarak % 25'lik oran öngörülmüştür. 6009 sayılı Kanun'un 5'inci maddesiyle GVK nin geçici 69'uncu maddesine eklenen hükümle, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın, ilgili kazancın % 25'ini aşamayacağı kuralı getirilmiştir. 3. Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanma Konusunda Getirilen Sınırlamaya İlişkin Anayasa Mahkemesinin Kararları 3.1. Anayasa Mahkemesinin İptal Kararı Anayasa Mahkemesinin yatırım indiriminden yararlanma konusunda süre yönünden öngörülen yasal sınırlamayı iptalinin ardından 6009 sayılı Kanun'la GVK nin geçici 69'uncu maddesine yapılan ilave hüküm kapsamında oransal bir sınırlama getirilmesi esasen tasarı halindeyken TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu görüşmelerinde önemli eleştirilere uğramış, iki ayrı kanattan gelen bu eleştiriler açıkça Plan ve Bütçe Komisyonu Raporuna aşağıdaki "ayrışı oy" ve " muhalefet şerhi" altında yansımıştır. "AYRIŞIK OY... Tasarının çerçeve 5'inci maddesiyle, bir taraftan söz konusu maddedeki yıl sınırlaması Anayasa Mahkemesi iptal kararı doğrultusunda kaldırılırken, diğer taraftan maddeye ilave edilen, "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır." cümlesi getirilerek, yatırım indiriminden yararlanılacak tutara % 25 oranı sınırlaması getirilmektedir. Oysa Anayasa Mahkemesi kararında, "Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa'nın yayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır." denildiğinden; geçmişe yönelik olarak getirilen % 25 şartı da Anayasa Mahkemesinin yukarıdaki gerekçesiyle örtüşmemekte ve anayasaya aykırılık sürmektedir." vii "MUHALEFET ŞERHİ... Yapılan düzenleme ile süre sınırlaması kaldırılmakta, ancak bu defa miktar sınırlaması getirilmektedir. Böylelikle Anayasanın iptal gerekçesi tam olarak karşılanmamaktadır. Bu düzenleme Anayasa Mahkemesi'nin 15.10.2010 tarih, E.2006/95 ve K.2009/144 sayılı Kararı'ndaki gerekçeler ile

örtüşmemektedir. Anayasa Mahkemesi bu kararında "Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa'nın yayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır." şeklinde görüş ortaya koyduktan sonra, 193 sayılı Kanuna eklenen geçici 69. maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan "... Sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait..." ibaresinin Anayasa'ya aykırı olduğundan iptaline hükmetmiştir. Esasında söz konusu iptal kararı, GVK nin geçici 69'uncu maddesinin değiştirilmesini gerektirmemektedir. Ancak yapılması öngörülen değişiklikle geçmişe yönelik olarak yeni bir şart getirilmektedir. Bu şart da "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz." olup, bu da açıkça Anayasa Mahkemesi Kararı'nın gerekçesinde de belirtildiği üzere Anayasa'ya aykırıdır. Eski düzenleme yerine getirilen yeni düzenlemede süre kısıtlaması yerine yararlanılan oran hakkında kısıtlama getirmiştir. Yatırım indiriminin amacı, yeni yatırımların teşvik edilmesi ile büyüme ve özellikle istihdam yaratılmasıdır. Bu düzenleme Anayasa Mahkemesinin iptaline konu olan yasal düzenlemeden önce % 100 oranındaydı. Hükümet Kurumlar Vergisi oranını % 30'dan % 20'ye indirilmesi nedeniyle kaybedilen vergi tahsilatını yatırım indirimini kaldırarak telafi etmiştir. Hükümet yatırım yapan ve yeni istihdam yapanla yatırım yapmayan veya yeni istihdam yaratmayan arasındaki farkı kaldırmıştır. Eğer yatırım indirimi aynen devam etseydi yani yatırımların tamamı indirim konusu yapılabilseydi, yatırım yapan mükellef açısından vergi oranının % 30'da kalması lehine olacaktı. Hükümet, vergi oranlarını indirmiş gibi gözükerek istihdam yaratanları adeta cezalandırmaktadır. Sonuç olarak tekrar Anayasa Mahkemesince iptal edilebilecek olan bu maddenin Tasarıdan çıkarılması, geçmişe dönük olarak da Anayasa Mahkemesi Kararı üzerine yatırım indirimi ile ilgili olarak yapılacak işlemlere ilişkin usul ve esasların yeniden düzenlenmesi daha yararlı olacaktır." viii Söz konusu hükme yönelik eleştirilere ve muhalefete rağmen yatırım indirime yönelik olarak getirilen oransal sınırlamanın yasalaşması üzerine konuya ilişkin tartışmalar uyuşmazlığa dönüştürülerek ihtilaf hem iptal davası açılması hem de itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine taşınmıştır. Bu çerçevede, 6009 sayılı Kanun'un 5'inci maddesiyle GVK' nen geçici 69'uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz." biçimindeki cümlenin Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülerek iptallerine ve yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır. Anayasa Mahkemesi, 23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 5'inci maddesiyle GVK nin geçici 69'uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen ihtilaf konusu hükmün Anayasa'ya aykırı olduğuna karar vererek ix iptal edildiğini duyurmuş x ve aynı zamanda yürürlüğünün durdurulmasını da kararlaştırmıştır. 3.2. Anayasa Mahkemesinin Yürürlüğün Durdurulmasına İlişkin Kararı Anayasa Mahkemesi tarafından, 6009 sayılı Kanun'un 5'inci maddesiyle GVK' nen geçici 69. maddesinin birinci fıkrasına eklenen "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz." biçimindeki cümle, 9.2.2012 günlü, E.2010/ 93, K.2012/20 sayılı kararla iptal edildiğinden, bu cümlenin, uygulanmasından doğacak sonradan giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi ve

iptal kararının sonuçsuz kalmaması için kararın Resmî Gazete de yayımlanacağı güne kadar yürürlüğünün durdurulmasına, 09.02.2012 gününde oybirliğiyle karar verilmiştir. xi Anayasa Mahkemesinin yürürlüğün durdurulmasına yönelik kararıyla birlikte esasen iptal kararının etkisi yürürlüğü durdurma anına çekilmiştir. Böylece Anayasa'ya aykırılığı tespit edilen bir hükmün iptaline ilişkin kararın Resmi Gazete de yayımlanması anına kadar dahi yürürlüğünü koruması engellenerek mükellefler açısından hukuki güvence ve haklarının korunmasının sağlanması öngörülmüştür. Bu çerçevede, yürürlüğün durdurulması kararının yayım ve ilanıyla birlikte artık GVK nin geçici 69'uncu maddesinin 6009 sayılı Kanun'un 5'inci maddesiyle eklenen "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz." hükmünün uygulanması imkânı kalmadığından, yatırım indimi istisnasından yararlanma hakkı bulunan mükelleflerin oransal bir sınırlamaya tabi olmaksızın ilk etapta 2011 dönemi ve sonrasında da arta kalan hakları bakımından izleyen dönemler için yatırım indirimi istisnasından yararlanmalarına kapı açılmıştır. Dolayısıyla, devreden yatırım indirimi tutarı bulunan mükelleflerin, 18.02.2012 tarihinden itibaren verecekleri beyannamelerde (geçici ve yıllık beyannameler dahil) sahip oldukları indirim hakkı tutarlarının tümünü (% 100) bir oran sınırlamasına tabi olmaksızın indirime esas kazançlarının tamamına kadar indirebilmeleri mümkündür. Bununla birlikte, mükelleflerin 2011 öncesi dönemlerle ilgili düzeltme beyannamesi vermek suretiyle vergi dairelerinin düzeltme taleplerinin reddi üzerine dava açılması yoluyla yatırım indirimi istisnasından yararlanma haklarını geçmiş dönemlere taşımalarının mümkün olmadığı kanaatindeyiz. Değerlendirme ve Sonuç Vergi hukuku alanındaki yasama tasarrufları açısından son dönemde ortaya çıkan ilginç bir tablo olarak Anayasa Mahkemesi tarafından iptale konu olan bir hükme yönelik oluşması öngörülen mevzuat boşluğunun doldurulması adına getirilen yeni düzenlemenin de Anayasa Mahkemesi tarafından iptale konu olacak şekilde sakatlıklar taşıması nedeniyle fasit bir daire oluşturması ve hukuk devleti anlayışını yıpratmasıdır. VUK'un 114'üncü maddesinde vergi hukuku açısından öngörülen zamanaşımı kuralı yönünden yaşanan bu iki adımlı iptal süreci yatırım indirimi istisnası konusundaki düzenlemede de aynen tekrarlanarak yasama yetkisinin kullanımı ve hukuk güvenliği açısından eleştiriye açık bir sonuç doğurmuştur. Vergilendirme alanına yönelik yasama tasarrufundaki Anayasaya aykırılık durumu Anayasa Mahkemesi tarafından tespit edilerek sorun büyük ölçüde giderilmiş olmakla birlikte kanaatimizce aynı konuya ilişkin olarak birbirini izleyen iki düzenlemede Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gerekçesi ile yasama sürecindeki uyarı ve eleştirilere rağmen tekrar aynı içerikle hukuka aykırı sonuç yaratılması hukuk devleti ilkesi yönünden eleştiriye açıktır. Sonuç itibariyle, yatırım indirimi istisnasından yararlanılması konusunda öngörülen oransal sınırlama hükmünün Anayasa Mahkemesi tarafından iptali ve yürürlüğünün durdurulması kararının da yayım ve ilanıyla birlikte artık ihtilaf konusu bu hükmün uygulanma imkânı kalmadığından, yatırım indirimi istisnasından yararlanma hakkı bulunan mükelleflerin oransal bir sınırlamaya tabi olmaksızın ilk etapta 2011 dönemi ve sonrasında da arta kalan hakları bakımından izleyen dönemler için yatırım indirimi istisnasından yararlanmaları mümkündür. Bu bağlamda, kanaatimizce, devreden yatırım indirimi tutarı bulunan mükelleflerin, 18.02.2012 tarihinden itibaren verecekleri beyannamelerde sahip oldukları indirim hakkı tutarlarının tümünü (% 100'ünü) bir oran sınırlamasına tabi olmaksızın indirime esas kazançlarının tamamına kadar indirebilirler.

i 5479 sayılı "Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" 08 04 2006 tarihli ve 26133 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. ii 08 01 2010 tarihli ve 27456 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. iii 01 08 2010 tarihli ve 27659 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. iv Konuya ilişkin detaylı açıklamalar için bknz; Tahir Erdem, "Yatırım İndirimi İstisnasının Yürürlükten Kaldırılmasının Hukuki Analizi", Mali Pusula, Ekim-2006. v http: www.tbmm.gov.tr sirasayi donem23 yil01 ss536.pdf vi http: www.tbmm.gov.tr sirasayi donem23 yil01 ss536.pdf vii Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu, Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, Esas No.: 1 886, 1 838, 2 599, 2 712, 2 727, Karar No.: 25,5 7 2010, http: www.tbmm.gov.tr sirasayi donem23 yil01 ss536.pdf viii Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu, Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, Esas No.: 1 886, 1 838, 2 599, 2 712, 2 727, Karar No.: 25, 5 7 2010, http: www.tbmm.gov.tr sirasayi donem23 yil01 ss536.pdf ix AYMK, 09 02 2012, E.2010 93, K.2012 20. x http: www.anayasa.gov.tr index.php?l=gundem&id=352 xi AYMK, 09 02 2012, E.2010 93, K.2012 9 (Yürürlüğü Durdurma); 18 02 2012 tarihli ve 28208 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.