S. Serdar Sumay YÖNETİM ÜCRETLERİNDE EMSAL FİYAT TESPİTİ AÇISINDAN YAŞANAN GÜÇLÜKLER SMMM Kıdemli Vergi Müdürü Giriş Ülkemizde 2007 yılı başından beri yürürlükte olan transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler, bir çok yeni konsept ve tanımı da beraberinde mevzuatımıza dahil etmiştir. Bunlardan belki de en önemlisi emsale uygunluk prensibidir. Yapılan düzenlemeler uyarınca emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat ve bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak mükellefler tarafından saklanmasının zorunlu olduğu belirtilmiş, belgelendirme ile ilgili detaylı açıklamalara ise konu ile ilgili olarak yayımlanan tebliğlerde yer verilmiştir. Transfer fiyatlandırmasına yönelik belgelendirme yükümlülüğü kapsamında işletmelerin en zorlandığı konuların başında gerçekleştirilen ilişkili kişi işlemlerine ilişkin emsallerin bulunması ve ortaya konulması yer almaktadır. İç emsallerin mevcut olduğu hallerde bu zorluk aşılabilmekte ancak iç emsallerin bulunmadığı durumlarda, kamuya açık mali bilgilerin ve veri tabanlarının oldukça sınırlı olması dış emsal olarak kullanılabilecek örnekleme alanını oldukça daraltmaktadır. Söz konusu zorluğa sadece mükelleflerin katlandığını söylemek doğru olmayacaktır. Mükellefler nezdinde inceleme yapan vergi inceleme elemanları tarafından da, incelenen işlemlerin fiyatlandırmasının emsale uygun olup olmadığı konusunda kanaat sahibi olmada benzer zorlukların yaşanması muhtemeldir. Gözlemlediğimiz kadarıyla, son dönemlerde gerçekleştirilen vergi incelemeleri kapsamında, incelenen şirketin tatbik ettiği fiyat ya da bedellerin emsaline uygun olup olmadığını test etmek maksadıyla vergi inceleme elemanları tarafından, aynı sektörde benzer işlemleri gerçekleştiren mükelleflere yazılar gönderilmekte ve bu yazılar aracılığı ile toplanan bilgiler vasıtasıyla bir emsal aralığı oluşturulmaya gayret edilmektedir. Yazımız, grup içi hizmetler ile ilgili olarak bu doğrultuda oluşturulan bir emsal aralığının, transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler çerçevesinde ne denli doğru sonuçlar verebileceğini değerlendirmek amacıyla hazırlanmıştır. Emsallere Uygunluk İlkesi Kurumlar Vergisi Kanunu nda emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmıştır. Yayımlanan Tebliğler ile açıklamalar genişletilmiş ve emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımı için aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında belirlenen fiyat veya bedele, karşılaştırılabilir koşullar altında uygun olması biçiminde açıklanmıştır. Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. 1
1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği hükümleri uyarınca emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi ve kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak olan fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsaller karşılaştırmada esas alınacaktır. Bununla birlikte transfer fiyatlandırması konusundaki yasal düzenlemelerimize referans olan OECD transfer fiyatlandırması rehberleri de emsallere uygunluk ilkesi ile ilgili olarak OECD model vergi anlaşmalarının 9 uncu maddesine atıfta bulunmuştur 1. Söz konusu madde ilişkili kişiler (bağımlı teşebbüsler) arasında emsale uygunluk prensibine aykırı olarak gerçekleştirilen işlemlerde doğan karların vergi uygulamaları açısından düzeltilmesine yöneliktir. Bu kapsamda, bağımlı teşebbüsler arasındaki ticari veya mali ilişkilerde oluşan koşullar, bağımsız teşebbüsler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığında, bu teşebbüslerden birisinde olması gereken, fakat bu koşullar dolayısıyla kendini göstermeyen kazanç, o teşebbüsün kazancına eklenir ve buna göre vergilendirilebilir. OECD transfer fiyatlandırması rehberlerinde bağımsız teşebbüsler (ilişkisiz kişiler), OECD model vergi anlaşmasının 9 uncu maddesi kapsamında tanımlananların dışındakiler olarak sayılmıştır. Buna göre bir teşebbüsün doğrudan veya dolaylı olarak diğer teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katılması veya aynı kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak birden fazla teşebbüsün yönetim, kontrol veya sermayesine katılmaları durumunda bu teşebbüsler bağımlı olarak addedilecektir. Yukarıda yer verilen açıklamalar kapsamında gerek transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak ülkemizde uygulamada olan düzenlemeler, gerekse OECD transfer fiyatlandırması rehberleri uyarınca emsallere uygunluk açısından bir karşılaştırma yapılabilmesi için ilişkili kişiler ile gerçekleştirilen işlemlerin, aralarında böyle bir ilişki bulunmayan kişilerin gerçekleştirdikleri işlemlerle mukayese edilmeleri gerekmektedir. Bu anlamda karşılaştırmada esas alınan işlemlerin ilişkisiz kişiler arasında gerçekleşiyor olması esastır. İlişkili Kişiler Arasında Gerçekleşen İşlemlerin Emsal Değeri Bulunmamaktadır Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nın mükelleflerinden dokümatasyon raporlarını talep etmesi, bunu takiben Gelir İdaresi Başkanlığı nın belirlenmiş olduğu mükelleflerin raporlarını incelemesi, hatta bunlarla ilgili geri bildirimde bulunması Vergi İdaresi nin transfer fiyatlandırması incelemelerine gösterdiği önemin bir işareti olarak yorumlanmalıdır. Nitekim son dönemlerde, şirketlerde de bu yönde vergi incelemelerinin başladığı bilinmektedir. Söz konusu incelemeler kapsamında vergi inceleme elemanlarının, incelenen mükellefin ilişkili kişilerle gerçekleştirmiş olduğu işlemlerde uyguladığı fiyat ya da bedeller ile mukayese etmek adına, aynı sektörde benzer işlemleri gerçekleştiren mükelleflerden bilgi topladıkları görülmektedir. 1 OECD Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberleri, Paragraf 1.6 2
Vergi inceleme elemanları tarafından mükelleflerden talep edilen bilgilerin özellikle yurtdışında yer alan genel merkeze yapılan yönetim ücreti ödemelerine yönelik olduğu bilinmekte, bu şekilde çeşitli şirketlerden toplanan veriler dahilinde emsal fiyat aralığının oluşturulmasına yönelik bir çalışmanın gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere yönetim ücretleri, çokuluslu şirket grupları içindeki karar alma, yönetim ve kontrol süreçlerinin yerel şirketlerden uluslararası sorumluluğu olan holding şirketlerine veya grup hizmet merkezlerine kaydırılmasının bir sonucu olarak ortaya çıkmıştır ve temel olarak söz konusu işlem ilişkili kişiler arasında gerçekleşen bir işlem niteliğindedir. İlişkili kişiler arasında gerçekleşen bir işlemin ise transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler uyarınca emsal olarak kabul edilmesi mümkün gözükmemektedir. Kanaatimizce, vergi inceleme elemanları tarafından toplanarak analiz edilmek istenen verilerin esasen bağımsız teşebbüsler arasında gerçekleşen işlemlere ait olmadığı ve ilişkili kişiler arasında gerçekleştiği sebepleriyle gerek ülkemizde uygulanan transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler, gerekse OECD transfer fiyatlandırması rehberleri uyarınca emsal değeri taşımadığı rahatlıkla iddia edilebilecektir. Yönetim Ücretlerine İlişkin Emsal Tespitinde Yaşanacak Zorluklar Şirketlerin bir yönetim merkezi altında toplanmalarının temel gayesi; stratejik karar alma, planlama, koordinasyon gibi fonksiyonları merkezileştirmek suretiyle, finansman ve yönetim yapısı anlamında güçlenmektir. Bu anlamda grup içi hizmet şirketlerinin diğer bağımsız hizmet şirketlerinden ayrıldığını söylemek yanlış olmayacaktır. Bağımsız hizmet şirketlerinin hiçbir zaman yukarıda belirtilen şekilde bir gayesi olamaz. Grup içi yönetim hizmetlerinin kapsamı içinde yer alan hukuk müşavirliği, mali müşavirlik, bilgi sistemleri desteği gibi hizmetleri dışardan temin etmek mümkün olsa dahi, asıl katma değeri sağlayan stratejik karar alma, planlama, hedef tayin gibi hizmetlerin dışardan alınması çoğu zaman ticari sırların ifşa edilmemesi açısından mümkün değildir. Grup içi hizmet şirketleri ile bağımsız hizmet tedarikçilerinin sundukları hizmetlerin nitelikleri ve seviyeleri arasında da büyük farklar bulunmaktadır. Bağımsız hizmet şirketleri göreceli olarak kısa vadeli ve özel hizmetler verirken grup içi yönetim şirketleri özellikle holding şirketleri daha uzun vadeli ve genel hizmetler sunmaktadırlar. Ayrıca holding şirketlerinde görev yapan ve asıl katma değerli hizmetleri sunan üst düzey personel ekseriyetle daha önce grup içindeki farklı şirketlerde görev yapmış ve bu yönü ile grubu son derece iyi tanıyan kişilerdir. Bu özellikteki personeli diğer bağımsız hizmet şirketlerinde bulmak sık rastlanılan bir durum değildir. Holding veya merkezi yönetim şirketleri stratejik anlamda bilgi, beceri ve tecrübelerini grup şirketlerinin emrine amade kılmakta, onları sürekli yönlendirmekte, onlara her an danışılabilecek uzman bir ekip sağlamakta ve bunlarla da yetinmeyip kontrol mekanizmaları kurarak grup şirketlerinin muhtemel problemler ile karşılaşmalarını önlemeye çalışmaktadırlar. Bu nitelikteki hizmetlerin bağımsız hizmet tedarikçilerinden alınamayacağı açıktır 2. Yer verilen bu hususlar OECD transfer fiyatlandırması rehberlerinde de teyit edilir nitelikte açıklanmıştır. Rehberlere göre emsallere uygunluk ilkesinin uygulanışında ortaya çıkabilen bir zorluk da, ilişkili kuruluşların, bağımsız kuruluşların üstlenemeyecekleri bazı işlemleri 2 Transfer Fiyatlandırması Açısından Grup İçi (Holding) Yönetim Hizmetleri; A. Feridun Güngör, Hakan Orhan; Yaklaşım Dergisi, Ekim 2009, Sayı: 202 3
gerçekleştirebilmelerinden kaynaklanmaktadır. Bu tür işlemlerin altında yatan saik, mutlaka vergiden kaçınma olmayabilir ve bu tür işlemleri belirleyen ticari koşulların, birbirinden bağımsız kuruluşlar arasındaki koşullardan farklı olmasından kaynaklanıyor olabilir 3. Bu anlamda, yazımızın ilk bölümlerinde yapmış olduğumuz açıklamaların da ötesinde vergi inceleme elemanları tarafından yönetim ücretlerine ilişkin olarak bağımsız kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerin fiyatlandırılmasına ilişkin örnekler dahi tespit edilse, bu örneklerin yukarıda yer verilen sebepler dolayısıyla emsal olarak dikkate alınması çoğu zaman doğru olmayabilecektir. İşlemin Mahiyetine En Uygun Yöntem Düzenlemeler uyarınca mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, işlemin mahiyetine en uygun olan yöntemi kullanarak tespit ederler. Bununla birlikte grup içi hizmetlerle ilgili olarak; Grup içi hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı, Söz konusu hizmete ilgili şirketin ihtiyacı olup olmadığı, Hizmetin alınmış olması halinde, hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Öte yandan, grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi veya Maliyet Artı Yöntemi nin uygulanmasının diğer yöntemlere tercih edilebileceği 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde ifade edilmiştir. Yukarıda detaylı bir biçimde yer vermiş olduğumuz üzere yönetim hizmetleri ile ilgili olarak karşılaştırılabilir fiyat yönteminin, doğru emsalleri bulmanın olanaksızlığı yüzünden çoğu zaman uygulanabilir olmadığını düşünmekteyiz. Şirketler, uygulamada, ilgili hizmetlerin fiyatlandırmasını genellikle katlandıkları maliyetlerin üzerine makul bir brüt kar marjı ilave etmek suretiyle gerçekleştirmekte ve fiyatlandırma esnasında benzer şirketler tarafından, benzer hizmetler için elde edilen ücretler hakkında bir malumata sahip olmamaktadırlar. Bu doğrultuda, grup içi hizmetler ile ilgili olarak, yukarıda yer verilen şartların sağlanıyor olması ve mükelleflerin fiyatlandırmasını işlemin mahiyetine en uygun olarak değerlendirdiği yöntem ile yapması halinde, vergi incelemelerinde mükellefin seçtiği yönetimin göz ardı edilerek ilgili işlemin, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi adı altında yeniden incelenmeye tabi tutulması kanaatimizce transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemelerin ruhuna aykırı olacaktır. Kaldı ki bu karşılaştırmanın esasen emsal niteliği teşkil etmeyecek veriler ile yapılması, mükelleflerin haksız vergi yükleri ile karşılaşması sonucunu doğurabilecektir. Değerlendirme ve Sonuç Mevzuatımızda çok net bir biçimde ifade edildiği üzere emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle, ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır. 3 OECD Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberleri, Paragraf 1.10 4
Bu kapsamda, bir şirketin ilişkili kişileri ile gerçekleştirdiği bir işlemin, bir başka şirketin ilişki kişisi ile gerçekleştirmiş olduğu işleme emsal olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı kanaatindeyiz. Bu şekilde vergi incelemeleri sırasında toplanan bilgilerin emsal fiyata ulaşmak ya da emsal fiyat belirlemekten ziyade, sadece ticari teamüller ve uygulamalar açısından fikir verici bir unsur olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte çok uluslu şirketlerde, işlevlerin merkezileştirilmesi sonucu ortaya çıkan hizmet birimleri tarafından ilgili diğer grup şirketlerine verilen yönetim hizmetlerine ilişkin olarak, bağımsız işletmelerden tedarik edilen hizmetlerin de emsal teşkil etmeyeceğini düşünmekteyiz. Çoğu zaman bağımsız işletmelerden tedarik edilen hizmetlerin, hukuk, vergi müşavirliği, mali danışmanlık gibi standart konular ile sınırlı kalması oysaki grup şirketlerinden tedarik edilen hizmetlerin bunların yanı sıra stratejik danışmanlık, tedarik zincirinin geliştirilmesi, yatırım planlama gibi üst düzey yönetim fonksiyonlarını içermesi bu hizmetleri emsalsiz kılabilmektedir. Emsal bedel tespitinde yaşanan bu zorlukların sadece ülkemize özgü bir durum olmadığını düşünmekteyiz. OECD transfer fiyatlandırması rehberlerinde yer alan ve emsallere uygunluk ilkesinin kontrol edilmeyen işlemleri ve bağımsız kuruluşların ticari faaliyetlerini esas alması sebebiyle vergi idareleri ile mükelleflerin, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanışında yeterli düzeyde bilgi toplamak konusunda zorlanabileceklerinin altını çizen ifadenin de, bu düşüncemizi desteklediği kanaatindeyiz. 4 Bu noktada transfer fiyatlandırmasının kesin bir bilim olmadığını ve tek bir sonuca ulaşmanın çoğu zaman mümkün olmadığını ve gerek vergi idaresi, gerekse mükellefler nezdinde karşılaşılan konuların belirli kalıplar içerisine sıkışmadan, tüm yönleriyle yorumlanması gerektiğini hatırlatmakta fayda görmekteyiz. 4 OECD Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberleri, Paragraf 1.12 5