GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR I- GİRİŞ Ana faaliyet konusu olmasa dahi, gayrimenkullerin alınması veya satılması, tüm mükelleflerin sıkça başvurduğu en temel faaliyetlerin başında gelmektedir. Özellikle, ülkemizde kişiler için en temel tasarruf ve yatırım yöntemi olan gayrimenkuller, pek çok vergi mükellefi için de geçerli olmakta, ticari faaliyetler sonucunda oluşan fonlar gayrimenkul yatırımı olarak bilançolarda yerlerini alabilmektedirler. Vergi hukukunda da özel bir vergilemeye tabi olan gayrimenkul satış kazançları bu nedenle, çoğu işletmede gündeme gelmekte, bazen de Gelir İdaresince verilen görüş ve düzenlemelerle gayrimenkul satış kazancı ciddi tartışma ve tereddütlerin konusu olabilmektedir. Bu çalışmamızda, özellikle son dönemde verilen muktezalardan hareketle, gayrimenkul satış kazancının vergilendirilmesine dair değerlendirme ve yorumlarda bulunulacaktır. II- GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCININ VERGİLENDİRİLMESİNE DAİR YASAL DÜZENLEME Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-e maddesi, gayrimenkul satışından elde edilen kazançların %75 inin aşağıda yer alan şartlarla, vergiden istisna tutulmasına hükmetmektedir. A- Sadece Taşınmazlar İstisnaya Konu Edilmektedir Konu ile ilgili olarak, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin 5.6.2.2.1. Taşınmazlar başlıklı bölümünde; İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda Taşınmaz olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; - Arazi, - Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, - Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır. Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir. Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz
tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.... açıklamaları yapılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, işletmenin aktifinde kayıtlı olmakla birlikte tapuda işletme adına henüz tescil edilmemiş olan taşınmazın (arsa ve yapımı devam eden fabrika inşaatının) tahsis belgesine dayanılarak satılması durumunda, bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden, bu satıştan doğan kazanca K.V.K nın 5/1-e bendindeki istisnanın uygulanması mümkün değildir. Ancak, Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesinin mümkün olabileceği de idarece kabul edilmiş bulunulmaktadır. B- Gayrimenkul En Az İki Yıl Süreyle Kurumun Aktifinde Yer Almalıdır 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin "İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurulma" başlıklı (5.6.2.3.1) bölümünde, "İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir..." açıklamasına yer verilmiştir. Aynı tebliğin "İnşa Halindeki Binalarda 2 Yıllık Sürenin Tespiti" başlıklı (5.6.2.3.1.3.) bölümünde, "Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır." açıklaması yapılmıştır. Ayrıca, Devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi olarak devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınarak süre hesaplanmaktadır.
C- İstisnaya Tabi Kazanç 5 Yıl Boyunca İşletmeden Çekilemez Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. İstisna, satış kazancının %75 ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.
D- Satış Bedeli, Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılı Sonuna Kadar Tahsil Edilmelidir Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75 i, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekmektedir. E- Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmaması Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve
ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. III- GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR A- Taşınmazların Para Karşılığı Olmaksızın Devir Ve Temliki, Trampası Ve Kamulaştırılması İstisna uygulanabilmesi için taşınmazların satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Düzenleme uyarınca, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75 inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon
hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu dönemde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmaktadır. B- Satış Vaadi Sözleşmesi İle Satışı Öngörülen Taşınmazların Durumu Bazen taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi suretiyle ileride alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir. C- Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerin Durumu İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. D- Kazancın Hesaplanması, Kur Farkı Ve Vade Farklarının Durumu İstisnaya tabi satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. E- Gayrimenkul Satış Zararı Bilindiği üzere, genel bir kural olarak istisna kazançlara ait gider ve zararlar, vergieye tabi kazançlardan indirilememektedir. Gayrimenkul satışlarında oluşacak zararların diğer gelirlerden indirilip indirilemeyeceği ise, gayrimenkul satış zararının istsina bir kazanç olup olmadığı noktasında düğümlenmektedir. Bu konuda Gelir İdaresinin bile farklı zamanlarda farklı görüşler verdiğine rastlamaktayız. Buna göre, Gelir İdaresinin görüşlerine bakıldığında, bazı özelgelerde, taşınmaz ve iştirak satış kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olduğundan hareketle, satış zararının da diğer gelirlerden indirilemeyeceği vurgulanmaktadır. Bizimde katıldığımız biğer bazı muktezalarda ise, taşınmaz satışından zarar doğması halinde istisna kapsamında bir kazançtan söz edilemeyeceği, Taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının her durumda uygulanan mutlak bir istisna olmadığı, ancak Kanun'da belirtilen şartların gerçekleştirilmesi halinde uygulanabilecek bir istisna olduğu, bu nedenlede zararla sonuçlanan iştirak hissesi ve taşınmaz satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği belirtilmektedir. F- Gayrimenkul Satışlarında Yenileme Fonu Gelir İdaresinin son yıllarda istikrar kazanan görüşleri uyarınca, ki satıştan doğan kazancın %75 lik kısmı özel bir fon hesabına alınarak istisna edilecek, kalan %25 lik kısım için ise yenileme fonu uygulanabilmelidir.
G- Ana Sözleşmedeki Faaliyet Konusu İstisnanın Uygulanmasına Engel Olur Mu? Son yıllarda yaygınlaşan muktezalarda İdare, şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer almaması şartıyla gayrimenkul satış kazancına istisna uygulanabileceğini belirtmektedir. Aksi durumda, yani ana sözleşmede şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer alması durumunda her tür taşınmaz satışının vergiye tabi olacağını, yani istisna uygulanmasının mümkün olmadığına dair görüşler verilmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 06.08.2013 tarih 39044742-KDV.28-1192 sayılı Özelge, Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 25.06.2013 tarih 30094508-125[5-2013/1.13]-23 sayılı Özelge, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 06.06.2013 tarih 39044742-KDV.17.4-815 sayılı Özelge, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 25.07.2012 tarih B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-2287 sayılı Özelge) Anılan tüm bu muktezalarda İdare, istisnadan yararlanabilmeyi, şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer almaması koşuluna bağlamış bulunmaktadır. Oysa gayrimenkul satış kazancı istinasını düzenleyen kanunun 5/1-e maddesi ile genel tebliğlere bakıldığında, ana sözleşmedeki faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer almasının bir ön koşul olarak belirtilmediğini açıkca görebiliriz. Hal böyle iken, İdare kanunda ve genel tebliğde olmayan bir kuralı yine muktezalarla ihdas etmiş bulunmaktadır. Öncelikle, bu düzenleme ve değerlendirmenin yargı organlarında da kabul görmeyeceğini inanıyoruz. Zira, vergi hukukunun temeli vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti iken, İdarenin özden koparak basit şekil şartlarına dayalı olarak, muktezalarla kurallar ihdas etmesinin doğru bir yaklaşım olmadığına inanıyoruz. Mükelleflerin ana sözleşmedeki faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer alması, hiçbir şekilde yasada ve tebliğlerde yer alan taşınmaz ticareti ile uğraşmama şartının ihlali anlamına gelmemektedir. Yeni yasa ile kaldırılan, Türk Ticaret Kanunundaki ultra vites kuralı gereğince, yani ana sözleşmede yer almayan faaliyetlerin yapılamayacağı, yapılsa bile yok hükmünde kabul edileceği yönündeki kural gereğince, geçmişte ana sözleşmelerde faaliyet konuları çok geniş tutulmuştur. Bugün gayrimenkul alım satımına dair ibarenin yer almadığı ana sözleşme neredeyse mümkün olmadığına göre, İdare yukarıda bahsedilen muktezalarıı ile KVK nun 5/1-e maddesindeki istisnayı tamamen uygulanamaz hale getirmiş bulunmaktadır. Oysa, gerek kanun ve gerekse tebliğde yapılan açıklamalara bakıldığında, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların faaliyet amaçları dışında sahibi oldukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların bile istisna kapsamında olduğuna dair net açıklamaları görmekteyiz. Yukarıda açıklanan nedenlerle, KVK nun 5/1-e maddesinde belirtilen şartlara uygun olarak satılan gayrimenkullerden elde edilen kazançların, salt ana sözleşmede faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer alması sebebiyle, istisna uygulanmayarak vergilenmesi gerektiği yönündeki muktezalara katılmadığımızı belirtmek isteriz. İdarenin en kısa sürede bu görüşünden vazgeçerek, yersiz ihtilafların önüne geçmesi öncelikle dilek ve beklentimizdir.
IV- SONUÇ Uygulamada sıkça karşılaşılan şirket aktifine kayıtlı gayrimenkul satışlarının vergilendirilmesi özel bir sisteme tabi olmakta, satış kazancının %75 lik ksımı ise aşağıdaki şartlarla kurumlar vergisinden istisna edilmektedir; - Sadece Taşınmazlar İstisnaya Konu Edilmektedir - Gayrimenkul En Az İki Yıl Süreyle Kurumun Aktifinde Yer Almalıdır - İstisnaya Tabi Kazanç 5 Yıl Boyunca İşletmeden Çekilmemelidir - Satış Bedeli, Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılı Sonuna Kadar Tahsil Edilmelidir - Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmamalıdır Ayrıca, bu kapsamda yapılan gayrimenkul satışlarının, para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Yine, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün olmadığı gibi, istisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler de istisna kapsamı dışında kalacaktır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda ise, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. Zararla sonuçlanan taşınmaz satışı nedeniyle oluşan zararların tamamı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği gibi, satıştan doğan kazancın %25 lik kısım için ise yenileme fonu ayrılabilecektir. Tüm bu özellik arz eden hususlara ilaveten son aylarda, İdarenin verdiği muktezalarda ana sözleşmelerde, şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer almaması şartıyla gayrimenkul satış kazancına istisna uygulanabileceğini belirtmektedir. Aksi durumda, yani ana sözleşmede şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer alması durumunda her tür taşınmaz satışının vergiye tabi olacağını, yani istisna uygulanmasının mümkün olmadığına dair görüşler verilmektedir. Yazımızın önceki bölümlerinde de açıkladığımız nedenlerle, KVK nun 5/1-e maddesinde belirtilen şartlara uygun olarak satılan gayrimenkullerden elde edilen kazançların, salt ana sözleşmede faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer alması sebebiyle, istisna uygulanmayarak vergilenmesi gerektiği yönündeki muktezalara katılmadığımızı belirtmek isteriz. İdarenin en kısa sürede bu görüşünden vazgeçerek, yersiz ihtilafların önüne geçmesi öncelikle dilek ve beklentimizdir.