VERGİNİN YASALLIĞI İLKESİNİN İLGİLİ ÖĞRETİ VE YARGI KARARLARI KAPSAMINDA İNCELEMESİ Akkaya Avukatlık Bürosu Stj. Av. Alican ERTAŞ alicanertas@akkayalaw.com Vergilerin yasallığı ilkesi, yasal idare ilkesinin bir sonucu olarak karşımıza çıkmakla beraber, vergi hukuku alanında Anayasanın 73. maddesindeki ilgili hükmü dolayısıyla sağlam bir güvenceye sahiptir. Anayasanın 73. maddesi Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir, kaldırılır. düzenlemesini içermekte olup öğreti ve uygulamada verginin yasallığı ilkesi olarak adlandırılan bu ilke vergi, resim, harç ve benzeri kamusal erke dayalı bütün yükümlülüklerin yasayla düzenlenmesi zorunluluğunu öngörmektedir. Verginin yasallığı ilkesinden elde edilmek istenen; bir verginin ne üzerinden hesaplanıp, ne kadar, ne zaman ve hangi yolla alınacağının yasalar yoluyla belirlenmesidir. Bu sayede bireylerin takdiri ve keyfi idare uygulamalarından korunması öngörülmüştür. Vergilerin yasallığı ilkesi, bir yandan vergilerin genel objektif düzenleyici işlemlerle konulmasını öte yandan da bireysel, sübjektif nitelikteki vergi tarh ve tahsil işlemlerinin vergi yasalarına uygun ve doğru olarak yapılmasını içerir. 1 Yine vergilerin yasallığından bahsederken asıl anlatılmak istenen ilgili yasanın sadece çıkarılması değildir; ilgili yasanın çıkarılmasının yanında temel unsurlarının da açık bir şekilde düzenlenmesidir. Bunun sonucunda unutmamak gerekir ki herhangi bir yasa açıkça öngörmediği müddetçe genişletici yoruma ve kıyas yoluna başvurulamaz. Sadece yasama organı vergilendirme yetkisini ancak anayasal sınırlar çerçevesinde dilediği gibi kullanabilir. Ayrıca unutulmamalıdır ki Bakanlar Kuruluna muaflık, istisna, indirim ve oranların belirlenmesine ilişkin yasada öngörülen sınırlar içerisinde yetki kullanma hakkı tanınmıştır. 1 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN; Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi Yayınları, Eylül 2011, s.40. Sayfa 1 / 5
Bununla beraber ilgili literatürün, vergi hukukunda yasal idare ile vergilerin yasallığı ilkelerini birbirini tamamlayan iki ilke olarak ele aldığı görülmektedir. Verginin yasallığı ilkesinin eylemsel olarak anlam ve canlılık kazanması, yasal idare ilkesi ile birlikte düşünüldüğünde, yasa ile getirilen nesnel düzenlemeler çerçevesinde kurulan öznel işlemlerin de yasaya uygun olmasıyla gerçekleşir. Vergi hukukunda yasal idare ilkesinin tanımını yapılırken idarenin vergilendirme işlemlerini yalnız yasalara uygun ve doğru olarak yerine getirmesini değil, aynı zamanda yürütme organına yetki devrinin anayasal koşulları gerçekleşmişse Bakanlar Kurulunun düzenleyici işlemlerine ve yasaya eşit ve daha üstün kaynaklara uygun olarak davranmasını içerir. 2 şeklinde ifadelere yer verilmiştir. Yürütme organının, vergilendirme işlemleri kapsamında izlediği yöntemler karşımıza Genel Tebliğler şeklinde çıkmaktadır. Genel Tebliğler, bir kısım kanunların, uygulama usul ve esaslarının belirlenmesinin Maliye Bakanlığına bırakıldığı durumlarda, bakanlıkça çıkarılan ve bağlayıcılığı bulunan metinlerdir. Bir başka deyişle, uygulamayı yönlendiren en önemli Bakanlık düzenlemesidir. Bakanlık, Genel Tebliğ çıkarırken normlar hiyerarşisi doğrultusunda üst hukuk kurallarına uygun hareket etmek zorundadır. Genel Tebliğler iki gruba ayrılmaktadır. Birinci grup Genel Tebliğler, vergi kanunlarının Maliye Bakanlığına tanıdığı düzenleme yetkisine dayanarak çıkarılmaktadır. İkinci grup Genel Tebliğler ise Bakanlığın vergi kanunlarını açıklayıcı ve yorumlayıcı nitelikte çıkarmış olduğu Genel Tebliğlerdir. Bakanlık uygulamada birlik sağlamak ve tereddütlü konuları açıklığa kavuşturmak için bu yola başvurmaktadır. İdari düzenlemeler esas itibariyle normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil edecek şekilde düzenlenemez. Verginin ancak ve ancak kanunla konulup değiştirilebileceği göz önünde bulundurularak idari düzenlemelere gidilebilir. Bir yasa hükmünün uygulanma tarzı hususunda yayımlanan ya da açıklanan Genel Tebliğ ya da sirküler, söz konusu hükmün idare tarafından yorumlanmasıyla ortaya çıkmaktadır. Yasa kuralında da belirtildiği gibi, görüş ve kanaat içermekte, bu görüş ve kanaat da zaman zaman değiştirilebilmektedir. Oysa vergi hukukunda asıl olan yasallık ilkesidir. 2 Öncel, Kumrulu, Çağan; Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi Yayınları, Eylül 2011, s.40. Sayfa 2 / 5
Yasa kurallarının açık, net, belirli ve öngörülebilir olması asıldır. Genel tebliğ veya sirküler, yasa kurallarının uygulama şekline ışık tutar, yasanın yerine geçerek yükümlünün lehine ya da aleyhine yük değişimi yapmaz. Anayasanın sözüne ve ruhuna aykırılık teşkil eden hiçbir düzenlemeye gidilemez. Örneğin, verginin yasallığı ilkesinin kapsamına, mali yükümlülüklerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması girmektedir. Bu itibarla, bu anayasal ilkenin, ışığı altında, yasa ile de olsa Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na vergi sorumluluğu ihtas etme yetkisi verilmesi belirtilen anayasal normların sözüne ve ruhuna aykırıdır. Sonuç olarak; anayasa koyucu her çeşit mali yükünün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. 3 Anayasamızda yer alan hukuk devleti ilkesi gereği, vatandaşların hukuk güvenliği ve kanunsuz vergi olmaz ilkeleri göz önüne alınarak, vergilerin yasallığı esasları içinde yasama organınca düzenlenir. Yasama organının da bu düzenlemeyi yaparken Anayasa kuralları içinde kalmak zorunda olduğu ortadadır. Bu doğrultuda belli başlı yargı kararlarını ayrıca ve açıkça vurgulamak gerekmektedir. Danıştay 4. Dairesinin, verginin yasallığı ilkesine vurgu yapıp, yapılan temyiz başvurusunu reddettiği kararında, Danıştay Savcısı görüşünü açıklarken kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın söz konusu olamayacağını açıkça dile getirmiştir. 4 Danıştay 7. Dairesinin, 8 seri nolu Gümrük Hattı Dışı Eşya Mağazaları konulu Gümrük Genel Tebliğinin 5. Maddesinin 1. Fıkrasında yer alan düzenlemenin iptalini istediği kararı ise şu ifadeleri içermektedir: Bu anayasal düzenlemelere göre; verginin konulmasında, değiştirilmesinde ve kaldırılmasında, "Yasallık ilkesi" geçerlidir. Yasallık İlkesi, "Hukuk Devleti nin en önemli gereği ve özelliğidir. Bu nedenle, anılan ilkeden tümüyle vazgeçilmesi veya bu 3 Anayasa Mahkemesi, 18 Temmuz 1994 tarih ve E.1994/46 K.1994/57 sayılı kararı (İtirazın Gerekçesi Bölümü) 4 Danıştay 4. Daire, 4 Nisan 2001 tarih ve E.2000/714 K.2001/1249 sayılı kararı: 5.5.1999 tarihinde başladığı pide salonu işletmeciliğine ilişkin olarak ödeme kaydedici cihaz fişi levhasını 10.5.1999 da alan yükümlü adına, 3 seri nolu KDV genel tebliğine göre levha alınmadan önceki tarihlerde düzenlenen ödeme kaydedici cihaz fişlerinin hiç düzenlenmemiş sayılacağı gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir. Yasada yer almayan bu hüküm 3 sayılı genel tebliğde öngörülmüştür. Oysa Kanunun öngörmediği bir sınırlamanın, değil Maliye Bakanlığınca, Bakanlar Kurulu tarafından bile getirilmesi Anayasanın 73. maddesinin açık hükmü karşısında olanaksızdır. O halde Maliye Bakanlığınca çıkarılan bir tebliğ ile, kanunda öngörülmeyen bir sınırlama getirilmesinin Anayasamızın 73. maddesinde öngörülen "verginin yasallığı" ilkesi ile bağdaşmadığı açıktır. Dolayısıyla 3 sayılı Tebliğ hükmünden hareketle kesilen cezada isabet bulunmadığından tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararı yerindedir. Sayfa 3 / 5
konudaki yetkinin, bu ilkeden vazgeçildiği anlamına gelecek biçim ve ölçülerde devri olanaklı değildir. Anayasa Mahkemesinin 16.1.2003 gün ve E:2001/36; K:2003/3 sayılı kararında yer alan, "... Ancak Bakanlar Kurulu'na tanınan yetkinin çok geniş olması, verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açarak yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğurabileceğinden kabul edilemez." cümlesiyle anlatılmak istenilen de budur. Dava konusu Tebliğin iptali istenilen hükmünde, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına yapılacak teslimlerin ihracat sayılamayacağı ve bu tür teslimlerin, Yurt içi teslimlerde öngörülen vergilere tabi olacağının kurala bağlanması, verginin ana unsurlarıyla ilgili norm koyma anlamına geleceği açıktır. 5 Nitekim yüksek mahkeme bir kararında Genel Tebliğ veya sirkülerlerin normlar içinde yerinin tespitinde belli başlı unsurların belirlenmesinde kanun koyucuya önemli görev düştüğünü, kanun koyucuyu adeta eleştiren bir tutum sergilemiştir. 6 Bununla beraber, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'nın 2. maddesine aykırılığı savıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi ne açılan davada ise, Mahkeme kararının Anayasa ya Aykırılık Sorunu başlığı altında şu ifadelere yer verilmiştir: Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. 7 5 Danıştay 7. Daire, 27 Ocak 2009 tarih ve E.2005/340 K.2009/498 sayılı kararı 6 Anayasa Mahkemesi, 17 Nisan 2008 tarih ve E.2005/5 K.2008/93 sayılı kararı: Bunların denetiminin yargı merciine bırakılmış olması da yeterli değildir. Bu tür idari düzenlemelere karşı yargı yolu açık olmakla birlikte, Anayasa Mahkemesinin de belirttiği gibi, bu güvencenin uygulama aşamasından sonra ve ancak itiraz yoluyla ortaya çıkacağı göz önünde bulundurulduğunda, yasa kurallarının yürürlükte olduğu sürece keyfiliği ortadan kaldırmaya yeterli olduğu söylenemez. Hukuk kuralları, yargının yorumuna ihtiyaç göstermeyecek ve uygulayıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde açık ve belirgin olmak, uygulayıcılara güvence vermek zorundadır. 7 Anayasa Mahkemesi, 15 Ekim 2009 tarih ve E.2006/124 K.2009/146 sayılı kararı Sayfa 4 / 5
İlgili yargı kararlarını tararken karşımıza çıkan uyuşmazlıklardan biri de kıyas yasağına ilişkin uyuşmazlıklardır. Yukarıda da ilgili literatür incelemesi aşamasında bahsettiğimiz üzere, verginin yasallığı ilkesinin sonuçlarından biri de kıyas yasağıdır. Danıştay 7. Dairesi ilgili kararında kıyas yasağıyla ilgili şu ifadeleri kullanmıştır: Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2'nci maddesinde; gümrük ve tekel idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin bu kanuna tabi olmadığı belirtilmiş ve 18'inci maddesinde de, sürelerin hesaplanmasına ilişkin kurallara yer verilmiştir. Gümrük Kanununda ise, zaman aşımı süresinin tescili takip eden günden itibaren başlayacağı veya tescil gününün zaman aşımı süresinin hesabına katılmayacağı yönünde bir hüküm mevcut değildir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 18'inci maddesi hükmünün, anılan Kanun kapsamındaki vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükle ilgili yazılı bildirimler ile vergi beyannamelerine ilişkin olması ve 2'inci maddede gümrük vergilerinin bu kanuna tabi olmadığının açıkça belirtilmesi sebebiyle, Gümrük Kanunundaki sürelerin hesaplanmasında, Anayasanın 73'üncü maddesinde ifade edilen verginin yasallığı ilkesi uyarınca, kıyasen uygulanmasına olanak yoktur. 8 Geriye yürümezlik ve kıyas yasağı, verginin yasallığı ilkesinin en temel sonuçlarıdır. Uygulamada arzulanan seviyeye ulaşılabilmesi için düzenlemelerin genel, soyut ve kişisel olmayan, kamu yararının gözetildiği genel hukuk kurallarını içermesi gerekmektedir. Vergi yükümlüsünün kim olduğu, verginin matrahı, oranları, yetkilendirmede önceden belirlenmiş sınırlar ile tarh, tahakkuk ve tahsil yöntemleri, zamanaşımı hali, hangi kişi ve konuların vergi dışı bırakıldığı, indirim ve muafiyet hususları ile uygulanacak yaptırımlar Vergi Hukuku na hâkim olan ilkelerden Verginin Yasallığı İlkesi kapsamında ve Yüksek Mahkeme nin yerleşik uygulamaları doğrultusunda şekillenmelidir. 8 Danıştay 7. Daire, 2 Nisan 2009 tarih ve E.2007/6465 K.2009/1777 sayılı kararı Sayfa 5 / 5