K NC KISIM Tam Mükellefiyet Esas nda Verginin Tarh ve Ödenmesi B R NC BÖLÜM Matrah n Tayini

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 6 - K NC KISIM Tam Mükellefiyet Esas nda Verginin Tarh ve Ödenmesi B R NC BÖLÜM Matrah n Tayini Safî kurum kazanc MADDE 6- (1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazanc üzerinden hesaplan r. (2) Safî kurum kazanc n n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakk ndaki hükümleri uygulan r. Ziraî faaliyetle u raflan kurumlar n bu faaliyetinden do an kazançlar n n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f kra hükmü de dikkate al n r. LG L MEVZUAT - Kurumlar Vergisi Kanunu md.2 (Mükellefler), md.3 (Tam ve Dar Mükellefiyet), md.5 ( stisnalar), md.7 (Kontrol Edilen Yabanc Kurum Kazanc ), md.8 ( ndirilebilecek Giderler), md.9 (Zarar mahsubu), md.10 (Di er ndirimler), md.11 (Kabul Edilmeyen ndirimler), md.12 (Örtülü Sermaye), md.13 (Transfer Fiyatlamas Yoluyla Kazanç Da- t m ), md.15 (Vergi Kesintisi) - Gelir Vergisi Kanunu md.37 (Ticari Kazanc n Tarifi), md.38 (Bilanço Esas nda Ticari Kazanc n Tespiti), md.39 ( flletme Hesab esas nda Ticari Kazanc n Tespiti), md.40 ( ndirilecek Giderler), md.41 (Gider kabul Edilmeyen Ödemeler), md.42 (Birden Fazla Takvim Y l na Sirayet Eden nflaat ve Onarma flleri), md.59 (Kazanc n Bilanço Esas na Göre Tespiti), md.63 (Gerçek Ücretler), md.67 (Serbest Meslek Kazanc n n Tespiti), md.71 (Safi rat - Gayrimenkul Sermaye rad nda), md.78 (Safi rat -Menkul Sermaye rad nda) - Vergi Usul Kanunu md.174 (Hesap Dönemi), md.177 (Birinci S n f Tüccarlar), md.269-289 ( ktisadi flletmelere Dahil K ymetleri De erleme), md.291-mükerrer 298 (Servetleri De erleme), md.313-330 (Amortismanlar) - 5084 say l Yat r mlar n ve stihdam n Teflviki ile Baz Kanunlarda De ifliklik Yap lmas Hakk nda Kanun md.7/f GEREKÇELER Hükümet Gerekçesi Madde 6- Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazanc üzerinden hesaplanmaktad r. Sâfi kurum kazanc n n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakk ndaki hükümleri uygulanmakta olup, zirai faaliyetle u raflan kurumlar n bu faaliyetlerinden 143

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo do an kazançlar n n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f kra hükmü de dikkate al nacakt r. Gelir vergisi uygulamas nda ticari kazanç, bilanço ve iflletme hesab esas olmak üzere iki farkl flekilde tespit edilmektedir. Buna ilave olarak, Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin (5) numaral bent hükmüne göre, sermaye flirketleri ve kooperatifler d - fl nda kalan kurumlar vergisi mükelleflerinden Maliye Bakanl nca müsaade edilen mükelleflerin iflletme hesab esas nda kazançlar n tespit edebilecekleri belirtilmifltir. Gelir Vergisi Kanununda bilanço esas na göre ticari kazanc n, teflebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve bafl ndaki de erleri aras ndaki müspet fark oldu u belirtilmifltir. Bu dönem zarf nda sahip veya sahiplerce; - flletmeye ilave olunan de erler bu farktan indirilece i, - flletmeden çekilen de erlerin ise farka ilave olunaca öngörülmüfltür. Ticari kazanc n bu flekilde tespit edilmesi s ras nda, Vergi Usul Kanununun de erlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanc n tespitinde indirecek giderlere iliflkin hükümlerine de uyulacakt r. Kurumlar Vergisi Kanununda da safi kazanc n belirlenmesinde temel ölçü öz sermaye k yaslamas d r. Öz sermayenin tespiti s ras nda indirilecek giderler ile indirimi kabul edilmeyen giderlerin de dikkate al nmas gerekmektedir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin indirilecek giderler uygulamas nda, Gelir Vergisi Kanununda indirimi kabul edilen giderlerin yan s ra Kurumlar Vergisi Kanununda belirtilen giderler de ayr ca has lattan indirilir. Ancak, indirimi kabul edilmeyen gider uygulamas nda, Kurumlar Vergisi Kanunu Gelir Vergisi Kanunundan ayr larak indirimi kabul edilmeyen giderleri kendisi düzenlemifltir. Zirai faaliyetle u raflan kurumlar, safi kurum kazançlar n tespit ederken belirtilen hükümlerin yan s ra, has lat n ve giderlerin tespitine dair özel düzenlemeler nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun zirai kazanc n tespitine dair hükümlerini de ayr ca dikkate alacaklard r. Plan ve Bütçe Komisyonu Alt Komisyon De ifliklik Gerekçesi : - 6 nc madde; yaz m yanl fllar n n düzeltilmesi amac yla redaksiyona tâbi tutulmalar suretiyle, 144

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 6 - GENEL TEBL LER Kurumlar Vergisi Genel Tebli i (Seri No: 1) ( lgili K sm itibariyle) II- TAM MÜKELLEF YET ESASINDA VERG N N TARHI VE ÖDENMES 6. Safi Kurum Kazanc Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazanc üzerinden hesaplan r. Safi kurum kazanc n n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakk ndaki hükümleri uygulan r. Zirai faaliyetle u raflan kurumlar n bu faaliyetinden do an kazançlar n n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun zirai kazanc n tespitine iliflkin hükümleri de dikkate al n r. Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin birinci f kras n n (4) ve (5) numaral bentlerine göre her türlü ticaret flirketleri ile kurumlar vergisine tabi olan di er tüzel kifliler birinci s n f tüccar olup bilanço esas na göre defter tutmak zorundad rlar. Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esas na göre ticari kazanc n, teflebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve bafl ndaki de erleri aras ndaki müspet fark oldu u belirtilerek, bu dönem zarf nda sahip veya sahiplerce; - flletmeye ilave olunan de erlerin bu farktan indirilece i, - flletmeden çekilen de erlerin ise farka ilave olunaca hükme ba lanm flt r. Ticari kazanc n bu flekilde tespit edilmesi s ras nda, Vergi Usul Kanununun de erlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanc n tespitinde indirilecek giderlere iliflkin hükümlerine uyulmas gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununda da safi kazanc n belirlenmesinde temel ölçü, dönem sonu ve dönem bafl öz sermaye k yaslamas d r. Safi kurum kazanc n n tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci ve müteakip maddelerinin yan s ra Gelir Vergisi Kanununun indirilecek giderlere iliflkin 40 nc maddesi de dikkate al nacakt r. Zirai faaliyetle u raflan kurumlar, safi kurum kazançlar n tespit ederken belirtilen hükümlerin yan s ra, has lat n ve giderlerin tespitine dair özel düzenlemeler nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f kras hükmünü de ayr ca dikkate alacaklard r. Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f kras nda, zirai kazanc n bilanço esas na göre tespitinde an lan Kanunun 56, 57 ve 58 inci madde hükümlerinin uygulanaca- belirtilmektedir. Bu hükme göre, zirai faaliyetle ifltigal eden kurumlar, kurum kazanc n n tespitinde esas al nacak has lat ve masraflar bak m ndan aynen zirai faaliyetlerle ifltigal eden gelir vergisi mükellefleri gibi hareket edeceklerdir. 145

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo ÖZELGELER stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.34.16.01/KVK-6-7486 / 3285 say ve 23.2.2007 tarihli Özelgesi fiirket hissedarlar taraf ndan fiirketin zayi olan sermayesinin fiirket ten olan alacaklar n n mahsubu yolu ile tamamlanmas (zarar n kapat lmas ) ifllemi sonucunda alacakl olan flirketlerin, alacaklar ndan vazgeçtikleri tutar kadar A.fi nin sermayesinde bir art fl n olmas ve tutar kadar alacakl flirketlere sermayeden pay verilmesi halinde 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanununa göre vazgeçilen alacak için her hangi bir vergilendirilmenin söz konusu olmayaca tabiidir. (Not : TTK md. 324 e göre sermayesini yitirmifl bir flirketin zarar n n kapat lmas için flirkete konulan de erlerin sermayeye eklenmesine ticaret hukuku yönünden olanak yoktur. fiirkete bu maksatla konulan de erlerin zarar karfl l hesab nda tutulmas ve bu hesap karfl l nda de erleri koyanlara pay veya pay senedi verilmesi mümkün de ildir. fiirket, ancak yitirilen sermayesi yerine konulduktan sonra sermaye art r m yapabilir. Burada flirkete zarar karfl l olarak nakit veren flirketlerin, bu tutarlar ifltiraklerinin maliyetine eklemesi gerekir. Zararl fiirketin ayn anda hem sermaye azatl m hem de art - r m yapmas sonucu de ifltirmez B.Do rusöz) stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.34.l6.01/KVK-6-7230 / 3287 say ve 23.2.2007 tarihli Özelgesi Dilekçenizde, flirketinizin 13/12/2005 tarihinde kuruldu unu, kurulufl tarihi itibariyle daha önce Türkiye de faaliyette bulunan bir Limited fiirketi ne, tasfiyeye girip piyasadan çekilmesi ve üç sene içerisinde tasfiyesini tamamlamas flart yla bir tazminat taahhüt etti inizi, ad geçen flirketin hisselerini sat n alman z n söz konusu olmad n ancak, faaliyetinize eskiden ad geçen flirketin faaliyette bulundu u ifl yerinde bafllad n z, demirbafllar n, stoklar n sat n ald n z, flirket çal flanlar n n da tümüyle flirketinize nakil oldu unu, yirmi seneye yak n bir süre içerisinde oluflturdu u müflteri portföyü ve sahip oldu u piyasadaki sayg nl için flirketinizin yapaca tazminat ödemesinin ise bir sözleflmeye ba land n belirterek, iki flirket aras nda imzalanan sözleflmede ad geçen bu tutar n vergilendirme aç s ndan nas l de erlendirilece i sorulmaktad r. Vergi mevzuat m zda ticari bir iflletmenin bulundu u yerin önemi, müflteri kitlesinin geniflli i, itibar gibi nedenlerle fiziksel varl klar d fl ndaki de eri nedeniyle verilen paralar, pefltemall k olarak de erlendirilmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 282. maddesine göre, Kurumun tesis olunmas veya yeni bir flubenin aç lmas veyahut da ifllerin devaml bir surette geniflletilmesi için yap lan ve karfl l nda maddi bir k ymet iktisap olunmayan giderler, ilk tesis ve taazzuv giderleri olup, aktiflefltirilmesi ihtiyaridir. Bu durumda söz konusu ödemenin Vergi Usul Kanununun 313/3. maddesindeki amortisman s n r n aflmamas halinde do rudan gider yaz lmas, aflmas halinde ise Kanunun 315. maddesinde belirtilen esaslar do rultusunda 365 s ra no.lu Vergi Usul Kanunu Ge- 146

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 6 - nel Tebli i nin 55.1. Pefltemall k ayr m nda belirtildi i gibi 5 y lda % 20 oran nda amortismana tabi tutulmas gerekmektedir. stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n Say : B.07.4.G B.0.34.11/KVK-67404 / 744 say ve 16.1.2007 tarihli Özelgesi Kurum kazanc, ticari kazanç niteli i tafl d ndan ve ticari kazanç gibi tespit edildi- inden elde etme yönünden tahakkuk esas n n geçerli olmas nedeniyle, personelin 2006 y l performans na göre belirlenecek ve 2007 y l nda nakden ödemesi yap lacak olan ve 31.12.2006 tarihi itibariyle ödenecek prim tutar n n tespit edilememesi nedeniyle, bu tarihte prim ödemesini temsilen tamamen tahmini bir tutar üzerinden ayr lacak gider karfl l n n, Gelir Vergisi Kanununun 61.maddesine göre ücret olarak de erlendirilerek, 2006 y l kurum kazanc n z n tespitinde gider olarak dikkate al nmas mümkündür. stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.34.l6.01/KVK-6-7475 / 3027 say ve 21.2.2007 tarihli Özelgesi Yurt içi ve yurt d fl nda her türlü inflaat ifli ile ifltigal eden flirketiniz ile arsa sahipleri aras nda noter arac l ile imzalanan kat karfl l inflaat sözleflmesi uyar nca arsa sahiplerine inflaat alan n boflaltmak için yapaca n z tafl nma deste i ile inflaat süresince yapaca n z kira yard m ödemelerinin, sözleflmeye istinaden yap lmas ve ticari kazanc - n z n elde edilmesi ile idame ettirilmesi için yap lan genel gider mahiyetinde ödeme olmas nedeniyle, bu harcamalar n kurum kazanc n z n tespitinde indirim konusu yap lmas mümkündür. stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.34.16.01/KVK-6-2153 / 188 say ve 8.1.2007 tarih ve 188 say l Özelgesi; fiirketiniz sto unda bulunan ve kaymakaml klara ba l sosyal yard mlaflma ve dayan flma vak flar na ba fllanan mallar n maliyet bedelinin, ba fl yap lan dernek veya vak f ad na düzenlenecek fatura ve dernek ve vak flar n kendi mevzuatlar nda öngörülen belge örnekleri ile belgelendirilmesi kofluluyla, ve söz konusu vak flar n Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tan nan vak f olmas halinde kurum kazanc n z n % 5 ine kadar olan k sm n n gider olarak dikkate al nmas mümkündür. stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.34.16.01/KVK-6-7148 /14132 say ve 19.7.2006 tarihli Özelgesi Yabanc bir flirketin distribütörlü ünü alma aflamas nda oldu unuzu, Türkiye ve civar ülkelerde nihai tüketicilerden alaca n z sipariflleri, yurt d fl ndaki sat c firmaya iletip, mallar n faturas ile birlikte direkt nihai tüketicilere ulaflt r lmas n sa layaca n z, tüketicilerin bu mallar n bedellerini kredi kartlar ile firman z n Türkiye deki bir bankada açt raca hesab na ödeyeceklerini, toplanan bu paralar n belli tarihlerde, kesece iniz komisyon faturas n n tenzilinden sonra yurt d fl na transfer edilece ini belirtip, firman z n tahsiline arac l k etti i paralar n transferi nedeniyle vergisel yönden Baflkanl m z görüflünü sordu unuz anlafl lm flt r. Distribütörlü ünü yapaca n z 147

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo yabanc bir firma ad na firman z taraf ndan siparifl al nmas ve yurtd fl ndaki yabanc firmaya iletilmesi ve müflteriden mal bedelinin firman zca tahsil edilmesi nedeniyle yukar da yer alan Kanun maddeleri uyar nca Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamas s ras nda daimi temsilci niteli inde olaca n zdan, söz konusu yurt d fl firman n Türkiye de elde etmifl oldu u kazançlar n dar mükellefiyet esas na göre genel esaslar çerçevesinde kurumlar vergisine tabi tutulmas gerekmektedir. stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.34.16.01/KVK-6-7198 / 16200 say ve 22.8.2006 tarihli Özelgesi ( ) Belediyesi nin sahip oldu u spor tesislerini stanbul halk n n hizmetine sunmak, organizasyon ve etkinliklerle gençlerin sa l kl flekilde yetiflmesini sa lamak ve Türk sporuna alt yap deste i vermek amac yla ve % 99 sermayesi ( ) Belediyesi ne ait bir B T olarak 02/10/1999 tarihinde kurulan ve vergi mükellefi olan flirketin, spor organizasyon hizmet ihaleleri gere i yap lan turnuva ve yar flmalarda baflar l olan sporculara ödüller vermesi halinde, verilen ödüller ayn zamanda flirketin tan t m ve reklam n yapmakta oldu undan, bu da tesislerinizin tan t m n yaparak müflteri potansiyelinin artmas na olanak sa lad ndan, verilen maddi ödüllere ait harcamalar n kurum matrah n n tespitinde gider olarak dikkate al nmas mümkündür: Ancak, reklam giderleri d fl nda bu turnuva ve yar flmalar n ve bunlara kat lanlar n teflviki amac yla yap lan harcamalar n, safi kurum kazanc n n tespitinde gider olarak dikkate al nmas mümkün de ildir. Öte yandan spor organizasyon hizmet ihaleleri gere i yap lan turnuva ve yar flmalarda baflar l olan amatör sporculara verilen maddi ödüllerin Gelir Vergisi Kanunu nun 29/3.maddesi gere ince gelir vergisinden istisna edilmesi gerekir. stanbul Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-7222 /17049 say ve 6.10.2006 tarihli Özelgesi fiirketinizin benzin istasyonu ifli ile ifltigal etti ini, petrol sektöründe tüm istasyonlar gibi belirli bir bedel karfl l nda da t c ana firma ile sözleflme yaparak firman z ad na kay tl gayrimenkul üzerine intifa tesis ettirildi i, ( ) ile olan anlaflman z n bu y l içinde sona erece i, yeni bir flirket ile anlaflma yapmak üzere görüflmelerin devam etti i, intifa hakk n n süresinin 15 y l olaca belirtilerek, 15 y ll k intifa bedeli olarak alaca n z bedelin hangi dönemin kazanc say laca n sormaktas n z. Üçüncü kifli lehine intifa hakk kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakk n n devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehnedebilmesi ya da satabilmesi); malikin yükümlülü ünün sadece, intifa hakk sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakk n tan nd süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmas na r za göstermekten ibaret olmas hususlar dikkate al nd nda, intifa hakk suretiyle tafl nmaz n kulland r lmas iflleminin kiralama olarak de erlendirilmesi gerekmektedir. ntifa hakk tesisinde sat m akdinin en önemli unsuru olan mülkiyetin nakli söz konusu olmamaktad r. Devredilen onun mülkiyeti de il onu zilyetli inde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileridir. Kira akdi, kiralayan n kirac n n 148

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 6 - ödedi i veya ödeyece i bir bedel mukabilinde bir fleyin veya bir hakk n kullan lmas n belli bir süre için kirac ya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildi ine göre intifa hakk n n tesisinin de kiralama niteli inde oldu unun kabulü gerekmektedir. Bu hüküm ve aç klamalara göre, söz konusu benzin istasyonu üzerine intifa hakk tesis edilmesinin kiralama olarak de erlendirilmesi, dolay s yla bu ifllem için tahsil etti iniz bedelin peflin tahsil edilen kira olarak muhasebelefltirilmesi ve söz konusu bedelin tahakkuk etti i y l n geliri say larak Kurumlar Vergisi Kanunu nun genel hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir. Adana Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.01.16.01/2606 say ve 19.9.2006 tarihli Özelgesi Sebze-meyve, kavun-karpuz ziraat, al m sat m ve komisyonculu u faaliyetinde bulunan fiirketin, bu iflinde arazi ve bahçelere gidip gelmek ve müflterilerine sataca ürünleri pazarlamak üzere ald ve flirket aktifine kaydetti in arazi tafl t na ait giderleri tafl - t iflte kullanmak kayd yla mkatrah n tespitinde gider olarak nazara alabilir. Ancak tafl - t n özel ifllerde kullan lmas halinde, bu tür harcamalar n (tafl t iflletmenin aktifinde kay tl olsa dahi) gider olarak dikkate al nmamas gerekir. Ayr ca, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, arazi tafl t n z için ayr lacak amortisman paylar n n tamam gider olarak yaz l r. Arazi tafl t na ait kredi faiz giderlerinin ise, tafl t n iktisap y l n n sonuna kadar tahakkuk eden k sm n n, tafl t n maliyetine ilave edilmesi; daha sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faizlerin ise iste e ba l olarak maliyet veya gider unsuru olarak dikkate al nmas gerekmektedir. Adana Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.01.16.01/1966 say ve 14.7.2006 tarihli Özelgesi Ortaklar n n tamam çocuk doktoru olan ve çocuk sa l hastal klar teflhis ve tedavi alan nda faaliyet gösteren flirketin, hekimlerin mesleki aç dan karfl laflabilece i çeflitli tazminat olaylar na karfl Bireysel Hekim Mesleki Sorumluluk sigortas yapt rmas, sigorta poliçelerinin flah slar (flirket ortaklar ) ad na düzenlenmesine karfl l k ancak ödemelerin flirketce yap lmas durumunda; kurum kazanc n n tespitinde indirilecek sigorta giderleri kapsam na, iflverenler taraf ndan iflyerinde çal flan hizmetli veya iflçiler için ödenen sigorta primleri ve aidatlar ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katk paylar girdi inden, fiirket ortaklar ad na yap lm fl olan ve flirketce ödenen bireysel hekim mesleki sorumluluk sigorta poliçe bedellerinin bu kapsamda de erlendirmesi ve kurum kazanc n n tespitinde gider olarak dikkate al nmas mümkün de ildir. Söz konusu poliçe bedellerinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nmas gerekmektedir. zmir Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.35.16.01/176300-ÖZ/85/5601say ve 7.7.2006 tarihli Özelgesi fiirketiniz personelinin seyahat s ras nda yapt klar otopark, fotokopi, k rtasiye ve yemek masraflar karfl l nda ald klar yazar kasa fifllerinin gider belgesi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. 149

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo zmir Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.35.16.01/176300-ÖZ/91/6050 say ve 21.7.2006 tarihli Özelgesi fiirketinizce anahtar teslimi fleklinde yap lan sat fllarda, belgesi al c ad na düzenlenmekle birlikte flirketiniz taraf ndan ödenen motorlu tafl t vergisi, araç sigorta bedeli gibi ödemelerin, as l mükellefinin flirketiniz olmad için flirket kay tlar nda gider olarak indirim konusu yap lmas mümkün bulunmamaktad r. Adana Vergi Dairesi Baflkanl n n B.07.1.G B.4.01.16.01/2556 say ve 14.9.2006 tarihli Özelgesi Özel müessese ve flah slar hesab na Türkiye de tahsilde bulunan ö rencilere iafle (yiyecek), ibate (bar nma) ve tahsil gideri ile burs olarak yap lan ödemelerin; bursun iflle ilgili olmas yani burs verilen kiflilerin okulu bitirdikten sonra iflletmede yükümlülükleri nedeniyle çal flacaklar n gösteren bir sözleflme düzenlenmesi ve bu durumun herhangi bir inceleme an nda inceleme eleman na kan tlanmas, burs verilecek kiflilerin, Türkiye nin her taraf ndan e itim gören ö rencilerin kat labilece i bir yar flma s nav sonunda s nav kazanabilen kiflilerden olmas ve verilen burs miktar n n iflin ehemmiyeti ve geniflli i ile orant l olmas halinde, gelecekteki hizmet yükümlülü ü nedeniyle yap lan ve ücret niteli inde bulunan bu ödemeler gelir vergisinden istisna olacak ve kurum kazanc n n tespitinde gider olarak has lattan indirilebilecektir. 150

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 7 - Kontrol edilen yabanc kurum kazanc MADDE 7- (1) Tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar n do rudan veya dolayl olarak ayr ayr ya da birlikte sermayesinin, kâr pay n n veya oy kullanma hakk n n en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt d fl ifltiraklerinin kurum kazançlar, da t ls n veya da t lmas n afla daki flartlar n birlikte gerçekleflmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tâbidir: a) fltirakin toplam gayrisafî has lat n n % 25 veya fazlas n n faaliyet ile orant l sermaye, organizasyon ve eleman istihdam suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti d fl ndaki faiz, kâr pay, kira, lisans ücreti, menkul k ymet sat fl geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluflmas. b) Yurt d fl ndaki ifltirakin ticarî bilânço kâr üzerinden % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl - mas. c) Yurt d fl nda kurulu ifltirakin ilgili y ldaki toplam gayrisafî has - lat n n 100.000 YTL karfl l yabanc paray geçmesi. (2) Birinci f krada yer alan toplam vergi yükü, Kanunun 5 inci maddesinin birinci f kras n n (b) bendindeki tan ma göre tespit edilir. (3) Kontrol oran olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate al n r. (4) Birinci f kradaki flartlar n gerçekleflmesi durumunda yurt d - fl nda kurulu ifltirakin elde etmifl oldu u kâr, yurt d fl ifltirakin hesap döneminin kapand ay içeren hesap dönemi itibar yla tam mükellef kurumlar n, kurumlar vergisi matrah na hisseleri oran nda dahil edilir. (5) Bu maddeye göre Türkiye'de vergilenmifl kazanc n yurt d fl ndaki kurum taraf ndan sonradan da t lmas durumunda, elde edilen kâr paylar n n vergilenmemifl k sm kurumlar vergisine tâbi tutulur. 151

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo LG L MEVZUAT Kurumlar Vergisi Kanunu md.14 (Beyan esas ), md. 33 (Yurt D fl nda Ödenen Vergilerin Mahsubu) Gelir Vergisi Kanunu md. 75/2/2 (Menkul sermaye irad ), md. 123 (Yabanc ülkelerde ödenen vergilerin mahsubu) GEREKÇELER Hükümet Gerekçesi Madde 7- Bu Kanunla vergi sistemimize getirilen yeni uygulamalardan birisi "kontrol edilen yabanc kurum"dur. Baz ülkeler, di er ülkeler aleyhine fon ve yat r mlar çekmek için vergi erteleme olana getiren, zararl vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer vermektedirler. Vergi sistemimizde vergi kay p ve kaça na yol açan ve vergiden kaç nmada kullan labilen, bu yerlerdeki ifltiraklere iliflkin ifllemlerin düzenlenmesi amac yla kontrol edilen yabanc kurum uygulamas vergi mevzuat m z kapsam na al nm fl bulunmaktad r. Bu madde ile, uluslararas vergi uygulamalar ndaki geliflmelere paralel olarak, ticari ve s nai mahiyette olmayan, yat r mlar n yurt d fl nda düflük vergi oranl ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye'de yat r m yapan mükellefler aras ndaki vergi eflitsizli inin giderilmesi amaçlanmaktad r. Vergi mevzuat m zda kurumlar vergisi yönünden ifltirak yoluyla yap lan yat r mlardan elde edilen gelirler, ifltirakin kâr da t m yapmas na ba l olarak vergilendirilmektedir. Öte yandan avantajl vergi uygulamalar olan ülkelerde, genellikle kâr da t m yapma zorunlulu u olmad ve bu durumun vergi planlamas ve vergi ertelemesi için elveriflli ortam haz rlad bilinmektedir. Kurumlar n Türkiye'de yerleflik kurumlardan elde ettikleri ifltirak kazançlar kurumlar vergisinden müstesna olmakla birlikte, yurt d - fl ndaki kurumlardan elde edilen ifltirak kazançlar için bu olanak, belli koflullar n sa lanmas halinde uygulanmaktad r. Bu maddede ise, belli flartlar alt nda yurt d fl ifltiraklere yat r m yapan mükelleflerin yurt d fl ifltirak kârlar, fiilen da t lmasa bile vergi uygulamalar aç s ndan da t lm fl kabul edilerek, bu ifltiraklerin kazançlar n n Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulmas öngörülmektedir. Madde kapsam ndaki yurt d fl ifltirakler, tam mükellef kurumlar n do rudan veya dolayl olarak ayr ayr ya da birlikte sermayesinin, kâr pay n n veya oy kullanma hakk - n n en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri ifltiraklerden oluflmaktad r. Burada sözü edilen "do rudan veya dolayl " ve "ayr ayr ya da birlikte" ifadeleri ile ifltirak paylar n n grup flirketleri aras nda paylaflt r l p, maddede belirtilen ifltirak oran n n alt nda kal narak yap lan düzenlemenin d fl na ç k lmas engellenmektedir. Kontrol edilen yurt d fl ifltirakin elde etmifl oldu u kârdan bu kuruma ifltirak eden tam mükellef kuruma hissesi oran nda isabet eden k sm n matraha dahil edilerek vergilendirilebilmesi için afla da yer alan flartlar n birlikte gerçekleflmesi gerekir. 152

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 7 - Maddenin birinci f kras n n (a) bendinde aranan flart, ifltirakin ilgili y ldaki toplam gayri safi has lat n n % 25 veya fazlas n n faaliyeti ile orant l sermaye, organizasyon ve eleman istihdam suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler d fl ndaki faiz, kâr pay, kira, lisans ücreti, menkul k ymet sat fl geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluflmas d r. fadedeki ticari, zirai veya serbest meslek kazanc, belli bir sermayenin yan s ra, belli bir emek ve organizasyon ihtiyac da gerektirdi i için aktif nitelikteki gelir olarak de erlendirilmekte ve bu tip ifltirakler kontrol edilen yabanc kurum kapsam d fl nda b rak lmaktad r. Örne in, kurumun toplam 100 olan yurt d fl ifltirak has lat n n bileflimi afla daki gibi olsun: - Ticarî hâs lat 30 - Kâr pay 10 - Faiz 50 - Menkul k ymet sat fl geliri 10 Bu durumda pasif nitelikli gelirlerin toplam gayrisafi has lata oran (70/100=) % 70 oldu u için yukar da kontrol edilen yabanc kurum için belirtilen koflul gerçekleflmifl olacakt r. F kran n (b) bendinde belirtilen, yurt d fl nda kurulu ifltiraklerin kurum kazançlar n n % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri gelir üzerinden al nan bir vergi yükü tafl mas ifadesi ile nominal vergi oran de il, efektif vergi yükü karfl laflt rmaya esas al nacak; vergi yükü toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin bu dönemde elde edilen toplam da t labilir kurum kazanc ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplam na oranlanmas suretiyle tespit edilecektir. Örne in, kurumun ticari kazanc 90, vergiye tabi kazanc n tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 100 olacakt r. Bu kazanc n yar s vergiden istisna edilmiflse ve ilgili ülkedeki vergi oran da % 15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutar (100/2 x 0,15=) 7,5 olacakt r. Bu verginin vergi öncesi kâra oran da (7,5/90=) % 8,33 olacakt r. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuat na göre uygulanan nominal vergi oran % 15 olsa da efektif vergi yükü % 8,33 oldu u için, ifltirak edilen flirketin kontrol edilen yabanc kurum olarak de erlendirilmesi için, kazançlar üzerinden maddede belirtilen "% 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden al nan vergi yükü" tafl mas flart gerçekleflmifl olacakt r. F kran n (c) bendinde, yurt d fl ndaki ifltiraklerin "kontrol edilen yabanc kurum" çerçevesinde de erlendirilebilmesi için minimum bir has lat tutar öngörülmüfltür. Buna göre, yurt d fl ndaki ifltiraklerin ilgili y ldaki toplam gayrisafi has lat n n 100.000 YTL karfl l yabanc paray geçmesi gerekmektedir. Bu toplam has lat n alt nda kalan ifltirakler, di er tüm koflullar bulunsa dahi madde kapsam nda de erlendirilmeyeceklerdir. 153

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo Yurt d fl ndaki ifltirakin has lat n n YTL'ye çevrilmesinde, ilgili ifltirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankas 'nca aç klanan döviz al fl kuru esas al nacakt r. Madde kapsam na giren yurt d fl ifltiraklerin Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kârlar, vergi öncesi kurum kazanc olarak anlafl lmal d r. Di er bir anlat mla ilgili yurt d fl ifltirakin hesap dönemi sonu itibar yla gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazanc vergilemede esas al nacakt r. Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kurum kazanc, Türkiye'deki kurumun yurt d fl ifltirakinde ilgili hesap dönemi içerisinde sahip oldu u en yüksek hisse oran dikkate al nmak sureti ile bulunacakt r. E er y l içerisinde ortak olunan yurt d fl ifltirakin hisseleri hesap döneminin son gününe gelmeden herhangi bir muvazaa olmaks z n elden ç kar lm fl ise madde hükümleri uygulanmayacakt r. Ancak kapan fl günü itibar yla halen kontrol unsuru devam ediyor ise o zaman Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kazanç, hesap döneminin son gün itibar yla hesaplanan kontrol oran de il, ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek kontrol oran esas al narak hesaplanacakt r. Bu maddenin uygulanmas nda yurt d fl ndaki ifltirakin ödemifl oldu u gelir üzerinden al nan vergiler Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde düzenlenen yurt d - fl nda ödenen vergilerin mahsubuna iliflkin hükümlere göre Türkiye'de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Böylece yurt d fl ifltirakin kazanc üzerinden çifte vergileme yap lmas önlenmifl olacakt r. Maddenin beflinci f kras nda, yurt d fl nda kurulu ifltirakin elde etti i gelirleri üzerinden kâr pay da t m nda bulunmas halinde, elde edilen kâr paylar n n daha önce Türkiye'de bu madde kapsam nda vergilenmifl k sm üzerinden Türkiye'de kurumlar vergisi hesaplanmamas gerekti i hükmü yer almaktad r. Bu hüküm ile ayn kazanç üzerinden çifte vergilemenin önlenmesi sa lanmaktad r. Ancak yurt d fl nda kurulu ifltirakin daha önce bu madde kapsam nda Türkiye'de vergiye tabi tutulmufl gelirinden daha fazla kâr pay da tmas halinde, aflan k s m kurumlar vergisine tabi tutulacakt r. Zira, söz konusu bu k s m daha önce Türkiye'de vergiye tabi tutulmam flt r. Plan ve Bütçe Komisyonu Alt Komisyon De ifliklik Gerekçesi : 7 nci madde; yaz m yanl fllar n n düzeltilmesi amac yla redaksiyona tâbi tutulmalar suretiyle, TBMM Genel Kurulunda Kabul Edilen Önerge ve Gerekçesi: Önerge : Görüflülmekte olan kanun tasar s n n 7 inci maddesinin (1) numaral f kras nda yer alan Tam mükellef kurumlar n ifadesinin Tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar n fleklinde de ifltirilmesini arz ve teklif ederiz. Gerekçesi : Kontrol edilen yabanc kurum kazançlar n n Türkiye de vergilendirilmesinden kaç nmay önleyecek düzenleme yap lmaktad r. Bu düzenleme ile kontrol flart n n tespitinde kurumlar n yan s ra gerçek kifli ortaklar n da dikkate al nmas sa lanmaktad r. 154

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 7 - GENEL TEBL LER Kurumlar Vergisi Genel Tebli i (Seri No: 1) ( lgili K sm itibariyle) 7. Kontrol Edilen Yabanc Kurum Kazanc Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesiyle belli flartlar alt nda yurt d fl ifltiraklere yat r m yapan mükelleflere bu ifltiraklerinden fiilen kâr pay da t lmasa bile vergi uygulamalar aç s ndan kâr pay da t lm fl oldu u kabul edilmekte ve bu suretle bu ifltiraklerin kazançlar n n Türkiye de kurumlar vergisine tabi tutulmas sa lanmaktad r. Kontrol edilen yabanc kurum kavram ; tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar n do rudan veya dolayl olarak ayr ayr ya da birlikte sermayesinin, kâr pay n n veya oy kullanma hakk n n en az %50 sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt d fl ifltirakleri ifade etmektedir. Maddede sözü edilen do rudan veya dolayl ve ayr ayr ya da birlikte ifadeleri ile yurt d fl ndaki ifltirakin ortakl k paylar n n grup flirketleri veya gerçek kifliler aras nda paylaflt r l p, maddede belirtilen kontrol oran n n alt nda kal narak kapsam d fl na ç k lmas engellenmektedir. Örnek 1: Türkiye de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %100 oran nda ifltirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolayl olarak (%100 x %50=) %50 oran nda ifltirak etti inden (C) Kurumu, di er flartlar n da gerçekleflmesi halinde kontrol edilen yabanc kurum olarak de erlendirilecektir. Türkiye (A) Tam Mükellef Kurum %50 (Dolayl ) %100 T Ülkesi %50 (C) Kurumu CFC (B) Kurumu S Ülkesi 155

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo Örnek 2: Türkiye de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %60 oran nda ifltirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine Türkiye de tam mükellef olan gerçek kifli (D) ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolayl olarak (%60 x %50) %30 oran nda ifltirak etmektedir. Di er taraftan, gerçek kifli (D) nin de (C) Kurumuna do rudan %20 oran nda ifltirak etti i dikkate al nd nda, (A) Kurumu ve gerçek kifli (D) nin, (C) Kurumuna toplam ifltirak oran %50 oldu undan (C) Kurumu, di er flartlar n da gerçekleflmesi halinde kontrol edilen yabanc kurum olarak de erlendirilecektir. Türkiye %30 (Dolayl ) %20 %60 T Ülkesi S Ülkesi %50 (C) Kurumu CFC (D) Tam Mükellef Gerçek Kifli Di er taraftan, Türkiye de tam mükellef olan (A) kurumu ile gerçek kifli (D) nin iliflkili olup olmamas n n kontrol edilen yabanc kurum uygulamas nda herhangi bir önemi bulunmamaktad r. Kontrol edilen yabanc kurum tespiti yap l rken dolayl ifltirak iliflkisinin birkaç kademeli olmas halinde, en sondaki dolayl ifltirake kadar ortakl k iliflkileri dikkate al nacakt r. 7.1. Kontrol edilen yabanc kurum Yurt d fl ndaki bir kurumun kontrol edilen yabanc kurum say labilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr pay n n veya oy kullanma hakk n n en az %50 sinin do rudan veya dolayl olarak, ayr ayr ya da birlikte tam mükellef gerçek kifli ve kurumlara ait olmas gerekmektedir. Yurt d fl ifltirakin kontrol edilen yabanc kurum olup olmad n n tespitinde, kontrol oran olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate al nacakt r. 156 (A) Tam Mükellef Kurum (B) Kurumu

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 7 - Yurt d fl ifltirake iliflkin ifltirak pay n n (sermaye, kâr pay veya oy kullanma hakk n n) tamam n n, yurt d fl ifltirakin hesap döneminin kapanmas ndan önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaks z n elden ç kart lm fl olmas halinde, ilgili yurt d fl ifltirak hakk nda bu madde hükümleri uygulanmayacakt r. 7.2. Yurt d fl ifltirakin kurum kazanc n n Türkiye de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesine iliflkin flartlar An lan kontrol oran n n sa land yurt d fl ifltiraklerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamas nda kontrol edilen yabanc kurum olarak kabul edilmesi ve dolay s yla kontrol edilen yurt d fl ifltiraklerin kurum kazançlar n n, da t ls n veya da t lmas n Türkiye de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için afla daki flartlar n birlikte gerçekleflmesi gerekmektedir. 7.2.1. Yurt d fl ifltirakin ilgili y ldaki toplam gayri safi has lat n n %25 veya fazlas n n pasif nitelikli gelirlerden oluflmas Yurt d fl ifltirakin ilgili y ldaki toplam gayri safi has lat n n %25 veya fazlas n n pasif nitelikli gelirlerden oluflmas gerekmektedir. Pasif nitelikli gelirler; yurt d fl ifltirakin faaliyeti ile orant l sermaye, organizasyon ve eleman istihdam suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler d fl ndaki faiz, kâr pay, kira, lisans ücreti, menkul k ymet sat fl geliri gibi gelirlerden oluflmaktad r. Yurt d fl ifltirakin faaliyeti ile orant l olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdam suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir say lacakt r. Örne in; yurt d fl ifltirakin toplam 100 birim olan gayrisafi has lat n n bileflimi afla daki gibi olsun; - Faaliyeti ile orant l sermaye, organizasyon ve eleman istihdam suretiyle elde edilen ticari kazanç... 30 birim - Kâr pay... 10 birim - Faiz... 50 birim - Menkul k ymet al m sat m kazanc... 10 birim Bu durumda pasif nitelikli gelirlerin (Kâr pay + faiz + menkul k ymet al m sat m kazanc ) toplam gayrisafi has lata oran (70/100=) %70 oldu undan kontrol edilen yabanc kurum için belirtilen flart sa lanm fl olacakt r. Kontrol edilen yabanc kurumun pasif nitelikli gayrisafi has lat n n niteli inin belirlenmesinde, söz konusu flirketin ifltiraklerinden elde edece i kâr paylar n n pasif nitelikli gelir vasf de iflmeyece inden, kontrol edilen yabanc kurumun ifltiraklerinin aktif ticari faaliyetle u raflmas n n herhangi bir önemi bulunmamaktad r. 157

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo 7.2.2. Yurt d fl ifltirakin tafl mas gereken vergi yükü Yurt d fl nda kurulu ifltirakin kurum kazanc n n %10 dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl mas gerekmektedir. Vergi yükü, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci f kras n n (b) bendindeki tan ma göre tespit edilecektir. Dolay s yla, vergi yükü ile ilgili olarak Tebli in (5.2.1.5) bölümünde yap lan aç klamalar dikkate al nacakt r. 7.2.3. Yurt d fl ifltirakin asgari gayrisafi has lat tutar Yurt d fl ndaki ifltirakin Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamas nda kontrol edilen yabanc kurum olarak de erlendirilebilmesi için ilgili y ldaki gayrisafi has lat tutar n n 100.000.- YTL karfl l yabanc paran n üzerinde olmas gerekmektedir. lgili y ldaki toplam gayrisafi has lat bu tutar n alt nda kalan ifltirakler, di er tüm koflullar bulunsa dahi kontrol edilen yabanc kurum olarak de erlendirilmeyecektir. Yurt d fl ndaki ifltirakin has lat n n YTL karfl l n n tespitinde, ilgili ifltirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankas nca aç klanan döviz al fl kuru esas al nacakt r. 7.3. Tam mükellef kurumlar n kurumlar vergisi matrah na dahil edilecek kontrol edilen yabanc kurum kazanc Madde kapsam na giren kontrol edilen yabanc kurumlar n Türkiye de vergiye tabi tutulacak kazanc, zarar mahsubu dahil giderler düflüldükten istisnalar düflülmeden önceki, vergi öncesi kurum kazançlar olacakt r. Kontrol edilen yabanc kurumun geçmifl y l zararlar nedeniyle da t labilir kâr n n olmamas durumunda Türkiye de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir. Yurt d fl ifltirakten elde edilmifl say lan kazanc n hesaplanmas nda, yurt d fl ifltirakin ilgili hesap döneminin kapand tarihte sahip olunan ifltirak oran (sermaye, kâr pay veya oy kullanma hakk oran ) dikkate al nacakt r. Kontrol edilen yabanc kurumun kâr n n sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç an lan madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir. Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kiflilerin de kontrol edilen yabanc kuruma ortak olmalar halinde, gerçek kiflilerin elinde bulunan hisse senetleri ve ifltirak hisseleri yurt d fl nda kurulu flirketin kontrol edilen yabanc kurum olup olmad - n n tespitinde dikkate al nacakt r. Bununla birlikte; söz konusu gerçek kiflilerin kontrol edilen yabanc kurum üzerinden elde edecekleri kazançlar, bu madde kapsam nda de erlendirilmeyecek, sadece tam mükellef kurum taraf ndan elde edilen kazançlar bu madde kapsam nda kurumlar vergisine tabi tutulacakt r. Kontrol edilen yabanc kurum flartlar n n gerçekleflmesi halinde yurt d fl nda kurulu ifltirakin elde etmifl oldu u kâr, söz konusu ifltirakin hesap döneminin kapand ay içeren hesap dönemi itibar yla tam mükellef kurumlar n kurumlar vergisi matrahlar na (ve ge- 158

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 7 - çici vergi dönemleri itibar yla da geçici vergi matrahlar na) hisseleri oran nda dahil edilecektir. Kontrol edilen yabanc kurumun bulundu u ülkede oniki ay aflan bir hesap döneminin bulunmas halinde, kazanc n elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurt d fl ndaki flirketin hesap dönemi takvim y l olarak dikkate al nacakt r. Öte yandan, kontrol edilen yabanc kurumun zararlar n n söz konusu kuruma ifltirak eden tam mükellef kurumlar n kazançlar n n tespitinde dikkate al nabilmesi mümkün bulunmamaktad r. Örnek 1: Yurt d fl ndaki (CFC) fiirketinin 20/5/2007 tarihi itibar yla ortakl k yap s afla daki gibidir: Ortak Ortakl k pay Tam mükellef gerçek kifli (A)... %40 Tam mükellef kurum (B)... %25 Dar mükellef gerçek kifli (C)... %35 An lan flirket, bulundu u ülkede 1 Temmuz - 30 Haziran hesap dönemini kullanmaktad r. fiirketin hesap dönemi sonu itibar yla kurum kazanc 200.000 ABD Dolar olup bu kazanç üzerinden bulundu u ülkede ödemifl oldu u kurumlar vergisi ise 10.000 ABD Dolar d r. fiirketin gayrisafi has lat n n tamam pasif nitelikli gelirlerden oluflmaktad r. 30 Haziran 2007 tarihi itibar yla tam mükellef kurum (B) nin aktifinde söz konusu (CFC) fiirketi hisselerinin %5 i bulunmaktad r. Buna göre, tam mükellef gerçek kifli (A) n n elinde bulunan %40 l k ortakl k pay ile tam mükellef kurum (B) nin %25 lik ortakl k pay, (CFC) fiirketinin kontrol edilen yabanc kurum olup olmad hususunda birlikte de erlendirilecek olup tam mükellef gerçek kifli (A) ile tam mükellef kurum (B) nin (CFC) fiirketine toplam ifltirak oran 20/5/2007 itibar yla %65 oldu undan (CFC) fiirketinin 1/7/2006-30/6/2007 hesap dönemi için kontrol edilen yabanc kurum olarak de erlendirilmesi gerekmektedir. (CFC) fiirketinin tabi oldu u hesap döneminin kapand 30/6/2007 tarihi itibar yla tam mükellef kurum (B) nin aktifinde, an lan flirketin %5 hissesi bulundu undan, bu tarih itibar yla flirketin kazanc n n %5 i da t ls n veya da t lmas n tam mükellef kurum (B) taraf ndan elde edilmifl say lacakt r. Bu oran dahilinde hesaplanan (200.000 x %5 =) 10.000 ABD Dolar, tam mükellef kurum (B) taraf ndan 30/6/2007 tarihi itibar yla elde edilmifl kâr pay say lacak ve ikinci geçici vergilendirme döneminin vergi matrah na dahil edilecektir. Söz konusu kazanca isabet eden [yurt d fl ifltirakin faaliyette bulundu u ülkede ödenmifl olan (10.000 x %5 =) 500 ABD Dolar ] vergi, Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde Türkiye de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. 159

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo Örnek 2: %90 % 60 (A) CFC 1 CFC 2 Tam mükellef kurumlar n dolayl ifltirak etti i kontrol edilen yabanc kurum kazançlar da do rudan ifltirak etti i yabanc kurum kazançlar gibi tespit edilecek olup, örne e göre, (A) A.fi. nin ifltirak etti i her iki flirket de di er flartlar n gerçekleflmesi durumunda kontrol edilen yabanc kurum say lacak ve her iki flirketin kazanc da Türkiye de vergiye tabi tutulacakt r. Her iki flirketin kazanc n n da Türkiye de vergiye tabi tutulmas ndan sonra, flirketler aras nda kâr da t m olmas durumunda (Örne in CFC 2 nin CFC 1 e kâr da tmas durumunda); daha önce vergilenen CFC 2 kâr n n CFC 1 kâr olarak tekrar Türkiye de vergiye tabi tutulmas söz konusu olmayacakt r. 7.4. fltirakin yurt d fl nda ödedi i vergilerin mahsubu Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesine göre, yurt d fl ndaki ifltirakin bulundu u ülkede ödemifl oldu u gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabanc kurumun Türkiye de vergilendirilecek kazanc üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, kontrol edilen yabanc kurumun bulundu u ülke d fl ndaki ülkelerde ödemifl oldu u gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye de vergilendirilecek kazanc üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktad r. Örne in; (A) ülkesinde kurulu (CFC) fiirketinin kazanc Türkiye de kontrol edilen yabanc kurum kazanc olarak vergilendirilmekte ve an lan flirketin kâr pay gelirleri d fl nda herhangi bir geliri bulunmamaktad r. Söz konusu (CFC) fiirketinin ifltiraki durumundaki Malta da bulunan (Y) fiirketinden elde etmifl oldu u 100.000 ABD Dolar kâr pay üzerinden %10 oran nda vergi kesintisi yap lm fl ve 90.000 ABD Dolar (CFC) fiirketine aktar lm flt r. (CFC) fiirketi bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde %5 oran nda kurumlar vergisi ödemifl bulunmaktad r. Buna göre, (CFC) fiirketinin Türkiye de kurum kazanc na dahil edilerek vergilendirilecek kazanc n n 90.000 ABD Dolar, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek yurt d fl nda ödenen verginin ise 4.500 ABD Dolar olarak dikkate al nmas gerekmektedir. 160

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 7-7.5. fltirakin kâr paylar n da tmas durumunda vergileme Yurt d fl ifltirakin kontrol edilen yabanc kurum kazanc kapsam nda Türkiye de vergilendirilmifl kazanc n n yurt d fl ndaki kurum taraf ndan sonradan da t lmas halinde, elde edilen kâr paylar n n daha önce Türkiye de vergilendirilmifl k sm ayr ca vergilendirilmeyecektir. Ancak, daha sonraki y llarda, kontrol edilen yabanc kurumun Türkiye de vergiye tabi tutulmufl kazanc ndan daha fazla kâr pay da t lmas halinde, aflan k s m kurumlar vergisine tabi tutulacakt r. 7.6. Kontrol edilen yabanc kurum müessesesinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar karfl s ndaki durumu Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar, Türkiye nin Kurumlar Vergisi Kanununun 7 inci maddesinde yer alan Kontrol edilen yabanc kurum kazanc hükümlerine göre kendi mukimlerini vergileme hakk n s n rland rmamaktad r. Di- er bir anlat mla, di er devlet mukimi bir kurum taraf ndan Türkiye de mukim bir kuruma kâr pay da t ls n ya da da t lmas n Kurumlar Vergisi Kanununun Kontrol edilen yabanc kurum kazanc hükümleri uygulanacakt r. Ancak, di er bir devlette mukim olan kurum taraf ndan kontrol edilen yabanc kurum kazanc olarak Türkiye de vergiye tabi tutulmufl olan kazanc n, kâr pay olarak Türkiye de mukim bir kuruma da t ld durumlarda, Anlaflmalarda yer alan Temettüler in vergilendirilmesi ve Çifte vergilemenin önlenmesi ile ilgili hükümler normal flekilde uygulanacakt r. Kaynak ülke taraf ndan da t lan kâr paylar üzerinden bir vergileme yap lmas ve bu kâr paylar n n Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilmemifl olmas durumunda, kâr pay n n, elde edildi i y l kurum kazanc na eklenerek üzerinden kurumlar vergisinin hesaplanmas ve bu kâr pay ile ilgili olarak di er ülkede ödenen vergilerin anlaflma ve Kurumlar Vergisi Kanununun yurt d fl nda ödenen vergilerin mahsubuyla ilgili hükümleri çerçevesinde mahsup edilmesi, bu mahsup sonras nda arta kalan bir tutar n mevcut olmas halinde, daha önce kontrol edilen yabanc kurum kazanc olarak vergiye tabi tutulmufl bulunan kazanç üzerinden hesaplan p ödenen kurumlar vergisinin söz konusu kâr pay na atfedilen k sm n n da kalan tutar üzerinden mahsup edilmesi gerekmektedir. Mahsup edilemeyen k s m, kâr pay n n Türkiye ye getirilmifl olmas kayd yla iade edilebilecektir. lgili anlaflma hükümlerinin, da t lan söz konusu kâr pay n n Türkiye de istisna edilmesini öngörmesi halinde ise kâr pay n n da t l p Türkiye ye getirildi i dönemde daha önce kontrol edilen yabanc kurum kazanc hükümleri çerçevesinde vergilendirilen kazanç üzerinden hesaplan p ödenen kurumlar vergisinden, da t lan kâr pay tutar na isabet eden k s m iade edilebilecektir. 161

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo 7.7. Kontrol edilen yabanc kurum kazanc müessesesinde yürürlük Kurumlar Vergisi Kanununun kontrol edilen yabanc kurum kazanc na iliflkin 7 nci maddesi, 1/1/2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve bu tarihten geçerli olmak üzere yay m tarihinde yürürlü e girmifl bulunmaktad r. Dolay s yla, kontrol edilen yabanc kurumlar n 1/1/2006 tarihinden itibaren sona eren hesap dönemlerine iliflkin kurum kazançlar n n, do rudan veya dolayl olarak an lan kurumlara ifltirak eden kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlar na hisseleri oran nda dahil edilmesi gerekmektedir. Di er taraftan, kontrol edilen yabanc kurumun ifltirak etti i kurumlar n 1/1/2006 tarihinden önceki hesap dönemlerine iliflkin geçmifl y l kârlar n n, bu tarihten sonra kontrol edilen yabanc kuruma da t lmas halinde, kâr da t m n n yap ld tarih itibar yla kazanç elde edilmifl olaca ndan, söz konusu kazançlar n kontrol edilen yabanc kurum kazanc n n hesab nda dikkate al nmas gerekmektedir. 162

Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 8 - ndirilecek giderler MADDE 8- (1) Ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazanc n n tespitinde, mükellefler afla daki giderleri de ayr ca has lattan indirebilirler: a) Menkul k ymet ihraç giderleri. b) Kurulufl ve örgütlenme giderleri. c) Genel kurul toplant lar için yap lan giderler ile birleflme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri. ç) Sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketlerde komandite orta n kâr pay. d) Kat l m bankalar nca kat lma hesab karfl l nda ödenen kâr paylar. e) Sigorta ve reasürans flirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleflmelerine ait olup, afla da belirtilen teknik karfl l klar; 1) Muallak hasar ve tazminat karfl l klar ; tahakkuk etmifl ve hesaben tespit edilmifl hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yap lmam flsa hasar ve tazminat n ve bunlarla ilgili tüm masraflar n tahmini de erleri ile gerçekleflmifl, ancak rapor edilmemifl hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara iliflkin masraflardan, reasürör pay düflüldükten sonra kalan tutar ile saklama pay na isabet eden muallak hasar karfl l yeterlilik farklar ndan oluflur. 2) Kazan lmam fl prim karfl l klar ; yürürlükte bulunan sigorta sözleflmeleri için tahakkuk etmifl primlerden, komisyonlar düflüldükten sonra kalan tutar n gün esas na göre bilânço gününden sonraya sarkan k sm ndan, ayn esasa göre hesaplanan reasürör pay n n düflülmesinden sonra kalan tutard r. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalar nda, y ll k primin komisyon düflüldükten sonraki tutar ndan flirketlerin kendi saklama paylar nda kalan n n % 25'ini geçemez. Kazan lmam fl prim karfl l n n gün esas na göre hesaplanmas mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon ifllemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir. 3) Hayat sigortalar nda matematik karfl l klar, her sözleflme üzerinden ayr ayr hesaplan r. Karfl l klar n, gelirleri vergiden istisna edilmifl olan menkul k ymetlere yat r lan k sm na ait faiz ve kâr paylar, giderler aras nda gösterilemez. 163

5520 Say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi istanbul smmmo 4) Deprem hasar karfl l klar ; yang n ve mühendislik sigorta branfllar nda verilen deprem teminat karfl l nda al nan ve flirketlerin kendi saklama paylar nda kalan primlerin 21/12/1959 tarihli ve 7397 say l Sigorta Murakabe Kanununun 25 inci maddesi uyar nca hesaplanan k sm ile önceki hesap dönemlerinde ayr lan karfl l klar n yat r ld fonlar n gelirleri toplam ndan oluflur. Deprem hasar karfl l hesab na intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamas nda kazan lmam fl prim karfl l hesaplamas na konu edilmez. 5) Bir bilânço döneminde ayr lan sigorta teknik karfl l klar, ertesi bilânço döneminde aynen kâra eklenir. LG L MEVZUAT - Kurumlar Vergisi Kanunu md. 6 (Safi Kurum Kazanc ), md. 17-20 (Tasfiye, Birleflme, Devir, Bölünme ve Hisse De iflimi), - Gelir Vergisi Kanunu md. 40 ( ndirilecek Giderler), md. 41 (Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler) - Vergi Usul Kanunu md. 185 (Envanter Defteri ve Bilanço), md. 270/2 (Gayrimenkullerde Maliyet Bedeline Giren Giderler), md. 282 ( lk Tesis ve Taazzuv Giderleri ve Pefltemall k), md. 326 ( lk Tesis ve Taazzuv Giderlerinin ve Pefltemall klar n tfas ) - 3100 say l Katma De er Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazlar Kullanmalar Mecburiyeti Hakk nda Kanun md. 7/1 ( ndirim ve Dahili Tevkifat) - 5411 say l Bankac l k Kanunu md.2 (Kapsam), md.3/18 (Tan mlar ve K saltmalar- Kat l m Hesab ), md.53/2 (Karfl l klar ve Teminatlar), md.143/4 (Varl k Yönetim fiirketleri- Karfl l klar)) - 7397 say l Sigorta Murakabe Kanunu md.25 (Karfl l klar) GEREKÇELER Hükümet Gerekçesi Madde 8- Bu maddede mükelleflerin ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazanc n n tespitinde, ayr ca has lattan indirebilecekleri giderler düzenlenmifltir. Buna göre, afla - da belirtilen giderler has lattan indirilebilecektir. Birinci f kran n (a) bendine göre, hraç edilen menkul k ymetlere iliflkin tüm giderler has lattan indirilebilecektir. Bu giderler aras nda senetlerin ka t ve bas m giderlerini, mahkeme, noter ve di er tasdik ve tecil giderlerini, damga resmini ve ihraç dolay s yla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolay s yla bankalara verilen komisyonlar, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kayd için yap lan giderleri ve bunlara benzer di er her türlü giderleri örnek olarak saymak mümkündür. Madde kapsam na giren giderler tek tek say lmayarak, menkul k ymet ihrac nda ortaya ç kabilecek farkl giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider say lmas n n önüne geçilmifltir. 164