5 520 say l Kurumlar Vergisi Kanunu tarihinde yay nlanmak

Transkript

1 mali ÇÖZÜM 119 TAfiINMAZLAR VE fit RAK H SSELER LE KURUCU SENETLER, NT FA SENETLER VE RÜÇHAN HAKLARI SATIfiINDA KAZANÇ ST SNASI Dr. Ahmet KAVAK * I. G R fi say l Kurumlar Vergisi Kanunu tarihinde yay nlanmak suretiyle iki maddesi d fl ndaki tüm maddeleri tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü e girmifl ve bir k s m istisnalar yürürlükten kald r lan 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanununda yaz l flekliyle korunurken, bir k s m istisnalar n kapsam ve koflullar de ifltirilmifltir. Bu yaz m zda kapsam ve koflullar bir hayli de ifltirilmifl olan tafl nmazlar (gayrimenkuller) ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n sat fl nda uygulanan kazanç istisnas ele al narak, 1 seri numaral Kurular Vergisi Kanunu Genel Tebli in konuya iliflkin hükümleri çerçevesinde, afla da aç klanmaya çal fl lm flt r. II TAR H NDEN 5520 SAYILI KURUMLAR VERG S KANUNUNUN YAYIMLANDI I TAR H NE KADAR YAPILAN SATIfiLARDA ST SNA UYUGULAMASI MÜMKÜN OLAB LECEK M? 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanununun 36 nc maddesinde yer verilen hükümle, tarih ve 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanunu ile ek ve de- ifliklikleri yürürlükten kald r lm fl ve söz konusu bu maddenin yürürlük tarihinin ise, 37/e maddesinde her hangi bir tart flmaya yer vermeyecek aç kl kla, tarihi oldu u hüküm alt na al nm flt r. * Yeminli Mali Müflavir

2 120 mali ÇÖZÜM Di er taraftan tafl nmalar ve ifltirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklar sat fl ndan do an kazanç istisnas n düzenleyen 5 nci maddesinin birinci f kras n n (e) bendi hükmü, yine ad geçen kanunun 37/1-a maddesinde belirtildi i üzere, tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü e girmifltir. Bu iki aç klama göstermektedir ki, 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanununun 8 nci maddesinin 12 nci f kras nda yer alan bahsi geçen istisna hükmü tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kald r lm fl olmas ve yeni istisna düzenlemesinin de tarihinde yürürlü e girmifl olmas nedeniyle, tarihleri aras nda, tafl nmalar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar sat fl ndan do an kazanç istisnas n düzenleyen her hangi bir mevzuat hükmünün varl ndan bahsetmek olanaks zd r. Bunun tabii sonucu olarak denebilir ki, tarihleri aras nda böyle bir istisnan n uygulanmas mümkün de ildir. Ancak mükellefler aleyhine yap lan yasal düzenlemelerin geriye do ru uygulanmas söz konusu de ildir. Bu nedenle, tarihinde yay mlanan 5520 say l yasa ile bahsi geçen 5442 say l yasan n 8 nci maddesinin 12 numaral f kras n n tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kald r lmas mümkün olmad ndan, mükelleflerin tarihleri aras nda gerçeklefltirdikleri sat fllardan has l olan ve mülga yasa maddesinde yer verilen koflullar n yerine getirilmesi flart ile sat fl kazanc n n tamam kurumlar vergisinden istisna edilecektir say l yasan n 8/12 nci maddesi hükmü uyar nca bahsi geçen tarihler aras nda gerçeklefltirilen sat fllar nedeniyle istisna uygulamam z n gerekçesi, mükellef aleyhine yap lan yasal düzenlemelerin geriye uygulanmama prensibidir. Konu ile ilgili olarak yay mlanan 1 seri numaral Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebli in ayr m nda yap lan ve tarihleri aras nda yap lan sat fllar nedeniyle uygulanacak istisnan n, 5422 say l Kanunun 8/12 nci maddesine göre yap lmas gerekli oldu una iliflkin aç klamalar yasal dayanaktan yoksun oldu undan kat lmak mümkün de ildir. Zira, aç klamada yasal dayanak olarak gösterilen, 5520 say - l kanunun geçici 1 nci maddesinin 10 ncu f kras hükmü; tarihinden önceki vergilendirme dönemlerinde faaliyette bulunan kurumlar n kazançlar n n vergilendirilmesinde, 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerinin uygulanaca- n aç klamaktad r.

3 mali ÇÖZÜM 121 Hemen belirtelim ki, böyle bir hükme yasada yer verilmemifl olmasayd, uygulaman n farkl olaca n söylemek mümkün olabilecek miydi? Tabii ki hay r ve öncesi dönemler için, o vergilendirme dönemlerinde yürürlükte olan 5422 say l yasa ve bu yasaya dayanarak yay mlanan genel tebli ler uygulanacakt r. III SAYILI KURUMLAR VERG S KANUNUNUN YAYIMLANDI I TAR H NDEN SONRA YAPILAN SATIfiLARDA ST SNA UYGULAMASI Tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n sat fl ndan do an kazanç istisnas, 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanununun 5 nci maddesinin birinci f kras n n (e) bendinde hüküm alt na al nm fl olup uygulamaya yönelik aç klamalar afla da belirtilmifltir. 1. stisnadan Kimler Yararlanabilir? Tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n sat fl ndan do an kazanç istisnas ndan, tam ve dar mükellefiyete tabi olan bütün kurumlar vergisi mükellefleri, maddede yer verilen flartlara uymalar koflulu ile yararlanabilecektir. 2. stisna Uygulamas na Hangi Aktif K ymetlerin Sat fl Esas Al n r? stisna uygulamas na konu aktif k ymetler, yasada çok aç k bir flekilde belirtildi i üzere; a. Tafl nmazlar (gayrimenkuller), b. fltirak hisseleri, c. Kurucu senetleri, d. ntifa senetleri, e. Rüçhan haklar. oluflturmaktad r. stisna uygulamas na konu edilen iktisadi k ymetler ile ilgili olarak yay mlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli inde yap lan aç klamalar özet olarak aktar lm flt r. a) Tafl nmazlar: stisna kapsam nda olan tafl nmazlar, Türk Medeni Kanunda tan mland üzere; esas bak - m ndan bir yerden baflka bir yere tafl nmas mümkün olmayan, dolay s yla yerinde sabit olan mallar olup, bunlar arazi, tapu siciline ayr bir sayfaya kaydedilen ba ms z ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütü- üne kay tl ba ms z bölümler olarak say lm flt r. Hemen belirtelim ki, söz konusu istisnan n uygulanabilmesi için elden ç - kar lan tafl nmaz n mutlaka kurum ad na tapuya tescil edilmifl olas gerekmektedir. Kurum ad na tapu tescili yap lmam fl tafl nmazlar sat fl nda bu istisna uygulanmayacakt r. Ancak cins tahsislerinin tapuya tescilinde gecikmelerin yaflanmas durumunda, tafl nmaz n iflletme aktifinde iki y ldan fazla süreli olarak bulundu- unu yap inflaat ruhsat, vergi dairesi tespiti, resmi kurum kay tlar ile tevsik edilebilecektir.

4 122 mali ÇÖZÜM Di er taraftan tafl nmazlar n tapu tahsis belgesi veya zilyetli in devri suretiyle sat lmas halinde bir tafl nmaz sat fl ndan bahsedilemeyece inden istisna uygulanmayacakt r. Ancak iki y l aktifte kay tl oldu u yukar da aç klanan biçimde kan tlanan tafl nmazlar tapu tescilinden sonra sat lmas durumunda istisnadan yararlanabilecektir. Yine tebli de çok aç k bir ifade ile belirtildi i üzere, tafl nmaz n bütünleyici parças niteli inde olan unsurlar, yani Türk Medeni Kanununda tan mlanan Yerel adetlere göre as l fleyin temel unsuru olan ve o fley yok edilmedikçe, zarara u rat lmad kça veya yap s de ifltirilmedikçe ondan ayr lmas na olanak bulunmayan parças tafl nmaz n tan m m kapsam nda de erlendirilecek ve istisna uygulamas na konu edilecektir. Yine Türk Medeni Kanununda As l fley malikinin anlafl labilen arzusuna veya yerel adetlere göre, iflletilmesi, korunmas veya yarar sa lamas için as l fleye sürekli olarak özgülenen ve kullan lmas nda birlefltirme, takma veya baflka bir biçimde as l fleye ba l k l nan tafl n r mal olarak tan mlanan tafl nmaz n eklentisi niteli indeki unsurlar ise, tafl nmaz tan m kapsam d fl nda olaca ndan istisna uygulamas na konu edilemeyecektir. Örne in, bir fabrika binas na monte edilmifl makinelerin, kazanlar veya zemine yerlefltirilmifl türbinlerin sökülmesi binay tahrip ediyorsa o takdirde bu makineler, kazanlar ve türbinler fabrika binas n n bütünleyici parças kabul edilecek ve tafl nmaz tan m kapsam nda sat fl istisnadan yararland r lacakt r. Ancak fabrika binas na monte edilen veya duvara raptedilmifl makineler ve aksam binay tahrip etmeksizin sökülmesi mümkün olmas halinde bunlar tafl nmaz tan m nda yer almayan eklentiler niteli inde say lacak ve istisnaya konu edilmeyecektir. Bu durumda makineler ve di er aksam n tafl nmazdan ayr olarak sat lmas halinde bu sat fllar menkul mal sat fl olarak de erlendirilecek ve sat fl kazanc n tamam kurumlar vergisine tabi tutulacakt r. b) fltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri : Sermaye Piyasas Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar n kat lma belgeleri hariç, ifltirak hisseleri kavram, menkul de erler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortakl k paylar n kapsar ve bunlar n elden ç kar lmas ndan sa lanan kazançlar istisna kapsam nda olup, bunlar afla daki gibi s ralayabiliriz. i. Sermaye Piyasas Kanuna göre kurulan yat r m ortakl klar hisse senetleri ile anonim flirketlerin ortakl k paylar veya hisse senetleri

5 mali ÇÖZÜM 123 ii. Limited flirketlere ait ifltirak paylar, iii.sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketlerin komanditer ortaklar na ait ortakl k paylar, iv. fl ortakl klar ile adi ortakl klara ait ortakl k paylar, v. Kooperatiflere ait ortakl k paylar. Kurucu senetleri ve intifa senetleri eskiden de bu kapsamda de erlendirilmifl olmas na ra men, 520 say l yasada bunlar n say lmas yoluna gidilerek konuya aç kl k getirilmesi sa lanm fl oldu. c) Rüçhan Haklar : Anonim flirketler ile eshaml komandit flirketlerin sermaye art r m na gitmeleri durumunda, bu flirketlerin hisse senetlerini elinde bulunduran flirketlerin bu sermaye art r m na kat lmayarak hisse senedi rüçhan hakk kuponlar n yani, öncelikli al m hakk n elden ç - karmalar istisna kapsam ndad r. 3. stisnan n Uygulanmas na Yönelik Koflullar Tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n sat fl ndan do an kazanç istisnas n n uygulanmas na yönelik koflullar afla daki gibi s ralayabiliriz. a. stisna uygulamas na konu olan tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n en az iki tam y l süreyle, yani en az 730 gün süreli olarak kurumun aktifinde bulunmas gerekir. Bu cümleden olarak; i. Kurumlar n aktifinde kay tl hisse senetleri dolay s yla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri veya rüçhan hakk kullan lmak suretiyle elde edilen hisse senetleri bak m ndan iki y ll k sürenin hesab nda eski hisse senetlerinin ya da ifltirak hisselerinin iktisap tarihi esas al nacakt r. Ancak, rüçhan hakk dolay s yla itibari de erinden farkl bir de erle hisse senedi sat n al nmas halinde, bu senetlerinin iktisap tarihi olarak bunlar n iktisap tarihi dikkate al nacakt r. ii. Kurumlar n devir ve bölünme (tam ve k sm bölünme) suretiyle devral - nan tafl nmazlar, ifltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar n n iktisap tarihi olarak, devir al nan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas al nacakt r. iii. Kurumlar taraf ndan infla edilen ve aktife kaydedilen binalar n, tapuya tescil edilerek sat lmas halinde, sat - lan binan n iki y ll k aktifte bulundurma süresinin bafllang ç tarihi olarak, inflaat n tamamland ve bina olarak kullan lmaya bafllad tarih esas al - nacakt r. Ancak inflaat henüz tamamlanmadan binan n sat lmas durumunda, arsan n aktifte kay tl olma süresi iki y l geçmesi halinde arsa sat fl na isabet eden kazanç istisnadan yararlanabilecektir.

6 124 mali ÇÖZÜM iv. Ayn kuruma ait de iflik tarihler itibariyle iktisap ettikleri ifltirak hisselerinin bir k sm n n elden ç kar lmas halinde, söz konusu ifltirak hisselerinin iki y l aktifte bulundurma süresinin tespitinde, ilk giren ilk ç kar yöntemi kullan lacakt r. b) Tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n elden ç kar lmas nda sa lanan kazanc n istisna tutar olan %75 inin, bilançonun pasifinde özel bir fon hesab na al nmas zorunludur. c) Sat fl kazanc istisnas ndan yararlanmak için, istisna tutar olan kazanc n %75 i bilançonun pasifinde yer verilen özel bir fon hesab nda, sat fl n yap ld - y l izleyen beflinci y l n sonuna kadar tutulmas ve iflletmeden çekilmemesi gerekir. Ancak belirtilen bu süre içinde özel fon hesab nda tutulan kazanc n mükellef kurumca sermayeye ilave edilmesi, iflletmeden çekifl olarak de erlendirilmeyece inden, istisnan n uygulanmas na engel teflkil etmeyecektir. Ayn flekilde kurumun devir yolu ile birleflmesi veya tam bölünmesi halinde de, söz konusu fon hesab, devralan kurumlar n bilançolar na aynen aktar lmas gerekti inden, bu ifllemler de iflletmeden çekifl olarak de erlendirilmeyecek ve istisna uygulamas na mani olmayacakt r. d) Tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n elden ç kar lmas nda sa lanan kazanc n tamam özel bir fon hesab nda tutulsa bile, kurumlar vergisi istisnas ndan ancak kazanc n %75 lik k sm yararlanacakt r. e)tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar ister peflin isterse vadeli sat lm fl olsun istisna, sat fl n yap ld dönem içinde uygulanmas zorunludur. Afla da yer verilece i üzere, Maliye Bakanl - 1 seri no.lu genel tebli de kamulaflt rmalara özgü olarak istisnan n uygulama dönemi konusunda farkl l k getirmifltir. f) Sat fl n vadeli yap lmas halinde sat fl bedelinin, sat fl n yap ld y l izleyen ikinci takvim y l n n sonuna kadar tahsil edilmesi gerekir. Belirtilen bu süre içinde tahsil edilmeyen sat fl bedeline isabet eden istisna nedeniyle zaman nda tahakkuk ettirilmeyen kurumlar vergisi (geçici vergisi dahil) vergi ziya cezas ve gecikme faizi ile birlikte mükellefinden aranacakt r. Böyle bir durumda, istisnadan yararlan lamayacak kazanç miktar n n tespitinde afla daki formülün kullan lmas yeterli olacakt r. Yararlan lan stisna ki Y ldan Sonra Tahsil stisnadan Yararlanmamas Tutar x Edilen Tutar Gereken Kazanç Tutar = Sat fl Tutar

7 mali ÇÖZÜM 125 g) Özel fon hesab nda tutulan sat fl kazanc n n belirtilen befl y ll k süre içinde (kazanc n sermayeye eklenmesi, devir ve tam bölünme halleri hariç) herhangi bir hesaba aktar lmas, iflletmeden çekilmesi veya dar mükellefiyet esas nda vergilendirilen kurumlarca ana merkeze aktar lmas veya kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanmas nedeniyle zaman nda tahakkuk ettirilmeyen kurumlar vergisi (geçici vergi dahil) vergi ziya- cezas ve gecikme faizi ile birlikte mükellefinden tahsil edilecektir. Befl y ll k süre dolduktan sonra bu özel fon tutar n n ortaklara da t lmas halinde, kurumlar sadece kar da t m ndaki esaslar dikkate almak suretiyle, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30 ncu maddelerinde yaz - l gelir veya kurumlar vergisi kesintisi yapmalar gerekecektir. h. Yap Kooperatifleri de yukar da yap lan aç klamalar çerçevesinde istisna uygulamas ndan yararlan rlar. Ancak, istisna kazanc n özel bir fon hesab nda tutulmas, hiçbir flekilde ortaklar - na da tmayarak kooperatif amaçlar do rultusunda kullan lmas zorunludur. Di er taraftan kooperatiflerin amaçlar n gerçeklefltirdikten sonra kalan arsa veya konutun elden ç karmalar halinde de, do an kazanç istisnadan yararlanabilecektir. 4. stisna Uygulamas ndan Kimler Yararlanamaz Afla da say lan kurumlar n belirtilen kurum kazançlar hakk nda bu istisnan n uygulanmas söz konusu olmayacakt r. a. Ana faaliyet konusu menkul k ymet ticareti olan kurumlar n, bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttuklar k ymetlerin sat fl ndan elde ettikleri kazançlar. Ancak faaliyetleri menkul k ymet ticareti olan kurumlar n do rudan yada dolayl olarak di er flirketlerin yönetimine ve ortakl k politikalar n n belirlenmesine kat lmak amac yla iktisap etti i ortakl k paylar, aranan koflullar n var olmas flart yla istisnadan yararlanabilecektir. b. Ana faaliyet konusu tafl nmaz ticareti ve kiralanmas olan kurumlar n, bu amaca yönelik olarak iktisap ettikleri ve ellerinde tuttuklar k ymetlerin sat fl ndan elde ettikleri kazançlar. Ancak, tafl nmaz ticareti ile ifltigal eden kurumlar n faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis etmifl olduklar ve bu amaçla kullanm fl olduklar tafl nmazlar n elden ç kar lmas ndan sa lad klar kazanca, aranan flartlar varl halinde, istisna uygulanabilecektir. c. Satmak amac yla tafl nmaz inflaat ile u raflan kurumlar infla edip satt klar tafl nmazlardan elde ettikleri kazançlar.

8 126 mali ÇÖZÜM d. Holding flirketlerin Muhasebe içinde fon hesab na Sis-aktar lmastemi Uygulama Genel Tebli luyla, uyuflmazl n uyar n- son buldu u dö- kofluca 11 Menkul K ymetler nemde hesab nda izlemeleri gerek ve k sa nin mümkün vadeli oldu u, fi-ancak geç öde- istisnadan yararlanabilmesiyat dalgalanmalar ndan yararlanarak me dolay s yla al nan faiz ve benzeri kar elde etmek amac yla geçici bir süre elde tutmak üzere ald klar hisse te al nmayaca hususu 1 seri no.lu unsurlar n istisna kapsam nda dikka- senetleri ile ortakl k paylar n n elden Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebli de aç klama ç kar lmas ndan sa lanan kazançlar. getirilmifltir. Ancak holding flirketlerin Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli uyar nca 24 Mali Duran Varl klar hesab nda izlemeleri gereken ifltirak hisselerinin sat fl ndan do an kazançlar ile aktifindeki tafl nmazlar n sat fl ndan elde edilen kazançlar koflullar n varl - halinde istisnadan yararland r lacakt r. Ayr ca, söz konusu tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklar para karfl l olmaks z n devredilmesi, temlik edilmesi, ayni sermaye konulmas ve trampa edilmesi gibi yollar ile elden ç kar lmas nda da bu istisna uygulanmayacakt r. Buna karfl n bu k ymetler mevcut borçlar n karfl l nda r zaen veya icra yolu ile devredilmesi ifllemleri ile kamulaflt rma ifllemleri de istisna kapsam nda de erlendirilecektir. Kamulaflt rma ifllemlerinde sat fl bedeline iliflkin uyuflmazl klar n maddede yer alan iki y ll k tahsil süresi içinde sonuçland r larak, varsa ek olarak al nan bedelin %75 inin de bu süre Ancak yasada ve gerekçesinde böyle bir düzenleye yap lmas konusunda Maliye Bakanl na verilmifl bir yetki bulunmad ndan kamulaflt rma ifllemlerinde istisna uygulama dönemini konusunda tebli de yap lan aç klamaya kat lmak mümkün de ildir. Tafl nmazlar n sat fl vadi sözleflmesi ile ileride al m sat ma konu olabilecek olmas nedeniyle al nan bedeller dolay s yla istisna uygulanmas mümkün de ildir. Grup flirketlerinin kendi aras nda nakit girifli olmaks z n gerçeklefltirmifl olduklar el de ifltirme ifllemlerinde istisna uygulanmayacakt r. Di er taraftan istisna uygulamas nda fiili sat fl bedeli esas al nacak olmas nedeniyle, istisna kapsam ndaki de- erlerin sat fl ndan kaynaklanan alacaklar için al nan faiz, komisyon ve benzeri gelirler istisna kazanc n tespitinde dikkate al nmayaca gibi, sat - fl n döviz cinsinden tespiti halinde ortaya ç kan kur farklar da istisna kazanc n belirlenmesinde dikkate al nmayacakt r.

9 mali ÇÖZÜM 127 K saca say lan bu gelirler kurumlar vergisine tabi tutulacak olmas yan nda, dövizli yap lan ifllemlerde, yabanc paralar n ya da alacaklar n de erlemesinden kaynaklanan azal fllar da gider olarak dikkate al nacak ve bunlar hiçbir flekilde istisna kazanç tutar - n etkilemeyece i gibi özel fon hesab nda tutulan kazanç tutar n da etkilemesi söz konusu olmayacakt r. IV. SONUÇ Tafl nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu haklar n n elden ç kar lmas ndan sa lanan kazanç istisnas na iliflkin olarak; say l Kurumlar Vergisi Kanunu ile ek ve de ifliklikleri, tarihinde yay mlanarak yürürlü e giren 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanununu 36 nc maddesi ile tarihinden itibaren yürürlükten kald r lm fl olmas nedeniyle, kurumlar vergisi mükelleflerin 5422 say l yasan n var oldu u tarihleri aras nda gerçeklefltirmifl olduklar söz konusu k ymetlerin sat fl ndan elde ettikleri kazançlar n tamam, 5422 say l yasan n 8/12 nci f kras nda belirtilen flartlar dahilinde ve yasalar n mükellef aleyhine hükümlerinin geriye do ru uygulanamamas esas na dayanarak, kurumlar vergisinden istisna edilecektir say l Kurumlar Vergisi Kanununun bahsi geçen istisnay düzenleyen 5 nci maddesinin birinci f kras n (e) bendi hükmü tarihinden itibaren yürürlü e girmesi nedeniyle, kurumlar vergisi mükelleflerinin tarihinden itibaren yapm fl olduklar söz konusu k ymetlerin sat fl ndan elde ettikleri kazançlar n n %75 i, an lan maddede yer verilen ve yukar da ayr nt l biçimde aç klanan koflullar n yerine getirilmesi flart ile kurumlar vergisinden istisna tutulacakt r.

10 128