TÜRKİYE DEKİ YENİLENEBİLİR ENERJİ SEKTÖRÜNÜN MUHASEBE SORUNLARI ACCOUNTING PROBLEMS OF RENEWABLE ENERGY SECTOR IN TURKEY İbrahim BOZKURT* Muharrem KARATAŞ** Öz Yenilenebilir enerji sektörü, özellikle gelişmekte olan ülkeler için kullandığı kaynakların ucuzluğu, yenilenebilir olması ve çevreye zarar vermemesi gibi unsurlar nedeniyle çok önemli bir konuma gelmiştir. Bu çalışma ile yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan tesislerin, muhasebe uygulamalarında özellikle hangi hususlara dikkat etmeleri gerektiği ve bunun gerekçeleri anlatılmaya çalışılmıştır. Özellikle muhasebe standartları ile vergi mevzuatının farklılık gösterdiği hususlara değinilmeye çalışılmış olan bu çalışmada; araştırma-geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi ve itfası, lisans bedellerinin itfası, kiralanan gayrimenkul üzerindeki değer artırıcı harcamalar, tesisin aktife alınması ve tesisleşme sürecindeki borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi, farklı parçalardan oluşan rüzgâr türbinleri için amortisman 1 ayrılması gibi konuların muhasebeleştirilmesinin standartlar ile vergi mevzuatı arasında farklılık gösterdiği tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Yenilenebilir enerji sektörü, muhasebe Abstract In the recent years, renewable energy sector has growing importance for developing countries for reasons such as low cost production, less da- * Çankırı Karatekin Üniversitesi, MYO, Öğretim Görevlisi, Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finansman Bilim Dalı Doktora Öğrencisi. ** Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Genel Sekreter Vekili (Muhasebe Standardı Uzmanı). Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finansman Bilim Dalı Doktora Öğrencisi. 1 Maddi olmayan duran varlıklar açısından amortisman teriminin yerine genellikle itfa terimi kullanılır. Söz konusu her iki terimin de anlamları aynıdır. 85
mage to the environment and renewable nature of resources. In this study, the accounting practices for the entities that will operate in renewable energy industry are discussed with the rationale behind the practices. The main issues that are addressed in this study are the differences between accounting standards and tax legislation; capitalization and amortization of research and development costs, amortization of license fees, expenses adding value to the leased property, capitalization of the facility and borrowing costs incurred in the process of building the facility, depreciation for wind turbines that has different components are identified as the differences between tax legislation and accounting standards. Keywords: Renewable energy sector, accounting Giriş Enerji ve enerji kaynakları başta gelişmekte olan ülkeler olmak üzere tüm dünya ülkelerinin kendi varlıklarını devam ettirebilmesi ve geliştirebilmesi açısından oldukça önemli bir unsurdur. Bu nedenledir ki enerji ve enerji kaynakları, ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik anlamda önemli bir gücü haline gelmiştir. Yakın geçmişe kadar, hatta günümüzde de çok yoğun bir şekilde kullanılan enerji kaynaklarının, tükenebilir diğer bir ifadeyle yenilenemez nitelikte olan petrol, kömür ve doğalgaz gibi varlıklardan oluştuğu bilinen bir gerçektir. İşte bu durum, ilgili enerji kaynaklarını kendi coğrafyasında bulunduran ülkeler için bir koz haline gelmiş, böylece enerji fiyatları ilgili ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik kararlarına göre şekillenmeye başlamıştır. Bununla birlikte yenilenemez nitelikte olan enerji kaynaklarının yoğun şekilde tüketilmesi neticesinde asit yağmurları ve küresel ısınma gibi birçok doğa felaketleri meydana gelmektedir. Daha da kötüsü bu tür kaynakların tükenme tehdidi ile karşı karşıya kalacak olmasıdır. İşte bu noktada yukarıda sadece bir kısmı dile getirilen, tükenebilir enerji kaynaklarının bu tip olumsuzluklarının bertaraf edilmesi için yenilenebilir enerji kaynaklarından daha fazla yararlanılması, tüm dünya için çok önemli bir gündem maddesi olmaktadır. Dünya nüfusunun giderek artması, tükenebilir enerji kaynaklarının çevreye verdiği zararlar ve tüm dünya ekonomisinin bu tür kaynaklara sahip ekonomik birimlerce (ya da 86
bu ülkeleri sömüren büyük ülkelerce) yönetilmeye başlanması gibi nedenler, yenilenebilir enerji kaynaklarının kullanılmaya başlanmasına önemli bir etkide bulunmuştur. Bilindiği gibi yenilenebilir enerji, diğer bir ifadeyle tükenme sınırı olmayan enerji kaynakları; rüzgâr, güneş ve yeraltı ve yerüstü su kaynakları gibi varlıklar olarak ifade edilmektedir. Enerji üretmek için de bu tür kaynaklara yapılan büyük yatırımlar neticesinde ortaya çıkan yenilenebilir enerji sektörü, kullandığı kaynakların ucuzluğu sebebiyle özellikle gelişmekte olan ülkeler açısından önemli bir konuma gelmiştir (Dodi, 2010). Bu bağlamda; bu çalışmada gelişmekte olan bir ülke olan Türkiye deki yenilenebilir enerji sektörünün karşılaşabileceği muhasebe sorunları Uluslararası (Türkiye) Muhasebe Standartları (IAS/TMS), ilgili SPK tebliğleri, KOBİ ler için Türkiye Finansal Raporlama Standartları (KOBİ TFRS) ve Türkiye deki diğer Mevzuat açısından incelenecektir. Çalışmanın 2. bölümünde, çalışmanın daha anlaşılabilir olması amacıyla yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek bir santralin kuruluş aşamaları çok kısa bir şekilde anlatılacaktır. 3. bölümünde ise bu sektörde karşılaşılabilecek muhasebe sorunlarına ilgili standartlar, tebliğler ve mevzuat açısından nasıl yaklaşılması gerektiği ve ortaya çıkan bazı çelişkili durumların ortadan kaldırılması aşamasında gündeme gelen ertelenmiş vergi kavramlarına değinilecektir. Son bölüm ise çalışmanın sonuç bölümü olacaktır. 1. Yenilenebilir Bir Enerji Tesisinin Kuruluşu Bu bölümde, çalışma amacından kopmamak ve konuyu dağıtmamak gerekçesiyle yukarıda dile getirilen bütün enerji kaynakları yerine tek bir enerji kaynağından söz edilecek, bu enerji kaynağından yaralanarak elektrik üretecek olan bir tesisin hangi aşamalardan geçerek kurulduğu belirtilecek ve çalışmanın sonraki bölümünde ise ilgili aşamalarda karşılaşılacak muhasebe sorunlarına değinilecektir. Böylece diğer enerji kaynakları ile enerji üreten tesisler için de genelleme yapılabilecek bir durum ortaya konulacaktır. Bu noktada bu çalışmada seçilen enerji kaynağı, rüzgâr enerjisi olmuştur. Bunun gerekçesi de Türkiye nin rüzgâr enerjisi yönünden çok zengin olması ve bu sektörün hızla gelişebilme olasılığıdır (Güler, 2005). 87
Bir rüzgâr enerjisi santralinin kuruluş aşamaları basitçe şu şekilde ifade edilmektedir (Solea Enerji, 2011). Yer Seçimi: Bu aşamada, rüzgâr enerji santralinin kurulacağı yerin seçimi yapılır. Yer seçimini belirlerken ise özenle düşünülmesi ve araştırılması gereken hususlar vardır. Bunlar: rüzgâr verilerinin temini, arazi yapısının değerlendirilmesi, enerjinin ulusal şebekeye aktarılması için gerekli olan yüksek gerilim hatlarının incelenmesi, yol durumu ve arazi mülkiyetinin araştırılması gibi hususlar olarak sıralanabilir. Rüzgârın Ölçülmesi: Bu aşamada, rüzgâr hızının yüksek olduğu alanlarda kurulan santrallerden daha fazla enerji üretileceğinden dolayı ilk olarak hesaplanması gereken unsur rüzgâr hızıdır (Akova, 2008). Rüzgâr hızlarının yanında rüzgâr türbinlerinin konumunu belirleyecek olan, rüzgâr yönlerinin de çizilmesi (rüzgârgülü) gerekmektedir (Akova, 2008). Son olarak rüzgâr türbinlerinin tasarımını etkileyecek olan rüzgâr hızının değişiminin de ölçülmesi gerekmektedir (Akova, 2008). Rüzgâr Türbinlerinin Seçimi: Rüzgârın sahip olduğu kinetik enerjiyi, elektrik enerjisine çeviren unsur rüzgâr türbinleridir. Rüzgâr türbinleri; santralin kurulacağı mevkiinin özelliğine, rüzgârın hızına ve yönüne ve rüzgârın hızındaki değişmeler gibi bir çok faktöre bağlı olarak seçilmektedir. Lisans Alımı: Bu aşamada ise yurt genelinde ya da belli bir bölgede satış ve dağıtım faaliyeti için, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu ndan (EPDK) 4628 Sayılı Kanun a göre izin alınması gerekmektedir. Lisanlar en az 10 en fazla 49 yıllığına alınabilmektedir. Lisans Sonrası İşlemler: Lisans alma tarihinden tesis tamamlanma tarihine kadar geçen süre zarfında yapılan işlemlerdir. Bu aşama proje onayı, mühendislik işleri, ha- 88
zine arazilerinin kiralanması işlemleri, inşaatın başlaması ve gerekli olan araç-gereçlerin temini ile inşaatın bitirilerek faaliyete geçirilmesi sürecini kapsamaktadır. Diğer enerji tesislerinin kurulumunda da bu aşamalara benzer bir süreç izlendiği düşünüldüğünde; yenilenebilir bir enerji santralinin yukarıda sıralanmış olan kuruluş aşamaları göstermiştir ki yenilenebilir bir enerji santralinin kurulumu için katlanılacak önemli maliyet unsurlarından biri de araştırma ve geliştirme (AR-GE) maliyetleridir. Bu durumun gerek global rekabet ortamının varlığı gerekse enerjinin tüm dünya için çok önemli bir unsur olması nedeniyle doğal karşılanması gerekmektedir. Cansın ve Softaoğlu (2009) çalışmasında, son otuz yıllık süreçte yenilenebilir enerji sektöründeki AR-GE harcamalarının toplamdaki payında artış gözlenirken, fosil enerji kaynaklarına yönelik AR-GE harcamalarının toplamdaki payında ise bir azalış olduğunu ortaya koyarak, bu sektördeki AR-GE harcamalarının önemini belirtmiştir. Bu noktada, yenilenebilir enerji sektörünün başlıca muhasebe sorununun AR-GE harcamalarına yönelik olacağı açıktır. Çalışmanın bundan sonraki bölümlerinde de başta AR-GE harcamaları olmak üzere ilgili sektörde karşılaşılabilecek muhasebe sorunlarına değinilecektir. 2. Yenilenebilir Enerji Sektörünün Muhasebe Sorunları 2.1. TFRS Açısından Genel Bir Değerlendirme. Örneğimizde ele alınan rüzgâr enerji santralinin kurulması aşamasında karşılaşılacak ilk sorun, AR-GE maliyetleriyle ilgili olarak bu maliyetlerin ne zaman aktifleştirilip ne zaman aktifleştirilmeyeceği ile ilgilidir. Bu konu ile ilgili açıklamalar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklarda ele alınmıştır. TMS 38, öncelikle araştırma ve geliştirme kavramlarını şu şekilde tanımlamıştır. Araştırma; yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme ise; ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. İlgili Standartta araştırma ve geliştirme giderlerinin birbirlerinden 89
ayrıştırılabiliyor olması durumunda araştırma giderlerinin aktifleştirilmemesi gerektiği, buna karşın geliştirme giderlerinin ise aktifleştirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bunun gerekçesi ise araştırma giderlerinin yeni bir bilgi edinilmesi, daha önceki bilgi ve bulguların başka bir ürün ya da hizmet üretimi için değerlemesi, üretim sistem ve araçlarının alternatiflerinin araştırılması, yeni alet, edevat, ürün, süreç, sistem ve hizmetlerin değerlendirilmesi gibi faaliyetleri kapsaması ve bu nedenle de sonuçların henüz belirsiz olmasıdır (Örten, Kaval ve Karapınar, 2010). Geliştirme giderlerinde ise sonuç belirlenmiş, artık bu bilginin nasıl kullanılacağı üzerinde veya bir proje adaptasyonunda çalışılıyordur (Kaval, 2008). Eğer bir projede araştırma faaliyetleri ile geliştirme faaliyetleri birbirinden ayrıştırılamıyorsa, araştırma gideri yapılmış sayılır ve aktifleştirilemez (Kaval, 2008). Zaten, sonuçları belirsiz bir faaliyetin aktifleştirilmesi amortisman süresi sorununa yol açacaktır. Örneğin; araştırma faaliyetlerinin çok uzun sürdüğü ve araştırma giderlerin de sürekli olarak aktifleştirildiği bir muhasebe sisteminde, bu giderlere ait amortisman süresini belirlemenin imkanı olmayacaktır. Yukarıdaki ifadelerden yola çıkıldığında; bir rüzgâr enerjisi santralinin kurulum aşamalarından olan yer seçimi ve rüzgârın ölçülmesi faaliyetlerindeki bilgilenme sürecinin, TMS 38 e göre büyük ölçüde araştırma safhasını oluşturduğu söylenebilir. Bununla birlikte; bu aşamalardaki araştırmalar sonucu elde edilen bilgiler kullanılarak hangi rüzgâr türbinlerinin veya hangi kuruluş yerinin seçileceğine karar verilmesi süreci ise TMS 38 e göre büyük ölçüde geliştirme gideri olarak düşünülecektir 2. Bu sektörde, TMS 38 e göre incelenmesi gereken diğer bir husus da 4628 sayılı kanun gereği EPDK dan alınan lisans belgesidir. Lisans belgesi üretilen enerjinin satılması ve dağıtılması için ilgili firmaya izin vermektedir. Bu noktada ilgili muhasebe standardına göre bu lisanslar aktifleştirilmelidir. Yine örneğimiz kapsamında, bir rüzgâr enerjisi santralinin kurulumu için lisans sahibine verilen, kamuya ait arazilerin kiralanması hakkı ile ilgili olan ve kiralanan taşınmazın değerini artırıcı harcamalar da muhasebe- 2 Buradaki yargı, tamamen yazarlara aittir. Aslında bu husus ile ilgili daha kesin kararların, bu iş ile sıkı ilişki içerisinde olan ve bu sektörde uzmanlaşmış kişilerce verilmesi gerekmektedir. 90
leştirme açısından sorun teşkil edebilmektedir. Tek Düzen Hesap Planı nda Maddi Olmayan Varlıklar içerisinde yer alan özel maliyetler, TFRS lere göre Maddi Duran Varlıklar grubu içerisinde yer almalıdır. Bu Çalışma ile ilgili diğer bir husus, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar kapsamında; rüzgâr enerjisi santralinin inşaat sürecinin tamamlanması ile santral dâhilindeki tüm maddi duran varlıkların özellikle de rüzgâr türbinlerinin ilgili standart gereği aktifleştirilmesi gerekmektedir. Çünkü TMS 16 ya göre maddi duran varlık; mal ve hizmet üretimi veya arzında kullanılacak ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemler olarak tanımlanmıştır. Bu noktada rüzgâr türbinleri ile tesisin maddi duran varlık olarak nitelendirilmesi hususunda daha fazla açıklamaya gerek olmadığı düşünülmektedir. Burada açıklanması önem arz eden husus, enerji santralinin kurulması aşamasında borçlanılan fonlarla ilgili olarak ortaya çıkan faiz ve diğer maliyetlerin aktifleştirilip aktifleştirilmeyeceğidir. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri ne göre; bir varlık özellikli varlık, yani istendiği şekilde kullanıma veya satışa hazır hale gelmesi önemli bir süre alan varlık ise borçlanma maliyetleri aktifleştirilir. Bu nedenle de çalışma konusunu oluşturan enerji santralinin kuruluş aşamasındaki borçlanma maliyetleri, santralin özellikli bir varlık olmasından dolayı aktifleştirilmelidir. Ancak enerji santralindeki rüzgâr türbinleri gibi, hazır bir şekilde alınan ve bu alım işlemi için de bir finansman gideri söz konusu olan, varlıklarda harcama tutarının finansman maliyetinden arındırılması, ilgili tutarın finansman gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Son olarak; gerek maddi duran varlık gerekse de maddi olmayan duran varlıkların işletmeye sağladığı uzun dönemli haklar, avantajlar ve yararlardan dolayı dönemsellik ilkesi gereği maliyetlerin giderleştirilerek dağıtılması hususuna değinmek yerinde olacaktır. Bu işlemlere maddi duran varlıklar için amortisman, maddi olmayan varlıklar için ise itfa denilmektedir. TMS 16 ve TMS 38 e göre; konumuzun kapsamı içinde olan maddi duran varlıkların amortismanı ve aktifleştirilmiş geliştirme giderlerinin itfası için normal ve azalan bakiyeler yöntemi ile birlikte üretim miktarına göre amortisman/itfa yöntemlerinin kullanılabileceği belirtilmiştir. İlgili standartlarda amortisman ve itfa oranlarının serbest bir şekilde var- 91
lıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenmesi gerektiğine de vurgu yapılmıştır. TMS 16 da vurgu yapılan bir başka konu ise bir duran varlığın farklı parçalardan oluşması söz konusu olduğu durumlarda (eğer bu parçaların bedelleri belirlenebiliyor ve bu parçalar birbirlerinden farklı kullanım ömürlerine sahip iseler) her parça için farklı oranlarda amortisman ayrılacağıdır. Bu bakımdan enerji santralinde yer alacak rüzgâr türbinin kule, jeneratör, dişli kutusu ve pervane gibi parçalarında bu hususa dikkat edilmesi gerektiği belirtilmelidir. Aktifleştirilen lisansların ekonomik ömrü baştan bilindiği için yine TMS 38 e göre faydalı ömür üzerinden amortisman ayrılması uygundur. Ancak burada sorun teşkil eden husus, lisans alındıktan sonra hemen faaliyete geçilememesidir. Şöyle ki 27434 sayılı Elektrik Tesisleri Proje Yönetmeliği ne göre; lisansları alınarak onaylanan projelerin üç yıl içerisinde tesis edilmediği taktirde projelerin onaysız sayılacağı söz konusudur. Diğer bir deyişle, 49 yıllığına alınan bir lisansın kullanıma başlaması 3 seneyi bulabilmektedir. Keza bu süre Elektrik Piyasası Lisans Yönetmeliği nin 10. maddesine göre belli şartlar altında daha da uzayabilmektedir. Şimdi sorun, aktifleştirilen bir lisans belgesinin faydalı ömrünün ne olacağıdır? Standart genel olarak aktifleştirilmeyi, o varlıktan fayda sağlamaya bağladığına göre örneğimizdeki itfa süresi de 46 yıl olacaktır. 2.2. SPK Tebliğleri ile Vergi Mevzuatının, TMS Hükümleri ile Karşılaştırılması Bir önceki bölümde değinilen ve TFRS lere göre nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği izah edilmeye çalışılan konular, yenilenebilir enerji sektöründe karşılaşılabilecek özellikli muhasebe sorunlarıdır. Bu bölümde konu daha da derinleştirilmeye çalışılacak ve ilgili hususların SPK tebliğlerince ve vergi mevzuatınca nasıl düzenlendiği anlatılmaya çalışılacaktır. Ortaya çıkacak çelişkilerde ise nasıl bir yol izlenmesi gerektiğine sonraki bölümlerde değinilecektir. Yenilenebilir enerji sektörü ile ilgili olarak bir önceki bölümde dile getirilen ve bu bölümde de üzerinde konuşulacak hususlar özetle; AR-GE harcamalarının aktifleştirilme zamanı ve aktifleştirilen giderlerin itfası. 92
Lisans belgelerinin itfası ile tesisin kurulacağı arazi olarak kiralanan taşınmazın değerini arttırıcı harcamalar. Tesislerin aktifleştirilme zamanı, yatırım dönemindeki borçlanma maliyetleri ve duran varlıkların amortismanı olacaktır. AR-GE harcamalarının aktifleştirilme zamanı ve aktifleştirilen giderlerin itfası: AR-GE harcamaları ile ilgili olarak dile getirilen TFRS lerde yer alan düzenlemelerden başka SPK da Seri 11 No 1 sayılı Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ (SPK, 1989) bu konuyla ilgili açıklamalarda bulunmuştur. Bu tebliğin 35. maddesinde AR-GE harcamalarının ne zaman aktifleştirileceğine dair hususlar, TFRS ile büyük benzerlikler göstermektedir. Ancak aktifleştirilen geliştirme giderlerinin itfa süresi aynı tebliğde 5 yıl olarak belirtilmiştir. Bu durum ise TFRS den farklıdır. Çünkü bilindiği üzere TFRS de itfa süresi ile ilgili herhangi bir kısıtlamaya yer verilmemiştir. Ancak bu farklılık da SPK nın Seri 11 No 29 sayılı Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (SPK, 2008) ile ortadan kaldırılmıştır. Bu tebliğ ile SPK, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun yayınladığı standartları kendi standardı olarak kabul etmiştir 3. AR-GE harcamalarına ilişkin hususa vergi mevzuatı açısından bakıldığında; Kurumlar Vergisi Kanunu nun 10/a. maddesine göre kurum kazancının ve Gelir Vergisi Kanunu nun 89/9. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır(yıldız, 2010). Yukarıdaki ifadelerden de anlaşılacağı üzere AR-GE harcamalarının indirim konusu yapılması ile aktifleştirilerek amortisman yoluyla giderleştirilmesi uygu- 3 Bu nedenledir ki her ne kadar bu bölümün başlığı SPK Tebliğleri ile Vergi Mevzuatının, TMS Hükümleri ile Karşılaştırılması olarak belirlenmiş olsa da çalışmanın bundan sonraki bölümlerinde SPK düzenlemelerine değinilmeyecektir. 93
laması birbirine alternatif iki uygulama olmayıp, her iki uygulamanın aynı anda olmasını gerekli kılmaktadır. Bu uygulamanın TFRS den farkı araştırma giderlerinin de aktifleştirmesine izin vermesidir. Yine TFRS den farklı olan husus, mevzuat gereği aktifleştirilmiş AR-GE harcamaları 5 yıl içinde itfa edilmek zorunda olmasıdır. Lisans belgelerinin itfası ile kiralanan taşınmazın değerini arttırıcı harcamalar. Daha önce de belirtildiği gibi TMS 38 e göre lisans bedellerinin itfa süresi, lisansın EPDK dan kaç yıllığına alındığına bağlıdır. Ancak çalışmanın sonunda verilen EK 1 e göre Maliye Bakanlığı nın lisanslar için belirlediği ekonomik ömür 15 yıldır, yani vergi yasalarına göre mali tablolarda 15 yılda itfa edilmelidir. Ancak buradaki süre; işletmenin faaliyete başladıktan sonraki süre değil, lisansın alındığı tarihten itibaren geçerli olan süredir. Bu başlık altında incelenecek bir diğer konu da tek düzen hesap planına göre özel maliyetler niteliğindeki harcamalardır. VUK un 272. maddesine göre; gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, bunların özel maliyet bedeli olarak değerlenir. Yine VUK un 327. maddesine göre; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. Sonuç olarak mevzuat açısından bakıldığında kiralanan taşınmaza ait değer arttırıcı harcamalar özel maliyet olarak aktifleştirilmeli ve kiralama süresi boyunca da itfa edilmelidir. TFRS de buna benzer hususları dile 94
getirmekle birlikte aralarındaki fark, TFRS nin özel maliyetler 4 kalemini maddi varlık olarak dikkate almasıdır. Tesislerin aktifleştirilme zamanı, yatırım dönemindeki borçlanma maliyetleri ve duran varlıkların amortismanı: TMS 16 Maddi Duran Varlıklar a göre; aktife alınma, duran varlığın kullanılabilir ve üretime başlayabilir hale gelmesi ile gerçekleşmektedir. Ancak Maliye Bakanlığı ise duran varlığın aktifleştirilmesini, üzerinden amortisman ayrılmasına bağlamakta ve üzerinden amortisman ayrılmadığı sürece de varlığın aktife alındığını kabul etmemektedir (Kaval, 2008). Ayrıca, VUK un 270. maddesinin yorumlarına göre; duran varlığın aktifleştirilme sürecindeki faiz ve kur farklarının ilgili duran varlığın maliyetine verilmesi gerekmektedir. Bu durumda, vergi mevzuatı gereğince ilgili duran varlığın satın alındığı yılın sonuna kadar (amortisman ayrılana kadar) oluşan kur farkının ve faiz giderinin duran varlığın maliyetine dahil edilmesi gerektiği söz konusu olmaktadır (Kaval, 2008). Ancak TMS 23 Borçlanma Maliyetleri nde borçlanma maliyetlerinin, ilgili varlığın aktifleştirilmesi ile varlığın maliyetine dâhil edilmesine son verilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bu noktada, TFRS ve vergi mevzuatının, varlığın aktifleştirilmesini farklı tanımlaması borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi hususunda bir karışıklığa yol açmıştır. Zaten vergi mevzuatının TFRS den bir farkı da duran varlığın aktife alınmasından sonra ortaya çıkan finansman giderlerinin istendiği takdirde varlığın maliyetine yine istendiği takdirde de dönem gideri olarak yazılmasına izin vermesidir. TFRS ile vergi mevzuatı açısından karşılaşılabilecek bir diğer sorun da çalışma konumuzu oluşturan rüzgâr enerjisi santralinin, aktifleştirilen duran varlıklara ilişkin ayıracağı amortismanlarla ilgilidir. Öncelikle TFRS, amortismana tabi değerleri varlığın maliyetinden hurda değerin çıkarılması yolu ile hesaplanması gerektiğini belirtirken; vergi yasalarında bu kavrama yer verilmemiştir. Bu hususun dışında, yine TFRS nin aksine vergi yasaları, kullanılacak amortisman oranlarının Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen oranlar olacağını belirtmektedir (T.C. Yasalar, 1961). 4 TFRS lerde özel maliyet kavramı kullanılmamaktadır. Bahsi geçen durum, işlem ve olayların niteliği bu kavramı anımsatmaktadır. 95
Bu noktada var olan bir başka farklılık da amortismanın hesaplanma yöntemi ve amortismanın ayrılacağı dönemle ilgilidir. Şöyle ki VUK (T.C. Yasalar, 1961); İktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir ifadesiyle amortisman hesaplama yöntemini ikiye ayırmıştır. Yine VUK, amortismanın ayrılacağı dönem olarak binek otomobiller hariç tüm duran varlıkların alındığı dönemin tümü için amortisman ayrılmasını belirtmektedir. Oysa TMS 16, duran varlığın alındığı tarihten dönem sonuna kadar olan kısım için amortisman ayrılması gerektiğini belirtmiştir. Son olarak; rüzgâr enerjisi santrali örneğimizdeki farklı parçalardan oluşan bir rüzgâr türbinin, yukarıda ifade edilen vergi mevzuatı gereğince bir bütün olarak düşünülüp amortismana tabi tutulması hususu, yine TFRS den farklılaşmaktadır. Bu hususun TFRS de nasıl düzenlendiğine daha önce değinilmişti. 2.3. Vergi Mevzuatı ile TMS Hükümlerinin Farklılaşmasının Bir Sonucu: Ertelenmiş Vergi 5 Bundan önceki bölümlerde, yenilenebilir bir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan ve çalışmamızın örnek konusunu oluşturan rüzgâr enerjisi santralinde, TFRS ile mevzuat arasında farklılık arz edebilecek muhasebe konularının bir kısmına değinilmiştir. Bu durumun şüphe götürmeyen bir sonucu, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre hesaplanan muhasebe kârı (ticari kâr) ile devletin oluşturduğu vergi mevzuatına göre hesaplanan vergiye tabi kârı (mali kâr) farklılaşmasıdır. Bilindiği gibi bu farklılıklar, geçici ve sürekli farklılıklar olarak ikiye ayrılmaktadır. Kabaca gelecek dönemlerde kendiliğinden ortadan kalkacak farklara geçici farklar, kapsam farklılığı sonucu oluşan ve ortadan kalkmayacak farklara ise sürekli farklar denir. Geçici farkların yasal vergi oranıyla çarpılması sonucu bulunan tutara ise ertelenmiş vergi denir. 5 Bu bölüm ağırlıklı olarak; Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A. nın Türkiye Muhasebe Finansla Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları adlı eserinden yararlanılarak oluşturulmuştur. 96
Ertelenmiş Vergi Varlığı (İndirilebilir Geçici Fark): İndirilebilir geçici farklar, farklılığı yaratan unsurların hem gelir tablosu hem de bilanço yaklaşımından hareketle araştırılması gereken ve işletmede muhasebe değeri vergi değerinden düşük varlıklar ve defter değeri vergi değerinden büyük borçların bulunması durumunda ortaya çıkan farklardır. Konumuz gereği çok kısa bir örneğin verilmesi gerekirse; Diyelim ki A rüzgâr enerjisi santrali 1 Ocak 2010 tarihinde 200.000 TL lik bir rüzgâr türbini satın almıştır. İşletme bu türbin için doğrusal amortisman yöntemini kullanmayı seçmiştir. İşletmenin tahminine göre türbinin yararlı ömrü 10 yıl; Maliye Bakanlığı na göre ise 20 yıldır. Bu durumda TFRS ye göre yıllık amortisman gideri 20.000 TL; vergi kurallarına göre ise 10.000 TL olacaktır. Dolayısıyla, muhasebeye göre vergi öncesi kâr, vergi kurallarına göre vergi öncesi kârdan 10.000 TL daha düşük olacaktır. İşletmenin, amortisman gideri ve vergi gideri öncesi kârının 100.000 TL ve vergi oranının %20 olduğunu varsayarsak bu durum aşağıdaki tabloda özetlenebilir: TFRS ye Göre Vergi Kurallarına Göre Vergi Öncesi Kâr 80.000 90.000 Vergi (%20) (16.000) (18.000) Vergi Sonrası Kâr 64.000 72.000 Ertelenmiş Vergi Varlığı tutarı, TFRS ve vergi mevzuatına göre hesaplanan amortisman tutarları arasındaki farkın vergi oranı ile çarpılmasıyla aşağıdaki gibi bulunur. (20.000 10.000)* %20 = 2.000 TL Ertelenmiş Vergi Varlığı Dön Karı V. ve D.Y.Y.K. 2.000 2.000 97
Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü (Vergilendirilebilir Geçici Fark): Vergilendirilebilir geçici fark, muhasebe defterlerine kaydedilen tutarlardan daha yüksek gider rakamının vergi matrahından düşülmesine izin verilmesi ya da muhasebe defterlerine kaydedilen tutarlardan daha düşük gelir rakamının vergi matrahına ilave edilmesi durumlarında ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, varlıkların muhasebe kayıtlarındaki değeri vergiye esas değerinden yüksek ya da borçların muhasebe kayıtlarındaki değeri vergiye esas değerinden düşük olduğu durumlarda ortaya çıkmaktadır. Yine konumuz gereği çok kısa bir örnek vermek gerekirse; Örneğin; bir rüzgâr enerjisi santralinin kuruluşunda 500 TL ödeyerek yaptığı geliştirme faaliyetleri önce aktifleştirilmiş ve yıl sonunda %20 amortismana tabi tutulmuştur. Vergiye tabi kâr belirlenirken 500 TL nin tamamı gider olarak kabul edilmiştir. Bu durumda, net değerler dikkate alındığında TFRS ye göre tutulan kayıtta muhasebe değeri (500 TL 100 TL = 400 TL) 400 TL iken, vergi değeri (500 TL 500 TL ) = 0 TL çıkmaktadır. Muhasebe değeri ile vergi değeri arasındaki fark olan 400 TL ise vergilendirilebilir geçici farktır. 400 TL lik bu vergilendirilebilir geçici fark önceki örneklerde olduğu gibi yine cari vergi oranıyla çarpılarak ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanacaktır. Hesaplanan bu ertelenmiş vergi borcu daha önceki örneğe benzer bir şekilde muhasebeleştirilecek ve TFRS ye uygun olarak raporlanacaktır. (500 100)* %20 = 80 TL Dön Karı V. ve D.Y.Y.K. Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 80 80 2.4. İlgili Hususların KOBİ TFRS Açısından Değerlendirilmesi. Sanayi ve Ticaret Bakanlığının tanımına göre KOBİ, iki yüz elli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden, yıllık net satış hâsılatı ya da mali bilançosu yirmi beş milyon Türk lirasını aşmayan ekonomik birimler olarak tanımlanmıştır. 6 6 Bu tanım, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının 08/07/2005 tarihli 5674 sayılı yazısına göre, Bakanlar Kurulu nca 19/10/2005 tarihinde yürürlüğe konulan Yönetmeliğin 4. Maddesinde yer almaktadır. 98
Ekonomilerin güçlenmesi ve istikrarlı bir büyüme sağlaması açısından KOBİ lerin ne kadar önemli bir unsur olduğunu ortaya koyan birçok istatistikî veri ile çalışma mevcuttur (Saraç ve Bozkurt, 2011). Bu kadar önemli bir unsurun hayatta kalabilmesi ise gerçekçi, anlaşılabilir, önemli ve ihtiyaca uygun birçok veri ile ilgili kişileri bilgilendirmesine ve yöneticilerin de kaynakları etkili bir şekilde kullanıp kullanmadığını görmesine bağlıdır. Bu noktada KOBİ TFRS, KOBİ leri bu özelliklerle donatmak için çıkarılmış bir standarttır. KOBİ TFRS de KOBİ ler; (a) kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve (b) dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmeler olarak tanımlanmıştır. Çalışmanın bu bölümünde, bundan önceki bölümlerde değinilen hususların, KOBİ TFRS de nasıl düzenlendiği ortaya koyulmaya çalışılacaktır. Ancak ilgili hususlar bu standartta da TFRS ye yakın bir şekilde ele alındığından, çok kısa bir şekilde TFRS den farkları dile getirilecektir. Konumuzla ilgili olarak KOBİ TFRS, hem araştırma hem de geliştirme giderlerinin doğrudan gider yazılmasını öngörerek, tamamımın (belirli şartları taşıyanlar hariç) aktifleştirilmesini yasaklamıştır. Ayrıca aktifleştirilen lisans gibi maddi olmayan varlıkların itfa süresini de TFRS ye benzer bir şekilde, beklenen fayda ölçüsüne göre, belirlenmesi gerektiğini ifade etmesine karşılık, TFRS den farklı olarak eğer faydalı ömür hakkında güvenilir bir bilgiye ulaşılamıyorsa faydalı ömrün 10 yıl olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Maddi duran varlıkların aktifleştirilmesi aşamasıyla ilgili olarak da KOBİ TFRS, TFRS nin aksine borçlanma maliyetlerinin oluştuğu dönemde tamamen gider olarak yazılması hususunu gündeme getirmektedir. 2.5. Rüzgâr Enerjisi Santrali İle İlgili Özellikli Hususların TFRS (IFRS) ye Göre Muhasebeleştirilmesi Çalışmanın bu bölümünde, belli başlı konulara ait örnekler verilerek yukarıda anlatılan hususlar uygulamalı olarak gösterilecektir. (KDV ler dikkate alınmayacaktır) 99
Örnek 1: 01.01.2010 tarihinde kurulan Mert Rüzgâr Enerji Santrali 250.000 TL kuruluş gideri yapmış ve vergi yasaları gereği de bu gideri aktifleştirmiştir. İtfa süresi 5 yıl olan bu gidere ait 50.000 TL de amortisman ayrılmıştır. Mert Enerji Santrali nin; rüzgâr ölçümü, rüzgâr yönünün çizilmesi, en uygun yer seçimi ve yine en uygun rüzgâr türbinlerinin tasarlanması faaliyetleri karşılığında ödediği para 500.000 TL dir. Bu giderin 200.000 TL lik kısmının araştırma, 300.000 TL lik kısmının ise geliştirme gideri olduğu net bir şekilde ayrıştırılabilmesine karşın vergi yasaları gereği tamamı, 5 yılda amorti edilmek üzere aktifleştirilmiştir. Mert Enerji Santrali, defterlerini vergi yasalarına göre tutmakta, TFRS/IFRS ye uygun da mali tablo düzenlemektedir. Bu durumda yapılacak muhasebe kayıtları ve TFRS ye uygun mali tablo şu şekilde düzenlenecektir. İlk olarak, örnek ile ilgili oluşan hesapların vergi yasalarına göre nasıl yapıldığını ve bu durumun sonunda mizan bakiyelerinin nasıl olacağına bakalım: 262. Kur ve Örg. Gid. 100. KASA 250.000 250.000 632. GYG 268. Birikmiş Amort - Kuruluş Gid. 50.000 50.000 263. AR-GE. Gid. 751. Arge Yns. HS* 500.000 500.000 *AR-GE faaliyetleri kapsamında dönem içinde oluşan giderler 750 ARAŞTIRMA GELİŞTİRME HESABI altında ilgili grup hesapta toplanır. Bu hesapta toplanan tutarlar gelir tablosuna aktarılmayarak 263 nolu hesaba aktarılır. 100
MALİ 630. ARGE 946 Yararlanılacak ARGE İndirimi 947 Yararlanılmış ARGE ** 268. Birikmiş Amort - Kuruluş Gid. 948 ARGE İnd. Alacaklı 946 Yararlanılacak ARGE 948 ARGE İnd. Alacaklı 947 Yararlanılmış ARGE 100.000 500.000 500.000 500.000 100.000 500.000 500.000 500.000 **263 hesaba aktararak aktifleştirdiğimiz tutar ilgili yıl Gelir/Kurumlar vergisi matrahından beyanname üzerinde indirilecektir. Vergi matrahının yetersiz olması durumunda kalan tutar yeniden değerleme oranında arttırılarak bir sonraki yıla taşınacaktır. Yapılacak bu işlemler, Nazım hesaplar kullanarak takip edilmelidir. Bizim örneğimizde de vergi matrahının yeterli olduğunu varsayarsak: 31.12.2010 KALAN Borç Alacak 262. Kuruluş Gid. 250.000-268. Birikmiş Amort - 50.000 263. ARGE 500.000 268. Birikmiş Amort - 100.000 630. AR-GE Gid. 100.000-632. GYG 50.000 - TFRS/IFRS kapsamında yapılacak düzeltme kayıtları şöyle olacaktır: 101
6.. Kuruluş Gid. 268. Bir. Amort 262. Kuruluş Gid 632. GYG 250.000 50.000 250.000 50.000 2... Ert. Vergi Varlığı Vergi Değeri: 200.000 Muhasebe Değeri: 0 691. Vergi Gid. / Gel. 40.000 40.000 630. AR-GE GİD 268. Birikmiş A. (Ar-ge için olan) 691. Vergi Gid./Gel 263. Ar-ge Gid - Araştırma Gid 100.000 100.000 200.000 GELİŞTİRME GİDERİ İÇİN; Vergi Değeri: 0 Muh. Değeri: 300.000 4... Ert. Vergi Yük 60.000 60.000 Bu düzeltmeler sonrası TFRS/IFRS uyumlu mizan ise şu hali almış olacaktır: 31.12.2010 (000 TL) Mizan Düzeltme TFRS/IFRS B A B A B A 262.Kur. G. 250 - - 250 - - 268. Amrt. - 50 50 - -. 268 Amrt - 100 100 - - - 630. Ar-ge 100-100 - 200-632. GYG 50. - - 50 - - 263. ARGE. 500 - - 200 300-6.. Kruluş - - 250-250 - 2.. E.V.V. - - 40-40 - 4.. E.V.Y. - - - 60-60 691. Vergi - - 60 40 20-102
MALİ Örnek 2: Mert Rüzgâr Enerji Santrali, toplam 6.000.000 TL maliyetle kurulmuştur. Bu paranın yarısı peşin yarısı da sadece bu tesisin inşaatı için kullanılmak üzere çekilen banka kredisi ile ödenmiştir. Bankaya ödenen faiz tutarı, 450.000 TL olmuştur. Bu durumda TFRS ye uygun muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır (000 TL). 253. Tesis Mak. Cih 780. Finansman Gid. 100. Kasa 300. Banka Kredi. 6.000 450 6.000 450 253 Tesis Mak. Cih. 781. Fin Gid. Yns. 450 450 Örnek 3: 01.01.2010 Tarihinde tesis için dizayn edilen rüzgâr türbinleri, 500.000 TL ye satın alınmıştır. Bu tutarın; 300.000 TL si peşin, 200.000 TL si ise birer yıl aralıklarla iki eşit taksitte ödenmek üzere çek keşide edilerek ödenmiştir. Piyasa faiz oranları %10, amortisman süresi de 20 yıldır. Bu durumda TFRS ye uygun muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. BD: 300 + (100/1,1) + (100/1,1 2 ) BD: 473.553,719 TL 322 Reeskont:100 (100/1,1):9.090,91 TL 422 Reeskont:100 (100/1,1 2 ):17.355,371 TL 103
253. Tes. Mak. Cih 322. Borç Snt. Reesk. 422. Borç Snt. Reesk. 730. GÜG (473553,719 / 20yıl) 31.12.10 100. Kasa 321. Borç Snt. 421. Borç Snt. 257. Birikmiş A 473.553,719 9.090.,910 17.355,371 23.667,686 300.000 100.000 100.000 23.667,686 Amortisman Kaydı. 2... Ert. Vergi Varlığı VD: [500000-(500000/20)] 31.12.10 691. Vergi Gid/Gel 5.024,793 5.024,793 MD: (473553,719-23677,686) 780. Fin. Gid (473553,719-300000)*0,1 2... Ert Vergi Varlığı MD: 200.000-17.355,371 MD: 182.644,629 422. Borç Snt Rees 691. Vergi Gid/Gel 17.355,371 528,926 17.355,371 528,926 VD: 200.000 Reeskont Gid. Reeskont : (Ant/(100+(n 1 t)) Reeskont: 2.500.000/125 Reeskont: 20.000 VD: 200.000 20.000 VD: 180.000 TL Örnek 4: 01.01.2011 Tarihinde Mert Rüzgâr Enerji santraline alınan rüzgâr türbinlerinin toplam maliyeti 1.000.000 TL dir. Faydalı ömrün, 20 yıl olacağı tespit edilmiştir. Bu türbine ait jeneratörlerin 5 yılda bir değiştirilmesi gerektiği de bilinmektedir. Bu değiştirmenin maliyeti 100.000 TL ise; TFRS ye uygun muhasebe kayıtları şu şekilde olmalıdır. (Not: Maliye Bakanlığı na göre amortisman süresi 10 yıldır). 104
IFRS/TFRS ye uygun amortisman tutarı: 900.000 / 20 yıl = 45.000 TL 100.000 / 5 yıl = 20.000 TL TOPLAM = 65.000 TL Vergi mevzuatın göre ise; 1.000.000 / 10 yıl = 100.000 TL dir. Dolayısıyla Vergi değeri; 1.000.000 100.000 = 900.000 TL iken Muhasebe Değeri; 1.000.000 65.000 = 935.000 TL olacaktır. 730. GÜG 257. Bir. Amort. 65.000 65.000 691. Vergi Gid/Gel 4... Ert. Vergi Y 7.000 7.000 4. Sonuç Bu çalışma ile yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterdiği varsayılan bir rüzgâr enerjisi santralinden hareketle, bu sektörde karşılaşılabilecek başlıca muhasebe sorunları aşağıdaki hususlar doğrultusunda irdelenmiştir, bu hususlar: İlgili santralde herhangi bir AR-GE gideri yapılıp yapılmadığı, Eğer AR-GE harcaması mevcutsa bunların ne kadarlık kısmının aktife alınacağı ne kadarının ise gider yazılacağı, İlgili AR-GE harcamalarının itfa süresi ve yöntemi, Lisans belgesinin itfa süresi ve yöntemi, Hazineye ait ve kiralanan taşınmaza ait harcamalar, Santralin ve santrale ait maddi varlıkların ne zaman aktife alınacağı, Özellikli varlık olan bu santral için katlanılan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilip, aktifleştirilmeyeceği, Amortisman süresi, yöntemi ve hesaplanma şekli, TFRS ile vergi mevzuatının farklılaştığı durumlarda, muhasebe değeri ile vergi değeri faklılaşması var mı? Vergi değeri ile muhasebe değeri farklılaşan kalemler ve Vergi karı ile ticari karın uyumlaştırılmasıdır. 105
MALİ Bu konular çerçevesinde yapılan çalışmada; TFRS, SPK, vergi mevzuatı ve KOBİ TFRS hükümleri arasında bazı farklılıkların var olduğu, bu farklılıkların bir sonucu olarak da ticari kar ile vergi karının uyumlaştırılması gerektiği ve bu uyumlaştırmanın da nasıl yapılacağı ortaya konulmuştur. Bu çalışmada, yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan tesislerin özellikle hangi muhasebe konularına neden yoğunlaşmaları gerektiği vurgulanmıştır. Son olarak, çalışma kapsamında yapılan karşılaştırmaların kısa bir özeti aşağıdaki tabloda verilmiştir. 106
Çalışma Kapsamını Oluşturan Konular Yenilenebilir enerji santraline ait Ar-ge giderlerinin aktife alınması. Yenilenebilir enerji santraline ait Ar-ge giderlerinin itfa süresi. TFRS(IFRS)/SPK Vergi Mevzuatı KOBİ TFRS Sadece net bir şekilde ayrıştırılabilen geliştirme harcamaları aktifleştirilir. Araştırma giderleri, dönem gideri olarak yazılır. İtfa oranları, serbest bir şekilde varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenir. Ar-ge giderlerinin tamamı vergiden indirilebilir. Ancak muhasebe kayıtlarında tamamı aktifleştirilerek 5 yılda itfa edilmelidir. 5 yıl. Ar-ge giderlerinin tamamı gider yazılır. Ancak, muhasebeleştirme kriterini sağlayan başka bir varlığın maliyetini oluşturursa aktife alınır. (18.14) İtfa oranları, serbest bir şekilde varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenir. Eğer faydalı ömür kesin bir şekilde belirlenemiyorsa 10 yıl olarak dikkate alınır. Yenilenebilir enerji santraline ait lisans belgesinin itfası Maliyet Bedeli üzerinden kayda alınır. Sonraki dönemlerde Maliyet Yöntemi (maliyet değerinden tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak) ya da Yeniden Değerleme Yöntemi (yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanarak) ile değerlenir. Amortisman için belirlenmiş yasal bir süre mevcut değildir, varlıklar faydalı ömürlerine göre itfa edilirler. Maliyet değeri ile değerlenir. Maliye Bakanlığı nın belirlediği oranlar ile amortismana tabi tutulur. İtfa oranları, serbest bir şekilde varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenir. Eğer faydalı ömür kesin bir şekilde belirlenemiyorsa 10 yıl olarak dikkate alınır. 107
Yenilenebilir enerji santraline ait Kiralanan taşınmaza ait özel maliyetler Yenilenebilir enerji santralinin aktife alınması. Borçlanma Yenilenebilir enerji santralinin ve duran varlıkların faydalı ömrü (amortisman süresi) Maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmezler. Maddi duran varlık olarak kabul edilebilecek olan tutarlar aktifleştirilebilir. Aktifleştirilen giderler kira sözleşmesi süresi ile varlığın faydalı ömründen kısa olanı temel alınarak amortismana tabi tutularak itfa edilir. Duran varlığın kullanılabilir ve üretime başlayabilir hale gelmesi ile gerçekleşir. Enerji santralinin kuruluş aşamasındaki borçlanma maliyetleri, santralin özellikli bir varlık olmasından dolayı aktifle alınmalıdır. Ancak enerji santralindeki rüzgâr türbinleri gibi, hazır bir şekilde alınan varlıklara ait borçlanma maliyetleri, gider olarak yazılır. Varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre işletme tarafından belirlenir. Maliyet değeri ile değerlenir. Yararlanma sürelerinin içinde, yararlanma sürelerinin belli olmaması durumunda 5 yıllık sürede eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilir. Aktife alınma, üzerinden amortisman ayırmaya bağlıdır. Duran varlığın aktifleştirilmesi sürecindeki borçlanma maliyetleri ilgili duran varlığın maliyetine ilave edilir. Aktife alındıktan sonra oluşan ve duran varlıkla ilişkili olan borçlanma giderleri ise istendiğinde gider istendiğinde maliyete eklenebilir. Amortisman süreleri, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir. Maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmezler. Maddi duran varlık olarak kabul edilebilecek olan tutarlar aktifleştirilebilir. Duran varlığın kullanılabilir ve üretime başlayabilir hale gelmesi ile gerçekleşir Borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak yazılır. Varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre işletme tarafından belirlenir. 108
Amortisman; normal amortisman, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemine göre hesaplanır. Amortisman, duran varlığın maliyetinden hurda değer çıkartılarak bulunan değer üzerinden hesaplanır. Duran varlığın alındığı tarihten dönem sonuna kadar olan kısım için amortisman ayrılır. Duran varlığın farklı parçalardan oluşması söz konusu olduğu durumlarda (eğer bu parçaların bedelleri belirlenebiliyor ve bu parçalar birbirlerinde farklı kullanım ömürlerine sahip iseler) her parça için farklı oranlarda amortisman ayrılır. Amortisman; normal amortisman ve azalan bakiyeler yöntemine göre hesaplanır. Hurda değer ile ilgili bir açıklama yoktur. Sadece binek otomobiller için kıst amortisman uygulanır. Rüzgâr enerjisi santrali örneğimizdeki farklı parçalardan oluşan bir rüzgâr türbinin, vergi mevzuatı gereğince bir bütün olarak düşünülüp amortismana tabi tutulması gerekir. Amortisman; normal amortisman, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemine göre hesaplanır. Amortisman, duran varlığın maliyetinden hurda değer çıkartılarak bulunan değer üzerinden hesaplanır. Duran varlığın alındığı tarihten dönem sonuna kadar olan kısım için amortisman ayrılır. Duran varlığın farklı parçalardan oluşması söz konusu olduğu durumlarda (eğer bu parçaların bedelleri belirlenebiliyor ve bu parçalar birbirlerinde farklı kullanım ömürlerine sahip iseler) her parça için farklı oranlarda amortisman ayrılır. 109
KAYNAKÇA Akova, İsmet (2008). Yenilenebilir enerji kaynakları. Ankara: Nobel Yayınları. Cansın, Yusuf ve Softaoğlu, N. Hülagü(2009). OECD/IEA ülkelerinin ar-ge harcamalarındaki eğilimler kapsamında yenilenebilir enerji teknolojilerindeki gelişmelerin incelenmesi Yenilenebilir Enerji Kaynakları Sempozyumu V. (Haziran, 2009) Diyarbakır da sunulan bildiri. s.29-36. Dodi, Kadir (2010). Türkiye de yenilenebilir enerji http://www.muhasebenet.net/makale_kadir%20dodi%20smmm_%20turkiye%20de%20 yenilenebilir%20enerji%20kaynaklari%20kullanimi%20ve%20muhasebesi.pdf. [erişim tarihi: 01 Mart 2011] Güler, Önder(2005) Dünyada ve Türkiye de rüzgâr enerjisi TMMOB Elektrik Mühendisleri Odası Enerji Sempozyumu V., (21-23 Aralık 2005) Ankara da sunulan bildiri. http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 http://www.spk.gov.tr/apps/mevzuat/?submenuheader=-1 http://www.tmsk.org.tr/ Kaval, Hasan (2008). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/IAS) uygulama örnekleri ile muhasebe denetimi. 3. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS). [y.y.] : [yayl.y.] Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın (2010). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları uygulama ve yorumları. 4. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Saraç, Mehmet ve Bozkurt, İbrahim. (2011). KOBİ lerin halka açılma eğilimleri ve gelişen işletmeler piyasası nın KOBİ lerin halka açılma istekleri üzerine etkisi: Çankırı-Kastamonu-Sinop bölgesi örneği Muhasebe ve Finansman Dergisi, 49(2011): 89-98. SPK (29.01.1989). Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (20064 sayılı) SPK (09.04.2008). Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26842 sayılı) 110
MALİ T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi usul kanunu. Ankara : resmi Gazete (10705 sayılı) Yıldız, A. Murat. (2010). AR-GE ve teknokent faaliyetlerine sağlanan vergisel teşvikler. http://www.emo.org.tr/ekler/aaec9f1c1ccf25a_ek.pdf? tipi=2&turu=x&sube=14 111
EK 1: Amortisman Cetveli No Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler 45. Elektrik piyasası faaliyetleri 45.1. Üretim Elektrik Üretimi: Ticari amaçlı satışı için elektriğin üretiminde kullanılan iktisadi kıymetler Elektrik sağlayan hidrolik üretim araçları Baraj gövdesi, arklar, kanallar, tüneller ve su olukları gibi iktisadi kıymetler Cebri boru, türbin, jeneratör gibi elektromekanik iktisadi kıymetler Elektrik Sağlayan Buhar Üretim Araçları: Temel buhar üniteleri ile birleşik sirkülasyonda çalıştırılan yanma tribünleri ve ticari olarak satış amacıyla buhar gücünden elektriğin üretiminde kullanılan iktisadi kıymetler ve atık ayrıştırma ve kaynakların geri dönüşümünü sağlayan araçlar tarafından kullanıldığı zaman elektrik ve buhar dağıtım sistemleri gibi elektrik jeneratörleri, ve benzeri kıymetler (Gaztürbinleri hariç) Elektrik Sağlayan İçten Yanmalı Türbin Üretim Araçları: İçten yanmalı türbinler, dizel motorlar, diğer içten yanmalı motorlar ve bunlarla ilgili güç türbinleri ve/ veya jeneratörleri ve ilgili arazi düzenlemelerinden oluşan özel hareket ettiricilerin kullanılmasıyla meydana getirilen satış amaçlı elektrik üretiminde kullanılan iktisadi kıymetler (Temel buhar ünitelerine sahip ortak sirkülasyonla çalışan içten yanmalı türbinler hariç) Endüstriyel enerji ve endüstriyel elektrik üretim sistemleri Faydalı Ömür (Yıl) 40 2,50% 40 2,50% 15 6,66% 20 5,00% 15 6,66% Normal Amortisman Oranı 22 4,54% 112
Gaz Türbinleri: Kompresör ile basınçlandırılmış hava ile doğalgaz, motorin, nafta ve benzeri yakıtların karıştırılarak 5 20,00% yakılması sonucunda ortaya çıkan ısı enerjisini mekanik enerjiye dönüştüren ekipmanlar Rüzgâr enerjisi santralleri: Türbin, kule, jeneratör ve 10 10,00% kanatlar gibi iktisadi kıymetler Jeotermal enerji santrallerinde kullanılan enjeksiyon ve reenjeksiyon sistemleri ile boru 13 7,69% hatları dahil tüm teknolojik teçhizat 45.2. İletim Elektrik Sağlayan İletim Araçları: Ticari olarak satılan elektriğin iletiminde kullanılan iktisadi kıymetler (Araziyle ilgili ilk olarak 30 3,33% yapılan temizleme ve tasnif etme düzenlemeleri bu sınıf kapsamında değildir.) 45.3. Dağıtım Elektrik Sağlayan Dağıtım Araçları: Ticari olarak satılan elektriğin dağıtımında kullanılan iktisadi kıymetler (Araziyle ilgili 30 3,33% ilk olarak yapılan temizleme ve tasnif etme düzenlemeleri bu sınıf kapsamında değildir.) Endüstriyel enerji ve elektrik dağıtım sistemleri 22 4,54% Elektrik Enerjisi Dağıtım Sistemleri: Tadilat, arıza giderimi, şebeke döşeme, kontrol ve dağıtım yolları ile elektrik enerjisinin tedarikinde kullanılan iktisadi kıymetler (Tüketicilere ait bina ve bunların müştemilatına yerleştirildikleri zaman bu kıymetler kapsam dışındadır.) 20 5,00% 113
55. 57 56. Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri Araştırma-Geliştirme harcamaları Özel maliyetler (Kira müddeti belli olmayanlar) 15 6,66% 5 20,00% 5 20,00% 1 TCMB faiz oranlarının %25 olduğu varsayılmıştır. 114
HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS
116