ÖRTÜLÜ SERMAYE VE TRANSFER FİYATLAMASI UYGULAMASI ŞUBAT 2010 1
VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ Örtülü sermaye, Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, Kontrol edilen yabancı şirket, Zararlı vergi rekabetine stopaj uygulaması. 2
YASAL DÜZENLEMELER 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU ( MD.11,12,13) 1 VE 2 SERİ NUMARALI TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA GENEL TEBLİĞ TF-1/2008-1 SAYILI SİRKÜLER 3
KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER (KVK 11.) Madde 11-(a) Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler, Madde 11-(b) Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz,kur farkları ve benzeri giderler, Madde 11-(c) Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar, 4
ÖRTÜLÜ SERMAYE (KVK.MD.12) TANIMLAR 1-Örtülü Sermaye(Tanım): Kurumların Ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek İşletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte Kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermayedir. * Yürürlük Tarihi 1.1.2006 dır. 5
ÖRTÜLÜ SERMAYE TANIMLAR 2-Ortakla İlişkili Kişiler: Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurum, Doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10 unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurum, ortaklarla ilişkili kişi sayılmaktadır. Düzenlemede, kurumun kendi ortakları açısından belirlenmiş asgari bir ortaklık oranı yoktur. 6
ÖRTÜLÜ SERMAYE 3 KRİTERLER Borç/Özsermaye Oranı Hesap Dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin 3 katını aşan borçlanmalar örtülü sermaye sayılacak. Borç tutarı 3 kat sınırını aşmadıkça örtülü sermaye sayılmayacak. Aşması halinde, Aştığı tutar ve süreyle sınırlı olarak örtülü sermaye sayılacak Bu durumda 1 gün kullanılan borç bile örtülü sermaye sayılabilecektir. 7
ÖRTÜLÜ SERMAYE 3 KRİTERLER Ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan kuruluş, banka veya benzeri kredi kuruluşu ise ve bu kuruluş ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunuyorsa, Borç/öz sermaye oranı hesaplamasında bu kurumlardan alınan borçlar % 50 oranında dikkate alınacak. 8
ÖRTÜLÜ SERMAYE 3 KRİTERLER Örtülü Sermaye hesabında bu oranlar borç veren ortaklar ve ilişkili kişiler için topluca dikkate alınacaktır. Hesaplamada kurumun hesap dönemi başındaki VUK uyarınca tespit edilen öz kaynaklarının toplamı kullanılacaktır. Bir başka ifade ile Tek Düzen Hesap Planının 5 li sınıfındaki hesaplarının toplamıdır. 9
ÖRTÜLÜ SERMAYE 3 KRİTERLER Kurumun VUK uyarınca tespit edilmiş edilmiş bulunan, hesap dönemi başındaki sermayesinin negatif olması durumunda, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmaların tamamının örtülü sermaye olması durumu söz konusudur. 10
ÖRTÜLÜ SERMAYE KAPSAM DIŞINDAKİ BORÇLANMALAR Ortakların veya ortaklarla ilişkili kişilerin gayri nakdi teminatıyla üçüncü kişilerden sağlanan borçlar. Kurumların iştiraklerinin, ortaklar veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka veya finans kurumları ya da sermaye piyasasından temin ederek aynı şartlarla kullandırdıkları krediler. 11
ÖRTÜLÜ SERMAYE KAPSAM DIŞINDAKİ BORÇLANMALAR Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında finansal firalama şirketleri ile 90 Sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve factoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleri ile ilgili olarak ortak veya ortaklarla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar. 12
ÖRTÜLÜ SERMAYE VERGİSEL SONUÇLARI Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde gider kabul edilmez.(md.11/b) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar Örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.(md.12/7) 13
ÖRTÜLÜ SERMAYE VERGİSEL SONUÇLARI Dağıtılmış sayılan kar payının Stopaj uygulaması açısından Net Kar Payı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması gerekir. Bulunan brüt tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılmalıdır. 14
ÖRTÜLÜ SERMAYE VERGİSEL SONUÇLARI Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, gerek borç alan, gerekse borç veren nezdinde bu sonuca göre düzeltilir. Tam mükellefler nezdinde yapılan düzeltmede kur farkları da düzeltilir. Düzeltme işleminin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin ödenmesi şarttır. 15
ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRNEK UYGULAMA - 1 X A.Ş. nin 1.1.2009 tarihindeki öz sermayesi 100.000.-TL.dir. 2009 yılındaki borçlarının bir ortağına ait tutarı 700.000.-TL. dır. 70.000.-TL. Faiz tahakkuk ettirilerek gider yazılmıştır. Başka ortak veya ilişkili kişiye borcu yoktur. 16
ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRNEK UYGULAMA - 1 Borç/Öz sermaye Kıyaslaması Ortak A ya toplam borç 700.000.- TL Kıyaslamada Esas Alın.Borç 700.000.- TL Öz sermayenin 3 katı 300.000.- TL Örtülü sermaye 400.000.- TL 17
ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRNEK UYGULAMA 1 A ortağının Örtülü sermayesine İsabet Eden Finansman Maliyeti(KKEG ve Dağıtılmış Kar Payı Sayılacak Tutar) Örtülü Sermaye/Toplam Borç x Faiz Tutarı = 400.000.- / 700.000.- x 70.000.- = 40.000.-TL 18
ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRNEK UYGULAMA - 2 (X) kurumunun öz sermayesi 100 TL olup, borçlanmaları; a) Ortak Gerçek Kişi (A) dan 100,- TL b) Ortak (B) nin arsasını teminat göstererek Bay (Y) den 200,- TL c) Ortak Gerçek Kişi (C) den 150,- TL d) Kurumun ortağı olan (D) Bankasından 1.000,- TL e) İştirak (H) A.Ş. nin (E) Bankasından aldığı ve aynen aktardığı 300,- TL 19
ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRNEK UYGULAMA -2 Çözüm: (b) ve (e) deki borçlanmalar dikkate alınmaz. D Bankasına borç %50 oranında dikkate alınır. Örtülü sermayeye esas borç; -Ortak (A) dan -Ortak (C) den 100,-TL 150,-TL -Ortak (D) Bankasından 500,-TL Toplam = 750,-TL 20
ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRNEK UYGULAMA -2 (Öz sermayesinin 3 katı 100,-TL x 3 = 300,-TL) Örtülü sermaye tutarı: (750,-TL -300,-TL = 450,-TL) Örtülü sermayenin dağılımı: Ortak (A) için = (100 / 750) x 450 = 60,-TL Ortak (C) için = (150/ 750) x 450 = 90,-TL Ortak (D) için = (500/ 750) x 450 = 300,-TL 21
a) Ortak (A) ya Ödenen Faiz 5,- TL c) Ortak (C) ye Ödenen Faiz 10,- TL d) Ortak (D) Bankasına Ödenen Faiz 100,- TL TL Olsun 22
Örtülü Sermayeye İsabet Eden Faiz Tutarı (Örtülü Sermaye/Borç Tutarı x Faiz Tutarı) A Ortağı : 60,-TL /100,-TL X 5,-TL = 3.-TL C Ortağı : 90,-TL /150,-TL X 10,-TL = 6.-TL D Ortağı : 300,-TL /1.000,-TL X 100,-TL = 30.-TL 23
Dikkat edilirse,bu ortaklarla ilgili olarak toplamda 115.-TL faiz gideri yazıldığı halde,örtülü sermayeye isabet eden 39.-TL tutar KKEG ve ortaklara dağıtılmış Kar Payı sayılacaktır. 39.-TL tutar KKEG olarak beyannamede matraha ilave edilecektir. 24
39.- TL tutar ayrıca ortağa dağıtılmış kar payı olarak da sayılacak, gerçek kişi ortaklara ait olan 9.-TL brüt tutarı üzerinden stopaj hesaplanıp, muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekecektir. (3/85X100) = 3,60 TL 3,60 X %15= 0,60 (6/85X100) = 7,10 TL 7,1 0X %15= 1,10 Toplam 10,70 TL 1,70 TL 25
ÖRTÜLÜ KAZANÇ Daha önce yapılmış olan vergilendirme işlemleri (tam mükellef kurumlarda kur farklarını da kapsayacak şekilde) taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilecektir. Yani Düzeltme işleminde tam mükellef kurum kur farkını da dikkate alarak iştirak kazancı yazacak,ancak gerçek kişi yada dar mükellef kurumlar kur farkı hariç tutarı dikkate alacaklardır. 26
ÖRTÜLÜ KAZANÇ Düzeltmeler yalnızca taraf olanlar arasında yapılacaktır. Ancak,Gerçek kişiye ait örtülü sermaye gelirinin 2009 yılı için 22.000.-TL aşması durumunda ayrıca Menkul Sermaye İradı olarak da beyan edilmesi gerekir. 27
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI (KVK MD. 13) Eski yasada yer alan örtülü kazanç müessesesi yeni Kurumlar Vergisi Kanununda Transfer Fiyatlandırılması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı başlığı altında yeniden düzenlenmiştir. Yürürlük Tarihi 1.1.2007 dir. 28
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI TANIM VE KAVRAMLAR Transfer Fiyatlandırması Uluslar arası uygulamalarda, bir ticari işletmenin Kendi bölümleri, Bağlantılı Diğer İşletmeleri, İş Ortakları arasındaki mal, hizmet, finansman, gayri maddi varlık konulu işlemlerinde uyguladıkları fiyat olarak tanımlanmakta. 29
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI TANIM VE KAVRAMLAR Kurumlar; ilişkili kişilerle yapacakları işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım yada satımında bulunurlarsa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış kabul edilmektedir. 30
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI TANIM VE KAVRAMLAR Deniyor ki; Kurumlar, İlişkili Kişilerle Emsallere Uygunluk İlkesine Göre Mal ve Hizmet Alım Satımı Yapınız. Aksi Halde Uyguladığınız Fiyatla Emsal Fiyat Arasındaki Farkı Örtülü Kazanç Sayarım ve Vergilendiririm. 31
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI TANIM VE KAVRAMLAR Yani; Transfer Fiyatı, Emsal Fiyatına Eşit veya Eşite Yakın Olsun, Değilse Haklı Gerekçeniz Olsun! 32
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI TANIM VE KAVRAMLAR Düzenlemede Önemli Kavramlar; İlişkili Kişi Kavramı, Emsallere Uygunluk İlkesi, Mal ve Hizmet Alım Satımı 33
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLİŞKİLİ KİŞİ İLİŞKİLİ KİŞİ TANIMI; Kurumların kendi ortakları, Kurumların veya ortaklarının ilişkili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar, Kurumun İdaresi, denetimi ve sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu yada nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi ve kurumlar, 34
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLİŞKİLİ KİŞİ Ortakların eşleri, ortaklarının veya eşlerinin üstsoy ve altsoy ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları ilişkili kişidir, Bakanlar Kurulunca vergi cenneti ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır. 35
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLİŞKİLİ KİŞİ Dikkat edilirse! Transfer Fiyatlandırması uygulamasındaki İlişkili Kişi kavramı ile, Örtülü Kazanç uygulamasındaki İlişkili Kişi tanımı birbirinden farklıdır. 36
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ Emsallere Uygunluk İlkesi: İlişkili Kişilerle yapılan mal veya hizmet alım yada satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedel e uygun olması olarak açıklanmaktadır. 37
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ 1995 yılında OECD tarafından hazırlanan Uluslar arası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi esas alınmıştır. 38
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ Emsallere Uygunluk İlkesinin Hayata Geçirilebilmesi için Transfer Fiyatlandırması Yönteminin Seçiminde; Mukayese Edilebilir İşlemler, Mukayese Edilebilir Bağımsız Kişiler, Mukayese Edilebilir Koşulların, Oluşumunu bir arada aramalıyız. 39
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ Emsallere Uygunluk İlkesi İçin; 1- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, 2- Maliyet Artı Yöntemi, 3- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi 4- Yukarıdaki Yöntemlerden hiç biri uymuyorsa, koşulları sağlayan, işlemin mahiyetine uygun olan tarafımızca belirleyeceğimiz başka bir yöntem seçilebilir. 40
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ Bu uygulama şekillerinin tamamından tereddüt edilmesi veya uygulanamaması durumunda uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntem Maliye Bakanlığı ile anlaşarak da belirlenebilecektir. Ancak bu yöntem,anlaşmada belirlenen süre ve şartlarda, 3 yılı geçmemek üzere kesinlik taşıyacaktır. 41
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi: Uygulanacak emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında bulunan ve aralarında her hangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek yada tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uyguladıkları piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak belirlenmesidir. 42
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Temel İlkemiz Hep! Mukayese edilebilir İşlem, Mukayese Edilebilir Bağımsız Kişi ve Mukayese Edilebilir Koşulları aramak olacaktır. Bu yöntem daha çok mal satışlarında uygulanan bir yöntemdir. 43
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Maliyet Artı Yöntemi: İlişkili kişiler arasındaki işleme konu mal veya hizmetin maliyetine, makul bir kar payı eklenerek fiyatın belirlenmesidir. Uygun bir brüt kar payından amaçlanan mal veya hizmet satımının ilişkisiz kişilere yapılması halinde uygulanacak kar payıdır. 44
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Daha Çok; Hizmet, Hammadde,Yarı Mamul ve Mamul malların satışında kullanılmaktadır. İşletme içinde ilişkisiz kişilere uygulanan genel bir brüt kar marjı varsa (iç emsal) bu kar oranı uygulanması uygun olacaktır. Emsal uygulama için iç işlem sayısı yetersiz ise, o zaman dış emsallerde dikkate alınarak maliyete uygun bir brüt kar marjı ilave edilmelidir.. 45
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ ABC şirketinin,ilişkili kişisi (XYZ) şirketi ve İlişkisiz kişi (MNO) şirketi ile yaptığı mal satışları ile ilgili işlemleri şu şekildedir. 46
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ XYZ MNO Direk İlk Madde 10.- 10.- Direk İşçilik 15.- 15.- Direk Giderler 10.- 10.- Birincil Maliyet 35.- 35.- Genel Üretim Giderleri 5.- 5.- Genel Yönetim Giderleri 3.- 3.- Üretim Maliyeti 43.- 43.- Brüt Kar Marjı 8,60 17,20 Satış Fiyatı 51,60 60,20 Brüt Kar Marjı %20 %40 Brüt Kar Marjı 8,60 47
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Satış İskontosu 0 1,40 Pazarlama Satış Gideri 4,20 2,00 Düzeltilmiş Brüt Kar 4,40 13,80 Düzeltilmiş Brüt Kar % 10,23 (4,40/43) % 32,09 (13,80/43) 48
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Düzeltilmiş Brüt Kar Marjı(İlişkisiz Kişi % 32,09 Düzeltilmiş Brüt Kar Marjı (İlişkili Kişi) % 10,23 Brüt Kar Marjı Arasındaki Fark % 21,86 Birim Başına Gerçek Üretim Maliyeti Birim Başına Arttırılmış Brüt Kar(43 X % 21,86) Gerçek Satış Fiyatı ( 43,00 + 8,60) Birim Başına Emsal Fiyat (51,60 +9,40) XYZ için Kaydedilmiş Gerçek Gelir (50.000 X51,60) Emsal Fiyatla Satış Tutarı (50.000 X61,00) Maliyet Artı Yönteminde Arttırılacak Emsal Fiyat Farkı Geliri 43,00.-TL 9,40.-TL 51,60.-TL 61,00.-TL 2.580.000.-TL 3.050.000.-TL 470.000.-TL 49
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi: Bu yöntem Emsallere Uygun Fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek kişi veya tüzel kişilere yeniden satılması durumunda uygulanacak fiyattan, uygun bir brüt satış karının düşülerek bulunması demektir. 50
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Bu yöntem daha çok, pazarlama firmaları veya dağıtımcılar aracılığıyla satılan ürünlerin fiyatlandırılmasında kullanılmaktadır. 51
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Örnek: A ilişkili şirketi B ye parça başına 60.- TL den mal satar.b bu ürünleri ilişkisiz kişilere 100.- TL den tekrar satışını yapmaktadır.ürünün B ye toplam maliyeti(yönetim,satış masrafları 20.- TL dahil) 80.-TL dir.bu ticari ilişkide brüt kar oranı ise %25 dir ve adı geçen mal üçüncü kişilere 80.-TL ye 20.-TL eklenerek 100.-TL ye satılmaktadır. Parça başına fiyat şu şekilde hesaplanacaktır; 52
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI FİYAT BELİRLEME YÖNTEMLERİ Emsal Satış Fiyatı ( Yeniden Satış Fiyatı- Brüt Satış Karı/100-25) 75.- TL Yönetim Gideri (-) 20.- TL Parça Başına Emsal Satış Fiyatı 55.- TL Buna göre,emsal fiyatla satış fiyatı arasındaki 5.- TL lik fark kadar B nin karı azalmaktadır. Dolayısıyla A 60 TL yerine 55.-TL transfer fiyatı uygulanmalıdır. 53
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI MAL VE HİZMET SATIMI KAVRAMI Her Hal ve Şartta; Alım, satım, imalat, inşaat işleri, kiralama, kiraya verme, ödünç para verilmesi, alınması, ikramiye, ücret ve benzeri ödemelerde bulunulması, mal ve hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir. 54
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI VERGİSEL SONUÇLARI Saklama: Emsallere Uygunluk İlkesi Doğrultusunda Belirlenen Fiyatın Hesaplanmasına İlişkin Kayıt, Belge, Hesaplama ve Çalışma Kağıtlarının V.U.Kanunundaki saklama sürelerinde saklanması zorunludur. 55
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI VERGİSEL SONUÇLARI Transfer Fiyatlaması Yoluyla Kısmen veya Tamamen Örtülü Kazanç Dağıtımının Oluşması Durumunda; Dağıtılmış Sayılan Kazanç, Şartların Gerçekleştiği Hesap Döneminin Son Günü İtibariyle, Dağıtılmış Kar Payı veya Dar Mükellefler Tarafından Merkeze Aktarılmış Tutar Sayılacak. 56
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI VERGİSEL SONUÇLARI Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Düzeltme işlemi,örtülü kazanç dağıtan taraf açısından KKEG, örtülü kazanç dağıtılan taraf açısından kar payı olarak değerlendirilerek düzeltme yapılacaktır. 57
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI VERGİSEL SONUÇLARI Yani Örtülü Kazanç Dağıtımı Halinde; Dağıtan Kuruma Vergi, Ceza ve Gecikme Faizi Hesaplanacak, Örtülü Kazancı Elde Eden Kurum İse Vergi Düzeltmesi Yapacak. Koşullar Uygunsa işleme İsabet Eden Vergi İade Edilir. 58
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI VERGİSEL SONUÇLARI Ancak, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekir. 59
TRANSFER FİYATINA DİKKAT A ŞİRKETİ B Şirketine Mal Satar Transfer Fiyatı 1.000.- Emsal Değer 1.100.- Örtülü Kazanç 100.- KKEG olarak matraha ilave edilecek B ŞİRKETİ A Şirketinden Mal alır Transfer Fiyatı 1.000.- Emsal Değer 1.100.- Örtülü Kazanç 100.- Kar payı olarak dikkate alınacak 60
ÖRTÜLÜ SERMAYE KRİTERLER Bu durum Geçici Vergi Dönemlerine de Etkili Olacak mı? 61
Geçici Vergi Dönemlerinde Yapılacak Düzeltme İşlemleri Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Tebliğde hesaben düzeltmenin ne şekilde yapılacağı açıklanmamıştır. İki kurum arasında yapılacak bir yazışmanın yeterli olması gerekir. 62
Düzeltme İşlemleri Düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, örtülü kazanç dağıtılan tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir. 63
Düzeltme İşlemleri (Devam) Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafta da gerekli düzeltme işleminin kendiliğinden yapılması mümkün olacaktır. 64
TF Uygulamasında Cezalandırma Mükelleflerin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapmaları durumunda kayba uğratılan vergiler 1 kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilir. 65
Bilgi ve Belgeleri Vermeme Tebliğde uygulanacak cezanın türü ve tutarı konusunda açık bir ifadeye yer verilmemiştir. Beyanname ekinde verilmesi gereken formun verilmemesi halinde uygulanabilecek ceza 352/ll-7.maddesi uyarınca 2.derece usulsüzlük cezası olup tutarı 50 TL dir. Talep edildiği halde söz konusu bilgi ve belgelerin verilmemesi halinde ise VUK nın mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Ceza tutarı birinci defada 1.000 TL dir. Ancak bilgi vermeme inceleme nedenidir. 66
TRANSFER FİYATLAMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İÇİN İSTENEN RAPOR, FORM, BİLGİ VE BELGELER 1-BEYANNAME EKİNDE VERİLMESİ GEREKEN FORM İlişkili kişilerle işlemi bulunan bütün kurumlar vergisi mükellefleri 2009 yılı için Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç Dağıtımı ile ilgili bir Formu doldurmak ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vergi dairesine vermek zorundadır. İlişkili kişiler ile işlemi olmayan mükellefler söz konusu formu doldurmayacaktır. 67
TRANSFER FİYATLAMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İÇİN İSTENEN RAPOR, FORM, BİLGİ VE BELGELER 2- İSTENMESİ DURUMUNDA VERİLECEK RAPOR a) Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı mükellefler Yurtiçi + Yurtdışı işlemler için, b) Diğer kurumlar vergisi mükellefleri ise Sadece Yurtdışı işlemleri için, Kurumlar vergisi beyannamesi verme süresine kadar hazırlayacakları raporu istenmesi durumunda İdareye veya vergi inceleme elemanına verecekler. 68
TRANSFER FİYATLAMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İÇİN İSTENEN RAPOR, FORM, BİLGİ VE BELGELER 3- BİLGİ VE BELGE VERME ZORUNLULUĞU İdareye veya vergi inceleme elemanına ibraz etmesi zorunludur. 69
TRANSFER FİYATLAMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İÇİN İSTENEN RAPOR, FORM, BİLGİ VE BELGELER 3- BİLGİ VE BELGE VERME ZORUNLULUĞU a) Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Mükellefleri Hazırladıkları Raporu b) Diğer Kurumlar Vergisi Mükellefleri Yurtiçi işlemleri için bilgi ve Belgeleri Yurtdışı işlemleri için raporu İdareye veya vergi inceleme elemanına ibraz etmesi zorunludur. c) Gelir Vergisi Mükellefleri Yurtiçi + Yurtdışı işlemlerle ilgili bilgi ve belgeleri 70
EK-2 Numaralı Form 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesine ilişkin olarak 18.11.2007 tarihinde yayımlanan 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğe göre, kurumlar vergisi mükellefleri, 2007 yılına ilişkin olarak verecekleri kurumlar vergisi beyannamesi ekinde tebliğ ekindeki Ek-2 formda yer alan bilgileri elektronik ortamda doldurup e-beyanname ile birlikte bağlı bulundukları vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir. 71
TRANSFER FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM VE ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İLİŞKİN FORMUN DOLDURULMASI 1 Numaralı Tebliğde belirtilen ilişkili kişiler ile işlem yapan mükellefler, işlem yaptıkları ilişkili kişilerin cari hesap dökümünü alıp 2009 yılındaki işlemleri öncelikle; alım, satım, ödeme, faiz, kur farkı, KDV ödemesi veya KDV tahsili şeklinde ayrıştıracaklardır. Stokların veya Sabit Kıymetlerin Maliyetine İlave Edilen Finansman Giderleri veya Kur Farklarına dikkat edilmeli. 72
TRANSFER FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM VE ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İLİŞKİN FORMUN DOLDURULMASI Daha sonra alım ve/veya satım işlemleri, işlemin mahiyetine göre ayrıştırılacaktır. Bu şekilde ayrıştırılan işlemlerin miktar ve tutarları belirlenecek, miktar ve tutar olarak belirlenen işlemler için, hangi transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanacağı araştırılıp en uygun yöntem belirlenecektir. 73
EK-2 Formun Doldurulması XYZ A.Ş. nin 2007 hesap döneminde ilişkili kişilerle gerçekleştirmiş olduğu, mal veya hizmet alım yada satımlarına ilişkin veriler şu şekildedir. 1. İlişkili kişi A dan KDV dahil 59.000.-TL(KDV hariç 50.000.-TL) hammadde alınmıştır. 2. İlişkili kişi B ye KDV dahil 88.500.-TL(KDV hariç 75.000.-TL) mal satmıştır. 3. İlişkili kişi C ortağından kiralanan gayrimenkul nedeniyle Brüt 15.000.-TL kira bedeli ödenmiştir. 74
EK-2 Formun Doldurulması 4. İlişkili kişi B den almış olduğu hizmet karşılığında KDV dahil 5.900.- TL(KDV hariç 5.000.-TL) komisyon ödenmiştir. 5. İlişkili Kişi B den alınan borç paranın yıl sonu bakiyesi 175.000.-TL.olup,çeşitli tarihlerde alınan borçlar için yıl içinde, 26.000.-TL faiz ödenmiştir. Alınan borç yıl içinde ortalama 180 gün kullanılmıştır. 75
EK-2 Formun Doldurulması 6. Ortaklara borçlar hesabının dönem sonu bakiyesi 71.500.-TL.(55.000.-USD X 1,30) dir. Ortaklara faiz ödenmemiştir,ancak borç alındığında 68.750.-TL. dir. (55.000.-USD X 1,25) dir. 2.750.-TL kur farkı kambiyo zararları hesabına yazılmıştır. 76
EK-2 Formun Doldurulması XYZ A.Ş. nin 31.12.2006 tarihli bilançosuna göre, Aktif Toplamı 1.355.000.-TL Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Toplamı 1.255.000.-TL Öz Sermaye 100.000.-TL Toplam finansman maliyeti 28.750.-TL (26.000.- TL faiz + 2.750.-TL kur farkı) 77
EK-2 Formun Doldurulması EK-2 Formunun doldurulabilmesi için öncelikle XYZ A.Ş., 2007 Yılı içinde ilişkili kişilerle gerçekleştirmiş olduğu işlemlerin, emsale uygunluğunun tespitinde kullandığı yöntemleri ortaya koyması gerekecektir. 1- İlişkili kişi A dan satın alınan 1000 adet Z hammaddesinin birim alış fiyatı ortalama 50.-TL olup, Z hammaddesi yıl içinde ilişkisiz kişilerden birim fiyatı 51.- TL alındığı iç emsalle ortaya konmuştur. 78
EK-2 Formun Doldurulması 2- İlişkili kişi B ye satılan T mamulü 500 adet olup ortalama birim satış fiyatı (75.000 / 500) 150.-TL dir. T mamulünün birim üretim maliyeti 125,-TL, olup, pazarlama satış maliyeti de göz önünde bulundurularak %20 brüt satış karı ilavesi ile 150.-TL den satılmaktadır. Ayrıca aynı özelliklere sahip bu ürünün dış emsallerinin satış fiyatı da bu civardadır. 79
EK-2 Formun Doldurulması 3- İlişkili kişi C ortağından 2007 yıllı için 15.000.-TL ye kiralanan gayrimenkulün,aynı binada emsali bulunmakta,ilişkisiz kişiler arasında yapılan kira sözleşmelerinde bir yıllık kira bedeli peşin 13.000.-TL civarında olmaktadır. Paranın zaman değeri dikkate alındığında aylık 1.250.-TL nin emsale uygun olduğu tespit edilmiştir. 80
EK-2 Formun Doldurulması 4- İlişkili kişi B den alınan aracılık hizmeti için ödenen komisyon bedeli,ilişkisiz kişilerden alınan teklifler uyum içindedir. 5- İlişkili kişi B den alınan borç (yıl içinde 225.000.-TL) işletmede yıl sonu itibariyle ortalama180 gün kullanılmıştır. Bu süre için ödenen 26.000.-TL faiz %30 yıllık ortalama faize denk gelmektedir ki, ilişkisiz kişilerden de temin edilecek olsa ortalama yıllık piyasa faizi oranı %30-35 civarıdır. 81
EK-2 Formun Doldurulması Örtülü Sermaye Hesabı: Dönem başındaki Öz sermaye 100.000.-TL Ö.S.Hesabına Esas Alınacak Tutar 300.000.-TL (100.000 X3) İlişkili kişilerden temin edilen borçlar İlişkili kişi Borç tutarı Ödenen Faiz Kur Farkı B * 225.000.- 26.000.- Ortaklar C/H 71.500.- -- 2.750 82
EK-2 Formun Doldurulması İlişkili kişilerden yapılan borçlanmaların toplam tutarı olan 291.500.-TL, Öz sermayenin 3 katı olan 300.000.-TL yi aşmadığından, örtülü sermayeden söz edilemeyecektir. Dolayısıyla ödenen faiz ve hesaplanan kur farkı için,örtülü sermaye açısından yapılacak bir şey bulunmamaktadır. 83
Bu bilgilere göre X A.Ş. nin 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesi eklerinden Ek-2 formu nasıl doldurulacaktır.??? 84
Muhasebeci arkadaş şimdi ne yapacak! Formu dolduracak! 85