VAZGEÇİLEN ALACAKLAR

Transkript

1 VAZGEÇİLEN ALACAKLAR I-MADDE METNİ: Madde 324 Konkordato veya sulh yoliyle alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur. II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-VAZGEÇİLEN ALACAK NEDİR: 1-Genel Açıklama: Vazgeçilen alacaklar, konkordato ve sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklardır. Vazgeçilen alacaklar alacaklısı açısından değersiz alacaktır. Bir alacağın, alacaklısı açısından değersiz alacak sayılması demek, alacağın tahsilenden vazgeçilmesi ve belli bir zarara katlanılması demektir..borçlu açısından vazgeçilen alacak, bir avantaj olup bir nevi bedava sağlanan bir kazançtır. Kelime anlamı ile her ne kadar alacaklı kişi veya kurumu çağrıştırsa da, esas itibariyle borçlu olan kişi veya kurumu ilgilendiren ve borçulu için önem ve avantaj sağlayan bir kavramdır. Vazgeçilen alacak, borçlu yönünden yukarıda söylediğimiz gibi, hasılat (kâr) hükmündedir. Çünkü; bilançonun aktifindeki (varlıklar + alacaklar), = Pasifindeki (Öz sermaye + Borçlar) eşitliğindeki borçlar kaleminin vazgeçilen alacaklardan dolayı azalması nedeniyle ile borçlunun öz sermayesinde bir artış meydana gelecektir. Ancak; borçlu tarafından elde edilen söz konusu kârın veya hasılatın, borçlunun mali durumunun esasen bozuk olduğu kabul edilmiş olduğundan alacaktan vazgeçilen yılda değil, daha sonraki yıllarda vergilendirilmesi öngörülmüştür. Kanunda belirtildiği gibi vazgeçilen alacağın en önemli iki şartı konkordato veya sulh yolu ile tahsilinden vazgeçilmesidir. Şimdi bu iki kelimenin tanımlanmasını yapacağız. 1 2-Konkordato İle Alacaktan Vazgeçilmesi: a-konkordato: Konkordato 2004 sayılı İcra İflas Kanunu nun 285 ve müteakip maddelerinde tanımlanmış ve şartları belirlenmiştir. Konkordato, borçlarını ödeme kabiliyeti azalan bir borçlunun alacaklıları ile anlaşarak borcundan kısmen kurtulmasıdır. Konkordato elinde olmayan sebeplerle işleri iyi gitmeyen ve mali durumu bozulmuş olan dürüst borçluları korumak için kabul edilmiş bir müessesedir. Konkordato, kaydedilmiş olan alacaklıların yarısını ve alacakların üçte ikisini aşan bir çoğunluk tarafından imza edilmiş ise kabul edilmiş sayılır. (İİK.Md:297) İcra mahkemesinin tasdiki ile hüküm ifade eden bir anlaşmadır. Bu anlaşma ile imtiyazsız alacaklılar borçluya karşı alacaklarının belirli bir yüzdesinden feragat ederler ve borçlu, borçlarının konkordatoda kabul edilen kısmını (yüzdesini) ödemekle, borçlarının tamamından kurtulur. Bu anlatılan resmi konkordatodur. Resmi konkordatonun yanında bir de özel konkordato vardır. Özel konkordato alacaklılar ile borçlu arasında yapılan ve alacak miktarında indirim veya borçluya süre verilmesi şeklinde yapılan bir bir anlaşma olup, sözleşmenin tarafları olan alacaklılar ile borçlunun tamamen iradesine dayanmaktadır. Özel konkordatoda resmi organların hiçbir şekilde katılımı söz konusu olmayıp, tamamen alacaklılarla borçlu arasında yapılan ve alacak miktarında bir indirim veya borcun ödenmesinde süre verilmesi şeklinde yapılmaktadır. 1 E.Gelirler Başkontrolörü yeni Vergi Başmüfettişi Nuriye Dinçeli nin Vergi Soruları Dergisinin 2007/Kasıım sayısındaki, Vazgeçilen Alacaklar Değersiz Alacakmıdır. isimli makalesi.

2 2 b-konkordato Talebi: Konkordato hükümlerinden yararlanmak isteyen herhangi bir borçlu, İcra Mahkemesi Hakimliği ne başvurur. Aynı zamanda iflas talebinde bulunabilecek her alacaklı, gerekçeli bir dilekçeyle, icra mahkemesinden borçlu hakkında konkordato işlemlerinin başlatılmasını isteyebilir.(md:285/2) Borçlu dilekçesinde, konkordato projesini bildirir ve ayrıntılı bir bilançosunu verir. Tetkik mercii, borçlunun konkordato teklifini, konkordato mühleti verilebilmesi için gereken şartların bulunup bulunmadığını re sen araştırır ve inceler. Mahkeme borçluyu ve talepte bulunmuş ise alacaklıyı dinledikten sonra borçlunun durumunu, malvarlığı ve gelirlerini, taahhütlerini yerine getirmesine engel olan sebepleri ve konkordatonun başarı ihtimalini göz önünde tutarak, projenin alacaklıları zarara sokmak kastından ari olup olmadığına göre konkordato talebinin uygun olup olmadığına karar verir.(i.i.k.md:286) Konkordato talebi ilan edildikten sonra, on gün içinde alacaklılar itiraz ederek konkordato mühleti verilmesini gerektiren bir hal bulunmadığını ileri sürerek icra mahkemesinden konkordato talebinin reddini isteyebilir. İcra Mahkemesi; 1) Konkordato mühleti verilmesi için gerekli şartların mevcut olmadığı kanısına varırsa, konkordato teklifini reddedir. 2) Gerekli şartların mevcut olduğu kanısına varırsa borçluya konkordato mühleti verir ve birde komiser tayin eder. c-konkordato Mühleti Verilmesi: Konkordato talebinin uygun görülmesi durumunda, icra mahkemesi, borçluya en fazla üç aylık bir mühlet verir ve aynı zamanda gerekli bilgi ve tecrübeye sahip Türk vatandaşlarından bir veya birkaç komiser tayin eder. Birden fazla komiser tayin edilmesi halinde icra mahkemesi bu kişilerin görev ve yetki alanlarını belirler.(i.i.k Md:287) 3-Sulh Yoluyla Alacaktan Vazgeçilmesi ve Vazgeçilen Alacağın Belgelendirilmesi: Sulh yoluyla alacaktan vazgeçilebilmesi için hangi şartların mevcut olması gerektiği ile ilgili Kanunda bir hüküm bulunmamaktadır. Tarafların anlaşması durumunda her hal ve takdirde anlaşarak alacaktan vazgeçilmesi mümkün olacak mıdır. Vergi Usul Kanunu, Geçici 24 üncü maddesinde ve tarihlerinde deprem felaketine maruz kalan yörelerde gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyet kaydı bulunan kişilerden alacağı bulunan mükelleflerin, depremi sulh yoluyla alacaktan vazgeçilmesi için geçerli bir neden olarak kabul etmiş ve şartlarını belirlemiştir. Buna göre taraflar aralarında vazgeçilen alacaklar için bir Sulh Belgesi tanzim edecekler ve bu belgeyi de noterde onaylatacaklardır. Madde metninde vazgeçilen alacağın konkordato yoluyla ve sulh yoluyla oluşabileceği hüküm altına alınmıştır. Konkordato mevzuu İcra İflas Kanunu nda ayrıntısıyla düzenlenmiş, usul ve esasları belirlenmiştir. Bu nedenle konu nettir. Sulh yoluyla alacaktan vazgeçilmesine dair ise mevzuatımızda bir düzenleme bulunmamaktadır. VUK nun geçici 24. maddesi ve bu maddenin uygulanması usul ve esaslarına dair 284 No.lu VUK Genel Tebliğinde sulh anlaşmasının notere onaylatılması şartı aranmıştır. Söz konusu tebliğle yapılan düzenlemeler 1999 marmara depremi sonrasında, VUK Madde 323 kapsamında dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların kapatılmasına (değersiz alacak sayılabilmesine) ilişkin olarak çıkarılmıştır. Dolayısıyla bu durumun taraflarda kanıtlanmasına yönelik bir anlaşmayı müştereken imzalayıp kabullendiklerini gösteren bir belgenin varlığı olayın ispatı açısından da zorunlu olmaktadır. Ayrıca Hukuk Usulü Muhakemeleri Yasası'nın 288 ve müteakip maddeleri de vazgeçilen alacakların hem alacaklı ve hem de borçlu açısından belgelendirilmesini öngörmektedir. Normal ticari hayatta taraflar aralarında düzenledikleri bir sözleşme ile alacaklarından sulh yoluyla vazgeçebilmektedirler. Bu sözleşmenin adı da Sulh ve İbra Sözleşmesi olmaktadır. Bu sözleşme taraflarca, tüzel kişilerde yetkililerince imzalanmakta ve notere de onaylatılmamaktadır. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın 09/09/2011ctarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesinde, şirketiniz ve borçlu şirket tarafından karşılıklı imzalanacak mutabakat, protokol ve ibranamenin noter tarafından

3 3 onaylanması halinde, söz konusu belge ile bahis konusu alacağınız, kurumunuz açısından kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacak haline gelecektir. İfadesi ile sulh ve ibranamenin kanaat verici bir belge olarak kabul edilmesi için notere onaylatılması gerektiği belirtilmiştir. Sulh ve İbra Sözleşmesi nin belirli bir şekli olmamakla beraber çok sık kullanılan şekli aşağıdaki gibi olmaktadır. a-sulh ve İbra Sözleşmesinin Şekli: Bir alacağın Sulh yoluyla alınmasından vazgeçilmesi için belirli bir şekil şartı yoktur. Kanunda nasıl yapılacağı ile ilgili bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak Kanunda Sulh yoluyla dendiği için bir anlaşmanın yapılmış olması gerektiği açıkça anlaşılmaktadır. Tabiidir ki anlaşmanın tarafları olacak ve bu anlaşma da yazılı olacaktır. Çünkü anlaşmayı anlaşan taraflar yani borçlu ve alacaklı imzalayacaktır. Aksi takdirde tek taraflı beyanla alacaklı alacağından vazgeçtiğini belirten bir belge düzenlemek suretiyle alacağından vazgeçtiğini belirtip bu alacağı kendi hesaplarında zarar yazamaz. Yani Anlaşmanın mutlaka iki tarafı olması gerekmektedir. Yapılan tanımlamalara uygun olarak Sulh ve İbra Sözleşmesi ne ait bir örnek aşağıda şekil olarak verilmiştir. Örnek: Alacaklı (Y) A.Ş.ile borçlu (X) A.Ş. şartları aşağıda belirtildiği gibi anlaşarak alacaklarının bir kısmının tahsilinden vazgeçmiştir. Konu ile ilgili anlaşma örneği ve vazgeçilen alacak tutarları aşağıda açıklanmıştır. SULH VE İBRA SÖZLEŞMESİ BORÇLU : (X) Giyim ve İhtiyaç Maddeleri A.Ş. ALACAKLI : (Y) Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret A.Ş. KONU : (X) A.Ş.Şirketinin bayii şeklinde ticari faaliyette bulunan(y).şirketi yapılan bayilik sözleşmesi gereği 10 yıldır ticari faaliyette bulunmaktadır. Ancak ekonomik hayattaki kırız nedeniyle ticari işleri bozulmuş ve borçlarını ödeyemeyecek bir duruma gelmiştir. Çünkü satın aldığı malları satamadığı için yani emteayı paraya çeviremediği için işçi ücretlerini de ödeyemeyecek duruma gelmiştir. Borçlarını ödeyemediği için, taraflar aralarında anlaşarak (Y) A:Ş.. alacaklı firma alacaklarının bir kısmının tahsilinden vazgeçmiş borçlunun kalan borçlarını sağlıklı bir şekilde ödeyebilmesi için taraflar anlaşmışlardır. VAZGEÇİLEN ALACAK : Borçlunun toplam borcu 2011 yılı hesap döneminde, TL olup, bayilik sözleşmesi gereği vermiş olduğu teminatların tutarı, TLdir. Mallarını satmayı üstlendiği alacaklı firmaya borcu ise TL.dir. Borçlunun borçlarını ödeme kabiliyeti kalmamış olup. Teminatı da borçlarını karşılayacak miktarda değildir.ileride alacağın tahsiline dair bir imkan ve emare de kalmamış olması nedeniyle tahsilinden vazgeçilerek Borçlunun nezdindeki ( =) TL.(Sekizyüzellibin TürkLirası) borcundan dolayı ibra edilmiştir. İş bu Sulh ve İbra Sözleşmesi (1)bir nüsha olarak.tarihinde akdedilmiş olup ihtilaf halinde.mahkemeleri yetkilidir. Borçlu (X) Giyim ve İhtiyaç Maddeleri A.Ş. Alacaklı (Y) Teksil Ürünleri Sanayi ve Ticaret A.Ş. Yapılan bu sözleşme ile alacaklı sözleşmede belirtilen miktar ve tutarda alacağından vazgeçmektedir. Ve bu alacak, alacaklı için artık Değersiz Alacak durumunda olduğu için, vazgeçilen bu alacak V.U.K.nun 322 inci maddesi uyarınca zarar yazılmaktadır. b-borçlunun Ödeme Güçlüğü İçinde Olması Gerekir: Vazgeçilen alacakların alacaklı yönünden değersiz alacak sayılarak dönem kazancının tespitinde gider kaydedilebilmesinin diğer bir önemli şartı, borçlunun ödeme güçlüğü içerisinde bulunduğunun, hatta ödeme kabiliyetini kaybettiğinin ve dolayısıyla alacağın normal takip süreci sonunda tahsil edilemeyeceğinin ispat edilmesidir. Başka bir ifadeyle, borçlu borcunu ödeyebilecek güçte ise alacaklının alacağından vazgeçmesi ve

4 4 vazgeçtiği alacak tutarını giderleştirmesinin yasal dayanağı bulunmamaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, borçlunun ödeme güçlüğü içerisinde olduğunun ve alacağın takibinin tahsilatla sonuçlanmayacağının ortaya konmasıdır; borçlunun ticari veya mali anlamda zararlı olması ödeme güçlüğünü ispatlamayacağı gibi, ödeme güçlüğünün ispat edilmesinde borçlunun zararlı olması şartı da aranmaz. Belirtilen husus, tarihli ve 1/174 Esas Numaralı TBMM Geçici Komisyon Raporu'nun, VUK'un 324'üncü maddesiyle ilgili bölümündeki değerlendirmede "...iflas halinde veya mali müzayakada bulunan ve borçlarını ödeyemeyecek hale gelen mükellefler" den bahsedilmek suretiyle açıkça belirtilmiştir. Borçlunun ödeme güçlüğü taşımaması, daha da önemlisi borcunu rahatlıkla ödeyebileceği hallerde; çeşitli mülahazalarla "sulh anlaşması" veya benzeri özel sözleşmelere dayanılarak, alacağın vazgeçilen alacak olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu şekildeki uygulamalarda, alacağın alacaklı yönünden gider kaydı kabul edilemeyeceği gibi, alacaklı yönünden gider kabul edilse dahi, borçlu yönünden de aynı hesap döneminde gelir kaydı yapılması istenebilecektir. 2 c-borçlu Bilanço Esasına Göre Defter Tutmalıdır: VUK'un 324'ncü maddesi hükmünde, vazgeçilen alacak tutarının borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı belirtildiği ve karşılık ayırma yöntemi de bilanço esasında defter tutanlar tarafından uygulanabildiği için; vazgeçilen alacaklarda borçlu tarafın mutlaka VUK'un 177'nci maddesinde belirtilen birinci sınıf tüccar olması gerekir. Buna göre, alacaklı yönünden alacağın vazgeçilen alacak olarak gider kaydedilebilmesi için bilanço esasında defter tutma şartı bulunmamakla birlikte; bu şekildeki vazgeçilen alacağın gider kaydı için, karşı tarafın (borçlunun) bilanço esasında defter tutması şarttır. Ancak bu şartın, işletme hesabında defter tutan borçlular yönünden, (muvaaza ve vergi ziyaına yönelik fiiller hariç) vazgeçilen alacak tutarının ilgili yılda doğrudan gelir yazılması halinde aranmayacağı söylenebilir. Zira, alacaklının gider kaydettiği tutar, borçlu tarafından da aynı tutarda ve aynı yılda gelir kaydedilmektedir. Özetle belirtmek gerekirse, borçlusu defter tutmayanlar ya da defter tuttuğu halde bilanço esasına göre defter tutmayanlar (işletme hesabına göre defter tutanların yukarıda açıklanan durumu hariç) için bir alacağın, alacaklı tarafından vazgeçilen alacak olarak giderleştirilme imkânı bulunmamaktadır. d-vazgeçilen Alacağın Muhasebeleştirilmesi: Kanunda belirtildiği gibi, vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde, (3) yıl Özel bir karşılık hesabında bekletilmekte ve bekleme süresi içinde zararla itfa edilmektedir. Borçlu, (3) üç yıllık süre içinde zarar etmezse veya meydana gelen zararı vazgeçilen alacak nedeniyle karşılık hesabına alınan meblağı geçmezse, zararı aşan kısım üçüncü yılın sonunda kara atılması gerekmektedir. Vazgeçilen alacağın, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabında tutulması kanuni bir zorunluluktur. Karşılık ayrılması ise sadece bilanço esasına göre defter tutulması halinde mümkün olduğundan, işletme defteri tutan mükelleflerin bu haktan yararlanmaları mümkün görünmüyor. Yukarıdaki örnekte belirtilen Alacaklı (Y) A.Ş.ile borçlu (X) A.Ş. aralarında anlaşarak,2011 yılındaki toplam, liralık alacağın liralık kısımının tahsil imkanı olup, tahsil imkanı olamayan kalan lira için birlikte Sulh ve İbra Sözleşmesi düzenlemişler, Alacaklı (Y) A.Ş.sulh sonucunda lira alacağın tahsilinden vazgeçmiştir. Olayla ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır: aa) Alacaklının Kayıtlarında: 31./12/ Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Alıcılar (121-Alacak Senetleri) /.. bb) Borçlunun Kayıtlarında; 2 E:Hesap Uzmanı Azmi Demirci nin M.dergı/8844a.016 (Ocak 2011 Sayı 85) deki Vazgeçilen Alacaklar isimli makalesi.

5 5 31/12/ Satıcılar Vazgeçilen Borç.Karşı. Fon /.. Borçlu (X) Giyim A.Ş hesap döneminde TL zarar etmiştir. Buna ilişkin muhasebe kayıtları ise: Vaczgeçilen Borçlar Karşılığı Fon Dönem Kâr/Zararı Fonun zararla itfası / ise: Borçlu (X) A.Ş hesap döneminde TL zarar etmiştir. Buna ilişkin muhasebe kayıtları Vaczgeçilen Borçlar Karşılığı Fon Dönem Kâr/Zararı Fonda kalan meblağın zararla iitfası / (X) A.Ş. Şti hesap döneminde TL kâr etmiştir. Bu yılda herhangi bir mahsup işlemi yapılmayacak, 2013 yılının sonunda ise Fon Hesabında kalan kısım, Vazgeçilen alacağın fon hesabında tutulması gereken süre 3 yıl ile sınırlı olduğundan dolayı, 3. yılın sonunda kişi ya da kurum ister kâr ister zarar etsin, fon hesabında kalan tutarın dönem kâr/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu tutar da, [( ( =)] Tl. olacaktır Özel Fonlar Dönem Kâr/Zararı Bakiye fonun kar hesabına nakli / Vergi Usul Kanunu nun 324 üncü maddesinde, vazgeçilen Alacakların borçlu yönünden nasıl muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. Alacaklı tarafından vazgeçilen alacağın borçlu tarafından özel bir karşılık hesabında alınacağı ve üç yıl içinde zararla itfa edileceği, edilemediği takdirde üçüncü yılın sonunda kar hesabına nakledileceği belirtilmiştir. Vazgeçilen alacakların alacaklı yönünden nasıl muhasebeleştirileceği ise, bu alacakların değersiz alacak sayılması gerektiği savına dayanarak Vergi Usul Kanunu nun 322 inci maddesinde zarar yazılacağı belirtilmiştir. Muhasebe şekli de yukarıda (b/aa bölümünde) belirtildiği gibi yapılacaktır. e-vazgeçilen Alacak Karşılık Hesabına Hangi Tarihte Alınmalıdır ve Bekleme Süresi ve Üç yıllık Sürenin Hesabı: VUK Madde 324 kapsamında üç yıllık süre hesabını kayıt yapılan cari yıl birinci yıl olarak kabul edilerek hesaplanmalıdır. Kanun metninde yer verilen alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde ifadesi bize göre bu açıdan nettir. Bir önceki bölümde yer verdiğimiz uygulama örneğimiz de bu kabule göre çözülmüştür. Bu konuda üç yıllık sürenin kayıt yapıldığı yılı birinci yıl olarak kabul eden görüşler olmakla birlikte üç yıllık süreyi takip eden yıldan başlatan görüşlerde bulunmaktadır. Vazgeçilen alacak, borçlu tarafından yasal defterlerinde özel bir karşılık hesabında üç yıl bekletilecektir. Bu bekleme süresi içinde meydana gelen zararla kapatılamazsa, kapatılamayan kısım, dördüncü yıl kar olarak kar ve zarar hesabına kar olarak kaydedilmesi gerekir.

6 6 Üç yıllık itfa süresinin başlangıç tarihinin belirlenmesi ise şu şekilde saptanacaktır. a) Konkordato ilanında, konkordato anlaşmasının mahkemece onandığı tarih, b) Sulh yoluyla yapılan anlaşmada, anlaşmanın yapıldığı tarih esas alınır. Örnek: Alacaklı (A) A.Ş. yetkilileri ile borçlu firma (B) A.Ş. 5 Eylül 2012 tarihinde bir sözleşme düzenlemek suretiyle, alacaklı (A) A.Ş TL alacağın, TL.lik kısmının tahsilinden vazgeçilmiştir. Bu işlemin muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde yapılacaktır. aa) Borçlunun Kayıtlarında: Borçlu firma (B) A.Ş. anlaşmanın yapıldığı tarh esas alınarak, 2012 yılı kanuni defterlerinde aşağıdaki kaydı yapacaktır Satıcılar Hesabı Vazgeçilen Borçlarımız Karşılığı Fon Hes /. Borçlu firma (B) A.Ş. karşılık ayırdığı bu meblağı 2012, 2013, 2014 yıllarında zararla itfa edecek, zararla itfa edilemeyen kısım 2014 yılında kar hesabının alacak kısmına kar olarak yazılacaktır. Çünkü, maddede belirtildiği ve yukarıda da açıkladığımız gibi, fon hesabına alınan vazgeçilen alacak tutarının, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunması gerekmektedir. Alacaktan vazgeçildiği yıl 2012 yılı olduğu için, üçüncü yılın içi de 2014 yılı olmaktadır. Borçlu (B) A.Ş.nin 2012, yılında zarar, 2103 yılında lira zarar ve 2014 yılında ise ,- lira zarar ettiğini farz edersek. Her yılın zararı o yıl yapılan muhase kayıdı ile fondan mahsup edilecektir. Üç yılın toplam zararı ( =) lira olduğundan, bu zararın liralık fondan mahsup edildikten sonra, kalan liranın 2014 yılında kar hesabına atılması gerekmektedir. Konu ile ilgilile ilgili Gelir idaresinin aşağıdaki özelge özeti de aynı paraleldedir: Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, kredili olarak satılan mal veya hizmetin bedeli hasılatkaydedilmek suretiyle alacaklı tarafından vergi matrahına dahil edilirken, bu alacağın, çeşitli nedenlerle tahsilinin imkansız hale gelmesi durumunda Vergi Usul Kanunu nda sayılan şartlarla değersiz alacak olarakkaydedilmesi mümkün bulunmakta, borçlu ise ödemeyeceği tutar için karşılık hesabı açmakta ve üç yıllıksürede zararla mahsup edilemeyen tutar kâr hesabına aktarılmaktadır. Örneğin 2011 yılında karşılık hesabınaalınan tutarların hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özelkarşılık tutarlarnı n ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesapları intikal ettirilmesi gerekmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı tarihli ve [6-2012/928]-175 sayılı özelgesi.) Buna göre zarar mahsubu ile ilgili borçlunun kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır: Özel Fonlar Dönem Kar ve Zararı Özel Fonlar Dönem Kar ve Zararı Özel Fonlar Dönem Kar ve Zararı Özel Fonlar Dönem Kar ve Zararı Kalan fonun kar hesabına devri /

7 7 bb)alacaklının kayıtlarında: Diğer Olağandışı Gid.ve Zarar Alıcılar Hesabı (121-Alacak Senetleri) / f-işin Terki, Devir ve Veraset Suretiyle İntikalinde Bekleme Süresi: Vazgeçilen alacakların, borçlu yönünden kara alınmasında bekleme süresi normal olarak üç (3) yıldır. Ancak, daha önceden işin terk edilmesi, ölüm veya kurumların bir başka kuruma devir edilmesi halinde terk, ölüm veya devir tarihinde zararla itfa edilemeyen kısım kara geçirilir. 3 Başka bir ifade ile, işin terk edilmesi, ölüm, kurumların devir edilmesi halinde üç yıllık sürenin dolması beklenilmez. İşin terk edildiği, ölüm halinde veya kurumların devir edilmesi durumunda devir tarihinde, kalan kısım kara nakledilir. g-vazgeçilen Alacaktan Geçmiş Yıl Zararları Mahsup Edilebilir mi: Madde hükmün düzenleniş tarzından, Kanun'un amacının, vazgeçilen alacaktan kaynaklanan ve karşılık hesabına alınan kar hükmündeki değerden ancak aynı yıldaki zarar dahil olmak üzere üç yıllık süre içerisinde oluşan zararın mahsubunun yapılmasının uygun olduğu, dolayısıyla karşılık hesabı oluşturulmadan önceki hesap dönemlerine ilişkin zararın mahsubunun uygun olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır. Buna göre, hangi kaynaktan doğmuş olduğu önemsenmeden, üç yıllık bekleme süresi içerisinde, üç yıldan önceki geçmiş yıl zararlarının vazgeçilen alacaktan (karşılıktan) mahsup edilmesi imkânı yoktur. Vazgeçilen alacakta, mükellefe ileriye müteveccih olarak zarar imkânı tanınmıştır. Vergi uygulamasında, zararın geçmiş yıl karlarından mahsubu mümkün değildir. Bizim sistemimizde, kurumların tasfiyesindeki özel ve istisnai durum dışında, ileriye doğru zarar mahsubu, yani zararın geçmiş yıl karından indirilmesi, sadece vazgeçilen alacaklardan doğan "karlar"da kabul edilmiştir. Çünkü, örneğin, borçlunun kayıtlarında 2011 yılından kalan fonun, pasifte 2013 yılına kadar mahsup işlemi yapılabilmektedir. Yani 2013 yılında meydana gelen bir zarar, 2011 yılından kalan kardan mahsubu yapılabilmektedir. Bu işlemle, cari yılın zararı geçmiş yılın karından mahsup imkanı sağlamaktadır. Bekleme süresi içinde, işletme bünyesinde doğacak sonuçların ıslahına tahsis edilen bir rezerv niteliğindeki vazgeçilen alacak, bu amacın dışında kullanılamaz. 4 Diğer yandan, işletmede üç yıllık bekleme süresi içerisinde oluşan zararın öncelikle vazgeçilen alacaktan kaynaklanan karşılık hesabından mahsup edilmesi zorunludur. Bu şekildeki mahsup imkanı varken karşılık hesabından mahsup edilmeyen ticari (veya zirai) zararın başka gelir unsurlarından (örneğin menkul sermaye iradından) mahsubu olanaklı olmadığı gibi, izleyen dönemlere devredilmesi imkânı da bulunmamaktadır. Benzer şekilde, vazgeçilen alacak nedeniyle bilanço esasına göre defter tutan borçlunun defterinde karşılık hesabına alınan tutarın, üç yıllık bekleme süresi içerisinde ticari (veya zirai) kazanç unsuru dışındaki gelir unsurlarından doğan zararlarla karşılaştırılması ve bu zararların vazgeçilen alacaktan mahsup edilmesi mümkün değildir. 5 Vazgeçilen alacak borçlunun kayıtlarında özel bir fon hesabında takip edilecektir. Ve üç yıl içinde borçlunun meydana gelen zararları ile itfa edilmektedir. Yani vazgeçilen alacağın borçlunun kayıtlarında fon hesabına alındıktan sonra meydana gelen zararlarla itfa edilecektir. Yoksa geçmiş yıl zararları ile itfası mümkün değildir. Geçmiş yıl zararlarında olduğu gibi, mükellefin diğer gelir kaynaklarından doğan zararlar da, bekleme süresi dolmadan, vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez. 6 4-Vazgeçilen Alacak Bir Nevi Değersiz Alacaktır: 3Özbalcı nın a.g.e. sh.709 4Özbalcı nın a.g.e.sh E:Hesap Uzmanı Azmi Demirci nin Mdergı/8844a.016 (Ocak 2011 Sayı 85) deki Vazgeçilen Alacaklar isimli makalesi 6 Özbalcı nın a.g.e.sh.709

8 8 Vazgeçilen alacak, değersiz alacak ile ayrı maddelerde düzenlenmiş ve her iki maddede birbirine atıfta bulunmamış olmasına karşın esasen bir nevi değersiz alacak mahiyetindedir. Çünkü, değersiz alacağın en önemli şartlarından olan kanaat verici vesikaya önemli iki örnek, konkordato ilanı ve sulh belgesidir. Bu iki belge de aynı zamanda vazgeçilen alacakların temel şartlarından dır. Vazgeçilen alacakların V.U.K. da ayrı bir madde ile düzenlenmesinin nedenlerinden birisi, 324.üncü maddede, borçlu yönünden yapılması gereken işlemi belirlemiş olmasıdır. Kanuna göre borçlu vazgeçilen alacağı defterlerinde özel bir karşılık hesabında takip edecek ve üç yıl içinde zararla itfa edecektir. Alacaklı tarafından yapılması gereken işlemi de Kanun 322.inci maddesinde tanımlanması yapıldıktan sonra mukayyet değeri ile zarar yazılacağı şeklinde belirtilmiştir. Nitekim, Danıştay 4.üncü Dairesi tarihli, 1982/6564 Esas nolu, 1986/2643 Karar numaralı kararında: Konkordato dolayısıyla ibra edilen alacak, değersiz alacak olarak kabul edilebilir. Denilmiştir. Yine Danıştay 4.üncü Dairesi, , tarihli, 1984/5259 Esas, 1984/4206 Karar numaralı kararında: Konkordato ilanından sonra borçlu ile yapılan ibraname ile alınmasından vazgeçilen alacak, değersiz alacak olarak işlem görür. Değersiz alaaklar ile ilgili geniş açıklamalarımız, V.U.K. nun 322.nci maddesinin açıklama bölümünde yapılmıştır. 5-Tasfiye Halindeki Şirketlerin Değersiz Alacaklarının Durumu: Tasfiye halindeki bir şirketin, senetli alacağı için borçlunun iflas etmesi nedeniyle, alacağını iflas masasına yazdırmış ve şüpheli alacak karşılığı ayırmıştır. Bu alacak için borçlu ile yapılan protokol ve ibraname ile alacaktan vazgeçilmesi neticesinde bu alacak değersiz hale gelmiştir. Ancak, bu alacak için daha önce karşılık ayrılıp gider yazıldığı için, değersiz alacak haline dönüştüğünde ikinci kez zarar yazılamayacaktır. Konu ile ilgili, Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın 09/09/2011ctarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesi aynen aşağıya alınmıştır: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;... A.Ş.'den... yılına ait senetli alacaklarınızın bulunduğu, bu alacaklarınız icra takibi neticesinde alınamadığından kurulan iflas masasına müraacat ederek sıraya girdiğiniz, söz konusu alacağa karşılık ayırarak şüpheli alacağa kayıt yaptığınız ve ne zaman alınacağı belli olmayan bu alacak için tasfiyeye giren şirketinizi kapatamadığınız belirtilerek, karşılık ayırdığınız alacağınızın ne şekilde kapatılacağı ve vergisel durumunun nasıl olacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 40 ıncı maddenin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde, Vergi Usul Kanununa göre ayrılan amortismanların gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Öncelikle, şüpheli alacaklar hesabında tutulan ve henüz değersiz hale gelmemiş olan söz konusu alacak hesabının kapatılması durumunda, bu alacağın değersiz alacak hükümleri çerçevesinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunun incelenmesi gerekmektedir.

9 9 Bu çerçevede, söz konusu alacak tutarının, Vergi Usul Kanunu çerçevesinde değersiz alacak olarak kabul edilmesi halinde, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddenin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine göre gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 324 üncü maddesinde; "Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur." hükmü yer almaktadır. Anılan Kanunun 322 nci maddesinde ise, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacakların değersiz alacak olduğu, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilecekleri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacaklarını gider kaydetmek suretiyle yok edecekleri hüküm altına alınmıştır. Yukarıda yapılan açıklamalara göre, adı geçen şirketten olan alacağınızdan feragat etmeniz ve bu hususta şirketiniz ve borçlu şirket tarafından karşılıklı imzalanacak mutabakat, protokol ve ibranamenin noter tarafından onaylanması halinde, söz konusu belge ile bahis konusu alacağınız, kurumunuz açısından kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacak haline gelecektir. Borçlu şirket açısından ise bu belgeye göre feragat edilen tutar vazgeçilen alacak olarak kabul edilecektir. Öte yandan, tekdüzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, tarih ve mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yer almaktadır. Bu düzenlemeler çerçevesinde, değersiz hale gelen bahse konu alacağınızın, daha evvel karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılmasından dolayı, bu kez buna bağlı karşılık hesabıyla birlikte kayıtların terkin edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, herhangi bir nedenden dolayı şirketiniz ve borçlu şirket arasında karşılıklı mutabakat, protokol ve ibranamenin imzalanmaması halinde, bu alacakla ilgili karşılığın gelir, alacak tutarının da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmak suretiyle kapatılması mümkün olabilecektir. 6-Şirketin Ortağının Şirketten Alacağından Vazgeçmesi İle Özel Fona Alınan Borcun Hahgi Yılın Zararından İndirileceği: Şirketin yurt dışıda bulunan ortağının, Aralık/2011 yılında şirketten olan alacağından vazgeçmesi halinde, borcun VUK. nun 324.ncü maddesi uyarınca, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmesi edilmediği takdirde ise kar hesabına naklolunacağı hüküm altına alınmıştır. Mahsup işleminin hangi yılları kapsayacağı ile ilgili, Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın 07/04/2014 tarih ve [6-2012/928]-175 sayılı özelgesinde aşağıdaki gibi açıklama yapılmıştır. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; yurt dışında bulunan ortağınızın Aralık/2011 tarihinde aldığı kararla şirketinizden olan alacağından vazgeçtiği ve vazgeçilen bu borcun şirketinizce özel karşılık hesabına alındığı belirtilerek, özel karşılık hesabına alınan tutarın hangi yıl sonunda kâra ilave edileceği ile bu tutardan hangi yıl zararlarının mahsup edilebileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesinde, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacakların değersiz alacak olduğu, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri

10 10 tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilecekleri, 324 üncü maddesinde ise, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı, bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, kredili olarak satılan mal veya hizmetin bedeli hasılat kaydedilmek suretiyle alacaklı tarafından vergi matrahına dahil edilirken, bu alacağın, çeşitli nedenlerle tahsilinin imkansız hale gelmesi durumunda Vergi Usul Kanununda sayılan şartlarla değersiz alacak olarak kaydedilmesi mümkün bulunmakta, borçlu ise ödemeyeceği tutar için karşılık hesabı açmakta ve üç yıllık sürede zararla mahsup edilemeyen tutar kar hesabına aktarılmaktadır. Örneğin 2011 yılında karşılık hesabına alınan tutarların hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık tutarlarının ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 324 nci maddesinin gerekçesinde; alacaklıların, iflas halinde veya mali müzayaka durumunda bulunan ve borçlarını ödemeyecek hale gelen mükelleflerden olan alacaklarından konkordato veya sulh yoluyla kısmen veya tamamen vazgeçmeleri halinde, vazgeçilen alacağın borçlu kurum tarafından 3 yıl içinde zararla itfa edilmesi kaydıyla kâr sayılmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, borcun ticari işlemlerden kaynaklanan bir borç niteliği taşıması ve şirketinizin iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödemeyecek duruma gelmiş olması halinde vazgeçilen alacak için karşılık ayrılması mümkün olup şirketiniz tarafından özel karşılık hesabına alınan tutarların hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık tutarlarının ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. 7-Alacaklının Borçluya Ulaşamaması Halinde Tek Taraflı Bir Kararla Alacağından Vazgeçebilir mi? Vergi Usul Kanunu nun 324.ncü maddesinde belirtildiği gibi vaz geçilen alacak, Konkordato veya sulh yoliyle alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur. Şeklindedir. Maddede belirtildiği gibi, vazgeçilen alacak iki taraflı işleyen bir sonuç doğurmaktadır. Çünkü, alacaklı vazgeçtiği alacak kadar gider yazmakta, yani matrahını azaltmakta, dolayısıyla ödeyeceği vergiyi de azaltmakta, borç lu için ise alacaklının vazgeçtiği alacak kadar, bir kazanç doğmaktadır. Gerçi bu kazanç 3 yıl içinde meydana gelmekle beraber, mutlak surette bir menfaati doğmaktadır. Dolayısıyla, alacaklı borcundan tek taraflı olarak vazgeçtiği takdirde, borçlunun haberinin olmaması halinde, alacaklı, bu alacağı gider yazarken, borçlunun ise kar yazması mümkün olmayacaktır. O takdirde de hazine zararı meydana gelecektir. O nedenle, örneğin, borçluya ulaşılamaması halinde, alacaklı bir firmanın yönetim kurulu kararı ile alacağından vazgeçmesi halinde, bu vazgeçilen alacağı gider yazamayacaktır. Çünkü, maddede sulh yoluyla alacaktan vazgeçilmesi halinde bu alacağın vaz geçilen alacak olduğu belirtilmektedir. Sulh ise tek taraflı olmaz, iki taraflı olur. Taraflardan birisi alacaklı ise diğeri de borçlu olacaktır. Dolayısıyla sulhnamenin iki tarfca da imzalanması gerekir. Hatta bazı özelgelerde, bu sulhnamenin noterce onaylanması gerektiği belirtilmektedir.