Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 80, Ekim 2018, s

Transkript

1 Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 80, Ekim 2018, s Yayın Geliş Tarihi / Article Arrival Date Yayınlanma Tarihi / The Publication Date Doç. Dr. Şakir DIZMAN Erzurum Teknik Üniversitesi, İ.İ.B.F. İşletme Bölümü sakir.dizman@erzurum.edu.tr BOBİ FRS DÖNEN VARLIKLAR KAPSAMINDA CANLI VARLIKLAR VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Öz Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı(BOBİ FRS), tarihinde tebliğ olarak Resmi Gazete nin mükerrer sayısında yayımlanarak tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu standart ile bağımsız denetime tabi olduğu halde Türkiye Finansal Raporlama Standartları(TFRS) nı uygulamayan işletmeler, 2018 yılı başından itibaren BOBİ FRS uygulamak zorundadır. Büyük işletme tanımı içerisine giren; Aktif Büyüklüğü, Yıllık Net Satış Hasılatı ve Çalışan Sayısı kriterlerinden ikisi, iki raporlama döneminde üst üste belirli büyüklüğün üzerinde olan işletmeler, sonraki dönemde BOBİ FRS uygulamak durumundadır. Bu kapsamda yer alan ve daha önce, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri(MSUGT) kapsamında muhasebe işlemlerini ve finansal raporlarını düzenleyen işletmeler, 2018 yılı başından itibaren BOBİ FRS yi uygulayacak ve muhasebe işlemleri ile finansal tablolarını bu standarda göre düzenleyeceklerdir. Canlı Varlıklar, MSUGT içerisinde yer almamasına rağmen, BOBİ FRS de Finansal Durum Tablosu(Bilanço) içerisinde bağımsız bir hesap grubu olarak, hem kısa vadeli hem de uzun vadeli varlıklar içerisinde yer almaktadır. Bu hesap grubuna ait hesaplar, BOBİ FRS açısından belirlenmemiş olmasına rağmen, bu çalışmada bir hesap planı taslağı üzerinden muhasebe işlemleri gerçekleştirilmiştir. BOBİ FRS de Canlı Varlıklar, Bölüm 7 de yer alan Tarımsal Faaliyetler içerisinde ele alınmıştır. Bir faaliyetin tarımsal faaliyet sayılması için yalnızca canlı varlıkların biyolojik dönüşümünün yönetiliyor olması gerekir. Bölüm 7 de, işletmelerin Canlı Varlıklar ının ve hasat zamanındaki Tarımsal Ürünler inin kayda alınması ve ölçümüne ilişkin Muhasebe İlkeleri düzenlenmiştir. Bu ilkeler gereğince Canlı Varlıklar, uygulanacak muhasebe politikası gereğince ya Gerçeğe Uygun Değer Yön-

2 temi ya da Maliyet Yöntemi kullanılarak ölçülür. Farklı canlı varlık grupları için farklı yöntem kullanımı söz konusu olabilir. Bu çalışmada Dönen Varlıklar kapsamında yer alan Canlı Varlıklar için her iki yönteme göre muhasebe uygulamaları yapılmıştır. Anahtar kelimeler: BOBİ FRS, Canlı Varlıklar, Muhasebe. Jel Kodları: M 40, M 49. LIVE ASSETS AND ACCOUNTING IN THE SCOPE OF LMSC FRS CURRENT ASSESTS Abstract Financial Reporting Standard for Large and Medium Size Companies(LMSC FRS) Financial Reporting Standard for Large and Medium Size Companies (LMSC FRS), on , the number of papers published in the Official Journal of the repetitive, entered into force since This standard is subject to independent audit by state Turkey Financial Reporting Standards(TFRS)'s application businesses, since the beginning of 2018 must apply LMSC FRS. Enter into the definition of a large business; Total Assets, Annual Net Sales Revenue and Number of Employees by two of two consecutive reporting period with businesses above a certain size, in the next period is to implement case in LMSC FRS. In this context, and situated before, Accounting Systems General Communique (ASGC) within the scope of accounting and financial reports regulate businesses, since the beginning of 2018 BOBI to implement frs'y and financial statements and accounting processes will organize according to this standard. Although Live Assets are not included in MSUGT, they are included in both the short-term and long-term assets as an independent account group within the Financial Statement Table (Balance Sheet) in the LMSC FRS. Although the accounts belonging to this account group were not determined in terms of LMSC FRS, in this study, accounting transactions were carried out through an account plan draft. In the LMSC FRS, Live Assets are discussed in Agricultural Activities in Chapter 7. In order for an activity to be considered agricultural activity, only biological transformation of living beings should be managed. In Chapter 7, Accounting Principles, have been issued for the recording and measurement of Live Assets of enterprises and Agricultural Products at the time of harvest. In accordance with these principles, Live Assets are measured using either the Fair Value Method or the Cost Method in accordance with the applicable accounting policy. Different methods may be used for different groups of live entities. In this study, accounting practices have been performed according to both methods for Live Assets within the scope of Current Assets. 163 Keywords: LMSC FRS, Live Assets, Accounting Jel Codes: M 40, M GİRİŞ Küreselleşme sürecinde finansal piyasaların liberalleşmesi ve işletmelerin küresel rekabete ayak uydurmaya çalışması; muhasebe ve raporlama standartlarında uluslararası uyumu zorunlu hale getirmiş, ulusal muhasebe standartlarının yerini uluslararası finansal raporlama standart-

3 larına bırakmasına neden olmuştur(güney, 2018, s. 62). Bu doğrultuda ülkemizde 2014 yılından itibaren öncelikle TMS-TFRS ler, 2018 yılı başından itibaren ise BOBİ FRS belirli işletmeler açısından yürürlüğe girmiştir. Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı(BOBİ FRS) 29 Temmuz 2017 tarihli Resmi Gazete nin mükerrer sayısında yayımlanarak, den itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu standart ile bağımsız denetime tabi olduğu halde Türkiye Finansal Raporlama Standartları(TFRS) nı uygulamayan işletmeler, 2018 yılı başından itibaren BOBİ FRS uygulamak zorundadır. Büyük işletme tanımı içerisine giren; Aktif Büyüklüğü, Yıllık Net Satış Hasılatı ve Çalışan Sayısı kriterlerinden ikisi, iki raporlama döneminde üst üste belirli büyüklüğün üzerinde olan işletmeler, sonraki dönemde BOBİ FRS uygulamak durumundadır(bobi FRS Tebliği, Madde 6). BOBİ FRS de Canlı Varlıklar ; Bölüm 7 de yer alan, Tarımsal Faaliyetler içerisinde ele alınmıştır. Bir faaliyetin tarımsal faaliyet sayılması için yalnızca canlı varlıkların biyolojik dönüşümünün yönetiliyor olması gerekir(bobi FRS, Bölüm 7, Madde 2). Bölüm 7 de, işletmelerin Canlı Varlıklar ının ve hasat zamanındaki Tarımsal Ürünler inin kayda alınması ve ölçümüne ilişkin Muhasebe İlkeleri düzenlenmiştir(bobi FRS, Bölüm 7, Madde 1). Bu ilkeler gereğince Canlı Varlıklar, uygulanacak muhasebe politikası gereğince ya Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi ya da Maliyet Yöntemi kullanılarak ölçülür. Farklı canlı varlık grupları için farklı yöntem kullanımı söz konusu olabilir. Ancak bir canlı varlık sınıfının ölçümünde, Gerçeğe Uygun Değer yönteminin kullanılması durumunda sonraki dönemlerde Maliyet Yöntemi kullanılamaz(bobi FRS, Bölüm7, Madde 6). 164 Gerçeğe Uygun Değer Yönteminde; bir canlı varlık ilk kayda alınmada ve her raporlama dönemi sonunda, Satış Maliyetleri Düşülmüş Gerçeğe Uygun Değeri üzerinden ölçülür. Bu durumda ilk kayıt esnasında ve sonraki dönemlerde ortaya çıkan kazanç veya kayıplar kâr veya zarara yansıtılır(bobi FRS, Bölüm7, Madde 7). Bir canlı varlığın Gerçeğe Uygun Değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmadan ölçülemiyorsa bu canlı varlık, Maliyet Yöntemi kullanılarak ölçülür. Ancak bu canlı varlığın daha sonra aşırı maliyet ve çabaya gerek kalmaksızın değeri ölçülebilir hale gelirse, bu durumda canlı varlık, Gerçeğe Uygun Değeri ile ölçülmeye başlanır ve tespit edilen Gerçeğe Uygun Değer ve önceki Defter Değeri arasındaki fark, kâr veya zarara yansıtılır(bobi FRS, Bölüm7, Madde 8). Maliyet Yöntemi nin tercih edilmesi durumunda; Canlı Varlıklar, Amortismana tabi tutulur ve maliyet bedelinden, Amortisman ile Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararları düşülerek hesaplanan tutarlar üzerinden ölçülür(bobi FRS, Bölüm7, Madde 9). Bu çalışmada TFRS Hesap Planı Taslağı esas alınarak oluşturulan hesaplar ile muhasebe kayıtları yapılmıştır. Çünkü bu taslak, BOBİ FRS hesap grupları ve hesapları ile örtüşmektedir. Ancak KDV hesaplarının kullanımında MSUGT esas alınmıştır. 2. BOBİ FRS KAPSAMINDA CANLI VARLIKLAR VE MUHASEBE İŞLEMLERİ 2.1. Canlı Varlıklar Canlı Varlıklar, BOBİ FRS Bölüm 7 de Tarımsal Faaliyetler kapsamında ele alınmıştır. Tarımsal Faaliyet; Canlı varlıkların biyolojik dönüşümünün ve hasadının, satmak ya da tarımsal ürüne veya ilave canlı varlıklara dönüştürmek amacıyla yönetilmesi iken Canlı Varlık ise; yaşayan hayvan ve bitkidir(bobi FRS, Bölüm 7, s.44). Canlı varlıklar nihai olarak tarımsal ürüne dönüşür ve bu dönüşüme hasat adı verilir (BOBİ FRS, Bölüm7, Madde 2, s.44).

4 Canlı varlıkların muhasebeleştirilmesi ve finansal tablolara aktarılmasında, Gerçeğe Uygun Değer(GUD) Yöntemi veya Maliyet Yöntemi kullanılır(bobi FRS, Bölüm7, Madde 5, s.45). Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi nde bir canlı varlık ilk kayda almada ve her bir raporlama dönemi sonunda satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Canlı varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ilk kayda alınması sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar ile canlı varlığın satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar kâr veya zarara yansıtılır(bobi FRS, Bölüm7, Madde 7, s.45). Maliyet Yöntemi nde canlı varlıklar, Maddi Duran Varlıklar bölümündeki gibi amortismana tabi tutulur ve maliyet bedelinden amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür(bobi FRS, Bölüm 7, Madde 9, s.46). Canlı Varlıklar, BOBİ FRS içerisinde bir hesap grubu olarak yer almaktadır. Biyolojik dönüşüm geçirebilme özelliğine sahip olan bu canlı varlıklar (yaşayan hayvanlar ve bitkiler) bu grupta açılan hesaplarda izlenir(hesap Planı Taslağı, gemlik muh., s.55). Canlı varlıklar, elde tutulduğu sürede değişime uğrama özelliğine sahiptir. Canlı varlıklarda büyüme, bozulma, üretim ve döllenme şeklinde oluşan biyolojik değişim canlı varlıklarda niteliksel ve niceliksel değişim yaratır. Biyolojik değişim sonucunda canlı varlığın kalitesinde (örneğin genetik özellikler, yoğunluk, olgunluk, yağ miktarı, protein içeriği vb.) veya miktarında (örneğin soy, ağırlık, hacim, tomurcuk sayısı vb.) yaratılan değişiklikler, rutin bir yönetim işlevi olarak, ölçülür ve izlenir. Canlı varlıkların özellikleri göz önünde tutularak Tekdüzen Hesap Planında dönen ve duran varlıklarda özel birer grup oluşturulmuştur. En çok on iki ay içinde satılacak veya canlı olma niteliğini kaybedecek varlıklar bu grupta açılacak hesaplarda izlenir. Canlı varlıklardan hasat yapılan ürünler (yumurta, et ürünleri, meyveler vb) ile yaşam süreci sona eren diğer canlı varlıklar bu gruptaki hesaplarda değil 15 Stoklar grubundaki hesaplarda izlenir. Canlı varlıklar, bu gruptaki hesaplara 711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Yansıtma, 721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma ve 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma hesaplarının alacağı karşılığında kaydedilir Canlı varlıklar ilk muhasebeleştirmede ve dönem sonlarında gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak ölçülemediği durumlar hariç, gerçeğe uygun değerlerinden tahmini pazaryeri maliyetleri (aracılara ve simsarlara ödenecek komisyonlar, düzenleyici kuruluşlar ve mal borsalarına ödenecek vergiler, transfer ve gümrük vergileri) düşülmüş net gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür. Gerçeğe uygun değerdeki artışlar, ilgili canlı varlık hesabının borcuna, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilir. Gerçeğe uygun değerdeki azalışlar ise; ilgili canlı varlık hesabına alacak, 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilir. Canlı varlıkların gerçeğe uygun değerinin güvenilir olarak ölçülemediği durumlarda, bu varlıklar maliyet değeri ile değerlenir Dönen Varlıklar Kapsamındaki Canlı Varlıkların Muhasebeleştirilmesi BOBİ FRS kapsamındaki Canlı Varlıkların muhasebeleştirilmesinde daha önce TFRS için oluşturulmuş olan Hesap Planı Taslağı kullanılacaktır. Çünkü bu taslakta yer alan hesaplar BO- Bİ FRS ile bire bir örtüşmektedir. Ancak KDV hesapları MSUGT a göre uygulanmıştır. 165

5 Canlı Varlıklar Hesap Grubunda aşağıdaki hesaplar yer alır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 14). 16 CANLI VARLIKLAR 160 TARLA BİTKİLERİ 161 BAHÇE BİTKİLERİ 162 BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR 163 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 164 KANATLI HAYVANLAR 165 SU HAYVANLARI 166 DİĞER CANLI VARLIKLAR 167 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI (-) 169 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 160 TARLA BİTKİLERİ İşletmede yetiştirilen buğday, arpa, mercimek vb. tek yıllık tarla bitkileri için katlanılan maliyetler ile bunların değer değişikliklerinin izlendiği hesaptır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 55). Hesap; tarla bitkisi için dönem içinde oluşan üretim maliyetlerinin aktifleştirilmesinde, kısmen veya tamamen olgunlaşmış tarla bitkisinin tarlada satın alınmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) tarla bitkilerindeki değer artışından dolayı borçlanır; tarla bitkilerinin herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında, bitkilerinin hasat edilerek stoklara aktarılmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) bitkilerin değerinde bir azalış tespit edildiğinde alacaklanır. Raporlama döneminde gerçeğe uygun değerdeki artışlar, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilmesi, azalışlar ise; 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. 166 Örnek: X İşletmesine ait işlemler aşağıdaki gibidir: 1. İşletme, de buğday ekmiş ve bu ekim için TL Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri, TL Direkt İşçilik Gideri ve TL Genel Üretim Giderine katlanılmıştır. 2. Buğday ın ekin olarak değerinde de TL artış meydana gelmiştir. 3. Buğday ın ekin olarak değerinde de TL azalış meydana gelmiştir. 4. Buğday hasadı, de yapılarak satılmak üzere depoya konulmuştur de, daha önce hasadı yapılan buğday ın %80 i, %18 KDV hariç TL ye satılmıştır. İstenen: Gerekli yevmiye defteri kayıtlarını yapınız. Cevap: Buğday ekimi giderlerinin muhasebeleştirilmesi; Borç Alacak Tarla Bitkileri Direkt İlk Md. ve Mlz. Gid. Yans Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Genel Üretim Giderleri Yansıtma

6 Gerçeğe Uygun Değer Yöntemine göre Buğdayın değer artışı kaydı; Borç Alacak Tarla Bitkileri Canlı Varlık Değerleme Artışları Gerçeğe Uygun Değer Yöntemine göre Buğdayın değer azalış kaydı; Borç Alacak Canlı Varlık Değerleme Azalışları Tarla Bitkileri Maliyet Yöntemine göre ise, değer artışları dikkate alınmaz, tahmini değer düşüklüğü için karşılık ayrılır. Karşılık ayırma kaydı; Borç Alacak Canlı Varlık Değerleme Azalışları a 167 Canlı Varl. Değer Düş. Karş Karşılığa gerek kalmaması durumunda; xx.xx.2018 Borç Alacak Canlı Varl. Değer Düş. Karş b 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları Karşılığın kullanılması yani değer düşüklüğünün gerçekleşmesi durumunda; xx.xx.2018 Borç Alacak Canlı Varl. Değer Düş. Karş b 160 Tarla Bitkileri Buğday hasadının yapılarak satılmak üzere depoya konulması; Borç Alacak Ticari Mallar Tarla Bitkileri Buğday satış kaydı; Borç Alacak Kasa a 600 Yurtiçi Satışlar Hesaplanan KDV

7 Satılan Buğdayın maliyet kaydı(80.000x80/100= ); Borç Alacak Satılan Ticari Mallar Maliyeti b 153 Ticari Mallar Not: Buğday, stoklara alınmadan satılırsa aşağıdaki kayıt yapılır; Borç Alacak Kasa a 600 Yurtiçi Satışlar Hesaplanan KDV Maliyet Kaydı; Borç Alacak Diğer Satışların Maliyeti b 160 Tarla Bitkileri Not: grubundaki hesapların muhasebe kayıtları da yukarıdaki örnekteki gibidir. Bu nedenle belirtilen grup içerisinde yer alan hesaplar için sadece açıklamalar yeterli görülmüştür BAHÇE BİTKİLERİ Bu hesap; işletmede yetiştirilen domates, marul, salatalık, patlıcan ve kabak gibi sebzeler için katlanılan maliyetler ile bunlardaki değer değişikliklerinin izlenmesinde kullanılır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 56). İşleyişi : Hesap; bahçe bitkisi için dönem içinde oluşan üretim maliyetlerinin aktifleştirilmesinde, kısmen veya tamamen olgunlaşmış bahçe bitkisinin bahçede satın alınmasında, değerleme döneminde, bahçe bitkilerindeki değer artışından dolayı borçlanır; bahçe bitkilerinin herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında, bitkilerinin hasat edilerek stoklara aktarılmasında, değerleme döneminde bitkilerin değerinde bir azalış tespit edildiğinde alacaklanır. Raporlama döneminde gerçeğe uygun değerdeki artışlar, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilmesi, azalışlar ise; 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. 162 BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR (BİR YIL İÇİNDE ELDEN ÇIKARTILACAK) İşletmede beslenen ve bir yıldan daha az bir zaman içinde elden çıkartılacak inek, dana, at, vb. gibi büyükbaş hayvanlar için katlanılan maliyetlerin ve bunların değer değişikliklerinin izlendiği hesaptır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 56). Hesap; büyükbaş hayvanlar için dönem içinde oluşan üretim maliyetlerinin ilk aktifleştirilmesinde, kısmen veya tamamen yetişmiş büyükbaş hayvanların satın alınmasında, doğurma suretiyle çoğalmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) büyükbaş hayvanların gerçeğe uygun değer artışından dolayı borçlanır. Hesap büyükbaş hayvanların herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında, kesilerek stoklara aktarılmasında, değerleme döneminde

8 (GUD ile ölçülmesi durumunda) büyükbaş hayvanların gerçeğe uygun değerinde bir azalış tespit edildiğinde veya herhangi bir nedenle (hastalık, yangın, sel vb.) ölmesi nedeniyle alacaklanır. Raporlama döneminde gerçeğe uygun değerdeki artışlar, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilmesi, azalışlar ise; 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. 163 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR İşletmede beslenen ve bir yıldan daha az bir zaman içinde elden çıkartılacak koyun, keçi gibi küçübaş hayvanlar için için katlanılan maliyetlerin ve bunların değer değişikliklerinin izlendiği hesaptır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 56). Hesap; küçükbaş hayvanlar için dönem içinde oluşan üretim maliyetlerinin ilk aktifleştirilmesinde, kısmen veya tamamen yetişmiş küçükbaş hayvanların satın alınmasında, doğurma suretiyle çoğalmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) küçükbaş hayvanların gerçeğe uygun değer artışından dolayı borçlanır. Hesap küçükbaş hayvanların herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında, kesilerek stoklara aktarılmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) küçükbaş hayvanların gerçeğe uygun değerinde bir azalış tespit edildiğinde veya herhangi bir nedenle (hastalık, yangın, sel vb.) ölmesi nedeniyle alacaklanır Raporlama döneminde gerçeğe uygun değerdeki artışlar, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilmesi, azalışlar ise; 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir KANATLI HAYVANLAR İşletmede beslenen ve bir yıldan daha az bir zaman içinde elden çıkartılacak tavuk, hindi ve bıldırcın gibi kanatlı kümes hayvanları için katlanılan maliyetlerin ve bunların değer değişikliklerinin izlendiği hesaptır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 57). Hesap; kanatlı hayvanlar için dönem içinde oluşan üretim maliyetlerinin ilk aktifleştirilmesinde, kısmen veya tamamen yetişmiş kanatlı hayvanların satın alınmasında, çoğalmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) kanatlı hayvanların gerçeğe uygun değer artışından dolayı borçlanır. Hesap kanatlı hayvanların herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında, kesilerek stoklara aktarılmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) kanatlı hayvanların gerçeğe uygun değerinde bir azalış tespit edildiğinde alacaklanır. Raporlama döneminde gerçeğe uygun değerdeki artışlar, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilmesi, azalışlar ise; 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. 165 SU HAYVANLARI Bu hesap, işletmede yetiştirilen ve bir yıldan daha az bir zaman içinde elden çıkartılacak her türlü balık ve diğer su ürünleri için katlanılan maliyetlerin ve bunların değer değişikliklerinin izlenmesinde kullanılır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 57).

9 Hesap; su hayvanları için dönem içinde oluşan üretim maliyetlerinin ilk aktifleştirilmesinde, kısmen veya tamamen yetişmiş su hayvanlarının satın alınmasında, çoğalmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) su hayvanlarının gerçeğe uygun değer artışından dolayı borçlanır. Hesap su hayvanlarının herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında, tüketilmek üzere stoklara aktarılmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) su hayvanlarının gerçeğe uygun değerinde bir azalış tespit edildiğinde veya herhangi bir nedenle (hastalık, yangın, sel vb.) ölmesi nedeniyle alacaklanır. Raporlama döneminde gerçeğe uygun değerdeki artışlar, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilmesi, azalışlar ise; 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. 166 DİĞER CANLI VARLIKLAR Bu hesap, yukarıda tanımlanan canlı varlıklar dışındaki bir yıl içinde elden çıkartılacak canlı varlıklar için katlanılan maliyetlerin ve bunların değer değişikliklerinin izlenmesinde kullanılır(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 57). Hesap; diğer canlı varlıklar için dönem içinde oluşan üretim maliyetlerinin ilk aktifleştirilmesinde, satın alınmasında, çoğalmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) canlı varlıkların gerçeğe uygun değer artışından dolayı borçlanır. Hesap canlı varlıkların herhangi bir nedenle elden çıkarılmasında, kullanılmak veya satılmak amacıyla stoklara aktarılmasında, değerleme döneminde (GUD ile ölçülmesi durumunda) gerçeğe uygun değerinde bir azalış tespit edildiğinde alacaklanır. Raporlama döneminde gerçeğe uygun değerdeki artışlar, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına alacak kaydedilmesi, azalışlar ise; 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabına borç kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. 170 Örnek: F İşletmesine ait işlemler aşağıdaki gibidir: 1. İşletme, Kangal köpeği yetiştirmek için de TL Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri, TL Direkt İşçilik Gideri ve TL Genel Üretim Giderine katlanmıştır. 2. Köpeklerin değerinde, de TL artış meydana gelmiştir. 3. Köpeklerin değerinde, de TL azalış meydana gelmiştir. 4. Köpeklerin %80 i, de %8 KDV hariç TL ye satılmıştır. İstenen: Gerekli yevmiye defteri kayıtlarını yapınız. Cevap: Kangal köpeği yetiştirme giderlerinin muhasebeleştirilmesi; Borç Alacak Diğer Canlı Varlıklar Direkt İlk Md. ve Mlz. Gid. Yans Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Genel Üretim Giderleri Yansıtma

10 Değer artışı kaydı; Borç Alacak Diğer Canlı Varlıklar Canlı Varlık Değerleme Artışları Değer azalış kaydı; Borç Alacak Canlı Varlık Değerleme Azalışları Diğer Canlı Varlıklar Maliyet Yönteminde değer artışları dikkate alınmaz, tahmini değer düşüklüğü için karşılık ayrılır. Karşılık ayırma kaydı; Borç Alacak Canlı Varlık Değerleme Azalışları a 167 Canlı Varl. Değer Düş. Karş Karşılığa gerek kalmaması durumunda; xx.xx.2018 Borç Alacak Canlı Varl. Değer Düş. Karş b 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları Karşılığın kullanılması yani değer düşüklüğünün gerçekleşmesi durumunda; xx.xx.2018 Borç Alacak Canlı Varl. Değer Düş. Karş b 166 Diğer Canlı Varlıklar Yetişmiş köpeklerin satış bölümüne konulması; Borç Alacak Ticari Mallar a 166 Diğer Canlı Varlıklar Satış kaydı; Borç Alacak Kasa b 600 Yurtiçi Satışlar Hesaplanan KDV

11 Maliyet kaydı(80.000x80/100= ); Borç Alacak Satılan Ticari Mallar Maliyeti c 153 Ticari Mallar Not: Köpekler, stoklara alınmadan satılırsa aşağıdaki kayıtlar yapılır; Borç Alacak Kasa b 600 Yurtiçi Satışlar Hesaplanan KDV Maliyet Kaydı; Borç Alacak Diğer Satışların Maliyeti c 166 Diğer Canlı Varlıklar CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI (-) Bu hesap, 16 Canlı Varlıklar grubunda bulunan canlı varlıkların maliyet bedeli ile değerlenmesi durumunda dönem sonunda canlı varlıkların satış maliyetleri (giderleri) düşülmüş satış fiyatının (net gerçekleşebilir değerin), maliyet bedelinin altına düşmesi durumunda ayrılan değer düşüklüğü karşılıklarının izlenmesinde kullanılır. Canlı varlıkların gerçeğe uygun değerleri ile izlenmesi durumunda bu hesap kullanılmaz(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 58). 172 Bir canlı varlık kaleminin (veya benzer kalemlerin oluşturduğu canlı varlık grubunun) tamamlama ve satış maliyeti (gideri) düşülmüş satış fiyatının, defter değerinden daha düşük olması durumunda, defter değeri ile tamamlama ve satış giderleri düşülmüş satış fiyatı arasındaki fark kadar olan tutarı, değer düşüklüğü karşılığı olarak ayrılır ve gelir tablosuna satışların maliyeti kapsamında canlı varlıklar değer azalışı olarak raporlanır (Hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 58). İşletme, izleyen her bir dönemde canlı varlıkların net gerçekleşebilir değerini (tamamlama ve satış maliyeti düşülmüş satış fiyatını) yeniden hesaplar. Daha önce canlı varlıklarda değer düşüklüğüne neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşullar nedeniyle tamamlama ve satış maliyeti düşülmüş satış fiyatında artış olduğunun açık bir göstergesinin olduğu durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir. Böylece maliyet veya gözden geçirilen tamamlama ve satış maliyeti düşülmüş satış fiyatından düşük olan fiyat, canlı varlıkların yeni defter değeri olur Karşılığı aşan değer artışları canlı varlık maliyetlerine eklenmez(hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 58). Canlı varlıkların net gerçekleşebilir değeri (tamamlama ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatı), maliyet fiyatının altına düşüp canlı varlık değer düşüklüğü tespit edildiğinde, 628 Canlı Varlık Değerleme Azalışları hesabının borcu karşılığında bu hesaba alacak kaydedilir. Karşılık ayrılan canlı varlık kaleminin işletme içinde kullanılması ya da satılması halinde; ilgili

12 canlı varlık hesabının alacağı ile bu hesaba borç kaydedilir. Daha önce değer düşüklüğü hesaplanıp karşılık ayrılan canlı varlık kalemlerinin koşulların değişmesi nedeni ile net gerçekleşebilir tutarında artışlar olmuş ve değer düşüklüğü riski ortadan kalkmış ise, daha önce ayrılan karşılık iptal edilir ve 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları hesabına aktarılarak bu hesaba borç yazılır. Karşılık iptalleri, karşılığın ayrıldığı aynı hesap döneminde olması durumunda, iptal edilen tutarlar, dönem içinde ayrılan ve 628 no lu hesaba kaydedilen değer azalışları hesabından mahsup edilir. Örnek: T İşletmesine ait işlemler aşağıdaki gibidir: 1. İşletmenin büyükbaş hayvanlarının TL lik kısmında, de TL lik değer düşüklüğü tespit edilmiş ve değer düşüklüğü tutarınca karşılık ayrılmıştır de; a) Değer düşüklüğünün ortadan kalktığı anlaşılmıştır. b) Bu büyükbaş hayvanlar %8 KDV hariç TL ye satılmıştır. İstenen: Gerekli yevmiye defteri kayıtlarını yapınız. Cevap: Karşılık ayırma kaydı; Borç Alacak Canlı Varlık Değerleme Azalışları Canlı Varl. Değer Düş. Karşılıkları Karşılığın iptal kaydı; Borç Alacak Canlı Varl. Değer Düş. Karşılıkları a 628 Canlı Varlık Değ. Azalışları Sonraki dönem(605 Canlı Varlık Değ. Artışları) Satış kaydı; Borç Alacak Kasa b 600 Yurtiçi Satışlar Hesaplanan KDV Maliyet Kaydı; Borç Alacak Diğer Satışların Maliyeti c 162 Büyükbaş Hayvanlar Örnek: Z İşletmesine ait işlemler aşağıdaki gibidir: 1. İşletmenin Küçükbaş hayvanlarının TL lik kısmında, de TL lik değer düşüklüğü tespit edilmiş ve değer düşüklüğü tutarınca karşılık ayrılmıştır de bu küçükbaş hayvanlar %8 KDV hariç TL ye satılmıştır. İstenen: Gerekli yevmiye defteri kayıtlarını yapınız.

13 Cevap: Karşılık ayırma kaydı; Borç Alacak Canlı Varlık Değerleme Azalışları Canlı Varl. Değer Düş. Karşılıkları Satış kaydı; Borç Alacak Kasa a 600 Yurtiçi Satışlar Hesaplanan KDV Karşılığın kapatılması kaydı; Borç Alacak Canlı Varl. Değer Düş. Karşılıkları b 163 Küçükbaş Hayvanlar Maliyet kaydı; Borç Alacak Diğer Satışların Maliyeti c 163 Küçükbaş Hayvanlar VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Yurtiçinden ya da yurtdışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan canlı varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesaptır (Hesap Planı Taslağı, Gemlik Muh., s. 58). Yapılan ödemeler bu hesaba borç, malın ve hizmetin teslimi üzerine alacak kaydedilir. Örnek: L İşletmesine ait işlemler aşağıdaki gibidir: 1. İşletme de küçükbaş hayvan siparişi vermiş ve bu sipariş için TL avans ödemiştir. 2. Sipariş verilen küçükbaş hayvanlar, satıcıdan de teslim alınmış ve %8 KDV hariç TL olan toplam bedel den avans düşüldükten sonra kalan kısım satıcıya ödenmiştir. İstenen: Gerekli yevmiye defteri kayıtlarını yapınız. Cevap: Borç Alacak Verilen Sipariş Avansları Kasa 8.000

14 Borç Alacak Küçükbaş Hayvanlar İndirilecek KDV Verilen Sipariş Avansları Kasa SONUÇ Dünya da meydana gelen gelişme ve değişimler, uluslararası etkileşimi yüksek düzeye çıkarmıştır. Küreselleşme olgusu herkesi etkilemekte ve her alanda ortak oluşumları zorunlu kılmaktadır. Gelişen teknolojiler, uluslararası ticareti de üst düzeye çıkararak Dünya piyasalarının birbiriyle etkileşimini arttırmış ve arttırmaya devam etmektedir. Bu nedenle, muhasebe ve finansal raporlamada da bütün Dünya da ortak bir muhasebe ve finansal raporlama sistemi oluşturulması gerekliliği ortaya çıkmıştır. Bu doğrultuda oluşturulan Uluslararası Muhasebe Standartları ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları birçok ülkede kademeli olarak yürürlüğe girmiş ve girmeye devam etmektedir. Bu kapsamda ülkemizde de bu standartlar Türkçe ye çevrilerek, Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar(KAYİK) açısından 2014 yılından itibaren kullanılmaya başlanmıştır. Ancak TFRS ye geçiş sürecinde bağımsız denetime tabi diğer işletmelerde Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı(BOBİ FRS) 2018 yılı başından itibaren yürürlüğe girmiştir. BOBİ FRS nin istenen ölçütlere uygun olarak uygulanması bakımından ve bu süreçte Muhasebe ve Finansal Raporlamada uygulamada ortaya çıkabilecek sorunları azaltmak ve en aza indirebilmek için böyle bir çalışmanın faydalı olacağı düşünülmüştür. 175 Bu çalışmada, BOBİ FRS Dönen Varlıklar kapsamında Canlı Varlıklar için muhasebe uygulamaları yapılarak, uygulamada ortaya çıkan ve çıkabilecek sorunların azaltılması hedeflenmiştir. Çalışmada Canlı Varlıklar için, gerek Gerçeğe Uygun Değer(GUD) Yöntemi gerekse Maliyet Yöntemi kullanılarak her iki yönteme göre muhasebe uygulamaları yapılmıştır. Canlı Varlıkların yetiştirilmesi için yapılan giderler, değer artış ve azalışları, alış ve satış işlemleri ayrıntılı olarak muhasebe örnekleriyle gösterilmiştir. Çalışmanın uygulamada yaşanan ve yaşanabilecek problemleri azaltması umulmaktadır. KAYNAKLAR Ataman, B., Cavlak, H.(2017), Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı(BOBİ FRS) ile Tam Set Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarının (TMS/TFRS) Karşılaştırılması, Finans Ekonomi ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, Cilt: 2, Sayı: 3. Cavlak, H., Ataman, B. ve Gökçen, G.(2018), Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ne(msugt ye) Göre Hazırlanan Finansal Tabloların Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı na(bobi FRS ye) Uyarlanması Güney, S.(2018), Küreselleşmenin Finansal Raporlama Standartlarına Etkisi, ASOS Journal Akademik ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 78. Resmi Gazete ( ), Türk Ticaret Kanunu, Ankara,, Sayı: 27846, Kanun No: 6102,

15 Kabul Tarihi: Resmi Gazete ( ), Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ, Sayı: 30138(Mükerrer), Sıra No: Tarihi: ), Tekdüzen Hesap Planı Taslağı. (Erişim Tarihi: ), Türkiye Muhasebe Standartları TMS/TFRS Seti. 176