5. BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARI

Transkript

1 5. BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARI 5.1. STANDART MALĠ TABLO VE RAPORLAR SERMAYE PĠYASASI KURULU TEBLĠĞLERĠ SERMAYE PĠYASASINDA MALĠ TABLO VE RAPORLARA ĠLĠġKĠN ĠLKE VE KURALLAR HAKKINDA TEBLĠĞ (Seri: XI, No: 1) (29/1/1989 tarihli ve sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıģtır.) Tebliğ değişikliklerine ilişkin liste: 1- (29/12/1989 tarihli ve sayılı Resmi Gazete'de "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ'in Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Tebliğ" Seri: XI, No: 4 yayımlanmıştır.) 2- (18/2/1992 tarihli ve sayılı Resmi Gazete'de "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ'in Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Tebliğ" Seri: XI, No: 9 yayımlanmıştır.) 3- (1/3/1995 tarihli ve sayılı Resmi Gazete'de "Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ" Seri: XI, No: 11 yayımlanmıştır.) 4- (23/1/1996 tarihli ve sayılı Resmi Gazete de Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ Seri: XI, No: 13 yayımlanmıştır.)(*) 5- (19/2/1996 tarihli ve sayılı Resmi Gazete de Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ Seri: XI, No: 14 yayımlanmıştır.)(*) 6- (16/3/1997 tarihli ve sayılı Resmi Gazete de Sermaye Piyasalarında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Seri: XI, No: 15 yayımlanmıştır.) (**) 7- (11/10/1997 tarihli ve sayılı Resmi Gazete de Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin ilke ve Kurallar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Seri: XI, No: 16 yayımlanmıştır.) (***) 8- (27/1/1998 tarihli ve sayılı Resmi Gazete'de "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlar Hakkında Tebliğ'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ" Seri: XI, No: 17 yayımlanmıştır.) (****) 9- (8/3/2008 tarihli ve sayılı Resmi Gazete'de "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin ilke ve Kurallar Hakkında Tebliğ'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ" Seri: XI, No: 28 yayımlanmıştır.) Yürürlükten kaldırılan tebliğler: ( tarihli ve sayılı Resmi Gazete de Yayımlanan Seri: XI, No: 2 sayılı Standart Genel Hesap Planı ve Planın Kullanım Esasları Hakkında Tebliğ, tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır.) ( * ) Seri: XI, No: 13 ve Seri: XI, No:14 sayılı Tebliğler, 1995 yılı içinde başlayan hesap dönemlerinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer. ( ** ) Seri: XI, No: 15 sayılı Tebliğ, 1997 yılında başlayan hesap dönemlerinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer. ( *** ) Seri: XI, No: 16 sayılı Tebliğ, 1988 yılında başlayan hesap dönemlerinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer. ( **** ) Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ, 1997 yılı mali tabloları içinde geçerli olmak üzere, yayımı tarihinde yürürlüğe girer. 2008/2 5. Bölüm 1

2 Amaç Madde 1 Bu Tebliğ'in amacı Sermaye Piyasası Kanunu'nun 16 ve 22 nci maddeleri ile "Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik in 19 uncu maddesi uyarınca Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenecek mali tablo ve raporlar ile bunların hazırlanması ve ilgililere sunulmasına ilişkin ilke ve kuralları belirlemektir. Kavramlar Madde 2 Bu Tebliğde geçen; Kanun : 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile ek ve değişikliklerini, Kurul : Sermaye Piyasası Kurulu'nu, Yönetmelik : tarih ve sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme Hakkındaki Yönetmeliği, Ortaklık : Menkul kıymetlerini halka arzetmiş veya arzetmiş sayılan anonim ortaklıkları, Aracı Kurum : Borsa bankerliği belgesine sahip kuruluşları, İşletmeler : Ortaklık ve aracı kurumları, Mali Tablolar : Dipnotlarıyla birlikte bilânço ve gelir tablolarını ve bu tabloların eki mali tabloları, Mali Raporlar : Yıllık faaliyet raporları ile denetçi raporlarını, ifade eder. BĠRĠNCĠ BÖLÜM MALĠ TABLOLARDA MUHASEBE POLĠTĠKALARININ AÇIKLANMASI VE MUHASEBENĠN TEMEL KAVRAMLARI Muhasebenin Temel Kavramları Madde 3 İşletmenin sürekliliği, dönemsellik, tutarlılık, ihtiyatlılık, tam açıklama, önemlilik, sosyal sorumluluk, tarafsızlık, özün önceliği, kişilik, para ölçüsü ve maliyet kavramları muhasebenin temel kavramlarıdır. Muhasebe politikalarının seçilmesinde ve bu politikaların uygulanmasında yukarıda sayılan temel kavramların esas alınması zorunludur. Temel kavramlardan, işletmenin sürekliliği, dönemsellik ve tutarlılık kavramları aynı zamanda muhasebenin temel varsayımlarını oluşturur. Mali tablo ve raporlarda aksi belirtilmedikçe, temel varsayımların bu tablolarda esas alındığı kabul edilir. Söz konusu varsayımlardan herhangi birinin işletmeler açısından geçerliliğinin ortadan kalkması durumunda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır. Muhasebe Ġlkeleri (Esasları) Madde 4 Muhasebe ilkeleri, muhasebe temel kavramlarının muhasebe işlemleri ile mali tablolarda kullanılmasını sağlamak amacıyla, işletmeler tarafından uygulanabilecek esasları ifade eder. Bu ilkeler, işletmenin yapısına ve faaliyetlerinin türüne göre çeşitlilik gösterebilir. Belli bir işlem için birden fazla alternatif ilke bulunabilir. İşletmelerin söz konusu ilkelerden birisini seçmesi şarttır. Muhasebe ilkeleri, genel olarak muhasebe standartları aracılığıyla uygulamaya geçirilir. Muhasebe standartları, muhasebe işlemlerinde ve mali tabloların hazırlanmasında işletmeler tarafından esas alınması zorunlu olan muhasebe ilkeleri ile uygulama alanındaki farklılıkları en aza indiren düzenlemelerdir. Kurul'ca yayımlanan standartlarda benimsenen muhasebe ilkelerinden işletmelerce uygulananlar söz konusu işletmelerin muhasebe politikalarını oluşturur. Muhasebe standartlarıyla düzenlenmeyen konularda işletmeler muhasebe politikalarını, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre belirlemekle yükümlüdürler Bölüm

3 Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, Kurul'un düzenlemelerinde yer alan muhasebe standartları ile Kurulca düzenlenmeyen konularda, muhasebe kavramlarına uygun olarak, işletmenin içinde bulunduğu sektörde söz konusu işletme büyüklüğü için yaygın olarak kullanılan veya bilim çevrelerinde genel kabul gören veyahut bunlar dışında olup uluslararası standartlarda benimsenen esasları ifade eder. Muhasebe Politikalarının Açıklanması Madde 5 İşletmeler tarafından benimsenen muhasebe politikalarından önemli olanların mali tablolarda, dipnotlar ve ekler aracılığıyla açık ve anlaşılır bir biçimde belirtilmesi şarttır. Muhasebe politikalarıyla ilgili açıklamalar mali tablolarla bütünlük oluşturur. Muhasebe politikalarının açıklanmış olması, mali tablolarda yer alan yanlış ve yanıltıcı kalemlerin düzeltildiği anlamına gelmez. ĠĢletmenin Sürekliliği Kavramı Madde 6 Süreklilik kavramı, işletmelerin sonsuza kadar faaliyetlerini sürdüreceğini, faaliyet sürelerinin sahiplerinin ya da hissedarlarının yaşam süreleriyle bağlı olmadığını ve hiçbir işletmenin tasfiye niyetiyle kurulmadığını ifade eder. Bu kavram maliyet kavramının temel felsefesini oluşturduğundan, işletmeler, varlıklarını işletmenin sürekliliğini varsayarak değerlerler. Süreklilik kavramı, işletmelerin kâr elde etme amaçlarını gerçekleştirmelerine, uzun vadeli faaliyetlere, araştırmalara, yatırımlara girişmelerine ve yükümlülük altına girebilmelerine olanak sağlar. Dönemsellik Kavramı Madde 7 Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasını ifade eder. Bu kavrama göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. Tutarlılık Kavramı Madde 8 Tutarlılık kavramı, muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve işlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak, bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tablolarda açıklanması zorunludur. Ġhtiyatlılık Kavramı Madde 9 İhtiyatlılık kavramı, işletmelerde durumun olduğundan daha iyi gösterilmesini engelleyen ve işletmeleri risk altına sokmayı önleyen muhafazakâr yaklaşım tarzlarını ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, işletmeler, muhtemel giderleri, zararları ve borçları için karşılık ayırırlar; muhtemel gelir ve kârları için ise herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Ancak, bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla karşılıklar ayrılmasına gerekçe oluşturamaz. 5. Bölüm 3

4 Tam Açıklama Kavramı Madde 10 Tam açıklama kavramı, mali tabloların, bu tablolardan yararlanan kişi ve kuruluşların karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde, yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder. Mali tablolarda, finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, gelecekte gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir. Önemlilik Kavramı Madde 11 Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya finansal bir olayın nisbi ağırlık ve değerinin, mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. Önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur. Sosyal Sorumluluk Kavramı Madde 12 Sosyal sorumluluk kavramı, muhasebenin amacı ve kapsamının belirlenmesinde yöneticilerin, görevlerini objektif ve yansız bir biçimde yerine getirme hususundaki sorumluluklarını vurgular. Bu kavrama göre, muhasebe işlemlerinin yürütülmesinde ve mali tabloların hazırlanmasında, seçilen muhasebe ilkelerine ve yayımlanmış olan muhasebe standartlarına uygun hareket edilmesi şarttır. Muhasebe uygulamalarının, toplumu oluşturan kişi ve kurumların sosyal sorumluluk bilinci ile aydınlatılması amacı çerçevesinde ve kamuyu aydınlatma ilkesi doğrultusunda yapılması gerekir. İşletme ve muhasebe birimleri yöneticilerinin temel sorumluluğu, bu bilgileri gerçeğe uygun ve doğru olarak hazırlamak ve ilgililerin kullanımına sunmaktır. Tarafsızlık Kavramı Madde 13 Tarafsızlık kavramı, muhasebe bilgilerinin, mali tablolara herkesin yararlanabileceği şekil ve içerikte yansıtılmasını ifade eder. Bu bilgiler, mali tablolardan yararlanan kişilerden yalnızca bir kısmının ihtiyaçlarına yönelik olarak hazırlanamaz ve sunulamaz. Tarafsızlık kavramı, işletmenin varlık veya borçlarındaki değişmelerin ve bunun öz kaynaklara etkisinin maliyet esası ile ölçülememesi hallerinde tahmin ve takdir yoluyla yapılacak değerlemelerde, tarafsız bir uzmanla aynı sonuca ulaşılabilir olması gereğini de ifade eder. Ancak bu husus, değerlemelerin bilirkişiler aracılığıyla yapılmasının gerekli olduğu anlamını taşımaz. Özün Önceliği Kavramı Madde 14 Özün önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında hukuki biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder. Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu takdirde, özün biçime önceliği esastır. KiĢilik Kavramı Madde 15 Kişilik kavramı, işletmelerin, hissedarlarından ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahip olmasını ifade eder. Genel kural olarak, belirli kaynakları kontrolünde bulunduran ve bu kaynakların kullanımından sorumlu olan işletme birimleri de, muhasebe açısından bağımsız bir kişiliğe sahiptir. Para Ölçüsü Kavramı Madde 16 Para ölçüsü kavramı, parayla ölçülebilen iktisadi olay ve işlemlerin muhasebeye ortak bir ölçüyle yansıtılmasını ifade eder. Muhasebe işlemleri ulusal para birimine göre yapılır Bölüm

5 Maliyet Kavramı Madde 17 Maliyet kavramı, nakit ve alacaklar dışındaki varlıkların, elde etme maliyeti ile net gerçekleşebilir değerden veya elde etme maliyeti ile rayiç bedelden düşük olanı ile değerlenebileceğini; varlıkların değerlerinde maliyet bedellerine göre oluşan artışların ise (yasal imkanlar dışında) dikkate alınmayacağını ifade eder. Bu kavrama bağlılık, muhasebecileri değişen piyasa fiyatları karşısında sürekli olarak düzeltme kayıtları yapmak zorunda bırakmaz ve varlıklara ilişkin hareketlerin objektif belgelere dayandırılmasını sağlar. ĠKĠNCĠ BÖLÜM MALĠ TABLOLARA ĠLĠġKĠN UYGULAMA STANDARTLARI Uygulama Standartlarının Kapsamı Madde 18 Bu bölümde yer alan hükümler, işletmelerin, mali tabloların hazırlanması sırasında esas alacakları standartlardan mali tablo kalemlerinin değerlemesine ve ilgililere sunulmasına ilişkin kuralları düzenlemektedir. Mali tabloların hazırlamasında Kurul'ca yayımlanan standartlar ile Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuat hükümleri tutarlı ve birbirini tamamlayıcı olarak esas alınır. Bu bölümdeki hükümler, vergi mevzuatında yer alan değerleme ilke ve kurallarıyla ilgili bulunmamaktadır. Bu nedenle mükellefler tuttukları defter ve belgeler ile beyannamelerini vergi mevzuatının ilgili hükümlerine uygun şekilde düzenlemek zorundadırlar. Vergi mevzuatının, Kurul'ca belirlenen standartlar ile Türk Ticaret Kanunu'nun muhasebeye ilişkin kurallarından farklı uygulamalara yer verdiği durumlarda işletmelerin, söz konusu mevzuat çerçevesinde, gerekli düzeltmeleri yapmaları kendi sorumlulukları içerisindedir. Tanımlar Madde 19 Bu bölümde yer alan muhasebe terimlerinin anlamları birbirleriyle bağlantılı olarak aşağıda açıklanmıştır. a) Tarihi Maliyet Ġlkesi : Varlıkların, "elde etme maliyeti" ile "net gerçekleşebilir değer"in veya "elde etme maliyeti" ile "rayiç bedel"in düşük olanı ile bilânçoda yer alacağını ifade eder. b) Elde Etme Maliyeti : Varlıkların satın alma, üretim veya inşa maliyetini ifade eder. c) Satın Alma Maliyeti : Varlıkların satın alma bedeli ile buna bağlı olarak yapılan giderler toplamından oluşur. d) Üretim Maliyeti : Mamullerin elde edilmesi için sarfolunan ilk madde ve malzeme ile işçilik ve üretimle ilgili diğer giderlerden oluşur. e) ĠnĢa Maliyeti : İşletme tarafından imal veya inşa edilen duran varlıklarla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyet unsurları ile imal veya inşa işleriyle ilgili olup söz konusu varlıklara yüklenebilen giderler toplamından oluşur. f) Net GerçekleĢebilir Değer : Varlık unsurlarının "gerçekleşmesi beklenen satış bedeli'nden, yapılması gerekli "tamamlama maliyeti" ile "satış giderleri"nin indirilmesinden sonra kalan değeri ifade eder. g) GerçekleĢmesi Beklenen SatıĢ Fiyatı : Bir varlığın satılması halinde sağlanması beklenen hasılatı ifade eder. h) Tamamlama Maliyeti : Yarı mamullerin tamamlanması veya mamullerin satılabilir hale getirilmesi için gerekli ek maliyetleri ifade eder. ı) Rayiç Bedel : Varlıkların değerleme günündeki normal alım satım değeridir. j) Ġlk Giren Ġlk Çıkar Yöntemi : Satılan veya üretime verilen ilk madde, malzeme, yarı mamul, ara mamul ve mamullerin stoka ilk girenlerden oluştuğunu varsayan stok değerleme yöntemidir. Bu yöntemde, ambar çıkışları, en eski tarihli girişlere ilişkin maliyet 5. Bölüm 5

6 bedeli ile; hesap dönemi sonunda kalan stoklar ise en yeni tarihli girişlerin maliyet bedeli ile değerlenir. k) Son Giren Ġlk Çıkar Yöntemi : İlk giren ilk çıkar yönteminin aksine, satılan veya üretime verilen stokların son girenlerden olduğunu varsayan stok değerleme yöntemidir. Bu yöntemde, çıkışlar, en yeni tarihli girişlere ilişkin maliyet bedeli ile; hesap dönemi sonunda kalan stoklar ise, en eski tarihli girişlerin maliyet bedeli ile değerlenir. l) Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi : Bu yöntemde maliyet, stokların toplam elde etme maliyetleri ile alım miktarları dikkate alınarak hesaplanır. Toplam maliyet toplam stok miktarına bölünerek birim maliyet bulunur; bu tutar stok miktarıyla çarpılarak stok maliyetine ulaşılır. m) Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi : İşlemlerini sürekli envanter esasına göre yürüten işletmelerde her yeni alımdan sonra o anda mevcut stokların ağırlıklı ortalama maliyetinin hesaplanmasını ifade eder. n) Özel SipariĢ Maliyet Yöntemi : Özel bir proje veya sipariş için ayrılan, satın alınan veya üretilen stokların, dönem sonunda değerlemesinde kullanılan yöntemdir. Bu yöntemde, stoka giren maddenin, üretim işlemleri tamamlanıncaya kadar elde etme maliyetiyle ilişkisi sürdürülür. Değerlemede Esas Madde 20 Değerleme her varlık, borç ve öz sermaye kalemi itibariyle ayrı ayrı yapılır. Ancak, nitelikleri itibariyle bir bütünlük gösteren benzer kalemler toplu olarak değerlenebilir. Menkul Kıymetleri Değerleme Madde 21 (DeğiĢik: Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile) Geçici amaçlarla, iktisap edilen menkul kıymetler, elde etme maliyeti ile kaydedilir. Ancak, işletmeler satınalma bedeline bağlı olarak yaptıkları giderleri "diğer faaliyetlerden giderler ve zararlar" olarak muhasebeleştirilebilirler. Elde etme maliyetinin hesaplanmasında hareketli veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden birinin uygulanması şarttır. Menkul kıymetler, söz konusu maliyet yöntemlerine dayanılarak serileri itibariyle ayrı ayrı değerlenir. (DeğiĢik üçüncü fıkra: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) Borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören hisse senetleri, bu Maddede belirtilen diğer hükümler saklı kalmak kaydıyla, bilanço gününden önceki 5 işgünü boyunca oluşan günlük ağırlıklı ortalama fiyatların ortalaması üzerinden değerlenir. Bu ortalamanın hesabında sermaye artırımı ve temettü ödemesi gibi işlemlerden kaynaklanan etkiler giderilir. Bilanço gününden önceki 5 işgünü içinde elde edilen hisse senetleri ise, elde etme maliyeti ve bilanço gününde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatın düşük olanı ile değerlenir. (DeğiĢik dördüncü fıkra: Seri: XI, No: 13 sayılı Tebliğ ile) Yatırım fonu katılma belgeleri, ilgili yatırım fonunun bilanço tarihi için açıkladığı alış fiyatları üzerinden; borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören borçlanmayı temsil eden diğer menkul kıymetler ise bilanço tarihindeki ağırlıklı ortalama fiyatları üzerinden değerlenir. Şu kadar ki Devlet Tahvili, Hazine Bonosu ve Gelir Ortaklığı Senetleri gibi kamu menkul kıymetlerinde, vadelerinde elde edilecek gelirin söz konusu menkul kıymetlerin iktisabından bilanço tarihine kadar geçen süreye isabet eden kısmı için gelir tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen tutar menkul kıymetler hesabının alt hesabı olan "gelir tahakkukları" hesabında muhasebeleştirilir ve bilançoda "Menkul Kıymetler", gelir tablosunda ise, "Diğer Faaliyetlerden Gelirler ve Kârlar" hesap grubu içinde gösterilir. Borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen menkul kıymetler, elde etme maliyetlerine göre % 10 veya daha fazla bir oranda değer kaybetmeleri ve bu değer düşüklüğünün yakın bir gelecekte ortadan kalkacağına dair objektif ve makul bir gerekçenin varolmaması durumunda rayiç değerleriyle değerlenir. Rayiç değer, 6 5. Bölüm

7 borçlanmayı temsil eden menkul kıymetler için T.C.Merkez Bankasının açıkladığı iskonto oranı üzerinden hesaplanan değer; hisse senetleri için net defter değeridir. (DeğiĢik son fıkra: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) 3, 4 ve 6 ncı fıkra uyarınca yapılacak değerleme sonucunda oluşacak değer artış ve azalışları "ilgili menkul kıymet" hesabında muhasebeleştirilir ve bu tutarlar gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Stokları Değerleme Madde 22 (DeğiĢik birinci fıkra: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) Bu maddenin dördüncü fıkrasındaki hüküm saklı kalmak kaydıyla, stoklar, elde etme maliyeti ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Stokların elde etme maliyeti yerine net gerçekleşebilir değer ile değerlenmesi için, net gerçekleşebilir değerin elde etme maliyetine göre % 10 veya daha fazla bir değer düşüklüğü göstermesi ve bu değer düşüklüğünün yakın bir tarihte ortadan kalkacağına dair objektif ve makul bir gerekçenin varolmaması gerekir. Stok maliyetinin hesaplanmasında "ilk giren ilk çıkar", "son giren ilk çıkar", "ağırlıklı ortalama maliyet" veya "hareketli ortalama maliyet" yöntemlerinden birinin uygulanması şarttır. Stoklarda, türler itibariyle aynı değerleme yönteminin esas alınması zorunludur. Ancak, kısmen özel siparişlerin olması veya başlıbaşına maliyetlerinin saptanması gerekli kalemlerin bulunması halinde, bunlara özgü olarak "özel sipariş maliyeti" yöntemi uygulanabilir. Stokların elde etme maliyetine göre düşük değerle değerlenmesi halinde karşılık ayrılması şarttır. Stok değer düşüklüğü karşılık tutarları esas olarak "genel yönetim giderleri" içinde muhasebeleştirilir. (Ek dördüncü fıkra: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) Borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören altın ve diğer kıymetli madenler, işlem gördükleri borsalar ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda bilanço gününden önceki 5 iş günü boyunca oluşan ağırlıklı ortalama fiyatların ortalaması üzerinden değerlenir. Bilanço günüden önceki 5 iş günü içinde elde edilen altın ve diğer kıymetli madenler ise, elde etme maliyeti ve bilanço gününde ilgili borsa veya piyasada oluşan ağırlıklı ortalama fiyatın düşük olanı ile değerlenir. Normal ticari şartlar altında rayiç bedeli, ihtiva ettiği altın ve kıymetli madenlere bağlı olarak belirlenen maddelerin içindeki altın ve diğer kıymetli madenler de bu fıkrada belirtilen şekilde değerlemeye tabi tutulur. Giderlerin Dağıtılması Madde 23 Genel üretim giderleri; dolaysız ilk madde ve malzeme, dolaysız işçilik ve faaliyet giderleri dışında kalan ve üretimle ilgili olan dolaylı malzeme, dolaylı işçilik, amortisman, bakım-onarım, elektrik, su v.b. giderlerden oluşur. Genel üretim giderlerinin gider yerlerine ve mamul maliyetlerine uygun esaslarla dağıtılması gerekir. Üretim düzeyinin düşük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dışında tutulur. Üretim kapasitesine ilişkin veriler önceden belirlenen esaslara göre tutarlı bir biçimde uygulanır. Faaliyet giderlerinden üretim maliyetine pay verilmez. Net GerçekleĢebilir Değer Esasının Uygulanabileceği Durumlar Madde 24 Net gerçekleşebilir değerin, elde etme maliyetinden düşük olabileceği durumlar aşağıda sıralanmıştır. a) İşletmenin mal ve mamul maliyetlerinde artışların veya bunların satış fiyatlarında düşüşlerin ortaya çıkması, b) Çeşitli nedenlerle stoklarda bozulma, çürüme, kırılma, çatlama, paslanma gibi değer düşüklüğüne neden olan olayların olması, c) Satın alınan veya üretilen malın hatalı olması, 5. Bölüm 7

8 d) Teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri dolayısıyla maliyetlerin artması veya satış fiyatlarının düşmesi, e) İşletmelerin, pazarlama stratejilerinin bir sonucu olarak zararına satış yapmaları. Net GerçekleĢebilir Değerin Belirlenmesi Madde 25 Net gerçekleşebilir değer; a) İşletmenin satış verileri, b) Varsa satış sözleşmelerinde yer alan fiyatlar, c) Varsa borsa rayici, d) Resmi kurumlar veya meslek kuruluşlarınca açıklanan veya takdir edilen fiyatlar, gibi ölçütlere dayanılarak tahmin ve tesbit edilebilir. Net gerçekleşebilir değerin tahmini, fiyat veya maliyetteki geçici dalgalanmalara göre değil, stokların değerlemenin yapıldığı tarihteki maliyet ve satışlarıyla ilgili en gerçekçi verilere göre yapılır. Üretimde kullanılacak ilk Madde ve malzemenin net gerçekleşebilir değeri ikâme maliyetine göre hesaplanır. İkâme maliyeti, değerleme gününde söz konusu stokları satın alma durumunda ortaya çıkabilecek yenileme maliyetidir. Alacak ve Borçları Değerleme Madde 26 (DeğiĢik: Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile); (DeğiĢik birinci fıkra: Seri: XI, No: 13 sayılı Tebliğ ile) Alacaklar ve borçlar bilançoda mukayyet (kayıtlı) değerleri ile gösterlir. Ancak, avans, depozito ve teminat niteliğinde olanlar hariç olmak üzere, senetli alacak ve borçlar (vadeli çekler ve poliçeler dahil) ile 3 aydan daha uzun vadeli senetsiz alacak ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması şarttır. Reeskont işleminde, söz konusu alacak ve borçlar için öngörülen faiz oranı, bu yoksa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası'nın iskonto oranı uygulanır. Aracı kurumlar, bankalar ile sigorta şirketleri, alacaklarını ve borçlarını Merkez Bankasının iskonto oranı veya muamelelerinde uyguladıkları faiz oranı ile değerleme günü kıymetine dönüştürürler. Alacaklara ilişkin olarak ayrılan reeskont tutarları, gelir tablosunda "Diğer Faaliyetlerden Giderler ve Zararlar"; borçlara ilişkin reeskont tutarları ise, "Diğer Faaliyetlerden Gelirler ve Kârlar" hesap gruplarında muhasebeleştirilir. ġüpheli Alacaklar Madde 27 Şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkanlarının güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade eder. İşletmelerin makul bir gerekçeye dayanarak şüpheli alacaklarını tahmin etmesi ve bu alacaklar için karşılık ayırması şarttır. Şüpheli alacaklar, işletmelerin önceki yıllarda tahsil edilemeyen alacaklarına ilişkin veriler, borçlunun ödeme yeteneği, işletmenin içinde bulunduğu sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya çıkan olağanüstü koşullar esas alınarak ve makul bir gerekçeye dayanılarak tahmin edilebilir. Bu yolla ayrılan karşılıkların neden olduğu giderler, vergi mevzuatı bakımından aksine bir düzenleme olmadıkça, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Makul bir sonuca ulaşmayı önleyen önemli belirsizliklerin var olması halinde, şüpheli alacaklar, perakende satış yöntemi kullanılarak hesaplanır. Perakende satış yöntemine göre, değerleme yapılan dönemden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak, tahmini şüpheli alacaklar hesaplanır. Tahmin edilen şüpheli alacakların dışında, ilgili bulunduğu dönemde vadesi geçtiği halde tahsil edilemeyen veya dava ve icra aşamasında bulunan veya yapılan protestoya 8 5. Bölüm

9 veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan alacaklar için ayrıca karşılık ayrılır. Şüpheli alacaklar için ayrılan karşılık tutarları "Genel Yönetim Giderleri" veya "Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri" olarak muhasebeleştirilir. Dövize Dayalı ĠĢlemler Madde 28 Dövize dayalı işlemlerin işlem tarihinde geçerli kurlar esas alınarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Değerleme gününde, işletmenin kasa ve bankalar hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı alacakları ve borçları; varsa oluşan borsa kur'u, borsa kur'unun bulunmaması halinde Merkez Bankası'nca ilan edilen kurlar üzerinden değerlenir. ĠĢtirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Kıymetleri Değerleme Madde 29 (DeğiĢik: Seri: XI, No: 14 sayılı Tebliğ ile) Tebliğin 3 no.lu ekinde tanımlanan iştirakler, bağlı ortaklıklar ve bağlı menkul kıymetler elde etme maliyeti ile değerlenir. Şu kadar ki, borsa ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören iştirakler, bağlı ortaklıklar ve bağlı menkul kıymetler Tebliğ in 21 inci maddesindeki esaslarla belirlenen değerleri üzerinden; borsa ve teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen iştirakler, bağlı ortaklıklar ve bağlı menkul kıymetler ise, net defter değerleri elde etme maliyetlerinden düşük olduğu takdirde, net defter değerleri üzerinden değerlenebilir. 2 inci fıkraya göre değerleme yapılması durumunda; oluşan değer artışları, bilançoda Yeniden Değerleme Değer Artışı hesap grubu içinde Borsada Oluşan Değer Artışı hesabında izlenir, ortaya çıkan değer azalışları için ayrılan karşılıklar ise, varsa Borsada Oluşan Değer Artışı hesabından mahsup edilir, aksi takdirde Diğer Faaliyetlerden Giderler ve Zararlar hesap grubunda muhasebeleştirilir. Bu karşılık aksine bir düzenleme olmadıkça vergi mevzuatı bakımından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Borsada Oluşan Değer Artışı hesabı sermaye artırımında kullanılamaz. İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Kıymetlerin aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkan ve bu varlıkların iktisabında kullanılan kredilerden kaynaklanan kur farkları elde etme maliyetine ilave edilebilir. Bu durumda izlenen muhasebe politikası ve maliyete ilave edilen kur farkı tutarı dipnotlarda açıklanır. Maddi Duran Varlıkları Değerleme Madde 30 Maddi duran varlıklar, yeniden değerleme uygulaması hariç, elde etme maliyeti ile değerlenir. Maddi duran varlığın satınalma işlemine bağlı olarak yapılan giderler, alış ve ithalde ödenen vergiler ile varlığın önceden belirlenen amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere çalışabilir duruma getirilmesi için katlanılan bilumum giderlerden oluşur. Bu giderlere; a) Nakliye ve montaj giderleri, b) Varlığın yerleştirileceği yerin veya arsasının hazırlanması için yapılan giderler, c) Donatım giderleri (tesislerin çalıştırılabilmesi için yapılan eklemelere ilişkin giderler gibi), d) Noter, mahkeme, kıymet takdiri v.b. giderler, e) Duran varlıklarla ilgili olarak yapılan işlerden dolayı serbest meslek erbabına ödenen ücretler, f) Varlığın iktisap edilmesinde kullanılan kredilerle ilgili olan ve bu varlıkların aktifleştirildiği tarihe kadar birikmiş bulunan finansman giderleri (kur farkları dahil), gibi giderler örnek olarak gösterilebilir. Maddi duran varlıkların mütemmim cüz'üleri ve teferruatı ilgili maddi duran varlıkla birlikte değerlenir. 5. Bölüm 9

10 Maddi duran varlıkların aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkan ve bu varlıkların iktisabında kullanılan kredilerden kaynaklanan kur farkları aktifleştirilebilir. Bu takdirde, söz konusu giderler ilgili bulunduğu varlığın kalan amortisman süresi içinde itfa edilir. Normal Bakım-Onarım Giderleri ve Yatırım Harcamaları Madde 31 Maddi duran varlıklar ile ilgili olarak yapılan normal bakım ve onarım giderleri ilgili varlığın maliyetine dahil edilmez. Bunlar üretim veya faaliyet giderleri olarak muhasebeleştirilir. Ancak maddi duran varlığın kapasitesini genişleterek kendisinden gelecekte elde edilecek faydayı artıran "yatırım harcamaları" maddi duran varlığın maliyet bedeline eklenir. Yatırım harcamaları; a) Varlığın ekonomik ömrünü uzatan giderler, b) Varlığın hizmet kapasitesini artıran giderler, c) Üretilen mal veya hizmetin kalitesini artıran ya da maliyetlerini azaltan giderler, gibi maliyet unsurlarından oluşur. Bu harcamalar duran varlığın kalan amortisman süresi içinde itfa edilir. Duran Varlığın Takas Yoluyla Ġktisabı ve Maliyet Bedelinin Bilinmemesi Madde 32 Bir duran varlığın başka bir duran varlıkla takas edilmesinde, elden çıkarılan varlığın net defter değeri yeni varlığın elde etme maliyeti olarak kabul edilir. Bir maddi duran varlığın işletmeye ait menkul kıymetlerin devri yoluyla elde edilmesi halinde varlığın değeri, menkul kıymetlerin, Tebliğin 21 ve 29 uncu maddelerindeki esaslara göre hesaplanacak rayiç bedeli dikkate alınarak hesaplanır. İktisap edilen maddi duran varlığın maliyet bedelinin olmaması veya bilinememesi halinde rayiç bedel esas alınır. Hizmetten Alınan ve Elden Çıkarılacak Olan Duran Varlıklar Madde 33 Hizmetten alınan ve gelecekte elden çıkarılmak amacıyla bulundurulan maddi duran varlıklar, net değer defteri ile net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Bu varlıklar için amortisman ayrılmaz. ĠnĢaat SözleĢmeleri Madde 33/A (Ek: Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile) Müteahhit sıfatıyla üstlenilen yıllara sari inşaat işleriyle ilgili inşaat sözleşmelerinin mali tablolara yansıtılmasında "sözleşmenin tamamlanması" yöntemi kullanılır. Sözleşmeyle ilgili katlanılan maliyetler ve hakedişler sözleşme konusu inşaat işi tamamlanana kadar gelir tablosu ile ilişkilendirilmeksizin bilançoya yansıtılır. İnşaat işinden sağlanan gelir, ancak üstlenilen inşaat işinin tamamlanmasıyla hesaplanır ve mali tablolara yansıtılır. İnşaat gelirinin mali tablolara yansıtılmasında, bazı eksiklikler veya formaliteler nedeniyle kesin kabul yapılamamış olsa dahi inşaatın tamamlanmış olması yeterlidir. Sözleşmeyle ilgili katlanılan maliyetler sözleşme tamamlanana kadar gelir tablosuyla ilişkilendirilmeksizin biriktirilir. Sözleşmeyle ilgili olarak alınan avanslar ve hakedişler sözleşme maliyetlerinden bir indirim veya borç olarak kaydedilir. Sözleşme hükümleri çerçevesinde ödenmek zorunda bulunan ceza ve tazminatlar da sözleşme maliyetlerine yansıtılır. Sözleşmenin birden fazla projeyi kapsaması durumunda, sözleşme koşulları içinde her projeye ait maliyet ve gelirlerin ayrı belirlenebilmesi mümkünse her proje ayrı bir sözleşme olarak ele alınabilir. İnşaat yüklenim sözleşmesi yapan şirketlerin mali tablo dipnotlarında; Bölüm

11 Yürüttükleri inşaat işleri bazında inşaat işinin toplam bedeli, tamamlanma yüzdesi, katlanılan maliyet, hakediş olarak alınan nakit ve alacak tutarı, alınan ve alınacak avans tutarı, Uygulanan muhasebe politikaları ve Varsa maliyet-artı sözleşmelerden doğan alacak tutarının gösterilmesi zorunludur. Borçlanma Maliyetleri Madde 33/B (Ek: Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile) Varlıkların elde etme maliyeti ile açık ilgisi kurulabilen borçlanma maliyetleri (kur farkları dahil finansman giderleri) ilgili varlığın maliyetine dahil edilir. (DeğiĢik ikinci fıkra Seri: XI, No: 14 sayılı Tebliğ ile) Tebliğin 29 uncu maddesinin son fıkra hükmü ile 30 uncu maddesinin son fıkra hükmü saklı kalmak üzere, varlıkların aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkan ve varlıkların iktisabında kullanılan kredilerden kaynaklanan borçlanma maliyetleri aktifleştirilemez. (Üçüncü fıkra: Seri: XI, No: 14 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıģtır.) TeĢvik ve Sübvansiyonlar Madde 33/C (Ek: Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile) Teşvik ve sübvansiyonlar ancak elde edilecekleri kanaatini oluşturan ilgili bütün şartların tamamlanmasından sonra gelir kaydedilir. Maddi duran varlık edinilmesiyle ilgili olmayan teşvik ve sübvansiyonlar doğrudan gelir kaydedilerek muhasebeleştirilir. Maddi duran varlıkların edinilmesinde yararlanılan maliyet azaltıcı teşvik ve sübvansiyonların ilgili duran varlığın maliyetinden düşülmesi veya gelir kaydedilmesi konusunda, işletmeler, varlık bazında bir politika benimseyerek bunu tutarlı şekilde uygulamak zorundadırlar. Gelir kaydedilmesi politikası benimsendiği takdirde bu gelir, özkaynaklarda bir özel fon hesabında tutularak ilgili varlığın amortisman süresince gelir tablolarına (Diğer Faaliyetlerden Gelir ve Kârlar Hesap Grubuna) eşit olarak aktarılır. Sağlanan teşvik ve sübvansiyonların sonradan herhangi bir nedenle kısmen veya tamamen geri ödenme zorunluluğunun ortaya çıkması halinde, daha önce doğrudan gelir kaydedilmiş olanlar için gider yazma; özel bir fon hesabında toplanarak yıllara sari biçimde gelir kaydedilmiş olanlar için ise öncelikle özel fon hesabından mahsup işlemi yapılır. Teşvik ve sübvansiyonların maddi duran varlık maliyetinden düşülmesi politikası uygulanmış olması durumunda ise, iade konusu teşvik ve sübvansiyon tutarı ilgili varlık maliyetine eklenir ve daha önce amortisman ayrılmış olması halinde amortisman kayıtlarında gerekli düzeltmeler yapılır. Maliyet ArtıĢ Fonu ve Sermayeye Eklenecek ĠĢtirak Hisseleri ve Gayrimenkul SatıĢ Kazançları Madde 33/D- (Ek: Seri: XI, No: 13 sayılı Tebliğ ile) Elden çıkarılan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin vergi mevzuatı çerçevesinde arttırılan maliyet bedellerine tekabül eden kazançlar, Yedekler hesap grubu içinde Olağanüstü Yedekler hesap kaleminden sonra gelmek üzere, Maliyet Artış Fonu hesabı içinde izlenebilir. İştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın, Kurumlar Vergisi istisnasından yararlanılmak amacıyla sermayeye ilave edilmesi kararlaştırılan kısmı Yedekler hesap grubu içinde Maliyet Artış Fonu hesap kaleminden sonra gelmek üzere Sermayeye Eklenecek İştirak Hisseleri ve Gayrimenkul Satış Kazançları hesabı içinde izlenebilir. 5. Bölüm 11

12 KuruluĢ ve TeĢkilatlanma Giderleri Madde 34 İşletmelerin kuruluşu veya faaliyetlerinin geliştirilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bır kıymet iktisap edilmeyen giderlerdir. Kuruluş giderleri işletmenin faaliyete geçmeden önce yaptığı ve diğer varlıkların maliyetine dahil edilmesine imkan olmayan giderlerin tümünü içerir. Teşkilatlanma giderleri ise kuruluşunu tamamlayan işletmelerin faaliyete geçmek için veya faaliyeti geliştirmek için yaptıkları giderlerden oluşur. İşletmeler, diledikleri takdirde kuruluş ve teşkilatlanma giderlerini aktifleştirebilir veya doğrudan gider yazabilirler. Aktifleştirilen kuruluş ve teşkilatlanma giderleri işletmenin faaliyete geçtiği (varsa deneme üretimine başladığı) dönemden itibaren 5 yılda eşit taksitlerle itfa edilir. AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri Madde 35 Araştırma ve geliştirme giderleri, yeni bir ürün veya ileri bir teknoloji geliştirmek için yapılan araştırma giderleri ile araştırma bulgularının yeni ürünler, varlıklar, üretim yöntemleri, sistemler veya hizmetler için projeye dönüştürülmesinde katlanılan geliştirme giderlerinden oluşur. Araştırma ve geliştirme maliyeti; a) Araştırma ve geliştirmeyle ilgili olarak ödenen ücretlerle araştırma ve geliştirme personeline ilişkin diğer giderleri, b) Araştırma ve geliştirme faaliyetinde tüketilen malzeme ve işçilik giderlerini, c) Araştırma ve geliştirme faaliyetlerine ayrılan araç-gereçlerin amortismanlarını, d) Araştırma ve geliştirmeye ilişkin diğer giderleri, içerir. Aşağıdaki unsurların varlığı halinde araştırma ve geliştirme giderleri aktifleştirilebilir: a) Açıkça tanımlanabilen bir proje veya ürünün bulunması ve bu ürün veya projeye ilişkin maliyetlerin ayrı belirlenebilmesi, b) Kuruluş yöneticilerinin ürünü imal etme, pazarlama veya kullanma konusunda karar vermiş olmaları, c) Ürünün veya projenin teknik olarak gerçekleştirilebilir olması, d) Yeni ürünün veya hizmetin pazarlanma veya işletme için yararlı olma imkânının bulunması, e) Projeyi tamamlamak için yeterli kaynak bulunması. Aktifleştirilen araştırma ve geliştirme giderleri aktifleştirildikleri dönemden itibaren 5 yıllık bir sürede eşit taksitlerle itfa edilir. Yukarıda yer alan kriterlerin ortadan kalkması halinde araştırma ve geliştirme giderlerinin itfa edilmeyen tutarları faaliyet gideri olarak muhasebeleştirilir. Haklar ve PeĢtemallık (Firma Değeri) Madde 36 Maddi olmayan duran varlıklar içinde yer alan; patent, lisans, knowhow, işletme hakkı, marka ve benzeri haklar elde etme maliyeti ile değerlenir. Haklar yararlanma süreleri içerisinde; yararlanma sürelerinin belli olmaması veya tesbit edilmemiş olması halinde, 5 yıllık sürede eşit taksitlerle itfa olunur. Peştemallık (firma değeri) bir işletme devralınırken katlanılan maliyet (elde etme maliyeti) ile söz konusu işletmenin rayiç bedelle hesaplanan net varlıklarının değeri arasındaki olumlu farktır. Peştemallık hesaplanırken, rayiç bedelin tesbit edilememesi halinde bunun yerine net defter değeri esas alınır. Peştamallık 5 yılda eşit taksitlerle itfa edilir. Yeniden Değerleme Madde 37 (DeğiĢik: Seri: XI, No: 4 sayılı Tebliğ ile) Yeniden değerleme konusu olan varlıkların değerlemesinde, bu konudaki mevzuat hükümlerine uyulur ve bu mevzuat çerçevesinde işlem yapılır Bölüm

13 Amortisman Muhasebesinin Konusu Madde 38 Amortisman muhasebesinin konusu, duran varlıklarda, kullanımdan, belli bir sürenin geçmesinden ve teknolojik gelişmeler nedeniyle varlığın demode olmasından dolayı ortaya çıkabilecek eskime, yıpranma ve tükenme şeklindeki değer kayıplarını dikkate alarak, duran varlıkların faydalı ömürlerini tahmin etmek ve bu süre içinde söz konusu varlıkların elde etme maliyetini gider olarak muhasebeleştirmektir. İşletmelerde bir yıldan fazla kullanılan ve sınırlı bir ömre sahip olan duran varlıklar için amortisman ayrılması şarttır. Amortisman Hesaplama Ġlkeleri Madde 39 Amortismanların ayrılmasında aşağıdaki ilkelere uyulması şarttır. a) İşletmeler, normal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi veya diğer amortisman hesaplama yöntemlerinden herhangi birini yıllık amortismanlarının saptanmasında esas alabilirler. b) Amortismana tabi varlıkların faydalı ömürleri, işletmeler tarafından gerçekçi tahminlere dayanılarak serbestçe tayin edilir. (Ek: Seri: XI, No: 4 sayılı Tebliğ ile) Vergi mevzuatının amortisman sü resine ilişkin düzenlemelerine uyulması bu hükme aykırılık teşkil etmez. c) Varlıkların tahmin edilen faydalı ömürlerinde çeşitli nedenlerle değişikliklerin ortaya çıkması durumunda, amortismana tabi tutulmamış tutarlar, saptanan yeni sürede itfa edilir. d) Amortisman, yeniden değerleme uygulaması hariç, duran varlığın elde etme maliyeti üzerinden ayrılır. Duran varlıkların takas yoluyla iktisabı veya değerinin bilinmemesi halinde amortisman, Tebliğ'in 32 nci Maddesine göre belirlenen değerler üzerinden hesaplanır. e) Amortismanın bilanço tarihinde ayrılması gerekir. Ancak maliyet muhasebesi uygulamasında yıllık maliyet döneminden farklı bir sistemin benimsenmesi halinde, maliyet dönemine (aylık, üç aylık, altı aylık v.b.) rastlayan amortisman tutarlarının hesaplanarak maliyetlere yansıtılması şarttır. f) Boş arsa ve arazi amortismana tabi değildir. Ancak, tarım işletmelerindeki meyvalık, fındıklık, zeytinlik ve güllükler, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve arklar amortismana tabi tutulur. g) Seçilen amortisman yöntemlerinin sürekliliği temel ilkedir. Ancak, uygulanan amortisman yöntemleri makul bir gerekçeye dayanılarak değiştirilebilir. h) Amortisman yöntemlerinin değiştirilmesinden kaynaklanan ve mali tabloları önemli ölçüde etkileyen değişikliklerin mali tabloların dipnotlarında parasal etkileriyle birlikte açıklanması zorunludur. Yukarıda belirtilen uygulamalar nedeniyle vergi matrahını etkileyebilecek tutarlar, aksine bir düzenleme olmadıkça, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak işlem görür. Bilânço Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Hususlar Madde 40 Mali tablolar, bilânço tarihinde varolan şartlar çerçevesinde hazırlanır. Bilânço tarihi ile mali tabloların kesinleşme tarihleri arasında ortaya çıkan ve tablolarda yer alan tutarları veya işletme faaliyetlerini önemli ölçüde etkileyen veyahut bilânço tarihinde varolan şartları değiştiren hususların mali tablolara değişiklik veya açıklama yapmak suretiyle yansıtılması zorunludur. Mali tabloların genel kurullarda kesinleşme tarihi ile yayım tarihleri arasındaki dönemde ortaya çıkan hususların yayımlanacak mali tablolarla birlikte açıklanması gerekir. Mali tablolarda değişiklik veya açıklama gerektiren hususlara ilişkin örnekler Tebliğ'in I no'lu ekinde verilmiştir. 5. Bölüm 13

14 ġarta Bağlı Olaylar Madde 41 Şarta bağlı olaylar deyimi, bilanço tarihinde mevcut ve sonucu (kâr veya zarar) gelecekteki bir veya birkaç olayın gerçekleşip gerçekleşmemesine bağlı olan olayları ifade eder. Mali tabloların düzenlenmesi sırasında şarta bağlı olayların dikkate alınması zorunludur. Şarta bağlı zararların, mali tabloların kesinleşme tarihinden önce makul bir şekilde ve makul bir oranda tahmin edilebilmesi halinde tahakkuk ettirilmesi ve mali tablolara yansıtılması gerekir. Belli bir öneme sahip olan, ancak, tutarları tahmin edilemeyen şarta bağlı zararlar dipnotlarda açıklanır. Şarta bağlı kârların gerçekleşmesinin muhtemel bulunması durumunda yalnızca bilanço dipnotlarında açıklama yapılmakla yetinilir. Şarta bağlı olayların mahiyetine ilişkin açıklamalar Tebliğ'in 2 no'lu ekinde verilmiştir. Şarta bağlı olaylar nedeniyle ayrılan karşılıklar, vergi mevzuatı bakımından, aksine bir düzenleme olmadıkça, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Kıdem Tazminatı KarĢılığı Madde 42 İşletmelerin, ilgili bulunduğu hesap dönemleri sonu itibariyle kıdem tazminatı yükümlülüklerini hesaplamaları ve bu yükümlülük nedeniyle cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı artışları için karşılık ayırmaları şarttır. Ancak, yukarıdaki hüküm kapsamına giren işletmeler, bu yükümlülüğün doğduğu hesap döneminden önceki dönemlere rastlayan kıdem tazminatı tutarları için en az 5 en çok 10 yılda eşit taksitlerle karşılık ayırırlar. Kıdem tazminatı karşılıkları genel yönetim veya faaliyet giderleri olarak muhasebeleştirilir. Kıdem tazminatı için ayrılan karşılıklar, aksine bir düzenleme yapılmadıkça, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Olağanüstü ve Önceki Döneme Ait Gelir ve Giderler Madde 43 Gelir tablosunda, olağan faaliyetlerden doğan gelir ve giderler ile olağan faaliyetler dışında ortaya çıkan gelir ve giderlerin ayrı ayrı gösterilmesi şarttır. Olağanüstü kalemler, işletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle sık sık veya düzenli olarak ortaya çıkması beklenmeyen olaylardan veya işlemlerden doğan kazanç ve zararları; önceki dönem kalemleri ise, cari dönemden önceki dönemlere ait olan ve bu dönemlerin mali tablolarına hata ya da unutulma nedeniyle yansıtılamayan tutarları ifade eder. Önceki döneme ait gelir ve giderlerin cari dönemin olağanüstü gelir ve giderleri içerisinde gösterilmesi ve konuyla ilgili olarak dipnotlarda açıklama yapılması gerekir. Muhasebe Politikalarında DeğiĢiklikler Madde 44 Muhasebe politikalarının tutarlı bir şekilde uygulanması şarttır. Muhasebe politikaları, yasal düzenlemelerdeki veya standartlardaki değişmeler veyahut işletmenin mali tablolarının daha gerçekçi olacağı gerekçeleriyle değiştirilebilir. Bu takdirde, değişiklikler nedenleriyle birlikte açıklanır. Muhasebe politikalarındaki değişiklikler sonucunda ortaya çıkan parasal etkiler cari dönem mali tablolarına yansıtılır. Karşılaştırmalı mali tabloların bu değişikliklere göre düzeltilmesi veya değişikliklerin parasal etkilerinin dipnotlar vasıtasıyla açıklanması konusunda ise işletmeler seçimlik hakka sahiptir. Tahminlerde Ortaya Çıkan DeğiĢiklikler Madde 45 Mali tablolar düzenlenirken, işletmelerce daha önce yapılan tahminlerin (şüpheli alacakların, değeri düşen stokların, amortismana tabi varlıkların faydalı ömürlerinin tahmini gibi) dayandığı koşulların değiştiğinin anlaşılması halinde bunun gerçekleştiği dönemde gerekli düzeltmelerin yapılması şarttır Bölüm

15 İşletmenin gayri safi kâr oranları üzerinde önemli ölçüde etkide bulunan tahminlerdeki değişikliklerin mali tabloların dipnotlarında açıklanması gerekir. ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MALĠ TABLOLARA ĠLĠġKĠN ġekġl VE ESASLAR Mali Tablolara ĠliĢkin Temel Ġlkeler Madde 46 Mali tabloların hazırlanması sırasında esas alınacak temel ilkeler aşağıdadır: a) Mali tabloların; işletmelerin varlıkları, kaynakları, mali durumu ve kâr veya zararı hakkında, gerçeği ve doğruyu yansıtacak bir şekilde hazırlanması zorunludur. (Ek: Seri XI, No: 9 sayılı Tebliğ ile) Bu amaçla Kurulca belirlenen standart, ilke ve formlara uygun bulunmayan mali tablo ve raporlar kamuya açıklanamaz. b) Mali tabloların açık ve anlaşılır olması için, bu tablolarda bulunması gereken bilgilerin tümünün yer alması şarttır. c) (Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile (c) bendi yürürlükten kaldırılmıģtır.) d) Mali tablolarda, bu tablolardan yararlananların kararlarını etkileyebilecek boyutta olan hesap kalemleri ayrı olarak gösterilir. e) Tablolarda yer alan hesap kalemlerini açık ve anlaşılır bir duruma getirmek için gerekli görülen bilgiler, mali tabloların dipnotlarında veya eklerinde verilir. f) Mali tablolar iki hesap dönemini karşılaştıracak şekilde düzenlenir. Mali tablolarda yer alan bilgilerin bir önceki dönem tablolarıyla tutarlı olarak verilmesi gerekir. g) Mali tablolara ek olarak düzenlenecek "Satışların Maliyeti Tablosu", "Kâr Dağıtım Tablosu", "Fon Akım Tablosu" ve "Nakit Akım Tablosu"nun, bu Tebliğ'deki esaslara ve ekteki açıklamalar ile belirlenen tiplerine uygun olarak hazırlanması şarttır. h) Mali tablolarda yer alan hesap kalemlerine ilişkin herhangi bir açıklamanın bulunması durumunda, hesabın yanına dipnot numarası yazılarak açıklamaya yollama yapılır. Mali Tabloların Gerçeğe Uygunluğu ve Doğruluğu Madde 47 Mali tabloların gerçeğe uygunluğu ve doğruluğu, bu tabloların; a) Genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkeleri ile Kurul'ca yayımlanan standartlara uygun olduğunu veya genel olarak söz konusu kavram, ilke ve standartlara uygun olmakla birlikte bazı istisnai durumları (şartlı bağımsız denetim raporunu gerektiren durumlar) taşıdığını, b) Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin ve Kurul'ca yayımlanmış olan standartların uygulanması amacıyla işletmeler tarafından seçilen muhasebe politikalarına uygun hazırlandığını, c) Dipnotları ve ekleriyle birlikte yeterli, açık, anlaşılabilir ve yorumlanabilir nitelikte olduğunu, finansal bilgilerin gerekli ayrıntıda verildiğini, önemli işlem ve olayları yansıttığını, ifade eder. Kurul'a ve Borsa'ya Bildirim Madde 48 (DeğiĢik: Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile) (DeğiĢik birinci fıkra: Seri: XI, No: 13 sayılı Tebliğ ile) Hisse senetleri borsada işlem gören ortaklıklar ve aracı kurumlar, hesap dönemlerinin bitimini izleyen 10 hafta içinde, bu Tebliğin 3 no.lu ekinde yeralan açıklamalara ve 4, 5 ve 6 no.lu eklerdeki tiplerine uygun olarak hazırladıkları ayrıntılı bilançoları ve gelir tabloları ile ayrıntılı bağımsız denetim raporlarını Kurula ve borsa bülteninde yayımlanmak üzere ilgili borsaya göndermekle yükümlüdürler. Kurula ve ilgili borsaya gönderilecek yıllık mali tablo ve raporların genel kurula sunulacak mali tablo ve raporlar olduğunun belirtilmesi şarttır. 2008/2 5. Bölüm 15

16 (Ġkinci fıkra: Seri: XI, No: 13 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıģtır.) Hisse senetleri borsada işlem görmeyen ortaklıklar ayrıntılı bilanço ve gelir tablolarını yıllık olağan genel kurul toplantı tarihlerini izleyen 1 ay içinde Kurula gönderirler. Hisse senetleri borsada işlem gören ortaklıklar ve aracı kurumlar ile cari hesap dönemi sonu itibariyle bilanço aktif toplamı 100 milyar TL.'yi, brüt satış hasılatı 200 milyar TL.'yi ve çalışan personel sayısı 50 kişiyi aşan ortaklıklardan, bu kritelerden en az ikisine birlikte sahip olanların, tipleri 9, 10, 11, 12 ve 13 numaralı eklerde yeralan ek mali tabloları düzenlemeleri ve ayrıntılı bilanço ve gelir tabloları ile birlikte Kurul'a göndermeleri şarttır. Tebliğin 49 uncu maddesindeki esaslar çerçevesinde ilan edilecek özet mali tabloların yer aldığı gazeteler de ilanlarını izleyen 6 iş günü içinde Kurula gönderilir. Ġlân Madde 49 (DeğiĢik: Seri XI, No: 28 sayılı Tebliğ ile) İşletmeler bu Tebliğin 7 ve 8 numaralı eklerine uygun olarak hazırladıkları yıllık mali tablolarını her yıl olağan genel kurul toplantılarını izleyen 30 gün içinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlatmak zorundadır. Ancak genel kurul yapılsın, yapılmasın bu ilan en geç yıllık hesap döneminin bitimini izleyen altıncı ayın sonunda yapılır. Mali tabloların genel kurul onayından geçmemiş olması durumunda, ilanda bu hususa açıkça ve görünür bir şekilde yer verilir. Ayrıca, bu tablolar ile genel kurulda kabul edilen mali tablolar arasında fark bulunması halinde, bu farklılıklara ilişkin gerekli açıklamaların yapılması zorunludur. Bu ilan zorunluluğuna ek olarak menkul kıymetleri bir borsada işlem görmeyen ortaklıklar, biri merkezlerinin bulunduğu yerde yayımlanan en yüksek tirajlı iki yerel süreli yayından birinde olmak üzere iki yerel süreli yayında söz konusu mali tablolarını yıllık olağan genel kurul toplantılarını izleyen 30 gün içinde ilan ederler. Menkul kıymetleri bir borsada işlem görmeyen ortaklıklar yerel süreli yayında ilan yükümlülüklerini, yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu ile söz konusu mali tablolarını ve varsa buna ilişkin bağımsız denetim görüşünü, mali tablo kullanıcıları tarafından kolaylıkla ulaşılabilecek şekilde kendi internet sitelerinde yayımlamak suretiyle de yerine getirebilirler. Bu durumda söz konusu bilgilerin, ilgili internet sitesinde en az 5 yıl süreyle yayımlanması zorunludur. İşletmeye ait birden fazla internet sitesinin bulunması durumunda, açıklama için kamuoyunda en fazla bilinen site kullanılır. Bu internet sitesinin ortaklık tüzel kişiliği ile bağlantısının açık şekilde ortaya konulmuş olması ve ilanın internet sitesinin açılış sayfasında yapılması şarttır. Mali tabloların kamuya duyurulmasında bağımsız denetimden geçmemiş olan mali tabloların başlıklarında "bağımsız denetimden geçmemiş" ibaresine yer verilmesi şarttır. Yıllık mali tablolarını bu Tebliğin 48 inci Madde hükmü uyarınca Kurula olağan genel kurulları öncesi gönderen ortaklık ve aracı kurumlar, bu tablolar ile genel kurulda görüşülen mali tablolar arasında fark bulunması halinde, ilanlarında bu farklılıklara ilişkin gerekli açıklamaları yapmakla yükümlüdürler. Ancak, bu hüküm, genel kurulun bu Tebliğde belirtilen hükümlere aykırı karar almasına yol açacak şekilde uygulanamaz. Diğer Bildirimler Madde 50 Ortaklıklar ve aracı kurumlar, Kurul'a yapacakları bildirimlerde mali tablolarının Kurul'a verilmesini gerektiren diğer işlemlerde ve ilânlarında, bu Tebliğ ve eklerinde yer alan esaslara uymakla yükümlüdürler. Ġlk Mali Tablolar Madde 51 Ortaklıklar ve aracı kurumlar, Kurulca yayımlanmış olan düzenlemelerde yer alan esaslar çerçevesinde, ilk kez hazırlayacakları ve yayımlayacakları mali tabloları, bir hesap dönemine mahsus olmak üzere, karşılaştırmalı Bölüm

17 bir biçimde hazırlamayabilirler. Ancak, tutarlılık kavramının sonucu olarak, gerekli açıklamaları, bilânço dipnotlarında yapmakla yükümlüdürler. Diğer Mevzuat Uyarınca Düzenlenen Mali Tablolar Madde 52 (DeğiĢik: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) Ortaklıklar ve aracı kurumlar tarafından, varsa kendi özel mevzuatına göre belirlenmiş şekil ve esaslar 2008/2 5. Bölüm 16/1

18 DĠKKAT: BU SAYFA BĠLĠNÇLĠ OLARAK BOġ BIRAKILMIġTIR. (Tebliğ metni, 17. sayfadan itibaren devam etmektedir.) 16/2 5. Bölüm

19 çerçevesinde mali tablo ve raporların düzenlenmesi ve yayımlanması, bu Tebliğde öngörülen düzenleme ve ilân yükümlülüklerinin yerine getirilmesi hükmündedir. Düzenleme ve ilan yükümlülüğünü bu şekilde yerine getiren işletmelerin, mali tablo ve raporlarının düzenlenmesi ve yayımlanmasında söz konusu özel mevzuata uymamaları, bu Tebliğ hükümlerine aykırılık olarak kabul edilir. Mali tablo ve raporların düzenlenmesi ve yayımlanması ile ilgili olarak söz konusu özel mevzuatta hüküm bulunmaması halinde bu Tebliğ hükümleri uygulanır. Bu maddenin birinci fıkrasına göre hazırlanan mali tabloların dipnotlarında, uygulanan muhasebe standartlarının Sermaye Piyasası Mevzuatında belirlenen muhasebe standartlarından farklılıkları ve bu farklılıkların mali tablolara olan etkileri ayrıntılı olarak açıklanır. DÖRDÜNCÜ BÖLÜM MALĠ RAPORLARA ĠLĠġKĠN ġekġl VE ESASLAR Yıllık Faaliyet Raporunun Ġçeriği Madde 53 Yıllık faaliyet raporunun, ortaklıkların ve aracı kurumların iktisadi ve mali durumunu ve işletme faaliyetlerinin gelişimini gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde yansıtması şarttır. Ortaklıkların ve aracı kurumların yıllık faaliyet raporlarında bulunması gerekli asgari bilgiler Tebliğin (14) no'lu ekinde verilmiştir. Ekte yer alan bilgiler yanında yıllık faaliyet raporlarında; a) Hesap döneminin kapanmasından ilgili raporların görüşüleceği genel kurul toplantı tarihine kadar geçen sürede meydana gelen önemli olaylara, b) Ortaklığın gelişimi hakkında yapılan öngörülere, c) Yapılan araştırma ve geliştirme faaliyetlerine, d) Türk Ticaret Kanunu'nun 329'uncu Maddesi hükümleri çerçevesinde ortaklığın kendi hisse senetlerini elde etmesi durumunda bu hususa ilişkin bilgilere, yer verilmesi zorunludur. Yıllık faaliyet raporları, Kurul'ca belirlenen esas ve standartlar çerçevesinde düzenlenmiş bulunan ayrıntılı mali tabloları, bunların dipnotlarını ve eklerini içerir. Yıllık faaliyet raporları yanıltıcı, abartılı, işletme ve işletme faaliyetleri hakkında yanlış kanaat uyandırıcı ifadeler taşıyamaz. Açıklık Madde 54 Yıllık faaliyet raporları, genel kurul toplantılarından en az on beş gün önce ortakların incelemesine sunulur. Bu amaçla, yıllık faaliyet raporlarının yeterli sayıda bastırılarak, şirket merkez ve şubelerinde hazır bulundurulması ve isteyen ortaklara gönderilmesi zorunludur. Denetçi Raporu Madde 55 Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre seçilmiş bulunan denetçiler işletme hesapları, mali tablo ve raporlar üzerinde, bağımsız denetleme için öngörülen ilke, esas ve standartlara göre inceleme yaparlar. Denetçi raporunda, diğer hususlar yanında, mali tablolar ile yıllık faaliyet raporunun gerçeğe uygunluğu ve doğruluğu hakkında görüş bildirilir. Ġlân Madde 56 (DeğiĢik birinci fıkra: Seri: XI, No: 17 sayılı Tebliğ ile) İşletmeler, Tebliğin (15) no'lu ekinde yer alan "denetçi raporu özetlerini", Tebliğin 49'uncu maddesinde mali tablolar için getirilmiş hükümler çerçevesinde anılan mali tablolar ile birlikte ilan etmek zorundadır. Sürekli bağımsız denetlemeye tabi olan ortaklıklar ve aracı kurumların, denetçi raporu özeti yerine, bağımsız denetleme raporlarının özetlerini yayınlamaları zorunludur. 5. Bölüm 17

20 Kurul'a Bildirim Madde 57 Ortaklıklar ve aracı kurumlar, bu Tebliğin (3) no'lu ekinde yer alan açıklamalar çerçevesinde hazırladıkları yıllık faaliyet raporlarının bir örneğini, olağan genel kurul toplantılarını izleyen bir ay içinde Kurul'a göndermeleri zorunludur. Mali tablolarla birlikte yayımlanan özet denetçi raporu veya bağımsız denetleme raporu özetlerinin yer aldığı gazetelerin birer örneği, ilânı izleyen 6 iş günü içinde, Kurul'a gönderilir. Denetçi rapor özetleri yerine bağımsız denetleme rapor özetlerinin yayımlandığı durumlarda, denetçi rapor özetlerinin yıllık faaliyet raporları ile birlikte ayrıca Kurul'a gönderilmesi gerekir. Ekler Madde 58 Bu Tebliğin ekleri aşağıda gösterilmiştir: a) Ek (1); Bilânço tarihinden sonra ortaya çıkan hususlara ilişkin açıklama, b) Ek (2); Şarta bağlı olaylara ilişkin açıklama, c) Ek (3); Mali tablolara ilişkin açıklama, d) Ek (4); Ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Ayrıntılı Bilânço Formu", e) Ek (5); Ortaklıklarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Ayrıntılı Gelir Tablosu Formu", f) Ek (6); Aracı kurumlarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Ayrıntılı Gelir Tablosu Formu", g) Ek (7); Ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenip yayımlanacak "Özet Bilânço Formu", h) Ek (8); Ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenip yayımlanacak "Özet Gelir Tablosu Formu", ı) Ek (9); Kırksekizinci maddenin ikinci fıkrasında yer alan ortaklıklarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Fon Akım Tablosu Formu" j) Ek (10); Kırksekizinci maddenin ikinci fıkrasında yer alan ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Nakit Akım Tablosu Formu" k) Ek (11); Kırksekizinci maddenin ikinci fıkrasında yer alan ortaklıklarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Satışların Maliyeti Tablosu Formu", l) Ek (12); Aracı kurumlarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Satışların Maliyeti Tablosu Formu", m) Ek (13); Kırksekizinci maddenin ikinci fıkrasında yer alan ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenip Kurul'a gönderilecek "Kâr Dağıtım Tablosu Formu", n) Ek (14); Ortaklıklar ve aracı kurumların "Yıllık Faaliyet Raporu Formu", o) Ek (15); Ortaklıklar ve aracı kurumların "Denetçi Raporu Formu". Kaldırılan Hükümler Madde 59 Tebliğin Geçici 1 ve 60'ıncı maddelerindeki hükümler saklı kalmak kaydıyla, Kurul'un tarihli sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Seri: VIII, No: 2 sayılı Tebliği yürürlükten kaldırılmıştır. Geçici Madde 1 Ortaklıklar ve aracı kurumlar 1988 normal hesap dönemleri veya 1988 yılı içinde başlayan özel hesap dönemleriyle ilgili olarak, Kurulun tarihli ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Seri: VIII, No: 2 Tebliği'nin hükümlerine uymakla yükümlüdürler. Belirtilen dönemlere ilişkin olarak bağımsız denetleme yükümlülüğüne tabi olan ortaklıklar ve aracı kurumlara ait hesap ve işlemlerin ve mali tabloların bağımsız denetlenmesinde, anılan Tebliğ hükümlerine ve bu Tebliğin 4'üncü maddesinde tanımlanan, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk gerekleri aranır ve bu çerçevede bağımsız denetleme raporları düzenlenir Bölüm