TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(...

Transkript

1 Page 1 of 14 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Yazarlar:Ferhat SAYIM* Yazarlar:Volkan AYDIN** E-Yaklaşım / Şubat 2011 / Sayı: 218 I- TRANSFER FİYATLANDIRMASI 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. maddesinde; Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır şeklinde ifade edilmiştir. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Eski KVK da örtülü kazanç dağıtımı olarak kanun metni içinde yerini bulan örtülü kazanç dağıtımı 5520 sayılı KVK ile "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak adlandırılmasına karşın özünde iki kanun hükmü aynı prensiplere dayanmaktadır. Önemli olan husus, kârın elde edildiği şirket bünyesinde vergilendirilmesi ve vergilendirme yapıldıktan sonra kanuni yükümlülüklerini yerine getirilerek hisse sahiplerine paylaştırılmasıdır (Yıldırım, 2009, s ). Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için; - Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, - Bu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilerle yapılmış olması, - Bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesi ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir. Buna göre transfer fiyatlandırması bakımından yapılan iş, kiminle yapıldığı ve hangi fiyatla yapıldığı önem arz etmektedir. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ndaki transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye gibi güvenlik araçları konusunda oluşmuş yargı içtihatları henüz bulunmadığından, bu konulardaki yargı kararları merak ve sabırsızlıkla beklenmektedir. Bu konuda ortaya çıkan iki vergi mahkemesi kararında, henüz Danıştay ca görüşülüp onaylanmamasına rağmen konularında ilk olmaları bakımından uygulayıcılar için önemlidir. Ele alınan ilk kararda, yargı; örtülü sermaye üzerinden yapılan faiz ödemesinin, KDV ye tabi olmayacağı sonucuna varmıştır. Bunun gerekçesi ise; örtülü sermaye gibi bir kurumlar vergisi güvenlik aracının KDV için kullanılamayacağı; bu nedenle örtülü kâr dağıtımı olayının, kâr dağıtımı KDV Kanunu nda vergiye tabi işlemler arasında sayılmadığından, KDV için bir vergiyi doğuran olay sayılamayacağıdır. İkinci kararda ise, yargı; yerel emsallere ulaşma olanağı varken, uluslararası veri tabanlarının (hele emsal seçiminde yeteri kadar titiz davranılmadığı kanıtlanmış ise) kullanılmayacağı görüşüne varmıştır. (Öcal, 2010, Ekim) II- TRANSFER FİYATLANDIRMASI BAKIMINDAN KURUMLARIN İLİŞKİLİ KİŞİLERİ - Kendi ortakları, - Ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar, - Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar, - Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar, - Ortakların eşleri, - Ortakların veya eşlerinin üstsoy veya alt soyu, üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları, - Bakanlar kurulunca ilan edilecek ve genel olarak vergi cennetleri olarak adlandırılan ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişi ve kurumlar. Kurumların tüm ortakları ilişkili kişi sayılacak olup ortaklık payının önemi bulunmamaktadır.

2 Page 2 of 14 Kurumlarda istihdam edilen personelin istihdam ilişkisi dışında gerçekleşen tüm işlemleri ilişkili kişilerle yapılan işlem sayılacaktır. Şeklinde Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ifade edilmiştir. III- EMSALLERİNE UYGUNLUK İLKESİ İlişkili kişilerle yapılan mal ve hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat ve bedelin, aralarında böyle bir ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Transfer fiyatlandırması ile istenen ilişkili kişilerle gerçekleşen işlemlerde uygulanan fiyatların, ilişkisiz kişilerle gerçekleşen benzeri emsal işlemlerde piyasa şartları tarafından oluşan fiyatlara uygun olmasıdır. - İç emsal; mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat veya bedeli ifade eder. - Dış emsal; ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde kullandıkları fiyat veya bedeli ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması bakımından bir emsal bulunması önemlidir. Transfer fiyatlandırması kapsamındaki işleme taraf olanların aynı zamanda ilişkisiz kişilerle yaptıkları aynı türden işlemler iç emsal iken, ilişkisiz üçüncü kişilerin birbirleriyle yaptıkları aynı türden işlemler ise dış emsal olmaktadır. Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında öncelikle iç emsaller esas alınacak, eğer iç emsal yok ise veya güvenilir değil ise dış emsal uygulanacaktır. (Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde:13, 2009) Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı bir vergi güvenlik müessesesi olarak görülmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Özel Hukukta yer alan kanuna karşı hile kavramının, Vergi Hukuku nda karşılığı olan peçeleme kavramının özel bir uygulaması olarak da değerlendirilmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına ilişkin sözleşmeler diğer peçeleme sözleşmelerinden farklı bir sonuç doğururlar. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. maddesinde Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan ve üzerine örtülü kazanç dağıtılan kişi/kurum mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin emsal bedeller çerçevesinde düzeltileceği belirtilmiştir. Ayrıca tarihli 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ şartları mevcut ise vergi cezalarının da uygulanacağını ifade etmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. maddesinde düzenlenen Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümleri, kurumların ortaklarına veya ilişkili oldukları kişilere vergiye tabi olmadan kâr payı dağıtmalarına ve kurum matrahını bu yöntemle aşındırmalarına engel olmak amacıyla ortaya konulmuştur. Düzenlemede ilişkili kişi kavramının geniş tutulması ve Tarihli 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ ile ilişkili kişi kavramının daha da genişletilmesi sonucunda ve aynı zamanda Gelir Vergisi Kanunu na göre ticari veya zirai kazançları üzerinden vergi ödeyen mükelleflerin matrahlarını tespit ederken Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümlerine tabi olmaları sonucunda kavramın esas amacından uzaklaştığı ifade edilebilmektedir. Kavram esas amacından ziyade birbirleri ile ticaret yapan vergi mükelleflerinin aralarında yaptıkları sözleşmelerin belli bir emsal bedele uygun olmasını sağlar hale gelmektedir. Şöyle ki, bu kadar geniş bir ilişkili kişi kavramı ile bir vergi mükellefinin Kanun ya da Tebliğ e göre ilişkili olmadığı kişi ya da kurum ile ticaret yapabilmesi çok da mümkün gözükmemektedir. Dolayısıyla ticaret yaptığı kişilerin büyük bir kısmı ilişkili kişi olan mükellefin yaptığı sözleşmeleri emsal bedeller çerçevesinde yapmak zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. (Gürgen, 2010, Ekim) IV- KARŞILAŞTIRILABİLİRLİK ANALİZİ Bir işlemin emsal olarak alınabilmesi için karşılaştırılabilirlik analizine tabi tutulması gerekir. Karşılaştırılabilirlik analizi, ilişkili kişiler arasındaki işlem koşullarının, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlem koşulları ile karşılaştırılması prensibini esas almaktadır. Karşılaştırma yapılırken, karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır. Bu hususlar analiz kapsamında farklılıkları ortadan kaldıracak düzenlemeler ile dikkate alınmalıdır. İlişkisiz kişiler arasındaki işlemin karşılaştırılabilirlik analizini geçip emsal olarak kullanılabilmesi için, iki işlemin koşulları arasında fark olmaması, fark var ise bu farklılığın fiyatı etkilememesi ya da fiyat üzerine etkisinin hesaplanarak ayarlanabiliyor olması gerekmektedir. V- KONTROL ALTINDAKİ İŞLEMLER İLE KONTROL DIŞI İŞLEMLER KARŞILAŞTIRILIRKEN DİKKAT EDECEĞİMİZ UNSURLAR Kontrol altındaki işlem; birbiriyle ilişkili olan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder. Kontrol dışı işlem; birbiriyle herhangi bir şekilde ilişkisi bulunmayan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.

3 Page 3 of 14 A- MAL VEYA HİZMETLERİN NİTELİKLERİ Mal veya hizmetlerin alım veya satımında malların fiziksel özellikleri, kalite ve güvenirliği, arz miktarı ve bulunabilirliği gibi özellikler, hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler, gayri maddi varlıklarda ise işlemin biçimi (satış, lisans gibi ) malın tipi (patent marka know-how), garanti süresi ve kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özellikler farkların tespitinde dikkate alınmalıdır. B- İŞLEV ANALİZİ İlişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde, her bir tarafın kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler, emsallere uygun fiyat veya bedel üzerinde doğrudan etkide bulunmaktadır. Tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevlerin yanı sıra kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu varlıkların türünün(kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve niteliğinin (kullanılan varlığın yaşı, piyasa değeri, yeri, mülkiyet hakkının sağladığı koruma vb.) göz önüne alınması gerekmektedir. Pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştırma ve geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık riski, kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski ile kredi riski gibi unsurlar karşılaştırma kapsamında değerlendirilmelidir. C- EKONOMİK KOŞULLAR Karşılaştırma yapılırken aynı zamanda ilişkili işlem ile ilişkisiz işlemin gerçekleştiği ekonomik koşulların da karşılaştırılması gerekir. Buna göre ekonomik koşullarda fark olmaması, eğer bir fark var ise bu farkın fiyat üzerine etkisinin hesaplanarak düzeltilebiliyor olması gerekir. Ekonomik koşullar olarak coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hizmetlerin ikame imkânları, bölgeler itibariyle arz ve talep düzeyi, pazardaki düzenlemeler ve yasal kısıtlamalar, arazi işçilik ve sermaye maliyetleri, ulaşım masrafları, üretici, toptancı veya perakendeci olma gibi durumlar sayılabilir. Vergi incelemelerinden yasal olarak beklenen maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu VUK da hüküm altına alınmıştır. VUK a ve diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişi mükellefler vergi incelemelerine tabidirler. KVK nın sırasıyla 12 ve 13. maddelerinde yer alan örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırma düzenlemeleri mükelleflerin yurt içi ve yurt dışında bulunan ilişkili kişilerle yaptıkları şirket içi işlemlerin fiyatlarına ve kullanılacak borç miktarına sınırlamalar getirmekte ve kanun maddesinde öngörülen metot ve tutarlara aykırı işlemlerde ise ilave vergileme yapılmaktadır. Transfer fiyatlandırma ve örtülü sermaye düzenlemeleri kapsamında yapılacak vergi incelemeleri ilişkili kişinin yurt dışında bulunması halinde yurt dışında yapılan faaliyetleri de kapsamaktadır. KVK mükellefleri hazırlayacakları Transfer Fiyatlandırma Raporları ve bilgi formları ile ilişkili kişiler arasındaki fiyatlandırmanın esaslarına ve borçlanma tutarlarına ilişkin bilgileri hazırlamak ve ibraz etmek zorundadırlar. Bu tip vergi incelemelerinde yurt dışında bulunan ana ve yavru şirketlerin bilgileri ve vergi durumlarına ilişkin bilgiler istenebilmektedir. Rapor ve bilgilerin ibraz edilmemesi tarhiyat yapılmasına engel değildir. Bu raporlarda yer alan fiyatlandırma esaslarının inceleme elemanınca kabul edilmemesi halinde yapılan vergileme doğal olarak yurt dışında bulunan yabancı mükellefin vergisel yükümlülüklerini de etkileyebilmektedir. Krizin ekonomik etkileri ilişkili şirketlerin transfer fiyatlandırma düzenlemelerine uyum çabalarını zorlaştırıcı bir etki yapmaktadır. Belirtilen nedenlerle mükelleflerin transfer fiyatlandırma raporlarında yer alan metotlara göre fiyatlandırma işlemlerini devam ettirmeleri, metotlara uygun kâr yüzdelerini tutturmaları ve düzenlemelere uyma yetenekleri kısıtlanmaktadır. İlişkili ve ilişkisiz kişiler krizden farklı derece ve şekillerde etkilenmektedirler. Kriz ilişkili ve ilişkisiz kişilerin fonksiyon paylaşımlarında, üstlendikleri risklerde, sermaye yapılarında ve kârlılık seviyelerinde değişikliğe yol açabilir. Gelir idaresi ve vergi inceleme elemanları yapacakları vergi incelemelerinde ve özellikle de fonksiyonel ve karşılaştırılabilirlik analizlerinde krizin etkilerini mutlaka dikkate almak durumundadırlar (Uyanık, 2010, Haziran). D- İŞ STRATEJİLERİ Pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, portföy çeşitlendirmesi ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörlerin karşılaştırma yapılırken iş stratejileri olarak dikkate alınması gerekmektedir. VI- EMSAL FİYAT ARALIĞI Emsallere uygunluk ilkesi açısından istenilen sonuç, karşılaştırmalar sonucunda tek bir fiyata ulaşılmasıdır. Ancak, aynı yöntemin farklı ilişkisiz işlemlere uygulanması veya farklı yöntemlerin aynı ilişkisiz işlemlere

4 Page 4 of 14 uygulanması ya da karşılaştırılabilirlik analizinde farklı düzeltmelerin yapılması ile birden fazla emsal fiyattan oluşan Emsal Fiyat Aralığı elde edilebilir. Tebliğ ile emsal fiyat aralığı içerisinden aritmetik ortalama, mod, medyan veya başka bir ölçüden en makul olanını kullanarak emsal fiyat tespit etme konusunda mükellefe tercih hakkı bırakılmıştır. Ancak, belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda, karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltme işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi gerekecektir. VII- EMSALLERE UYGUN FİYATIN TESPİTİNDE KULLANILACAK YÖNTEMLER Emsallere uygun fiyatın tespitinde kullanılacak yöntemler, geleneksel yöntemler ve diğer yöntemler olarak iki ana bölüme ayrılmaktadır. Geleneksel yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yönteminden oluşmaktadır. Diğer yöntemler ise kar bölüşüm yöntemi, işleme dayalı net kar marjı yöntemi ve işleyişini mükellefin kendisinin tespit edeceği yöntemlerden oluşmaktadır. Emsallere uygun fiyat, işlemin mahiyetine en iyi uyan yöntem kullanılarak tespit edilecektir. Ancak emsallere uygun fiyatın tespitinde öncelikle geleneksel yöntemler kullanılacak, eğer bu yöntemler ile emsal fiyat tespit edilemiyor ise diğer yöntemler kullanılacaktır. A- KARŞILAŞTIRILABİLİR FİYAT YÖNTEMİ Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilişkisiz gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uyguladıkları piyasa fiyatı esas alınmak suretiyle tespit edilir. Bu yöntem, uygulama kolaylığı bakımından diğer yöntemlere tercih edilmelidir. Bu yöntem ile emsal fiyat tespit edilirken öncelikle iç emsaller yani ilişkili kişilerin ilişkisiz kişiler ile yaptıkları benzer işlemlerde uyguladıkları fiyatlar esas alınacaktır. Eğer iç emsal yok ise dış emsaller esas alınacaktır. Bu yöntem ilişkili ve ilişkisiz kişiler ile yapılan işlemlerin benzer nitelikte olduğu durumlarda uygulanabilecektir. Bu işlemler arasında küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntem uygulanabilir. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin mümkün olmaması halinde bu yöntemin uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır. Bu yöntemde işleme konu mal ve hizmetlerin özellikleri önemlidir. Örnek: Türkiye de yerleşik tam mükellef (A) Kurumunun yaptığı işlemler aşağıda verilmiştir: Yıllık olarak ürettiği tonluk işlenmiş pamuğun % 25 ini İngiltere de yerleşik ilişkili (B) Kurumuna, % 30 unu da Fransa da yerleşik ilişkili (C) Kurumuna ton başına TL den peşin olarak ödenmek üzere satmaktadır. Kalan ürünü (% 45) ise yurt içindeki ilişkisiz şirketlere TL den üç aylık vade ile satmaktadır. (A) Kurumu tarafından yurt içindeki ilişkisiz şirketlere yapılan satışlar, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemler olarak esas alınabilecektir. Ancak, (A) Kurumunun gerek yurt dışındaki ilişkili şirketler (B) ve (C), gerekse yurt içindeki ilişkisiz şirketlerle arasındaki işlemlerde karşılaştırılabilirlik analizi yapılacak olup, pazardan kaynaklanan farklılıklar da dikkate alınacaktır. Zira İngiltere, Fransa ve Türkiye nin sahip olduğu pazarların farklılığı pazar şartlarında ve dolayısıyla fiyatlandırmalarda da farklı sonuçların ortaya çıkmasına neden olabilir. Ayrıca, söz konusu olayda satış miktarı ve satış şartları da emsallere uygun fiyat ya da bedeli etkilediğinden işlem düzeltimi gerekmektedir. Yapılan işlem düzeltimi sonucu karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanabilmesi mümkündür. B- MALİYET ARTI YÖNTEMİ Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir. Makul brüt kar oranı ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan brüt kar oranıdır. Bu yöntemin uygulanması için emsal brüt kar oranının bilinmesine ihtiyaç vardır. Bu emsal brüt kar oranı varsa iç emsal yoksa dış emsal olacaktır. Bu yöntemin uygulanabilmesi için emsal olarak alınan ilişkisiz işlemdeki brüt kar oranı yanında, ilişkisiz işlemdeki maliyet yapısı ve hesaplama şekli de önem arz etmektedir. Diğer bir deyişle ilişkili ve ilişkisiz işlemdeki maliyet bileşenlerinin ve hesaplanma şekillerinin benzer olması gerekir. Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamul satışlarında, imal edilen mamul satışlarında, fason imalatlarda ve hizmet tedariklerinde uygulanması gereken bir yöntemdir. Brüt Kar Oranı = Satışlar - Maliyet Maliyet Örnek: (A) A.Ş tekstil boyama işleri yapmaktadır. Yıl içinde kardeş şirketi (B) A.Ş. ye yapmış olduğu

5 Page 5 of 14 boyama işlerinden %10 brüt kar elde etmektedir. Sektörde bulunan diğer işletmeler (C) A.Ş., (D) Ltd. Şti. ve (E) A.Ş. ise aynı işi yapan sektördeki diğer şirketlerdir. Bu şirketler boyama işini ilişkisiz kişilere yapmakta ve bu iş karşılığında %20 kar elde etmektedirler. Bu örnekte (A) A.Ş. için sektördeki karlılık %20 olduğu için maliyet artı yöntemi uygulanacak ve maliyet artı %20 kar oranı emsal fiyat olacaktır. Yukarıdaki örneği biraz daha karmaşık hale getirelim. (A) A.Ş. tekstil boyama işleri yapmaktadır. Yıl içinde kardeş şirketi (B) A.Ş. ye yapmış olduğu boyama işlerinden %10 brüt kar elde etmektedir. Sektörde bulunan diğer şirketler (C) A.Ş., (D) Ltd. Şti. ve (E) A.Ş. ise aynı işi yapan sektördeki diğer şirketlerdir. Bu şirketler boyama işini ilişkisiz kişilere yapmakta ve bu iş karşılığında %20 kar elde etmektedir. (C) A.Ş., (D) Ltd. Şti. ve (E) A.Ş. genel yönetim giderlerini satılan mal maliyetine dahil etmekte, (A) A.Ş. ise bu giderleri doğrudan giderleştirmektedir. Bu durumda farklılıkların giderilmesi sonra emsal fiyatın buna göre bulunması gerekmektedir. Çünkü işletmeler maliyet üzerine kar payı koyarak satış fiyatı belirledikleri için, genel yönetim giderlerinin maliyete dâhil edildiği zamandaki satış fiyatıyla, doğrudan gider yazıldığı zamanki satış fiyatı birbirinden farklı olmaktadır. Bu farklılık giderilecek daha sonra (A)A.Ş. için maliyet artı yöntemiyle emsal fiyat tespit edilecektir. (Gündüz, 2010) C- YENİDEN SATIŞ FİYATI YÖNTEMİ Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilişkili kişilerden alınan malların aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanır. Burada emsal olarak brüt satış karının bulunması gerekir. Öncelikle iç emsal, yoksa dış emsal esas alınacaktır. Dış emsal alınacak ise yeniden satışı gerçekleştiren satıcının satış ve diğer faaliyet giderleri ile üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklarının göz önüne alınması gerekir. Bu yöntemin uygulanma prensibi genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluşun satmak üzere aldığı mallara herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmaması, fiziksel olarak ürünün yapısını değiştirmemesi ve söz konusu ürünü aldığı biçimde satması olarak düzenlenmiştir. Ancak, yeniden satıştan önce ürüne çok fazla değer katılması veya bir başka ürünle birleştirilmesi nedeniyle ürünün ilk özelliğini yitirmesi hallerinde emsallere uygun bedel bulmak zorlaşacağından, bu yöntemin kullanılması uygun olmayacaktır. Emsallere Uygun Fiyat veya Bedel = Örnek: (B) firması, uluslararası faaliyette bulunan (A) firmasının Türkiye deki ilişkili kuruluşu olup, yapılan işlemlere ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir. (B) firması, (A) firması tarafından üretilen plazma televizyonların dağıtımını yapmaktadır. (B) firması, söz konusu ürünleri kendisi ve (A) şirketi ile ilişkisi bulunmayan (D) firmasına TL/adet ten satmaktadır. (A) firması, ayrıca daha düşük kalitede ürettiği plazma televizyonları, Türkiye de kendisi ve (B) firması ile hiç bir şekilde ilişkisi bulunmayan dağıtıcı (C) firmasına da satmaktadır. (B) firması ile (C) firmasının gerçekleştirdikleri işlevler aynı olup, (C) firmasının sattığı televizyonlardan elde ettiği brüt satış kârı % 10 dur. Yukarıda yer alan bilgilerden anlaşılacağı üzere, kontrol altındaki işlemle kontrol dışı işlem arasında bir ürün kalitesi farklılığı söz konusudur. Ancak, iki ürün arasındaki fiyat farklılığına karşın, kâr oranlarında belirli bir farklılık olmadığı tespit edilmiştir. (B) ve (C) firmalarının gerçekleştirdiği işlevler aynıdır. Bu durumda, (B) firmasının (A) firmasından yaptığı alımlarda emsallere uygun satış fiyatına ulaşmak için yeniden satış fiyatı yöntemi uygulanacak ve brüt satış kârı olarak da % 10 oranı esas alınacaktır. (B) firmasının (A) firmasından yaptığı alışlarda emsallere uygun birim fiyat şu şekilde hesaplanacaktır: [3.150/(1+ 0,10)] = TL D- KAR BÖLÜŞÜM YÖNTEMİ Yeniden Satış Fiyatı 1 + Brüt Satış Kar Oranı Bu yöntemde ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet karı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve riskler oranında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esas alınmaktadır. Bu yöntemin, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden

6 Page 6 of 14 satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılması uygun olacaktır. Yöntem uygulanırken, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kar tespit edilir. Daha sonra bu kar, ilişkili şirketler arasında paylaştırılır. Karın bölüşümü emsallere uygunluk ilkesine göre yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak yapılmalıdır. Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemlerden elde edilen toplam kar iki aşamada paylaştırılır. İlk aşamada, ilişkisiz şirketlerin benzer türdeki kontrol dışı işlemlerden elde ettikleri kar payı dikkate alınır, her ilişkili şirketin toplam kar içerisinden alacağı kar miktarı belirlenir. İkinci aşamada, ilk aşamada ilişkili şirketlere yapılan kar dağıtımından sonra toplam kardan geriye kalan bakiye kar var ise, bu kar üstlendikleri işlevler riskler nispetinde ilişkili şirketler arasında tekrar dağıtılmak suretiyle, ilişkili şirketlerin kontrol altındaki işlemlerden elde ettikleri karlar yeniden hesaplanır. Dolayısıyla, ilişkili kişilerin kontrol altındaki işlemlerde uygulayacağı emsallere uygun fiyat gerekli düzeltmelerin yapılması sonucunda tespit edilecektir. İlişkili tarafların karın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi ilişkili taraflar arasında gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba katılmalıdır. Bu yöntemde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sırasında, her durumun kendi koşullarının göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Özellikle karın bölüşüm sürecinde bakiye karın taraflar arasında bölüşümünün mümkün olduğu ölçüde kesin rakamları içermesi gerekmektedir. Örneğin araştırma ve geliştirme harcamalarına yer verildiği durumlarda, Ar-ge harcamaları arasındaki farklılıkların dikkate alınması gerekebilir. Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması tavsiye edilmiştir. Örnek: ABD kökenli imalatçı şirket Parentco, ürün satışlarını hisselerinin tamamına kendisinin sahip olduğu dağıtım şirketi Subco aracılığıyla yapmaktadır. Yıllık faaliyet kazancı toplam 20 milyon ABD Dolarıdır. Aynı pazarda faaliyette bulunan imalatçı X şirketi ise ürettiği benzer ürünlerin satışını, kendisi ile hiçbir ortaklık bağı bulunmayan dağıtım şirketi Y aracılığıyla yapmaktadır. X ve Y şirketleri elde edilen yıllık kazancı, X için %70, Y için %30 oranında paylaşmaktadırlar. Parentco ve Subco ile X ve Y şirketlerinin faaliyet ve yapıları birbirlerine benzemektedir. Karşılaştırılabilir kar bölüşüm yöntemi doğrultusunda Parentco 14 milyon ABD Doları (%70 x 20 milyon $), Subco da 6 milyon ABD Doları (%30 x 20 milyon $) kazanç elde etmiş olacaklardır. E- İŞLEME DAYALI NET KAR MARJI YÖNTEMİ Kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi bir temele dayanarak tespit edilecek net kar marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir. İşleme dayalı net kar marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kar marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kar marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kar marjının hesaplanmasıdır. Bu yöntemin uygulanması için ilişkisiz kişiler arasında gerçekleşen benzer işlemler için geçerli net kar marjının bilinmesi gerekir. Örnek: Türkiye de faaliyette bulunan tam mükellef (A) Kurumu, Hollanda da bulunan ilişkili (B) şirketine televizyon satmakta olup, bu işleme ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir: (A) Kurumu ile ilişkili (B) şirketi arasındaki emsallere uygun fiyatın belirlenebilmesinde geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanması için gerekli veriler bulunmadığından, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi kullanılmıştır. Televizyonun satış fiyatı 600 TL dir ve ilgili yılda (B) şirketine 1000 adet televizyon satılmıştır. Satışlar TL Satılan Malın Maliyeti (-) TL Faaliyet Giderleri (-) TL Faaliyet Kârı TL Söz konusu faaliyet için şirketin kullandığı varlıklar (dönen ve duran varlıklar) toplamı

7 Page 7 of 14 TL dir. Bu durumda varlıkların getiri oranı / = % 3 olmaktadır. Hollanda da bulunan ilişkili (B) şirketi aldığı televizyonları % 25 brüt kâr marjı ile 750 TL ye satmaktadır. Satışlar Satılan Malın Maliyeti (-) Satış Giderleri (-) Faaliyet Kârı (B) şirketinin bu faaliyeti ile ilgili olarak kullandığı varlık toplamı TL dir. Varlıkların getirisi / = % 12,5 olmaktadır. Yapılan işlev analizi sonucu, karşılaştırılabilir şirket olarak belirlenen Türkiye deki tam mükellef, (D) ve Kurumlarının beyaz eşya ticareti yaptığı ve varlıkların getiri oranının ortalama % 7,5 olduğu tespit edilmiştir. Ortalama getiri oranına ulaşabilmek amacıyla, ana firma olan Türkiye deki (A) Kurumunun ilişkili (B) şirketine televizyon satış fiyatının yeniden belirlenmesi gerekmektedir. Bu suretle varlıkların getiri oranı emsallere uygun olacaktır (Aksoy, 2009) VIII- GAYRİ MADDİ HAKLAR A- GAYRİ MADDİ HAKLARIN TANIMI TL TL TL TL Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır. Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, tasarım ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir. Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir özendirme değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir. B- GAYRİ MADDİ HAKLARDA EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ İlişkili kişilerin kendi aralarında gerçekleştirdikleri ve gayri maddi hakların da dâhil olduğu mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde bedel, emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilecektir. Gayri maddi haklara ilişkin emsallere uygun bedelin belirlenmesinde öncelikle gayri maddi hakkı devreden ile devralan taraf ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Gayri maddi hakka ilişkin emsallere uygun bedel devreden yönünden; karşılaştırılabilir nitelikteki kontrol dışı bir işlemde, gayri maddi hakkın sahibinin söz konusu hakkı başkasına devretmeyi kabul edebileceği bedel olmalıdır. Devralan yönünden emsallere uygun bedel, karşılaştırılabilir ilişkisiz bir kurumun faaliyetlerinde kullanmayı düşündüğü gayri maddi hak için ödemeyi kabul ettiği tutarı ifade etmelidir. Gayri maddi hakların devri, bir gayri maddi varlığın doğrudan satışına ilişkin olabileceği gibi, imzalanan bir lisans anlaşması sonucunda gayri maddi varlığa ilişkin hakkın karşılığında bir royalti (gayri maddi hak bedeli) ödemesi biçiminde de gerçekleşebilir. (Gündüz, 2010) C- GAYRİ MADDİ HAKLARDA EMSALLERE UYGUN BEDELİN TESPİTİNDE KULLANILABİLECEK YÖNTEMLER İlişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde gayri maddi hakların yer alması halinde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında karşılaştırılabilirlik analizinin yapılması gerekmektedir. Daha sonra gayri maddi hakkın alım ya da satım işleminde kullanılacak en uygun transfer fiyatlandırması yöntemi belirlenecektir.

8 Page 8 of 14 Bir gayri maddi hakkın satışı ya da lisanslanması işlemlerine yönelik olarak emsallere uygun bedel tespit edilirken karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilir. Bu yönteme göre, aynı gayri maddi hakkın sahibi, benzer bir gayri maddi hakkın karşılaştırılabilir şartlarda ilişkisiz kuruluşlara hangi fiyattan transfer edildiğini veya lisans hakkının verildiğini belirleyebiliyorsa, bu fiyat ya da bedel emsallere uygun fiyat/bedel olarak kullanılabilecektir. Gayri maddi haklar içeren ürünlerin satışında da karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanabilecektir. Gayri maddi hakların (örneğin bir ticari markanın) pazarlanması söz konusu olduğunda, uygulanacak olan karşılaştırılabilirlik analizinde, müşteri tarafından kabul edilebilirlik, coğrafi önem, pazar payı, satış hacmi ve ilgili diğer unsurların dikkate alınması gerekir. Ticari gayri maddi haklar söz konusu olduğunda ise karşılaştırılabilirlik analizinde ayrıca ilgili gayri maddi haklar (koruma altındaki patent ya da diğer tür münhasırlık içeren gayri maddi haklar) ve Ar-Ge işlevlerinin taşıdıkları önemin de dikkate alınması gerekmektedir. Ancak karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin bulunamadığı yüksek düzeyde değerli gayri maddi hakların yer aldığı işlemlerde, emsallere uygun bedelin tespitinde karşılaştırılabilir fiyat yönteminin dışındaki diğer yöntemlerin kullanılabilmesi mümkündür. IX- GRUP İÇİ HİZMETLER A- GRUP İÇİ HİZMETLERİN TANIMI VE KAPSAMI Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir. Grup içi hizmetlerle ilgili olarak; - Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı, - Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı, - Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. (Aksoy, 2009) B- GRUP İÇİ HİZMETLERİN FİİLEN SAĞLANIP SAĞLANMADIĞININ TESPİTİ Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır. Grup içi hizmetlerin, grubun bir veya daha fazla sayıdaki üyesi tarafından tanımlanan bir ihtiyacı karşılamak üzere grubun bir üyesi tarafından sağlandığı durumda, hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının belirlenebilmesi kolaylıkla mümkün bulunmaktadır. Örneğin, ilişkili bir kurumun aynı grubun üyesi olan diğer bir kurumun gerçekleştirdiği imalat faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizatın onarımını üstlenmesi durumu grup içi hizmet olarak kabul edilebilecek olup, söz konusu hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının tespiti mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri" olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermeyecektir. C- GRUP İÇİ HİZMETLERDE EMSALLERE UYGUN BEDELİN BELİRLENMESİ Grup içi hizmetlerin fiilen sağlanıp sağlanmadığının yanı sıra hizmet bedelinin hem hizmeti alan hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir. Grup içi şirketlerden birine ya da bir kaçına verilen hizmetlerde emsallere uygun bedelin tespiti bu Tebliğde belirtilen yöntemler çerçevesinde gerçekleştirilecektir. Dolayısıyla, grup içi hizmetlerde hizmet bedelinin emsallere uygun bedel olması gerekmektedir. D- GRUP İÇİ HİZMETLERDE EMSALLERE UYGUN BEDELİN TESPİTİNDE KULLANILABİLECEK YÖNTEMLER Grup içi hizmetlerde emsallere uygun bedelin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin, Tebliğ in ilgili

9 Page 9 of 14 bölümlerine göre tespit edileceği tabiidir. Ancak, grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi veya Maliyet Artı Yöntemi nin uygulanması diğer yöntemlere tercih edilebilir. Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, hizmeti alan tarafın faaliyet gösterdiği piyasadaki ilişkisiz kuruluşlar arasında karşılaştırılabilir nitelikteki bir hizmetin bulunduğu durumlarda uygulanabilecektir. Örneğin, muhasebe, hukuk, ya da bilgisayar alanında sağlanan hizmetlerde bu yöntem kullanılabilecektir. Ancak, karşılaştırılabilir bir fiyatın bulunamadığı durumlarda "Maliyet Artı Yöntemi"nin kullanılması uygun olacaktır. Bu yöntemin uygulanmasında, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki maliyet bazının aynı olması gerekmektedir. Örneğin, kontrol altındaki işlemde genel giderlerin doğrudan giderlere olan oranının, karşılaştırılabilir işlemlere kıyasla daha yüksek olması durumunda; o işlemde elde edilen kâr marjını, ilişkili kuruluşun maliyet bazı üzerinde düzeltme yapmadan uygulamak bu tür işlemlerde uygun olmayacaktır. Öte yandan, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin veya maliyet artı yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı durumlarda, emsallere uygun bedelin doğru bir biçimde belirlenebilmesini sağlamak üzere, bu Tebliğ de belirtilen diğer yöntemlerin kullanılması da mümkün bulunmaktadır. Yöntemlerin kullanılması aşamasında grubun üyeleri arasında bir işlev analizi yapılması gerektiği tabiidir. X- MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İLE ANLAŞMA USULÜ Peşin fiyatlandırma anlaşmasının temel amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir. Peşin fiyatlandırma anlaşmaları sadece kurumların yurtdışı ilişkili kişilerle yapılan işlemleri için söz konusudur tarihinden itibaren sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na kayıtlı mükellefler, tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükellefleri peşin fiyatlandırma anlaşmaları için başvurabileceklerdir. XI- DÜZELTME İŞLEMLERİ Transfer fiyatlamasında düzeltme, yanlış anlaşılmaya müsait bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır. Düzeltmek fiilinin sözlük anlamı Türk Dil Kurumu na göre: Düzgün duruma getirmek, bozukluğunu gidermek, yanlıştan kurtarmak anlamında, düzeltme ise düzeltme eylemine, işine ya da onun sonucuna verilen isim dir. Transfer fiyatlandırmasında, aslında iki ayrı düzeltme gereği vardır. Birincisi, dönem sonunda ya da bir işlem sonunda, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygun olmayan fiyat ya da bedelle yapıldığının anlaşılması ya da vergi idaresince bu şekilde değerlendirilebileceği endişesi ile mükellefin kendiliğinden, bu fiyat ya da bedelleri emsallere uygun hale getirmek için yaptığı ya da yapması gereken işlemler, bu anlamdadır. İkincisi ise; Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. Maddesinin 6. Fıkrasında: Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şeklinde ifadesini bulan ve karşı taraf düzeltmesi ni de içine alan işlemdir. İki düzeltme işlemi arasındaki fark açıktır: Birinci işlemde, örtülü kâr dağıtımı yoktur, tersine bunu önlemek için yapılmıştır. İkincisinde ise, örtülü kazanç dağıtımı vardır ve bunun sonuçta çifte vergilendirmeye sebep olmaması için, hem kâr dağıttığı kabul edilen ve hem de kâr dağıtıldığı kabul edilen mükellefler nezdinde yapılması gereken işlemler söz konusudur. Düzeltme; sadece Türkiye deki iki mükellef arasındaki örtülü kazanç dağıtımında değil Türkiye deki bir mükellefle yurt dışındaki ilişkili kişi arasındaki işlemlerde de söz konusu olmakta ve vergi anlaşmaları hükümlerine göre yapılmaktadır. (Öcal, 2010, Temmuz) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler ile amaçlanan ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde emsallerine uygunluk ilkesine uygun fiyatların kullanılmasını sağlamaktır. Buna göre mali karın hesaplanması sırasında ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde emsallere uygun fiyatlar üzerinden işlem yapılması sağlanmaya çalışılmaktadır. Eğer ilişkili kişilerle emsallere uygun olmayan fiyatlar üzerinden işlem yapılmış ise bu durum işleme taraf olanlar nezdinde düzeltme yapılmasını gerektirecektir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında ilişkili tarafla işlemin gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış net temettü veya dar mükellef tarafından yurt dışına aktarılan net kazanç olarak kabul edilecektir. XII- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITAN TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER

10 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 10 of 14 Örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaması, yani bu tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerekmektedir. Düzeltme işlemi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin gerçekleştiği hesap dönemi itibariyle yapılmalıdır. Transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan kazanç net temettü sayıldığından eğer kazanç dağıtılan kişi, tam mükellef kurum veya Türkiye de daimi temsilci veya işyeri şeklinde faaliyet gösteren dar mükellef kurum ise kurum temettü stopajı yapılmayacak, fakat bunlar dışında gerçek ya da tüzel kişi ise net temettü brüte çevrilmek suretiyle temettü stopajı yapılacaktır. (Transfer Fiyatlandırması Konulu Konferans Notları, Swiss Otel, 2009) XIII- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITILAN TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi döneminde düzeltme yapılmışsa, kazanç dağıtılan tarafından da aynı geçici vergi döneminde düzeltme yapılabilecektir. Eğer kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi döneminden sonra düzeltme yapılmış ise verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin, kesinleşmiş ve ödenmiş olması kaydıyla kazanç dağıtılan tarafından en erken bir sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılacaktır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı net elde edilen temettü geliri gibi dikkate alınacak ve ona göre vergilendirilecektir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan Türkiye de yerleşik bir kurumun, elde ettiği örtülü kazanç iştirak kazancı sayılacak ve kurumlar vergisinden müstesna olacaktır. (Transfer Fiyatlandırması Konulu Konferans Notları, Swiss Otel, 2009) A- DÜZELTME İLE İLGİLİ ÖRNEKLER Örnek 1: X A.Ş. ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu Y A.Ş. ye faizsiz olarak tarihleri arasında TL borç para kullandırmıştır. Bu durumda örtülü kazanç dağıtımında bulunan X A.Ş. nin 2008 yılının 1. Geçici vergi dönemine ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmesi gerekecektir. Mükellef tarafından ( X AŞ.) transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç tutarı hesaplanacak ( 3 aylık döneme ilişkin olarak emsallere uygun faiz tutarı) ve söz konusu tutar ile ilgili dönem kurumlar vergisi matrahının hesabında KKEG olarak kabul edilecektir. X A.Ş. tarafından verilen düzeltme beyannamesine bağlı olarak tahakkuk edip kesinleşen vergilerin mükellef tarafından ödenmiş olması koşuluyla Y A.Ş. tarafından bir sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılabilecektir. Y A.Ş. açısından hesaplanan tutar kar payı niteliğinde olacağı için bir sonraki geçici vergi döneminde kurumlar vergisi matrahının hesabında söz konusu tutar iştirak kazançları istisnası olarak indirim konusu yapılabilecektir. (Bayram, 2009) Örnek 2: Tam mükellef A LTD. ŞTİ nin 2007 yılında TL değerinde bir malı TL bedelle kardeş tam mükellef B LTD.ŞTİ. ne satmış olduğunu ve bu durumun Haziran 2008 de vergi denetim elemanlarınca transfer fiyatlandırması yoluyla TL kazanç dağıtıldığı iddiasıyla eleştirildiğini kabul edelim. Kurumlar vergisi oranı %20 olup, A şirketinin dönem vergi matrahı TL B şirketinin dönem vergi matrahı TL dir. B- ÖRNEK DÜZELTME İŞLEMLERİ - A işletmesi nezdinde TL tutar transfer fiyatlandırması yoluyla B işletmesine aktarıldığından, dönem kazancına eklenerek üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi hesaplanacaktır. Söz konusu tutar, B işletmesi tam mükellef kurum olduğu için stopaja tabi olmayacaktır. Bu durumda A işletmesinin 2007 yılı kurumlar vergisi matrahı = TL olacak, kurumlar vergisi ise 600 TL olacaktır. Vergi farkı ( ) 400 TL 400 TL için vergi ziya cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır. - B işletmesi A işletmesi adına tarh edilen vergiler ödendikten sonra düzeltme işlemini şöyle yapacaktır: 2007 yılı matrahı olan TL den iştirak kazancı sayılan TL düşülecek yılı matrahı TL indirilecek, TL ye isabet eden 400 TL kurumlar vergisi iade alınacaktır. - B işletmesinin 2007 yılı faaliyeti zararla sonuçlanmış olsaydı, A şirketi nezdinde yapılan örtülü kazanç dağıtımı işlemi nedeniyle B şirketi nezdinde herhangi bir vergisel düzeltim yapılmayacaktı. Yani 2007 yılı

11 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 11 of 14 itibariyle B şirketi herhangi bir kurumlar vergisi ödemediğinden, mükerrer vergileme ortaya çıkmamış olacaktır. Ancak burada ileride ortaya çıkacak mükerrer vergiyi engellemek için B şirketin 2007 yılı zararının TL tutarında arttırılması gerekmektedir. Düzeltme dönem zararında yapılacaktır. - Aynı varsayımla B işletmesi 2007 yılında TL kurumlar vergisi matrahı beyan etmiş olsaydı, Düzeltme sonucu dönem faaliyet sonucu TL zarar olacaktır. Bu durunda işletmenin 2007 yılında beyan ettiği TL matrah nedeniyle önceden hesaplanmış olan 200 TL kurumlar vergisinin iadesi söz konusu olacaktır. Düzeltme sonucu oluşan 2007 yılı TL zarar da izleyen yıllarda oluşacak kazançlardan mahsup edilebilecektir. - Örtülü kazanç dağıtımı işleminin, kazanç dağıtılan işletme nezdinde zarar artırımı şeklinde düzeltim işlemine konu edilmesi halinde de söz konusu zararların izleyen yıllar karlarından mahsup edilmesinde, örtülü kazanç dağıtan işletme nezdinde bu işlem nedeniyle yapılan ek tarhiyatların ödenmiş olması koşulu mutlaka aranacaktır. - Şayet örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) Türkiye de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kar payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak KVK 30. maddeye göre vergi kesintisine tabi olacaktır. Brüt Tutar = ,85 Kar Payı Tevkifatı = 2.352,94 x %15 = 352,94 = 2.352,94 TL Not: Düzeltme işlemi beyannameler üzerinden yapılacaktır. (Aksoy, 2009) XIV- DİKKAT EDİLECEK DİĞER HUSUSLAR 2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yapılan değişiklik ile tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir (Aksoy, 2009, s. 12) A- ŞİRKET ORTAKLARI VE YÖNETİCİLERİNE YAPILMASI GEREKENLER HAKKINDA ÖNERİLER Transfer fiyatlamasını programınızın en önemli maddelerinden biri olarak dikkate alınız. Şirketiniz ile ilgili ilişkili kişi ya da şirket tanımına giren firmaları belirleyiniz. Bu şirketler ile alım/satıma konu olan mal ve/veya hizmetleri belirleyiniz. İlişkili kişi/ şirketler birbirlerinden hangi malları ve/veya hizmetleri alıyor ve/veya satıyor ise bu alım ve satımları listeleyiniz. Bu alım/satım işlemlerinde uygulanan fiyatlarda Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu mudur belirleyiniz. Eğer Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu ise bu tutarın belirlenerek matraha ilave edilmesi söz konusudur, ilgili geçici vergi dönemi beyannamesine pişmanlık ile düzeltme verilmesi gerekir. Eğer Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu değil ise bu fiyatların hangi yönteme göre belirlendiğine dair gerekli belge ve bilgileri yazılı olarak dosyalayın ve istenildiğinde ibraz etmek üzere saklayınız. Her ilişkili kişi/şirket için ve/veya her alım/satım için birlikte ya da ayrı ayrı en uygun Transfer Fiyatlaması politikasını belirleyiniz ve belgelendiriniz. Bu yıl için geriye doğru yapılacak olan bu çalışmaların izleyen dönemlerde rutin hale geleceği kaçınılmazdır, bu nedenle süreci planlayarak, projelendirin ve bu projeyi yürütecek kişi/ kişileri belirleyerek yapılması gereken Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin yöntem belirleme, bilgi ve belgelerin dosyalanması, arşivlenmesi çalışmalarına yön veriniz. Kurumunuzun hangi transfer fiyatlaması yöntemlerini tercih ettiğini ve bunların doğru sonuçlar doğurup

12 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 12 of 14 doğurmadığını sürekli kontrol ederek bu konuda raporlama ve dosyalamaları takip ediniz. B- TRANSFER FİYATLAMASI KONUSUNDA ŞİRKETLERİN 2007 BEYANINA DÖNÜK YÜKÜMLÜLÜKLER İlgili Tebliğ de, ilişkili şirketin yurtiçinde veya yurtdışında olup olmadığına bakılmaksızın, ilişkili şirketlerle yapılan her türlü mal ve hizmet alışverişi aşağıdaki çalışmaların yapılmasını zorunlu kılmaktadır. 1- Beyanname İle Verilecek Ek 2 Formu Tüm kurumlar, eğer formda sorulan türden işlemleri varsa kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form u (İlgili Tebliğ ek 2 form) doldurarak beyanname ekinde vergi dairelerine verecekler. 2- Hazırlanacak Dosya (Kişi ve Kurumlar) İlişkili şirket ve kişilerle mal, hizmet ilişkisinde bulunan gerçek kişi (gelir vergisi mükellefleri) ve kurumlar aşağıdaki bilgi ve belgeleri muhafaza etmek ve istendiğinde vergi dairesi veya inceleme elemanlarına ibrazla yükümlüdürler. Söz konusu bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir: - Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler, - Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler, - İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri, - İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri, - İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler, - İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri, - İlişkili kişilere ait özet mali tablolar, - İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası, - İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi, - Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi, - Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulamasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırabilirlik analizi), - Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler, - Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem, - Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler. (Aksoy, 2009, s ) C- BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ MÜKELLEFLERİ İLE İLİŞKİLİ ŞİRKETİ YURTDIŞINDA OLAN ŞİRKETLERİN RAPOR HAZIRLAMA YÜKÜMLÜLÜKLERİ Büyük Mükellefler Vergi Dairesi mükellefleri ile yurtdışındaki ilişkili kişilerle işlem yapan kurumlara yukarıda bahsi geçen formu doldurma ve dosya oluşturma zorunluluğunun yanı sıra, yukarıda listelediğimiz bilgi ve belgeleri de içerecek şekilde dispozisyonu Tebliğ de belirtilmiş olan raporu da hazırlama zorunluluğu getirilmiştir. D- DOSYA VE RAPOR İÇİN SÜRE Tebliğ de raporun ile bilgi ve belgelerin kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde hazırlanması ve istenmesi durumunda ibrazının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Sadece form beyanname ile birlikte verilecek, rapor ile hazırlanarak dosyalanan bilgi ve belgeler istenmesi durumunda ibraz edilecektir. Ancak bahsi geçen formun doldurulabilmesi için de bu çalışmaların yapılmış olması gerekmektedir sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi mevzuatımıza dâhil edilen Transfer Fiyatlandırması uygulaması, ülkemizde henüz yeni bir uygulama olması sebebiyle birtakım sorunları içermektedir. Bu sorunlardan en önemlilerinden birisi emsal bedel tespiti konusunda yaşanmaktadır. Türkiye de faaliyet gösteren birçok firma özellikle yurt dışında bulunan ilişkili kişileri ile gerçekleştirdikleri işlemler için güvenilir iç emsaller tespit edememekte ve dış emsal tespit etme yoluna gitmektedirler.