VERGİ USUL HUKUKUNDA KAÇAKÇILIK SUÇU VE CEZASI

Transkript

1 VERGİ USUL HUKUKUNDA KAÇAKÇILIK SUÇU VE CEZASI 1 GİRİŞ Devletin egemenlik yetkisine dayanarak tabiyetinde bulunan gerçek ve tüzel kişilerden vergi toplaması sosyal devlet olgusunun en önemli unsurlarından birini oluşturduğundan vergilendirmeye ilişkin esaslar doğrudan normlar hiyerarşisinin zirvesinde bulunan Anayasa ile düzenlenmiş ve sınırları çizilmiştir. Anayasa nın 73 üncü maddesi 2 ile vergilendirmeye ilişkin anayasal ilkeler olan genellik, karşılıklılık, mali güce dayanma, adalet, eşitlik ve kanunilik ilkeleri tespit edilmiştir. Vergilendirme konusunda çıkartılacak kanunlar başta olmak üzere tüm hukuki düzenlemeler bu anayasal ilkelere uygun olmak mecburiyetindedir. Vergilendirmeye ilişkin ilkeleri anayasal güvence altına alan kanun koyucu vergi mükelleflerinin vergi yükümlülüklerini de düzenlediği cezai yaptırımlar ile 1 Adli Yargı Hâkim Adayı, Çankaya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Tezli Yüksek Lisans Öğrencisi Anayasası, Vergi ödevi Madde 73 Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. 1

2 güvence altına almaktadır. Tüm bu cezai düzenlemeler ve yaptırımlar vergi ceza hukukunu oluşturmaktadır. Çalışmamızda ayrıntılarıyla ele alınacak olan kaçakçılık suçu da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen, adli yargı teşkilatının görevi kapsamında bulunan, müeyyide olarak da hürriyeti bağlayıcı cezanın öngörüldüğü bir suç tipidir. Çalışmamızın ilk bölümünde genel olarak vergi ceza hukukunun konusunu oluşturan vergi kabahatleri ve vergi suçlarına ilişkin ayrıma ve kanunda düzenlenen kabahat ve suç türlerine değinilecek, ikinci bölümde Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen kaçakçılık suçu unsurları ve kanunda öngörülen yaptırımı ile birlikte ele alınacak, üçüncü bölümde kaçakçılık suçunun teşebbüs, iştirak, içtima gibi özel görünüş biçimleri ile kaçakçılık suçunun cezasını etkileyen ve sone erdiren etkenlerden bahsedilecektir. I. GENEL OLARAK VERGİ KABAHATLERİ VE SUÇLARI Vatandaşın vergi yükümlülüklerini düzenleyen vergi kanunlarına muhalefet etmesi sonucu uygulanacak yaptırımları konu alan hukuk dalına vergi ceza hukuku denilmektedir. Bu yaptırımların bir kısmı mali düzeni veya idari düzeni zedeleyici fiiller olarak karşımıza çıkan vergi kabahatlerinin bir kısmı da kamu düzenini zedeleyici fiiller olarak karşımıza çıkan vergi suçlarının 3 kanuni sonucu olarak düzenlenmiştir. Genel olarak vergi kabahati olarak adlandırılan eylemlerin gerçekleştirilmesi halinde kanunda öngörülen cezayı uygulama yetkisi idari birimlerde iken vergi suçları olarak ifade edilen eylemlerin yargılama ve cezalandırılması adli yargı teşkilatındaki ceza mahkemeleri tarafından gerçekleştirilmektedir. Vergi kabahatleri ve suçları ile bu kabahatler ve suçlar için öngörülen cezalar büyük oranda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmiş olmakla birlikte Vergi Usul Kanunu haricinde başkaca yasal düzenlemelerde de vergi kabahati ve suçu niteliğinde hükümler yer almaktadır. 3 Şafak Ertan ÇOMAKLI, Ahmet AK; Vergi Ceza Hukukunda Suç Ve Kabahatler, Erzurum Barosu Yayını, 1. Baskı, Erzurum, 2013, s.18 2

3 Vergi kabahatleri bakımından 5326 sayılı Kabahatler Kanunu nda yer alan hükümler ve vergi suçları bakımından 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nda yer alan hükümler genel nitelikteki düzenlemeler olmakla birlikte Vergi Usul Kanunu ndaki hükümler hem vergi kabahatleri hem de vergi suçları bakımından özel niteliktedir. A. VERGİ KABAHATLERİ Vergi kabahatleri yaptırım olarak idari para cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi gibi idari tedbirlerin öngörüldüğü vergi kanunlarına muhalif çeşitli eylemlerdir. Vergi kabahatiyle korunan hukuki yarar özelde hazine (kamu) yararı, genelde ise vergisel idari düzenin sağlanmasıdır. 4 Vergi kabahatlerine ilişkin cezalar idari makamlar tarafından tatbik edilmekle birlikte gerçekleştirilen cezai işlemin dayanağı mutlaka kanuni bir düzenleme olmak zorundadır. Bu şekilde idarenin keyfi uygulamalarının önüne geçilmek istenmektedir. Vergi kabahatleri için öngörülen cezalar için kanunilik ilkesi sert bir şekilde uygulanmakla birlikte vergi kabahati teşkil eden fiillerle ilgili bir esneklik tanınmıştır. Kabahatler Kanunu nun 4 üncü maddesi ile kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriği kabahat kabul edilecek fiiller bakımından idarenin düzenleyici işlemleri ile şekillendirilebilmektedir. Kanunla çizilen bu çerçeve olmadan idarenin tamamen keyfi bir şekilde kabahat ihdas etmesi yasal değildir. 5 Vergi kabahati sonucu ceza kesilmesi idare tarafından gerçekleştirilmekle birlikte kesilen bu ceza idare hukuku anlamında bir idari işlemdir. Bu bakımdan vergi kabahatleri için kesilen cezalar da diğer tüm idari işlemler gibi yetki, şekil, konu, sebep, amaç unsurları bakımından idari yargı teşkiları içinde bulunan vergi mahkemelerinin hukuki bakımdan denetimine tabidir. Vergi kabahatleri Vergi Usul Kanunu ve diğer çeşitli kanunlarda düzenleme alanı bulmaktadır. Vergi Usul Kanunu nda yer alan vergi kabahatleri genel olarak vergi gelirlerinin hileli bir takım hareketlerle azaltılmasını önlemek amacıyla düzenlenen vergi ziyaı kabahati, vergiyi doğuran olayın ve tahsil edilecek verginin 4 Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekim yayınevi, 6. Baskı, Bursa, 2012, s.31 5 Doğan ŞENYÜZ, a.g.e, s.39 3

4 zamanında ve doğru olarak tespiti için öngörülen şekle ve usule ilişkin düzenlemelere muhalif eylemleri önlemek amacıyla düzenlenen usulsüzlük kabahatleridir. Vergi Usul Kanunu dışında, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, veraset ve intikal vergisi, motorlu taşıtlar vergisine ilişkin özel kanunlarda da bir takım vergi kabahatleri öngörülmüştür. 6 B. VERGİ SUÇLARI Vergi suçları, vergi kabahatlerinden farklı olarak hürriyeti bağlayıcı ceza ve adli para cezası şeklinde yaptırımlar öngörülen, soruşturması ve kovuşturması adli makamlarca gerçekleştirilen vergi ödevine muhalif çeşitli eylemlerdir. Vergi suçları ihlalin içeriği ve yoğunluğu ile korunan hukuki yarar gereği vergi kabahati teşkil eden eylemlerden daha ağır bir rejime tabi tutulmuştur. Bu nedenledir ki vergi suçlarının takibi ve tatbiki adli makamların kontrolündedir. Vergi suçları bakımından Türk Ceza Kanunu genel nitelikli kanundur. Suçun düzenlendiği kanunda hüküm bulunmayan hallerde genel nitelikli olan Türk Ceza Kanunu nun hükümleri uygulama alanı bulacaktır. Vergi suçları bakımından da suçta ve cezada kanunilik ilkesi geçerlidir. Vergi suçu ve cezası da ancak ve ancak kanunda düzenlenebilir. Tüzük, yönetmelik gibi düzenleyici işlemlerde vergi suçu ihdası ve ceza düzenlenmesi hukuka aykırıdır. Vergi suçlarının soruşturması Cumhuriyet Savcılığınca, kovuşturulması ise ceza mahkemeleri tarafından 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu nda belirtilen usule göre gerçekleştirilir. Vergi suçlarının bu anlamda Türk Ceza Kanunu başta olmak üzere diğer kanunlarda düzenlenen suçlardan hiçbir farkı bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 367 inci maddesinin son fıkrasında yer alan Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz. hükmü gereği vergi kabahati ile ilgili olarak idari makamların verecekleri kararlar vergi suçu açısından ceza mahkemesini bağlamadığı gibi ceza mahkemesinin kararı da vergi 6 Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s

5 kabahatleri bakımından soruşturma ve cezai işlemi gerçekleştirecek olan idari makamları bağlamamaktadır. 7 Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen vergi suçları kaçakçılık suçu, vergi mahremiyetini ihlal suçu, mükelleflerin özel işlerini yapma suçu, haysiyet ve şerefe tecavüz suçu ile ekim sayım beyanlarını denetlememe suçudur. Vergi Usul Kanunu dışında Vergi Kimlik Numarası Kanunu ve Amme Alacaklarıın Tahsili Usulü Hakkında Kanun gibi bir takım kanunlarda vergi ve verginin tahsili süreçlerine ilişkin çeşitli vergi suçları yer almaktadır. II. KAÇAKÇILIK SUÇU, UNSURLARI VE YAPTIRIMI A. GENEL OLARAK KAÇAKÇILIK SUÇU Eskiden kanunda hileli vergi suçu olarak isimlendirilen 8 kaçakçılık suçu Vergi Usul Kanunu nda yer alan vergi suçlarından bir tanesi olup Kanun un Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlıklı 359 uncu maddesinde 9 yer almaktadır. Kaçakçılık suçu seçimlik hareketli bir suçtur. Suçun meydana gelmesi için gerçekleştirilmesi gereken 7 Doğan ŞENYÜZ, Mehmet YÜCE, Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku Genel Hükümler, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 4. Baskı, Bursa, 2013, s Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 22. Baskı, Ankara, 2013, s Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 359 (Değişik :23/1/ /276 md.) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. (2) b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. 5

6 eylemler seçimlik olarak maddede sayılmış, hangi eylem için ne kadar cezanın uygulanacağı kategorik olarak maddede belirtilmiştir. Kaçakçılık suçunda görevli mahkeme asliye ceza mahkemesi yetkili mahkeme ise kaçakçılık suçunun işlendiği yer mahkemesidir. 10 Vergi idaresi kaçakçılık suçunun işlenmesi halinde dosyayı ilgili Cumhuriyet Savcılığı na göndermek zorundadır. 11 Yaptıkları inceleme sırasında vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini farkeden vergi müfettişleri, yardımcıları veya diğer memurlar Vergi Usul Kanunu 367 inci maddesi 12 gereği rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte durumun savcılık makamına bildirilmesini sağlarlar. Kaçakçılık suçunun işlendiği savcılık makamı tarafından harici yollardan öğrenilmesi halinde Cumhuriyet Savcısı durumu ilgili vergi dairesine inceleme yapılmak ve mütalaa hazırlanmak üzere bildirir, ilgili mütalaanın hazırlanmasına kadar kamu davasının açılmasını erteler. 13 Kaçakçılık suçu ile korunan hukuki menfaat kamu yararıdır. Kaçakçılık suçu düzenlemesi ile vergi borçlarının zamanında ve eksiksiz ödenmesi sağlanarak hazine kayıplarının önlenmesi amaçlanmaktadır. 14 Kaçakçılık suçunun hukuki konusu hazinenin zarara uğratılmak istenmesidir. 15 Vergi ziyaaı kabahatinden farklı olarak kaçakçılık suçunda verginin ziyaının 10 Şükrü KIZILOT, Zuhal KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım Yayıncılık, 4. Baskı, Ankara, 2011, s Mehmet ALTUNDİŞ, Vergi Usul Kanunu nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları İle Yeni Türk Ceza Kanunu nun Bu Suçlara Etkisi, Ankara Barosu Dergisi, Yıl:65, Sa:1, Ankara, 2007, s sayılı Vergi Usul Kanunu, Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usül: Madde 367 Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur. 13 Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 2006/6740 E., 2007/7940 K. 213 sayılı Yasa'nın 367. maddesinin 2. fıkrası uyarınca kaçakçılık suçunun işlendiğinden haberdar olan GSavcılığı'nın, hemen ilgili Vergi Dairesi'ni haberdar ederek inceleme yapılmasını istemesi ve kamu davasının açılması hususunun, inceleme sonucunun C.Savcılığı'na bildirilmesine talik olunması gerekirken, suç duyurusunda bulunan mükellefin muhasebecisi olan sanığın sahte fatura düzenlediğine ilişkin şikayet dilekçesi üzerine Defterdarlık veya Gelirler Bölge Müdürlüğümden dava şartı olan mütalaa alınmadan, açılan kamu davasına devamla suç vasfında yanılgıya düşülerek özel belgede sahtecilik suçundan mahkumiyet hükmü kurulması 14 Mehmet KARAARSLAN, Ceza Mevzuatında Yapılan Değişikliklerin Vergi Kaçakçılığı Suçuna Etkisi, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı:64, Ankara, 2006, s Mehmet KARAARSLAN, a.g.m., s.120 6

7 gerçekleşmesi, yani hazinenin hileli bir takım hareketlerle zarara uğratılmış olması şart değildir. Suç tanımında belirtilen tipik eylemlerin gerçekleştirilmesi suçun tamamlanması için yeterlidir. Ancak maddede bunun tek bir istisnası bulunmaktadır ki o da 359 uncu maddenin ilk fıkrasının a bendinde yer alan ve çift defter tutmak olarak da adlandırılan Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi eylemidir. 16 Bu eylem cezalandırılabilmesi bakımından kanun koyucu vergi matrahının azalması sonucunu aramaktadır. Vergi kaçakçılığı suçu ile birlikte vergi ziyaı da meydana gelmişse Vergi Usul Kanunu nun 359 uncu maddesinin son fıkrasında yer alan Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. ve 367 inci maddesindeki 359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. hükümleri gereği vergi kaçakçılığı suçundan dolayı verilecek cezanın yanında vergi ziyaa ve usulsüzlük kabahatleri bakımından da ayrıca cezalandırmaya gidilmesi gündeme gelecektir. 17 B. SUÇUN UNSURLARI 1. KANUNİ UNSUR Bir eylemin suç teşkil edebilmesi için tüm unsurlarıyla birlikte tipik bir şekilde kanunda suç olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Kanunda yer alan tipik suç tanımlaması ile birebir örtüşmeyen eylemler cezalandırılamaz. Türk Ceza Kanunu nun 2 inci maddesinde yer alan kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez hükmü ile bu noktaya işaret edilmektedir. Kaçakçılık suçu da Vergi Usul Kanunu nun 359 uncu maddesinde düzenlenmiş ve suçu oluşturacak eylemler tek tek madde metninde sayılmıştır. Maddede belirtilen eylemlerin dışındaki bir vergi kaçakçılığı eylemi madde Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s Şevki ÖZBİLEN, Vergi Hukuku, Gazi Kitabevi, 1. Baskı, Ankara, 2013, s.231 7

8 anlamında bir kaçakçılık suçu olarak değerlendirilemeyecek şartları mevcutsa diğer vergi kabahatleri veya suçları gündeme gelebilecektir. 2. MADDİ UNSUR a. Fail Kaçakçılık suçunun faili ancak bir gerçek kişi olabilir. 18 Kanunda faile ilişkin bir ayrıma gidilmediğinden bu suçun herkes tarafından işlenebileceği düşünülmektedir. Genel olarak kaçakçılık suçunun failleri vergi mükellefleri ve sorumluları olarak karşımıza çıkmaktadır sayılı Türk Ceza Kanunu nun sisteminde sadece gerçek kişiler suçun faili olabildiğinden bu suçun da faili tüzel kişi olamaz. 19 Bir şirketin faaliyetleri kapsamında ve şirketin kanuni temsilcisi olan şirket yöneticisinin bilgisi dışında kaçakçılık suçunun işlenmesi halinde şirket yöneticisi değil doğrudan suç konusu eylemi gerçekleştiren şirket çalışanı sorumlu olacaktır. 20 b. Hareket Kaçakçılık suçu seçimlik hareketli suçtur; madde metninde üç grup halinde sayılan eylemlerden herhangi birinin gerçekleştirilmesi halinde suç teşekkül eder. 21 Kaçakçılık suçunun seçimlik hareketli suç olmasının bir sonucu da madde metninde sayılan eylemlerden birden fazlasının birlikte gerçekleştirilmesi halinde de tek bir suç işlenmiş sayılmasıdır. 22 Bu durumda gerçekleştirilen eylemlerden en çok cezayı gerektirenin cezası ile fail cezalandırılacaktır. 23 Vergi Usul Kanunu nun 359 uncu maddesinin ilk fıkrasında a, b ve c bentlerinde sayılan eylemler bu eylemlere öngörülen cezaların farklılığı itibariyle kategorik olarak bentlere ayrılmışlardır. i. Birinci Grupta Yer Alan Eylemler 18 Mehmet KARAARSLAN, a.g.m., s.121 v.d. 19 Erdoğan ÖNER, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, 4. Baskı, Ankara, 2012, s Mehmet KARAARSLAN, a.g.m., s Şükrü KIZILOT, Zuhal KIZILOT; a.g.e., s S. Ateş OKTAR, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 9. Baskı, Ankara, 2013, s Şafak Ertan ÇOMAKLI, Ahmet AK, a.g.e., s.48 8

9 Vergi Usul Kanunu nun 359 uncu maddesinin ilk fıkrasının a bentinde sayılan birinci grup eylemler vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarla ilgili olarak; Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması, Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması, Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi, Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi Defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi, Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılmasıdır. Madde yer alan defterler ibaresi sadece Vergi Usul Kanunu nda belirtilen defterlerle sınırlı olmayıp maddi ve şekli vergi kanunlarında düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı zorunlu olan tüm defter ve belgeleri kapsamaktadır. 24 Maddede aynı zamanda gizleme ve yanıltıcı belge terimlerinin tanımları yapılmıştır. Buna göre gizleme varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır. ii. İkinci Grupta Yer Alan Eylemler Vergi Usul Kanunu 359 uncu maddesin ilk fıkrasının b bendinde sayılan ikinci grup eylemler ise Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerle ilgili olarak; Bu defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi Defter sahifelerinin yok edilerek yerine başka yapraklar koyulması veya hiç yaprak koyulmaması 24 Şafak Ertan ÇOMAKLI, Ahmet AK, a.g.e., s.49 9

10 Belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılmasıdır. Maddede aynı zamanda sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır. iii. Üçüncü Grupta Yer Alan Eylemer Vergi Usul Kanunu 359 uncu maddenin c bendinde ise son olarak üçüncü grup eylemlere yer verilmiştir. Bu bentte sayılan eylemler ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgelerin, Bakanlık ile anlaşma olmadığı halde basılması veya bu belgelerin Bakanlık ile anlaşması bulunmayan kişilerce basıldığının bilinerek kullanılmasıdır. c. Netice Kaçakçılık suçu teşkil eden eylemlerin neticeleri bakımından çift defter tutmak şeklinde de adlandırılan Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi eylemi ile diğerlerini ayrı değerlendirmek gerekmektedir. Çift defter tutmak eylemi bakımından kanun koyucu eylemin vergi matrahının azalmasına sebep olması sonucunu aramaktadır. Fail ancak bu azalmanın gerçekleşmesi halinde kaçakçılık suçundan sorumlu tutulabilecektir. Bu bakımndan, çift defter tutmak eylemine münhasır olmak üzere kaçakçılık suçu neticeli bir suçtur. Ancak çift defter tutmak haricinde maddede yer alan diğer eylemler bakımından herhangi bir netice aranmamıştır. Suçun meydana gelmesi için maddede tipik unsurları belirtilen eylemlerin gerçekleştirilmesi yeterli olup ayrıca vergi matrahında azalma meydana gelmesi şeklinde bir sonucun meydana gelmesi öngörülmemiştir. Bu bakımndan çift defter tutmak haricindeki eylemler bakımından kaçakçılık suçunun neticesiz bir suç olduğu belirtilmektedir MANEVİ UNSUR 25 Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s.495,

11 Türk Ceza Kanunu nun 21 inci maddesi gereği suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Bu bakımdan suçun oluşumunda kast esastır. Failin taksirli sorumluluğuna gidilebilmesi için bunun mutlaka kanun metninde belirtilmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen kaçakçılık suçuna ilişkin 359 uncu maddede taksire ilişkin bir düzenleme yer almadığından kaçakçılık suçu ancak kasten işlenebilecektir. 26 Burada kast kaçakçılık suçuna ilişkin unsurların mevcut bulunduğunun fail tarafından bilinerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Suç tanımında yer alan eylemler aynı zamanda olası kastla da gerçekleştirilebilirler. 27 Kaçakçılık suçunda aranan kast genel kasttır. Ancak sadece Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi şeklinde gerçekleştirilen kaçakçılık suçunda vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde suçun gerçekleştirilmesi arandığından burada özel kastın bulunması gerektiği savunulmuştur KUSURLULUK Failin kusurluluğunu ortadan kaldıran bazı durumlarda faile vergi kabahati veya suçlarına ilişkin ceza verilememektedir. Vergi Usul Kanunu nun 369 uncu maddesinde 29 düzenlenen yanılma ve görüş değişikliği halleri bunlara örnek gösterilebilir. Failin vergiye ilişkin yetkili makamlardan istediği bir izahat sonrası kendisine yanlış bilgi verilmesi ve failin de bu bilgi doğrultusunda hareket ederek kaçakçılık suçunu oluşturan eylemi gerçekleştirmesi halinde 369 uncu madde gereği artık 26 Şükrü KIZILOT, Zuhal KIZILOT; a.g.e., s.525, Ateş OKTAR, a.g.e., s Ateş OKTAR, a.g.e., s M. Kamil MUTLUER, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi, 3. Baskı, Ankara, 2011, s sayılı Vergi Usul Kanunu, Yanılma ve görüş değişikliği: Madde 369 (Değişik: 23/7/ /14 md.) Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz. 11

12 kendisine ceza verilmesi mümkün olmayacaktır. Vergisel bir konudaki mahkeme ictihadının değişmiş veya yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmesi haline de aynı sonuç bağlanmıştır ve bu durumlarda da fail cezalandırılamayacaktır. 30 Bir diğer kusurluluğu etkileyen neden ise mücbir sebeptir. Vergi Usul Kanunu nun 373 üncü maddesinde Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin vukua geldiği malüm ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez. denmek suretiyle mücbir sebep halinde gerçekleşen fiiller bakımından cezalandırma yoluna gidilemeyeceği belirtilmiştir. Mücbir sebepler Vergi Usul Kanunu 13 üncü maddedesinde ağır kaza, ağır hastalık, tutukluluk, yangın, su basması gibi hadiselerle örneklendirilmiştir. Buna göre örneğin defter ve kayıtların yangında yandığının mükellef tarafından ispatı halinde Vergi Usul Kanunu 13 ve 373 üncü maddeler gereği cezai sorumluluğuna gidilemeyecektir. Türk Ceza Kanun un 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen zorunluluk halinin de kaçakçılık suçlarında söz konusu olabileceği savunulmaktadır. Buna örnek olarak da iflasın eşiğinde olan bir tacirin bozulan ekonomik durumunun daha da kötüleşmesini önlemek ve iflastan kurtulmak için vergi kaçırması örnek olarak gösterilmektedir. 31 C. SUÇUN YAPTIRIMI Yukarıda Birinci Grupta Yer Alan Eylemler başlığı altında yer alan Vergi Usul Kanunu nun 359 uncu maddesinin ilk fıkrasının a bendinde sayılan eylemler için kanun koyucu on sekiz aydan 32 üç yıla kadar hapis cezası öngörmüştür. İkinci Grupta Yer Alan Eylemler olarak saydığımız, 359 uncu maddenin b bendinde bulunan eylemler için ise üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Maddenin c bendinde yer alana üçüncü grup eylemler için ise iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası öngörülmektedir. 30 Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, 25. Baskı, Ankara, 2010, s.96,97 31 Mehmet KARARSLAN, a.g.m., s /6/2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle; suçun alt sınırı olan bir yıldan ibaresi on sekiz aydan şeklinde değiştirilmiş ve böylece birinci grupta yer alan suçlar değişiklikten önce kısa süreli hapis cezasına seçenek yaptırımlara çevrilme imkanına sahipken yapılan değişiklikle birlikte alt sınır on sekiz aya yükseltildiğinden bu imkan ortadan kalkmıştır. 12

13 III. KAÇAKÇILIK SUÇUNA İLİŞKİN ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR A. KAÇAKÇILIK SUÇUNUN ÖZEL GÖRÜNÜŞ BİÇİMLERİ 1. TEŞEBBÜS Teşebbüs Türk Ceza Kanunu nun 35 inci maddesinde düzenlenmiştir. Teşebbüsten söz edilebilmesi için suçun hazırlık ve icra hareketlerine başlanması ancak çeşitli nedenlerle bitirilememesi, suçun tamamlanmamış olması gerekmektedir. Sırf hareket suçu olarak ifade edilen neticesi harekete bitişik suçlarda teşebbüsten bahsetmek mümkün değildir zira bu tür suçlarda hareketin gerçekleşmesi ile suç tamamlanmaktadır. Kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlerden bir kısmı da sırf hareket suçu şeklinde hareketin gerçekleşmesi ile tamamlandığından teşebbüsün gündeme gelmesi bu eylemler bakımından mümkün değildir. Ancak kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlerden örneğin anlaşma olmaksızın belge basımında birden fazla hareket söz konusu olduğundan teşebbüsün gündeme gelmesi mümkündür. Söz konusu eylem sipariş alma, belgenin tasarımını yapma, basma gibi çeşitli hareketlerden oluşmaktadır. Bu aşamalardan birinde eylemin yarıda kalması halinde teşebbüsten bahsedilebilir. 33 Kaçakçılık suçu teşkil eden eylemlerden teşebbüse konu olabilecek bir diğeri ise çifte defter tutma olarak ifade edilen eylemdir. Bu eylem için de kanunda vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde gerçekleştirilme şartı getirildiğinden suçun meydana gelmesi için vergi matrahında azalma neticesinin gerçekleşmesi aranmıştır. Hareketin gerçekleşmesiyle birlikte vergi matrahında azalma şeklinde bir netice gerçekleşmemesi haline teşebbüs söz konusu olacaktır İŞTİRAK İştirak hükümleri Türk Ceza Kanunu nun 37 ve 41 inci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Türk Ceza Kanunu nda yer alan iştirak hükümleri kaçakçılık suçu için 33 Şükrü KIZILOT, Zuhal KIZILOT; a.g.e., s Şükrü KIZILOT, Zuhal KIZILOT; a.g.e., s

14 de aynen caridir. Ancak Vergi Usul Kanunu unda kaçakçılık suçunda iştirake ilişkin özel bir düzenleme getirilmiştir. Vergi Usul Kanunu nun Cezada İndirim başlıklı 360 ıncı maddesinde yer alan 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. hükmüne göre iştirak halinde işlenen kaçakçılık suçunda iştirak eden failin kaçakçılık suçundan bir menfaatinin bulunmaması halinde verilecek cezanın yarısı oranında indirime gidilecektir. Maddede belirtilen menfaat vergi ziyaanın sağlanması şeklinde gerçekleşebileceği gibi başkaca bir maddi menfaatin sağlanması şeklinde de gerçekleşebilir. 35 Yukarıda da belirttiğimiz gibi vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi için vergi ziyaının gerçekleşmesi zaruri değildir. Ancak kaçakçılık suçu ile birlikte vergi ziyaının da gerçekleşmesi halinde Vergi Usul Kanunu 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. hükmü gereği vergi kaçakçılığı suçunda asli fail olan kişilere vergi ziyaı cezası üç kat iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacaktır İÇTİMA İçtima hükümleri Türk Ceza Kanunu nun 42 ila 44 üncü maddeleri arasında düzenlenmiştir. Kaçakçılık suçları bakımındanda Türk Ceza Kanunu nun içtima hükümleri uygulanacaktır. Tek bir fiil ile birden fazla kaçakçılık suçunun işlenmesi mümkündür. 37 Bu durumda Türk Ceza Kanunu nun 44 üncü maddesinde yer alan ve fikri içtimayı düzenleyen İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır. hükmü uygulanır. Bu durum farklı kanunlarda yer alan farklı suç tipleri ile olabileceği gibi 35 Gürol ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Seçkin Yayınevi, 3. Baskı, Ankara, 2012, s Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s Gürol ÜREL, a.g.e., s

15 vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen 359 uncu maddedeki farklı eylemler arasında da olabilir. Örneğin failin eyleminin aynı anda hem 359/a hem de 359/b kapsamında değerlendirilebildiği hallerde daha fazla ceza öngörüldüğünden 359/b de yer alan eylem için öngörülen ceza tatbik edilecektir. 38 Tek bir fiil ile farklı suç tiplerinin gerçekleştirilmesine örnek vermek gerekirse; sahte belge düzenlemek hem vergi kaçakçılığı suçu (VUK 359/b) hem de özel belgede sahtecilik suçu (TCK 207) teşkil etmektedir. Bu durumda fail her iki suç tipinden daha ağır cezayı gerektiren suç ile cezalandırılacaktır. 39 Ancak bu durumda Vergi Usul Kanunu nun Türk Ceza Kanunu na göre daha özel düzenleme olduğundan içtima hükümlerine gitmeksizin doğrudan Vergi Usul Kanunu ndaki vergi kaçakçılığı suçunun uygulanacağını savunan yazarlar da mevcuttur. 40 Kaçakçılık suçunun aynı suç işleme kararının icrası kapsamında ve değişik zamanlarda birden fazla kez gerçekleştirilmesi de mümkündür. Bu durumda Türk Ceza Kanunu nun Zincirleme Suç başlıklı 43 üncü maddesinde yer alan Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. hükmü gereği tek bir suçtan cezaya hükmedilecek, ancak bu ceza dörtte birden dörtte üçe kadar arttırılacaktır. Vergi kaçakçılığı suçu bakımından müteselsil suçun oluşması için takvim yılı esası söz konusudur. Bir takvim yılı içerisindeki farklı vergilendirme dönemlerine ilişkin gerçekleştirilen vergi kaçakçılığı eylemleri zincirleme suçu oluşturup artırım yapılmak suretiyle tek ceza tatbiki söz konusu iken; farklı takvim yıllarına ilişkin gerçekleştirilen kaçakçılık suçlarında her bir eylem ayrı ayrı cezalandırılmaktadır TEKERRÜR Tekerrür hükümleri Türk Ceza Kanunu nun 58 inci maddesinde düzenlenmiştir. Tekerrür ile kasten işlenen bir suçun cezasının kesinleşmesinden sonra 38 Memduh ASLAN, Türk Vergi Sisteminde Cezai Yaptırımlarım Etkinliği, Maliye ve Hukuk Yayınları, 1. Baskı, Ankara, 2008, s Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s Memduh ASLAN, a.g.e., s Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s.531,532 15

16 belirli süreler içerisinde yeni bir kasıtlı suç işlenmesi halinde failin daha fazla ceza alması değil daha farklı bir infaz rejimine tabi kılınması amaçlanmaktadır. Kaçakçılık suçunda tekerrür hükümlerinin uygulanması için ilk suçun illaki kaçakçılık suçu olması gerekmeyip, herhangi bir kasıtlı suç olması yeterlidir. İlk suça ilişkin hükmün kesinleşmesinden sonra infaza kadar veya infazı takip eden 3 yıl içerisinde failin vergi kaçakçılığı suçunu işlemesi halinde vergi kaçakçılığı suçunun infazı mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilecektir. Ayrıca cezanın infazından sonra mükerrirler hakkında denetimli serbestlik hükümleri uygulanır. B. KAÇAKÇILIK SUÇUNDA CEZAYI ETKİLEYEN VEYA SONA ERDİREN HALLER 1. ÖLÜM Cezaların şahsiliği ilkesi gereği kaçakçılık suçunun sanığının ölümü halinde ceza davası da düşer. 42 Türk Ceza Kanunu nun 64 üncü maddesinde yer alan Sanığın ölümü halinde kamu davasının düşürülmesine karar verilir. hükmü gereği sanığın ölmesi halinde hakim devam eden ceza davası ile ilgili olarak düşme kararı verecektir. Ölüm karinesi ve gaiblik hallerinde de Türk Ceza Kanunu 64 üncü maddesi uygulanır ve vergi kaçakçılığı suçunun sanığı hakkındaki ölüm karinesi veya gaiblik kararı davayı düşürür CEZANIN İNFAZI Kaçakçılık suçuna ilişkin gerçekleştirilen yargılama sonucunda hükmolunan hapis cezasının infaz edilmesinin doğal sonucu olarak suçun cezası sona ermektedir. Suçun cezası sona ermekle birlikte yukarıda da değinildiği üzere mükerrirler hakkında denetimli serbestlik hükümlerinin devamı söz konusu olabilir. 42 Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 2009/ E., 2009/151 K.; 5237 sayılı TCY nın 64. maddesi uyarınca, sanığın ölümü halinde kamu davasının düşürülmesine karar verilecektir. Ancak Özel Dairece temyiz incelemesi yapıldığı tarihte, sanığın öldüğüne ilişkin herhangi bir bilgi ve belge dosyaya yansımadığından, Özel Dairece, dosyadaki bilgi ve belgelere dayalı olarak yapılan inceleme sonunda bir karar verilmiştir. O halde, sanığın hüküm kesinleşmeden önce ölmüş olması karşısında, Yargıtay C.Başsavcılığının itirazının kabulüne ve Özel Daire onama kararının kaldırılması ile Yerel Mahkeme hükmünün bozulmasına, yeniden yargılama gerektirmeyen bu konuda, Ceza Genel Kurulunca da 5320 sayılı Yasanın 8. maddesi uyarınca halen uygulanan 1412 sayılı CYUY nın 322. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak karar verilmesi mümkün bulunduğundan sanık hakkındaki kamu davasının 5237 sayılı TCY nın 64 ve 5271 sayılı CYY nın 223. maddeleri uyarınca ölüm nedeniyle düşmesine karar verilmelidir. 43 Şükrü KIZILOT, Zuhal KIZILOT, a.g.e., s

17 Hükmün açıklanmasının geri bırakılması kararı verilmesi, hapis cezasının ertelenmesi veya hükümlünün koşullu salıverilme imkanından yararlanılarak tahliye edilmesi gibi durumlarda henüz tam olarak infaz gerçekleşmiş sayılmadığından cezanın sona ermesinden bahsedilemeyecektir. 3. AF Yasama organının veya Cumhurbaşkanı nın tasarrufu ile gerçekleştirilebilen af diğer suçlar gibi vergi kaçakçılığı suçunu da çeşitli şekillerde etkileyebilmektedir. Yasama organının af yetkisi Anayasa nın 87 inci maddesinde yer alırken; Cumhurbaşkanı nın af yetkisi Anayasa nın 104 üncü maddesinde düzenlenmektedir. Yasama organı tarafından çıkartılan af genel af ve özel af olarak ikiye ayrılmaktadır. Genel af halinde kamu davası ve hükmolunan cezalar tümüyle ortadan kalkarken özel af halinde affın içeriğine göre sadece ceza ortadan kalkmakta veya azaltılmaktadır. Cumhurbaşkanı ise sürekli hastalık, sakatlık ve kocama sebebine dayalı olarak af yetkisini kullanabilmekte, Cumhurbaşkanı nın affı hükümlünün cezasını hafifletmek veya tamamen kaldırmaktadır. 4. ZAMANAŞIMI Zamanaşımı dava zamanışımı ve ceza zamanışımı olmak üzere iki çeşittir. Dava zamanaşımı Türk Ceza Kanunu 66 ıncı maddesinde düzenlenmektedir ve suçun işlendiği tarihten itibaren belirli bir süre geçmesine rağmen hakkında ceza davası açılmayan suça ilişkin artık dava açılamayacağını; açılmışsa düşme kararı verilmesi gerektiğini ifade eder. Ceza zamanışımı ise Türk Ceza Kanunu nun 68 inci maddesinde düzenlenmiştir ve hükmün kesinleştiği tarihten itibaren kanunda beliritlen sürelerin geçmesi halinde suça ilişkin cezanın infaz edilemeyeceğini ifade etmektedir. Türk Ceza Kanunu nun 66 ıncı maddesinde beş yıldan fazla olmamak üzere hapis veya adlî para cezasını gerektiren suçlarda dava zamanaşımı sekiz yıl, 68 inci maddesinde ise beş yıla kadar hapis ve adli para cezasının öngörüldüğü suçlar bakımından ceza zamanaşımı 10 yıl olarak belirlenmiştir. Vergi kaçakçılığı suçlarının cezalarının beş yıl ve altında kaldığı göz önüne alındığında bu suçlar için dava zamanaşımı 8 yıl, ceza zamanaşımı ise 10 yıl olarak hesaplanacaktır. 17

18 Dava zamanaşımı sürelerini geçmesi halinde artık suça ilişkin ceza davası açılamayacak, Cumhuriyet Savcısı dava açılmasına yer olmadığına; eğer dava açılmışsa mahkeme davanın düşmesine karar verecektir. 44 Ceza zamanaşımının dolması halinde ise artık cezanın infazı gerçekleştirilemeyecektir. 5. PİŞMANLIK VE ISLAH Vergi Usul Kanunu nun kaçakçılık suçunu düzenleyen 359 uncu maddesinin ikinci fıkrasında 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. hükmü yer almakta, 371 inci maddede ise pişmanlık ve ıslah müessesesi ayırıntılarıyla düzenlenmektedir. Esasen 371 inci madde vergi ziyaı kabahatine ilişkin düzenlenmiş bir madde olmakla birlikte 359 uncu maddede yer alan atıf gereği vergi ziyaı cezasının uygulanmayacağı pişmanlık ve ıslah koşullarında vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin hükümler de uygulanmayacaktır. Örneğin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet veren bir kişi pişmanlık beyanında bulunması ve ilave ödemeyi gerçekleştirmesi halinde pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanacak, hakkında 359 uncu maddede yer alan vergi kaçakçılığı hükümler ise uygulanmayacaktır. 45 Vergi kaçakçılığı suçunu işleyen kişi suça iştirak eden diğer kişileri dilekçe ile ihbar etmesi halinde pişmanlık ve ıslah hükümleri devreye girecektir. Kanun koyucu pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanmayı Vergi Usul Kanunu nun 371 inci maddesinde bir takım koşullara bağlamıştır bunlar; Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.) Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması 44 Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s Gürol ÜREL, a.g.e., s

19 Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesidir. SONUÇ Devlet erkinin egemenlik hakkına dayanarak topladığı verginin mükellefler tarafından hileli bir takım hareketlerle azaltılması ihtimaline karşı kanunlarla düzenlenen vergi kabahatleri ve suçlarından biri de çalışmamızın konusu olan kaçakçılık suçudur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 359 uncu maddesinde yer alan vergi kaçakçılığı yaptırım olarak hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülen ve soruşturma ve kovuşturması adli yargı mercilerince gerçekleştirilen bir suç tipidir. Vergi ödevine ve vergi kanunlarına muhalefetin sonucunun kanun koyucu tarafından vergi kabahati ve vergi suçu olara ikili bir ayrıma tabi tutulması ihlalin içeriğinin sahip olduğu haksızlık yoğunluğu ile yakından ilgilidir. Kanun koyucu bazı eylemleri kabahat boyutunda değerlendirirken bazı eylemleri suç kapsamına almıştır. Çalışmamızda ele aldığımız kaçakçılık suçunu oluşturan eylemler aynı zamanda vergi kabahati de teşkil edebilir. Vergi ziyaı ve usulsüzlük gibi vergi kabahatlerine ilişkin soruşturma ve kovuşturma idari makamlarca vergi suçlarına ilişkin usullerden tamamen bağımsız bir şekilde yürütülmektedir. Çalışmamızda da belirttiğimiz gibi vergi kaçakçılığının meydana gelmesi için vergi ziyaının da meydana gelmiş olması zarureti yoktur; şayet suç ile birlikte vergi ziyaı da gerçekleşmişse fail gerek vergi kabahatinden idari makamlarca gerekse de vergi kaçakçılığı suçundan adli makamlarca cezalandırılacaktır. KAYNAKÇA 19

20 ALTUNDİŞ, Mehmet; Vergi Usul Kanunu nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları İle Yeni Türk Ceza Kanunu nun Bu Suçlara Etkisi, Ankara Barosu Dergisi, Yıl:65, Sa:1, Ankara, 2007 ASLAN, Memduh; Türk Vergi Sisteminde Cezai Yaptırımlarım Etkinliği, Maliye ve Hukuk Yayınları, 1. Baskı, Ankara, 2008 BİLİCİ, Nurettin; Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, 25. Baskı, Ankara, 2010 ÇOMAKLI, Şafak Ertan / AK, Ahmet; Vergi Ceza Hukukunda Suç Ve Kabahatler, Erzurum Barosu Yayını, 1. Baskı, Erzurum, 2013 KARAARSLAN, Mehmet; Ceza Mevzuatında Yapılan Değişikliklerin Vergi Kaçakçılığı Suçuna Etkisi, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı:64, Ankara, 2006 KIZILOT, Şükrü / KIZILOT, Zuhal; Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım Yayıncılık, 4. Baskı, Ankara, 2011 MUTLUER, M. Kamil; Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi, 3. Baskı, Ankara, 2011 OKTAR, S. Ateş; Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 9. Baskı, Ankara, 2013 ÖNCEL, Mualla / KUMRULU, Ahmet / ÇAĞAN, Nami; Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 22. Baskı, Ankara, 2013 ÖNER, Erdoğan; Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, 4. Baskı, Ankara, 2012 ÖZBİLEN, Şevki; Vergi Hukuku, Gazi Kitabevi, 1. Baskı, Ankara, 2013 ŞENYÜZ, Doğan;Vergi Ceza Hukuku Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekim yayınevi, 6. Baskı, Bursa, 2012 ŞENYÜZ Doğan / YÜCE, Mehmet / GERÇEK Adnan; Vergi Hukuku Genel Hükümler, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 4. Baskı, Bursa, 2013 ÜREL; Gürol, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Seçkin Yayınevi, 3. Baskı, Ankara,