ÖZEL MALİYET BEDELLERİNİN İTFASI

Transkript

1 ÖZEL MALİYET BEDELLERİNİN İTFASI I-MADDE METNİ: Madde 327 (Değişik: 3/7/ /24 md.) Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.(*) (*)(Değişmeden önceki şekli) Madde Gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272'nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. İlgili tebliğler: 62,143,333, GVK md: 70,72,74,80 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-ÖZEL MALİYET BEDELİNİN GENEL VE YASAL TANIMI: 1-Genel Tanımı: İşletmeler kira ile tuttukları gayrimenkullerde kendi ihtiyaçlarına cevap verecek şekilde değişiklikler yapmakta ve ayrıca gayrimenkulün bakım veya onarımı ve temizlenmesi gibi oldukça büyük harcamalar yapabilmektedirler. Örneğin Devletten 49 yıllığına kiralanan bir arsa üzerine otel yapıp onu işletmektedirler. Bu anlamda iktisadi kıymetlerin değerini (maliyetlerini) artıran bu tür harcamalar Özel Maliyet Bedeli olarak tanımlanmaktadır. Çünkü, arsanın üzerine otel yapılmadan önceki değeri ile otel yapıldıktan sonraki değeri aynı değildir. Otel yapılması ile arsanın değeri artmıştır. Otel yapılması gayrimenkulün değerini arttıran bir harcamadır. Ancak, Özel Maliyet Bedelini oluşturan harcamanın kiracı tarafından yapılması ve iktisadi kıymetin değerini artırması gerekmektedir. Bu anlamda kiracının başlangıçta bulunmayan bir tertibatı gayrimenkule eklemesi ve kira süresinin sonunda bunları kiraya verene bırakması gerekmektedir. Aksi takdirde gayrimenkulde yapılan değişikliklerin teslimdenönce sökülmesi halinde, özel maliyet bedelinden söz edilemeyecektir. 2-Yasal Tanımı: Özel maliyet bedelinin tanımı, V.U.K. un 272.nci maddesinde; Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Şeklinde yapılmıştır. Örneğin, Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. Gayrimenkullerin tanımı ise aynı kanunun 269.ncu maddesinde ; Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir: 1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;

2 2 2. Tesisat ve makinalar; 3. Gemiler ve diğer taşıtlar; 4. Gayrimaddi haklar. Şeklinde yapılmıştır. 1 seri nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Özel Maliyet Hesabını: 264. ÖZEL MALİYETLER Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulun kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar. şeklinde tanımlamıştır. B-ÖZEL MALİYET BEDELİ OLARAK AKTİFLEŞTİRİLEMEYECEK GİDERLER: Maddede belirtildiği gibi, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilecek olan giderler, gayrimenkulün değerini arttırıcı nitelikte olması gerekir. Bu nitelikte olmayan normal tamir ve bakım giderleri ile temizleme giderleri aktifleştirilmeyip doğrudan gider yazılır. Örneğin, boya ve badana için yapılan giderler ile yıkama ve temizleme giderleri gibi. Yine kira ile tutulan gayrimenkulün bina olması halinde, binanın eskiyen yerlerinin tamiri sıva yapılması, bir kat daha yalıtım yapılması gibi giderler aktifleştirilmez, doğrudan gider yazılır. Yapılan giderlerin bir kısmı değer arttırıcı bir kısmı da tamir ve bakım giderlerinden oluşursa, aktifleştirilecek giderlerin ayrılması ve gerekir. C-KİRALANAN ARSALAR ÜZERİNE İNŞA EDİLEN BİNA VE TESİSLERDE ÖZEL MALİYET BEDELİ VE YÜKLENİLEN KDV.LERİN İNDİRİLMESİ: Bilindiği gibi Vergi Usul Kanununun 272 ve 327 nci maddelerinde, kira ile tutulmuş gayrımenkuller için kiracı tarafından yapılan bu gayrımenkulün maliyetine ilave edilmesini gerektirecek nitelikteki harcamalarla, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin özel maliyet niteliği taşıdığı ve söz konusu özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle giderleştirilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Boş arsa ve araziler de Türk Medeni Kanunu uyarınca gayrimenkul olarak sayılmakta ve özel maliyet bedeli uygulaması açısından boş araziler üzerine yapılan değer arttırıcı harcamalar özel maliyet bedeli olarak değrlenderilmektedir. Arsa ve araziler yukarıda belirttiğimiz gibi, gayrımenkul tanımına dahil bir maldır. Bina ise arsanın mütemmimidir. Yani bir arsa alınıp üzerine bina yapıldığında bina yapım maliyeti arsa maliyetine ilave olunur. Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina inşa edilmesi ise, Kanundaki özel maliyet tanımına aynen uyan bir işlemdir. Bu nedenle kiracının, kiralık arsa üzerine inşa ettiği bina için yaptığı harcamalar toplamının özel maliyet niteliğinde olduğu kuşkusuzdur. Örneğin, bir firma kiraladığı arsa üzerine 12 trilyon lira harcayarak bir bina inşa ederse ve arsa sahibi ile yaptığı anlaşmaya göre bu binayı 10 yıl süre ile nakit kira ödemeksizin kullanacak, 10 uncu yılın sonunda bedel talep etmeksizin ve 10 yıllık arsa kirasının karşılığı olarak bu binayı arsa sahibine terk edecekse, inşaatın bittiği yıldan başlamak ve kira süresinin sona erdiği yılda bitmek kaydıyla, bu 12 trilyon lira eşit taksitler halinde giderleştirecektir. Özel maliyet bedeli olarak nitelendirilecek harcamaların boş arazi üzerine yapılması ile henüz tamamlanmamış bir inşaatın tamamlanması veya tamamlanmış binanın işlevini değiştirici harcamalar olması arasında fark bulunmamaktadır. Önemli olan harcamanın normal bakım, tamir ve temizleme giderleri haricinde, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılmış olmasıdır. Netice itibarıyla, boş araziler de Türk Medeni Kanunu uyarınca gayrimenkul olarak sayılmakta ve özel maliyet bedeli uygulaması açısından boş araziler üzerine yapılan değer arttırıcı harcamalar özel maliyet bedeli olarak değrlenderilmektedir.

3 3 Kiralık arsa üzerine bina inşa ettiren kiracı konumundaki işletme, inşa süresi boyunca bu inşaat ile ilgili olarak yüklendiği ve fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV leri, belgelerinin kayda alındığı ay itibariyle, indirim konusu yapacaktır. Bu konuda herhangibir tartışma ve tereddüt yoktur. Örnek 1- (CDR) A.Ş yılında 25 yıllığına kiralamış olduğu Devlete ait deniz kenarındaki bir arsa üzerine 2011 yılında TL, 2012 yılında ise TL tutarında bir harcama yaparak bir otel inşaa ettirmiştir. Yapılan sözleşme gereği olarak, söz konusu otel için 25 yıl boyunca bir kira ödemesi yapılmayacak, sürenin sonunda bedelsiz olarak devlete veya bir kamu kuruluşuna devredilecektir. Söz konusu fabrika binası tarihinden itibaren kullanılmaya başlanılmıştır xx.xx YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel Maliyet Harcamaları İNDİRİLECEK KDV KASA Özel maliyet niteliğindeki harcamaların muhasebeleştirilmesi xx.xx YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel Maliyet Harcamaları İNDİRİLECEK KDV KASA Özel maliyet niteliğindeki harcamaların muhasebeleştirilmesi ÖZEL MALİYETLER YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel maliyet niteliğindeki harcamaların aktarma kaydı D-ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASI: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Özel Maliyet Bedellerinin İtfası başlıklı 327. Maddesinnde belirtildiği gibi, özel maliyet bedelinin itfa süresi, kiralama süresi olup, kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edileceği görülmektedir. Kira süresinin kira sözleşmesinde bir yıl olarak belirlendiği durumlarda, özel maliyet bedellerinin bir defada gider yazılarak itfa edilmesi gerekir. Kira süresinin çok uzun olması durumunda, özel maliyet bedellerinin kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edileceği hükme bağlandığından, kira süresine bağlı olarak eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekir. Kira süresinin belli olmaması durumunda özel maliyet bedellerinin kaç yılda itfa edileceği konusunda VUK unda bir açıklama yapılmamıştır. Ancak, 333 sıra numaralı VUK Genel Tebliğine göre sektörel bazda amortisman oranları belirtilmiş, kira süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin 5 yılda %20 amortisman oranıyla itfa edilmesi öngörülmüştür. Özel maliyet bedelinin itfası bakımından aktifleştirme yılındaki kira süresi esas alınır. Sonradan sürenin taraflarca ve diğer sebeplerle uzatılması halinde, itfa süresini etkilemeyecektir. Öte yandan özel maliyet bedellerine, VUK nun 315. maddesinde yer alan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman uygulanması söz konusu olmayacaktır. 1-Kira Süresinin Belli Olmaması Halinde Özel Maliyet: VUK nun 327 nci maddesine göre, özel maliyet bedelleri kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilebilecektir. Kiralanan şeyin öngörülen kira süresinden önce kiraya verene devredilmesi halinde ise özel maliyet bedeli, devir tarihi itibariyle bir defada gider yazılarak itfa edilecektir. Aynı maddede, kira süresi belli olan durumlarda özel maliyet bedelinin nasıl ifta edileceği belirlenmiş ancak kira süresi belli olmayan hallerde ifta süresinin kaç yıl olduğu konusunda herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Ancak, kira süresinin belli olmadığı kiralamalarda kira süresi belli değilse özel maliyet bedelleri eşit oranda ve beş yıl içerisinde itfa edilmesi gerekir. Bu konuda 55 Seri No.lı VUK Genel Tebliğinde belirtilen özel maliyet bedelinin süresi belli olmayan durumlarda 5 yıl içinde itfa edilebileceği hükmü yer almaktaydı. Ancak; bu hüküm 153 Seri No.lı VUK Genel Tebliği ile kaldırılmış ve bu konuda bir belirlememe yapılmamıştır. Uygulamada ise 333 Seri No.lu VUK Genel Tebliği öncesi; süresi belli olmayan durumlarda özel maliyet bedeli 5 yıl olarak uygulanmaktaydı. Bu konuda yayımlanan 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğiyle bu kunuda karışıklıklara son verilmiş ve süresi belli olmayan özel maliyet

4 4 bebelinin 5 yıl içinde (%20 oranında amortismana tabi tutulacağı ) itfa edilebileceği 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Dolayısıyla, kira süresi veya işletme hakkı süresinin belli olmadığı durumlarda % 20 oranında amortisman hesaplanması gerekmektedir. Başka bir anlatımla kira süresi sözleşmede belirtilmemiş ise yapılan özel maliyet bedeli beş yılda ve eşit yüz delerde ifta edilecektir. Kira süresi belli olmayan durumlarda kiralananın beş yıl dolmadan boşaltılması halinde ifta edilmemiş özel maliyet bedeli boşaltılan yılda bir defada ifta edilir. 2-Kira Süresinin Bir Yıl Olduğu Durumlarda Özel Maliyet: aa- Kira süresi bir yılın sonunda bitip kiralamanın boşaltılması halinde, yapılan özel maliyet bedelleri aktifleştirilmiş olsalar da bir defada gider yazılacaklardır. bb- Kira süresi, yapılacak yatırımlar göz önünde tutularak ilk kiralama yılı içinde uzatılmışsa özel maliyet bedellerinin aktifleştirilmesi ile belirlenen yeni kira süresi aynı yılda gerçekleştiğinden, uzatılan sürede ve eşit oranlarda itfa edilecektir. Aynı yatırımların ek tesisler yapılmak suretiyle sürmesi halinde yapılan harcamaların aktifleştirildikleri yıldan itibaren kalan kira süresinde itfa edilecekleri kuşkusuzdur. cc- Kira süresi bir yılın bitiminden sonra uzatılmışsa, ilk kira süresi içinde aktifleştirilen özel maliyet bedelleri kiracı tarafından bir defada gider yazılacak, kiraya veren taraf ise bu kıymetlerin emsal bedelini gayrimenkul sermaye iradı olarak elde etmiş sayılacaktır. Bu husus Danıştay 4. Daire tarih ve E. 1996/175, K. 1968/4819 sayılı kararı ile hükme bağlanmış olup yasal düzenleme de buna onay verecek şekildedir. Ancak, yapılan özel maliyet bedeli harcamalarının nitelik ve tutar boyutu. kiralanan yerin bir yıldan fazla kullanılacağını belirtiyorsa ve yeni kira süresi de belirlenmişse o zaman tarafların kira süresi bitmeden uzatmaya karar verip hatta ilk sözleşmeyi yok sayarak uzatılan süreye göre kira sözleşmeleri akdetmeleri daha mantıklı görünmektedir. Bu suretle Özel Maliyet Bedelinin maliyet bedeli arttırımı ve yeniden değerleme suretiyle gidere dönüştürecekleri amortisman miktarını da arttırabileceklerdir. Zira kiralama işlemi ile aktifleştirme aynı yılda yapılmış olmakta Özel Maliyet bedelinin uzatılan kira süresine göre itfası söz konusu olacaktır. Diğer taraftan 1983 yılında çıkarılan 2791 sayılı kanunla yapılan düzenlemeden sonra mevcut yasalar çerçevesinde bu giderlerin genel nispetlere göre beş yılda amorti edilmesi mümkün görünmektedir. Hatta yatırım yılında olan kiracının ilk yıllarda büyük vergi matrahları yaratacak karları olmayacağı için bu şekildeki itfa ile idarenin vergi kaybına sebep olmayacağı gibi "kazancın gerçek ve safi tutarı ile vergilendirileceği" ilkesiyle de bağdaşacaktır. Ancak, kiraya veren yönünden bu giderleri ilk kira süresinin sonunda elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan etmesi zorunludur. 1 Kira süresinin bir yıl olarak belirlendiği durumlarda, özel maliyet bedelinin de bir yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Genel kural bu olmakla beraber kira süresinin devamlı olarak uzatıldığının ve muvazaanın tespiti halinde, idarenin itfa işlemini kira süresine göre yaptırabilir. 3-Kira Süresinin Uzatılması: Yukarıda da belirttiğimiz gibi, kira süresinin sonradan uzaltılması, itfa süresinin uzaltılması sonucunu doğurmaz. Çünkü özel maliyet bedelinin itfası bakımından aktifleştirme yılındaki kira süresi esas alınmaktadır. Kira süresinin sonradan uzatılması halinde kiraya veren tasarruf olanağına kavuşmamış olsa dahi, gayrimenkule kiracı tarafından yapılan ekleme, kiralayan tarafından başlangıçta saptanan kira süresi sonunda aynen tahsil edilmiş sayılır. Kiralanan şeyin, kira süresinin sonradan uzatılması halinde aktifleştirme yılında geçerli olan kira süresine göre özel maliyet bedelleri ifta edilmeye devam edilir. Kira süresi dolduktan sonra kira süresinin uzatılması halinde ise itfa bakımından ilk belirlenen kira süresi dikkate alınır. Süre uzatımının itfa süresi üzerinde herhangi bir etkisi yoktur. Kira süresinin sonradan uzatılması halinde, kiralayan fiili tasarruf imkanına kavuşmamış olsa bile, yapılan ilave kıymetlerin, kiraya veren tarafından, başlangıçta tespit edilen kira süresinin sonunda aynen tahsil edilmiş 1 Yeminli Mali Müşavir, Cevdet Okan Bahar ın Vergi Dünyası»Dergiler» Şubat 2001 (Sayı : 234) deki Tüm Yönleriyle Özel Maliyet Bedeli ve Kiracının Kiralananı Satın Alması Halinde Özel Maliyet Bedelinin İtfası isimli makalesi.

5 5 (hukuken elde edilmiş) sayılacağından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyanı gerekmektedir. (D.4.D., tarih ve E. 1966/175, k. 1968/4819) 2 4-Kira Süresinin Kısaltılması: Çeşitli nedenlerle kira süresinin sözleşmede belirtilen sürenin altına çekilmesi ve kiralanan şeyin boşlatılması mümkündür. Kira süresinin kısaltılması fakat henüz boşlatılmaması halinde eski duruma göre ifta edilmemiş özel maliyet bedelleri itfa edilmeye devam edilir. Yani sürenin sonunda kiralanan şeyin boşaltılması halinde arta kalan özel maliyet bedelinin tamamı bir defada itfa edilir. Boşaltmanın gerçekleşmemesi halinde boşaltmanın gerçekleşeceği yıla kadar eskiden olduğu gibi ifta edilmeye devam edilir. Kira süresinin kısaltılması ve kiralanan şeyin boşaltılması halinde, kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere itfa edilmeyen kısım bir defada gider yazılarak itfa edilir. Kira süresi dolmadan kiralanan şeyin kiracısı tarafından satın alınması halinde, özel maliyet bedelinin henüz itfa edilmemiş kısmı, boşaltma yılında bir defada gider yazılarak itfa edilir. 5-Kiralanan Şeyin Kiracı Tarafından Başkasına Kiralanması: Kiralanan şeyin kiracı tarafından başkasına kiraya verilmesi özel maliyet bedelinin ifta edilme yöntemini değiştirmez. İfta süresi mal sahibi ile kiracı arasındaki kira sözleşmesinde belirtilen sürede ifta edilir. Kiralanan şeyin, kiracısı tarafından başkasına kiralanması, kira süresinin bittiği gerekçesiyle özel maliyet bedelinin kalan kısmının gider kaydına olanak vermez. (Dn. 13. D., tarih ve E. 1980/1259,K. 1981/3078) 3 6-Kira Süresinin Çok Uzun Olması: Kiralanan gayrimenkullerin kira süresi çok uzun olması halinde Örneğin, 49 veya 99 yıllık uzun gayrimenkul kiralamalarında, özel maliyet bedelinin itfası ile ilgili gerek Vergi Usul Kanunu, gerekse diğer kanunlarda yeterli hükümler mevcut değildir. Kira süresinin çok uzun olduğu hallerde, kiralanan şeye yapılan değerini arttırıcı ilavelerin gerek kullanma gerekse ekonomik ömürleri kira süresinden az olmaktadır. Bu durumda kullanılamaz hale gelen özel maliyetlerin itfa edilmeyen kısmının kira sûresinin sonu beklenmeden ifta edilmesi mevzuat yönünden mümkün değildir. Ancak eskiyen özel maliyetlerin yenilenmesi mümkündür. Bu durumda yeni maliyetlerin bir seferde gider yazılması daha doğru olacaktır. Çünkü eskiyen, bozulan bir eklentiyi yenilemek bakım onarım giderlerinden başka birşey değildir. Bu işlem kiralanan şeyin niteliğini değiştirmemektedir. Bir başka görüş ise, eskiyen, bozulan veya kullanılmaz hale gelen eklentilerin kira süresi bitmeden yenilenmesi halinde yenileme yılında eski tesisata ait itfa edilmemiş özel maliyetin bir defada ifta edilmesi ve yeni eklentinin ise aktifleştirilerek kalan kira süresi içerisinde ifta edilmesi yönündedir. İçinde bulunulan koşula göre ve özel maliyetin niteliğine göre yukarıda belirtilen her iki görüşün uygulanabilirlik durumu olabilir. Mevcut yasal mevzuata göre, çok uzun süreli gayrimenkul kiralamalarında, özel maliyet bedellerinin itfasının, aşağıdki esaslar dikkate alınarak yapılması gerekir. a-gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmak veya normal ömründeki fonksiyonunu arttırmak için yapılan giderler kira süresi ne kadar uzun süreli olursa olsun kira süresinde itfa edilir. b-kiracı tarafından yapılan ve kullanma ömrü kira süresinden kısa olan tesis ve ilavelerin itfası, kira süresi süresi içinde eşit miktarlarda yapılır. (V.U.K.md:272 ve 327) Gayrimenkule yapılan özel maliyet bedeli 2 ÖZBALCI a.g.e s ARICA V.U.K. s.1188

6 6 niteliğindeki giderlerin kira süresi bitmeden önce kullanılamaz hale gelmesi nedeniyle, yenilenmesi durumunda, yenileme harcamaları, yapıldığı yılda gider yazılır. 4 Ancak, yukarıda da belirttiğimiz gibi, sonradan yapılan yenileme giderlerinin kalan kira süresi içinde itfa edilmesini savunanlar da mevcuttur. 7- Özel Maliyet Bedelinin Kiracı ve Kiralayan Yönünden Değerlendirilmesi: a-kira Bitiminde Kiracının Kdv ve Stopaj Açısından Yapması Gereken İşlem: Kira süresinin bitiminde, kiracının özel maliyet bedelini, kiralayana devrederken yapması gereken işlemleri aşağıdaki şekildeaçıklayabiliriz. aa- KDV Açısından : Kiracı kira süresi sonunda kira bedeline mahsuben kiraladığı gayrimenkulün iktisadi kıymetini arttırmak için ilave edilen V.U.K. un 272.nci maddesinde yazılı kıymetler, özel maliyet bedelini teşkil etmekte olup, bu bedeller, kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilir. Kiracının, özel maliyet bedelini, gayrimenkulü kiralayana yani mal sahibine terk ettiğinde, kiralanan gayrimenkul hariç onun iktisadi kıymetinin arttırmak için yapılan giderlerin toplamını teşkil eden özel maliyet bedelini, yani bir malı teslim etmiş olur. Bu durumda kiracı KDV mükellefi ise bu teslimin yapılması sırasında fatura düzenlenmesi ve faturada da KDV. nin hesaplanması gerekir. Çünkü, kiracı özel maliyet bedeli için yaptığı giderler dolayısıyla ödemiş olduğu katma değervergisini ilgili olduğu dönemlerde indirim konusu yapmaktadır. Bu gayrimenkulün bedelli veya bedelsiz olark devir edilmesi durumunda da katma değer vergisinin hesaplanması gerekir. Aynı zaman da bu işlem ticari faaliyet çerçevesinde yapılan bir teslimdir, o nedenle de ayrıca katma değer vergisine tabidir. Buradaki fatura düzenleme ve KDV hesaplama işlemi, kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina yapılması işlerinde, inşaatın bitiminde değil, kira süresinin tamamlanmasına bağlı olarak binanın fiziken boşaltıldığı, arsa sahibine terk edildiği ay itibariyle yapılması gerekir. Her ne kadar kiracının yaptığı bina, otomatik olarak arsa sahibinin mülkiyetine geçmekte ve inşaatın bitimini müteakip arsa sahibi adına tapuda tescil edilmekte ise de, bu tescil KDV Kanununun 2 nci maddesinde yer alan teslim tanımına uymamaktadır. Çünkü söz konusu maddede teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi olduğu belirtilmiştir. Binanın kendisi kiracının tasarrufunda ve kullanımında olup, binanın maliyeti de kiracının kayıtlarındadır. Kiracının kira süresi boyunca mali açıdan üst yapının sahibi sayılması gerekir. Nitekim, kiracı bu süre boyunca üst yapı maliyetini özel maliyet olarak amorti etmektedir. Kira sözleşmesine göre tasarruf (kullanım) hakkı da kira süresinin sonuna kadar kiracıda kalacağına göre salt tapu tescil işlemi ve mülkiyet durumu KDV nin doğuşunu sağlamayacaktır. Bu nedenlerle, KDV nin doğuş zamanı açısından da, bize göre tereddüt edilecek bir husus mevcut değildir. Ancak, gayrimenkul hukuku bakımından söz konusu binanın gerek mülkiyeti gerekse asli zilyetliği arsa sahibine ait olduğundan, bina tesliminin inşaatın tamamlandığı anda gerçekleştiği, dolayısıyla KDV nin de bu tarih itibariyle doğması gerektiğini ileri sürenler çıkabilir. 5 O takdirde, kiralayan açısından, gayrimenkul sermaye iradı olarak, aynen tahsil etmediği gayrimenkul sermaye iradı için beyanname verme ve vergisni de ödeme mecburiyeti doğacaktır. Hesaplanacak KDV nin matrahının tespiti ise, KDV Kanununun 27 nci maddesi uyarınca yapılacaktır. Zira kira süresinin sonunda arsa hariç eskimiş bir bina teslimata konu olmakta bunun için herhangi bir bedel talep edilmemektedir. Dolayısıyla bedeli bulunmayan veya bilinmeyen bir işlem söz konusudur. 27 nci maddede bu gibi işlemlerde KDV matrahının emsal bedel ile belirleneceği ve bu emsal bedelin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre emsal bedeli, sıra ile uygulanmak üzere üç usulde tespit edilmektedir. Birinci sıradaki usul, aynı cins maldan ilgili ayda veya ondan önceki iki ay içinde satış yapılmışsa ve bu satış miktarı, emsal bedeli tayin olunacak malın % 25 inden fazla ise, söz konusu satışta uygulanan ortalama fiyatın 4 KIZILOT a.g.e. sh: Mehmet MAÇ ın [email protected] internet adresindeki Kiralık Arsa Üzerine Kiracı Tarafından Bina Yapılması isimli makalesi. 1122Mehmet MAÇ ın aynı isimli makalesi Mehmet MAÇ ın aynı isimli makalesi.

7 7 esas alınmasıdır. Arsa üzerine kiracı tarafından bina inşaası şeklindeki bir işlemde bu ilk yöntemin uygulanma şansının olmadığı açıktır. İkinci yöntem ise, emsal bedeli belli edilecek malın maliyet bedeli biliniyorsa veya çıkarılması mümkünse, bu maliyete toptan satışlar için % 5 perakende satışlar için % 10 ilave edilmesi suretiyle emsal bedelin tespitidir. Kiracı tarafından inşa olunan binanın maliyeti bilindiğine ve kiracının kayıtları ile sabit olduğuna göre, bu maliyete (yeniden değerlemeden önceki orijinal maliyete) % 10 ilave edilmesi suretiyle bulunacak meblağın KDV matrahı olarak kabulü gereklidir. Ancak, gerek Maliye İdaresi gerekse Danıştay ın, (maliyet + % 10) ölçüsünün bu gibi bina teslimlerinde ve işletmeden çekişlerinde geçerli olamayacağı görüşünde oldukları anlaşılmaktadır. Bu anlayışın yegane dayanağı söz konusu maliyetin, binanın yeni hali ile anlam ifade ettiği, kullanım ve zaman geçmesi karşısında binanın eskimesi (değer kazanması veya kaybetmesi) nedeniyle maliyet ölçüsünün uygulanabilir olmaktan çıktığıdır. 6 Bu anlayışa göre KDV matrahını tespit edebilmek için takdir komisyonuna başvurarak takdir yaptırılması gerekmektedir. Bu noktada ikinci bir tereddüt ortaya çıkmaktadır. Bilindiği üzere Türkiye deki tüm arsa ve binaların takdirî değeri emlak vergisi açısından, arsa yönü ile takdir komisyonu kararlarına konu olmakta, üst yapı bedeli ise Bayındırlık Bakanlığınca ilan olunan ve vergisel açıdan da kabul gören m2 birim değerleri ile belirlenmektedir. Böyle hazır bir resmi değer var iken ayrıca takdir komisyonuna gidilmesinin anlamlı olmayıp, Gidilse bile takdir komisyonunun emlak vergi değeri dışında bir değer biçmemesi gerekmektedir. Ancak VUK nun 267/3 üncü maddesindeki hükme dayanarak aksi yönde ileri sürülen görüşlerin de ortaya çıkabileceği unutulmamalıdır. 7 Konu ile ilgili olarak 08/08/2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/ Sayılı sirkülerin değiştirilmiş şeklinde, (bu sirküler 1-59 arası sirküleri yürürlükten kaldırmaktadır.)1.5.inci bölümünde, katma değer vergisi ile ilgili yapılan aşağıdaki açıklamada, yap-işlet devret modelinde tesisin kira süresinin sonunda devrinde katma değer vergisinin hesaplanmaması gerektiği ifade edilmiştir. KDV.60 No.lu sirküler: 1.5. Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Kurulan, Belirli Bir Süre İşletilen Tesislerin İşletme Süresi Sonunda İlgili Kuruma Devrinde KDV: KDV Kanununun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır. Diğer taraftan, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 07/08/2013 tarih ve [ /391]-1213 sayılı özelgesinde, Yap-işlet-devret modeline göre inşa edilen binanın vergisel boyutu isimli özelgesinde vergilemedeki sistemi tamamen değiştirmiş ve aşağıdaki hale getirmiştir: 1. Kiracı, kiraladığı arsa üzerine inşa ettiği bina ve tesisi, fiilen kullanmaya başladığı tarihte; bina inşaatı harcamalarına, kâr marjı (örneğin yüzde 20) ekleyerek bulacağı tutarı (+ yüzde 18) KDV siyle bina yapım hizmeti olarak kiralayana fatura edecek. 2. Kiracı şirket, inşaat harcamalarını, özel maliyet bedeli olarak aktifine alamayacak.

8 8 3. Bina ve tesisin yapım hizmeti nedeniyle oluşacak yüzde 20 kazanç, faturanın düzenlendiği yılın kurum kazancına dahil edilecek (Örneğin 50 milyon TL maliyeti olan bina ve tesis için 10 milyon TL, kazanç bildirilip, kurumlar vergisi ödenecek) ve % 18 KDV beyan edilecek. 4. Kiracı, arsa sahibine fatura ettiği ancak tahsil etmediği tutarı alacak olarak kayıtlarına intikal ettirecek. Bu tutarı kira süresine bölerek alacak tutarından düşüp gider yazacak. 5. Arsa sahibi hesaben yapılan kira ödemesi yüzde 20 stopaja tabi tutulacak. 6. Arsa sahibi her yıl hesaben elde ettiği kira gelirini beyan edip, vergisini ödeyecek. Vergi Usul Kanunu nun, yap-işlet-devret modeline ilişkin uygulamayı özel maliyet bedeli çerçevesinde açıklayan 272 ve 327. maddeleri halen yürürlükte. Maliye Bakanlığı, mevcut yasalar yürürlükte olmasına rağmen, bir özelge ile yap-işlet-devret şeklindeki yatırımların vergilendirilmesini, özellikle Kurumlar Vergisi ve KDV yönüyle yeniden (bir özelge ile) belirlemiştir, Bu uygulama, yatırımcıya, yatırımı tamamladığı anda, Kurumlar Vergisi ve KDV yükü getirmekte olup, bu Özelge ile yapılan düzenlemeler, bu güne kadar olan uygulamayı neredeyse bütünüyle değiştiriyor. Yatırımcılar için vergi şoku yaratan ve Maliye Bakanlığı nın uygulamaya ilişkin görüşlerini yansıtan bu düzenlemeler, geriye dönük olarak uygulanırsa ve özellikle 3996 sayılı yasaya göre yap-işlet ve devret modeliyle yatırım yapanları da kapsarsa, birçok şirket için cezalı vergi tarhiyatları söz konusu olacaktır. Böylesine önemli konuların, özelge ile değil yasa ile yapılması bunun da önceden bilinmesi gerekir. Aksi halde Yap işlet devret modeli kamu için bir finansman kaynağı olmaktan çıkar ve Yerli ve yabancı şirketler, yatırım yapmaktan uzaklaşır. (Şükrü Kızılot/Hürriyet Gazetesi ) bb-stopaj Açısından : Gayrimenkul sahibinin gerçek kişi olması halinde, kira hitamında ayın kira olarak gayrimenkul sahibine yapılan ilave yapı tesliminin gayrımenkul sermaye iradı stopajı gerektirip gerektirmeyeceği tartışma konusu olabilir. Çünkü stopaj yapılmasını gerektiren işlem nakden veya hesaben ödeme işlemidir. Bina tesliminde ise, nakden ödeme olmadığı gibi hesaben ödeme de mevcut değildir. Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen tarih ve KDV A/2275 sayılı muktezada şöyle denilmiştir ;... arsa sahibinin arsa ve eski binasının üzerine otel inşaatı yapmak üzere bir firma ile anlaşması ve firmaca da inşaatın tamamlanmasından sonra bu hizmete karşılık olarak inşa ettiği binayı 10 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin kullanması ve bu sürenin sonunda da yine bir bedel söz konusu olmaksızın binayı arsa sahibine terketmesi, arsa sahibi açısından elde edilmiş gayrımenkul sermaye iradı olup elde eden tarafından emsal bedeli üzerinden genel esaslar çerçevesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Nakten ve hesaben bir ödeme de söz konusu olmadığından tevkifat yapılmasını gerektirecek bir durum da bulunmamaktadır. 8 Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 72. maddesinde Gayrimenkul sermaye iratlarında gayri safihasılatın ; 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden, birtakvim yılı içinde, o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak, nakten veya aynentahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu ve ayın olarak tahsil edilen kiraların,vuk hükümlerine göre emsal kira bedeli ile paraya çevrileceği; ayrıca,kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlısurette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kiramüddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerledevri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil edilmiş addolunacağı hüküm altına alınmıştır. 8 Mehmet Maçı n a.g.e Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 07/08/2013 tarih ve [ /391]-1213 sayılı özelgesi İSTYYM Odasının 15 KASIM 2006 ve 06/58,59,60,61 nolu R A P O R.

9 9 Keza aynı kanunun 94. maddesinde, vergi tevkifatı yapmak zorundaolanlar sıralanmış ve maddenin 5/a bendinde, 70. maddede yazılı mal vehakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden (2003/6577 sayılı BKKile tarihinden geçerli olmak üzere) % 22 oranında vergitevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Ancak, yapılacak tevkifatların hangi ödemeşekillerine uygulanacağı hususu, aynı maddenin 1. fıkrasında, şöyle açıklanmıştır: Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar,ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıflarıniktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerinibeyan etmeye mecbur ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarınıbilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdakibentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) naktenveya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. - Kiracı tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması, -Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi, gerekmektedir. 9 VUK nun 272. maddesinde ise, gayrimenkulün genişletilmesi veya iktisadikıymetinin devamlı olarak arttırılması amacı ile yapılan giderlerin, gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği, bu giderlerin, kira ile tutulan gayrimenkullerde kiracı tarafından yapılması durumunda özel maliyet bedeliile aktifleştirileceği; 327. maddesinde ise, gayrimenkullerin ve gemileriniktisadi kıymetini artıran, 272. maddede yazılı özel maliyet bedellerinin,kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilebileceği, kira süresi dolmadankiralanan şeyin boşaltılması halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderlerin,boşaltma yılında bir defada gider yazılacağı hükümleri bulunmaktadır. 10 Özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen iktisadi kıymet harcamalarının bedelsiz olarak işyeri sahibine bırakılmasında stopaj yapılması gerektiği ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 16/06/2015 tarih ve [ /VUK-1-..] sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır... Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmış olup anılan fıkranın (5-a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler üzerinden (2009/14592 sayılı B.K.K.na istinaden) %20 oranında tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun "Vergi tevkifatında uyulacak esaslar" başlıklı 96 ncı maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatının 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümlere göre; kurumunuzun kiralamış olduğu gayrimenkul için yapmış olduğu özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarının kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden

10 10 Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (1/5-a) bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve bu bedelin gayrimenkul sahibi tarafından Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin (1-c) bendi hükmü dikkate alınarak beyan edilmesi gerekmektedir. E-ELEKTRİK ÜRETİM VE DAĞITIM VARLIKLARI ÖZEL MALİYET BEDELİ KAPSAMINDA İTFA EDİLECEK AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLER ARASINA ALINMIŞTIR: 1-Genel Açıklama: Özelleştirme Uygulamalarının Düzenlenmesine ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında 5398 Sayılı Kanun (R.G.: 21/7/2005; 25882) ile Vergi Usul Kanununda yapılan değişiklik ile elektrik üretim ve dağıtım varlıkları özel maliyet bedeli kapsamında itfa edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetler arasına alınmıştır. Buna göre, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesine göre elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyetine eklenecektir. Bu nitelikteki giderler, VUK un 327 nci maddesindeki yeni düzenleme çerçevesinde işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilerek amortismana tabi tutulacaktır. İşletme hakkı süresi dolmadan işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacaktır. 2-Elektrik Üretim ve Dağıtımı Bir Kamu Hizmetidir: Kamu hizmeti idare hukukunda en çok kullanılan kavramlardan biri olmakla beraber yasal bir tanımı yapılmamıştır. Ancak, kamu hizmetini kamuya yararlı olan hizmetler olarak tanımlayabiliriz. Kamu hizmetirinin siyasal organlar tarafından yapılan tanımına gire, kamuya yararlı olarak kabul edilen, bir kamu kuruluşunun kendisi ya da yakın denetimi ve gözetimi altında özel sektör tarafından yürütülen faaliyetlerdir. Yani kamu hizmeti sadece kamu kurumlarının tekelinde değildir. Özel sektöre yaptırılan bazı kamuya yararlı olan hizmetler de kamu hizmetidir. Örneğin, bu gün adalet, sadece kamu tarafından yapılabilen bir hizmet olmasına karşın, eğitim, sağlık, güvenlik gibi hizmetler kamusal hizmet olabileceği gibi özel kesim tarafından da yapılabilen kamu hizmetlerindendir. Elektrik, su, yol gibi hizmetler de kamusal hizmetler olabilmektedir. Elektrik hizmetinin bir kamu hizmeti olduğuna şüphe olmamasına karşın, bu hizmet hem kamu kurumları tarafından yapılmakta hemde özel kesim tarafından yapılabilmektedir. Diğer bir deyişle bu hizmet devlet tarafından da özel sektör tarafından da sunulabilir. Oysaki saf kamusal hizmet demek sadece devlet tarafından yerine getirilen hizmet demektir. Yukarıda örneklediğimiz gibi, adalet hizmeti sadece devlet tarafından yerine getirilen bir hizmettir. Kamu hizmetinin özel sektör tarafından gördürülmesi sırasında, bu hizmeti görecek olan özel kesim kurumlarına bir imtiyaz tanınmaktadır. İmtiyaz, idarenin bir özel kişi ile yaptığı sözleşme uyarınca belli bir kamu hizmetinin masrafları, kar ve zararı bu özel kişiye ait olmak üzere, özel bir kişi tarafından kurulması veya işletilmesi usulüdür. Burada idareye imtiyaz veren, hizmeti gören özel kişiye de imtiyaz sahibi veya imtiyazcı denilmektedir. 3- Elektrik Üretim ve Dağıtım Şirketleri İmtiyazlı Şirketlerdir: İmtiyazlı şirketler, sermaye, kar, hasar ve zararı kendisine ait olmak üzere belli bir kamu hizmetinin yapılması için kurulanveya kamu hizmetinin işletilmesini uzun süreli bir sözleşme ile yüklenen ve hizmetin kurulması, işletilmesi ve yürütülmesi açısından idarenin denetim ve gözetiminde bulunan ve özel kişiler tarafından kurulan şirketlerdir. Bu durumda elektrik üretim ve dağıtım şirketleri imtiyazlı şirketlerdir. Bu tanım ışığında; bir kamu hizmetinin yapılması için kurulan ve işletilen bir tesisin işletme hakkının bir özel kişiye devretmek içn yapılan sözleşmeler ise kamu hizmeti imtiyaz sözleşmeleridir.

11 11 4-İmtiyazlı Şirketlerde Özel Maliyet Bedeli : a-özel Maliyet Bedeli: Şirketler, faaliyetlerini sürdürmek için gerekli olan araçların mülkiyetini ellerinde bulundurabilecekleri gibi bunları kiralama yoluna da gidebilirler. Kiracılar bu araçları ve gayri menkuller için bazı değişiklikler yapabilirler. Yani kiraladıkları unsura bir şeyler ilave edebilirler. Kiracı tarafından yapılan bu ilaveler, kiralanan varlığın ekonomik değerini devamlı surette artırıcı nitelikte ise bu ilaveler için yapılan giderlere özel maliyet bedeli denir. Bu durum için VUK'nda özel maliyet bedeli müessesesi düzenlenmiştir. Bir kamu hizmeti olan elektrik üretim ve dağıtımı hizmeti ile ilgili işletme hakkının verilmesi kiralamadan farklı bir işlemdir. Burada bir kiralama işlemi bulunmayıp, işletme hakkı, işletme imtiyazı verilmektedir. Ancak, V.U.K. muzca, 272.nci ve 327.nci maddelerinde, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, özel maliyetbedeli sayılmış ve işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmiştir. Buna gore; elektrik üretim ve dağıtımı yapan şirketler elektrik üretim ve dağıtımıyla ilgili olan varlıklarını ve bu varlıkların değerini artırmak için yaptıkları giderleri özel maliyet bedeli olarak itfa edeceklerdir. Bu varlıklar için genel amortisman hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu şirketler elektrik üretim ve dağıtım varlıkları dışındaki iktisadi kıymetleri içinse VUK'un 313'üncü maddesi hükmü uyarınca tıpkı diğer şirketler gibi amortisman ayıracaklardır. Elektrik üretim ve dağıtım varlıkları dışındaki iktisadi kıymetler şirkette bulunan araba, bilgisayar, mefruşat, telefonlar gibi sözleşme süresi sonuda devlete veya devletçe belirlenen bir kuruma devredilmeyecek olan iktisadi kıymetlerdir. Özel maliyetlerin amortisman süresi, kira sözleşmesindeki süredir. Vergi Usul Kanunu'nun 327'nci maddesi hükmüne göre, özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Uygulanacak amortisman oranı veya ayrılacak amortisman miktarı imtiyaz sözleşmesinde tespit edilmiş olmalıdır. Sözleşmede, kira süresi belli değilse veya ayrılacak amortisman miktarına değinilmemişse itfa süresinin ne olacağı konusunda kanunlarda herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu konuda yayımlanan 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğiyle bu kunuda karışıklıklara son verilmiş ve süresi belli olmayan özel maliyet bebelinin 5 yıl içinde (%20 oranında amortismana tabi tutulacağı ) itfa edilebileceği 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Dolayısıyla, kira süresi veya işletme hakkı süresinin belli olmadığı durumlarda % 20 oranında amortisman hesaplanması gerekmektedir. VUK'nun 272'nci maddesi uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen giderler kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutulur. itfa süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken süre özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde kira sözleşmesinde yazılı süredir. Buna göre 20 yıllık şirket, sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete devredilecek olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini eşit yüzdelerle 20 yılda itfa edecektir. Sonuç olarak şirketin kullanması gereken amortisman oranı (1/20x100=) %5 olacaktır. Daha sonraki yıllarda aktifleştirilen değerler ise kalan sözleşme süresinde eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Şirket sözleşme süresinden sonra devlete devretmeyeceği iktisadi kıymetleri içinse tıpkı diğer şirketlerde olduğu gibi genel hükümlere göre normal veya azalan bakiyeler usuluyle 333, 339 ve 365 seri nolu Vergi Usul Kanun Genel Tebliğleri'nde ilan edilen oranlar dahilinde amortisman ayıracaktır. Başka bir anlatımla kira süresi sözleşmede belirtilmemiş ise yapılan özel maliyet bedeli beş yılda ve eşit yüzdelerde ifta edilecektir. Kira süresi belli olmayan durumlarda kiralananın beş yıl dolmadan boşaltılması halinde ifta edilmemiş özel maliyet bedeli boşaltılan yılda bir defada ifta edilir. İmtiyaz sözleşmeleri genellikle 19, 29 ve 49 yıllığına yapılmaktadır. İmtiyaz sözleşmelerinde süre bellidir. Bu nedenle amortisman süresinin dolayısıyla oranının belirlenmesinde bir problem yoktur. VUK'nun 272'nci maddesi uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen giderler kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutulur. itfa süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken süre özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde kira sözleşmesinde yazılı süredir. Buna göre şirket, 20 yıllık sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete devredilecek olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini eşit yüzdelerle 20 yılda itfa edecektir. Sonuç olarak şirketin kullanması gereken amortisman oranı (1/20x100=) %5 olacaktır. Daha sonraki yıllarda aktifleştirilen değerler ise kalan sözleşme süresinde eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Şirket sözleşme süresinden sonra devlete devretmeyeceği iktisadi kıymetleri içinse tıpkı diğer şirketlerde olduğu gibi

12 12 genel hükümlere göre normal veya azalan bakiyeler usuluyle 333, 339 ve 365 seri nolu Vergi Usul Kanun Genel Tebliğleri'nde ilan edilen oranlar dahilinde amortisman ayıracaktır. b- Elektrik Üretim Ve Dağıtımı Yapan Şirketlerde Sermayenin İtfa Edilmesi (Sermaye Amortismanı): Elektrik üretim ve dağıtımı için lisans alan şirketlerin sözleşme süresi sonunda tesislerini devlete veya devletin belirlediği bir kamu kurumuna terk etmek zorunda olmaları durumunda özel maliyet bedeliyle ilgili amortisman uygulamasının farklılık göstermektedir. Şayet bu şirketlerin sözleşme süresince sermayenin itfa edilmesi öngörülmüşse şirketler sözleşmenin bitiminde, devredecekleri elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için sermayelerini itfa etme yoluna gideceklerdir. Bu durum VUK'nun 325'inci maddesinde hüküm altına alınmış olup, maddede "imtiyazlı işletmelerde, tesisatın sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete veya Devletçe tensip olunan bir teşekküle veya Belediyeye intikal etmesi imtiyazname gereğinden bulunduğu, imtiyaz mukavelenamesinde de sermayenin itfası için yıllık belli bir nispet veya miktar ayrılması gösterilmiş olduğu takdirde, bu nispet ve miktar üzerinden sermaye itfa olunur." hükmü yer almıştır. Bu madde uyarınca, iktisadi varlıkların kendileri değil, imtiyazlı şirketlerin sermayeleri amortismana tabi tutulacaktır. İmtiyaz süresinin sonunda, işletmenin bütün varlıklarının bedelsiz olarak devlete veya devletçe belirlenecek bir kuruma veya belediyeye intikal edeceği hallerde, sermaye amortismanı yapıldığında; Kullanma ömrü (itfa süresi) imtiyaz süresinden uzun olan kıymetler için amortisman ayrılmaz. Kullanma ömrü imtiyaz süresinden kısa olan kıymetler içinse genel hükümlere göre amortisman ayrılır. (Özbalcı (2008,sh:849) Bunun için bu durumdaki iktisadi kıymetlerin imtiyaz süresinin sona ermesinden önce yenilenmesi veya yenilenebilir nitelikte olması gereklidir. Yenilemeden itibaren, imtiyaz süresinin sonuna kadar olan dönem, kıymetin kullanma ömründen daha azsa, yenilenen kıymetler için, yenileme tarihinden itibaren amortisman ayrılmayacaktır. Sermaye amortismanının nasıl yapılacağını aşağıdaki örnekte anlatmaya çalışacağız (Özbalcı (2008 sh: 850). Örnek: TL sermayeli bir şirket, bu sermaye ile TL değerinde bir doğalgaz çevrim santrali kurmuştur. İmtiyaz süresi otuz üç yıldır. Tesislerden TL lik kısım, imtiyaz süresinin sonunda bedelsiz olarak devlete intikal edecektir. Bedelsiz devredilecek TL lik tesis üç grup sabit kıymetten teşekkül etmektedir. iktisadi kıymetlerin TL lik kısmı % 2, TL lik kısmı % 4, TL lik diğer kısmı ise % 20 oranında amortismana tabidir. Sermayenin TL lik kısmı bedelsiz devredilecek tesislere bağlanmıştır. Bunun tamamı 33 yılda, eşit tutarlarda itfa edilir. Devredilecek tesise dahil sabit kıymetlerden TL lik kısmın kullanma ömrü, imtiyaz süresinden fazla olduğundan bunlar için amortisman ayrılmayacaktır. Çünkü imtiyaz süresi daha kısa olduğu için bu sürede itfa edilmesi mümkündür TL lik sabit kıymetin kullanma ömrü yirmi beş yıldır. ilk yirmibeş yılda, normal şekilde amortisman ayrılacak, yirmibeşinci yıl sonunda yenileme yapılacak, kalan sekiz yıllık sürede yenilenen kıymetler için amortisman ayrılmayacaktır. Diğer TL lik kısmın kullanma ömrü beş yıldır. imtiyaz süresi içinde altı defa yenilenmesi lazımdır. Altıncı yenileme otuzuncu yılda yapılacak, kalan üç yıllık sürede ayrıca amortisman ayrılmayacaktır. Sonuç olarak, devredilecek kıymetlere bağlı olarak şirketin elinde devir tarihinde, amortisman yolu ile birikmiş TL lik bir fon bulunacaktır. Bu da, bedelsiz devredilecek tesislere bağlı sermayenin itfası süretiyle teşekkül etmiştir. Terkedilen tesislerin, sabit kıymet olarak ayrıca itfasından doğan fon, yenileme için sarfedilmiş olacaktır. Sermaye amortismanı, ortakların işletmeye kuruluş sırasında ve sonradan sermaye artırımı yoluyla koydukları sermaye paylarının itfasında kullanılacak fonun dönem karından ayrılması işlemidir. Sermaye amortismanı, ödenmiş sermaye üzerinden ayrılır. Nominal sermaye, kayıtlı sermaye gibi işletmeye fiilen

13 13 konmamış sermayenin de dahil olduğu ödenmemiş sermaye üzerinden amortisman ayrılmaz. Bunula birlikte vergi idaresinin anonim şirketler için nominal ve kayıtlı sermaye üzerinden amortisman ayrılabileceği şeklinde görüşü de bulunmaktadır. Ancak ödenmemiş bir sermayenin işletmeden geri çekilmesi sözkonusu olamayacağına göre bu görüşe katılmak mümkün değildir. (Özyer (2008 sh: 795) 11 F-ÖZEL MALİYET BEDELİ YALNIZ GAYRİMENKULLER İÇİN Mİ UYGULANIR : V.U.K. nun 327.nci maddesinde, özel maliyet bedelinin itfası tanımlanırken, gayrimenkullerin ve gemilerin, iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı olan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü ve gemileri genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, özel maliyet bedelleri, olduğu ve kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmiştir. 327.nci maddedeki ifadeye baktığımız zaman, gayrimenkuller ve gemiler denmek suretiyle, gemileri dahi gayrimenkul olarak saymamıştır. Ayrıca, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması ifadesinin kullanılmış olması da boşaltma işlemi sadece bina ve arazi gibi, gayrimenkullerde uygulanan bir eylem olacağından, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi ve itfası sadece gayrimenkullerde mümkün olacağı, menkul mallarda mümkün olmayacağı anlamı çıkmaktadır. Oysa, örneğin kiralanan bir geminin veya motorlu yolcu nakil aracının, süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. (VUK.Md:272) Yukarıda görüldüğü gibi, 272.nci maddede sadece gayrimenkuller değil, gemiler ile motorlu nakil araçları için yapılan bu tür giderlerin doğrudan gider yazılamayacağı ve maliyete eklenmesi gerektiği dolayısıyla amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği belirtilmiştir. 327.nci madde ise 272.nci maddede sayılan gemilerle birlikte motorlu kara nakil araçları için yapılan ve normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerin maliyete eklenmesi suretiyle özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerektiğni ve kira süresine görede eşit yüzdelerle amortismana tabitutulmasını, yani itfasını belirtmiştir. Diğer taraftan, 327.nci madde ile 272.nci maddede yazılı olan gayrimenkul ve gemilere ait özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle itfası öngörülürken, gemileri ve motorlu nakil araçlarının değerlemelerinin gayrimenkuller gibi yapılacağı, V.U.K. nun 269.ncu maddesinde ise aşağıda yazılı olan: 1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı; 2. Tesisat ve makinalar; 3. Gemiler ve diğer taşıtlar; 4. Gayrimaddi haklar. Bu kanuna göre, gayrimenkuller gibi değerlenir hükmü mevcuttur. Yukarıda sayılanların gayrimenkul gibi değerleneceği belirtilmiş ve bu sayılanlar arasında gemiler ve tesisat ve makinalar da bulunmaktadır. Ve bunlar gayrimenkul olmayıp, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerdir. Örneğin, Telefon tesisi için yapılan harcamanın özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekeceği Danıştayın kararındada ifade edilmiştir. (Dn. 4. D. T E. 1985/5449, K. 1988/352. (M.Nadir ARICA age., s. 1188) 5398 sayılı Kanunun 24'üncü maddesiyle yapılan ve; tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle, V.U.K. nun 272.nci maddesi ile 327.nci maddesine eklenen hükümle, elektrik üretim ve dağıtım varlıkları, 11 E.Hesap Uzmanı Burhan Gündoğdu nun Vergi Dünyası Ocak/2009 sayısındaki Elektrik Üretim ve Dağıtım Şirketlerinin idare ve Vergi Hukuku'ndaki Yeri isimli mkalesi.

14 14 aktifleştirilmek suretiyle özel maliyet bedeli kapsamına alınmıştır. Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, özel maliyet bedeli 327.nci maddede sayılanların dışında, sadece gayrimenkuller için değil, gayrimenkul gibi değerlenen 269.ncu maddede yazılı kıymetler için de uygulanacaktır. G-ÖZEL MALİYET BEDELLERİNİN İTFASINDA AZALAN BAKİYELER YÖNTEMİ KULLANIMI: Vergi Usul Kanunu nun 327 nci maddesi hükmü gereği; özel maliyet bedelleri kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman ayrılması halinde, her yıl için ayrılacak amortisman tutarı farklı olacağından, kanun ile belirlenen eşit yüzdeler halinde itfa etme şartı ihlal edilecektir. Bu nedenle özel maliyet bedelleri için azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılamaz. H-ÖZEL MALİYET BEDELİ NİTELİĞİNDEKİ KIYMETLERİN KİRA BEDELİ KARŞILIĞINDA DEVRİNİN GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ TEVKİFATI İLE KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ: 12 1-Özel Maliyet Bedelinin Gayrimenkul Sermaye İradı Olarak Beyanı: 213 Sayılı VUK un (Vergi Usul Kanunu) 272 nci maddesinde, kiralanan gayrimenkullerin iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderlerin, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi, 327 nci maddesinde ise özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği ve kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderlerin boşaltma yılında bir defada gider yazılacağı, belirtilmiştir. Gayrimenkul sermaye iradı, GVK nın 70 inci maddesinde 8 bent halinde sıralanan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelir unsurunu, ifade etmektedir. G.V.K. nun 72.nci maddesinde belirtildiği gibi, Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Bununla birlikte, GVK nın 72 nci maddesinin üçüncü fıkrasına göre; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler (özel maliyet bedelinin), kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, söz konusu kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş kabul edilmekte ve söz konusu kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılmaktadır. Bu tanımlamadan anlaşılacağı gibi, özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetlerin kira bedeli karşılığında kira müddetinin sonunda kiraya verene bedelsiz olarak devri de devir alan, yani kiraya veren açısından gayri menkul sermaye iradı sayılmıştır. Gayrimenkul sermaye iratlarında tahsil esası geçerlidir. Vergilenecek kazanç ise, gayrisafi hasılattan, iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet fark olan, safi irattan oluşur. Ayın olarak tahsil edilen kiralar ise, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Emsal bedelin tayini için, VUK un 267 nci maddesine göre, Takdir Komisyonuna başvurmak gerekir. 2-Özel Maliyet Bedeli Niteliğindeki Kıymetin Kira Bedeli Karşılığında Devrinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Tevkifatı: a-genel Açıklama: Tevkifatla ilgili, GVK nun 94 üncü maddesinde vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar sıralanmış olup, maddenin 5/a bendinde de 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 20 oranında (2009/14592 sayılı BKK) vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu doğrultuda, GVK nın 94 üncü maddesine göre stopaj mükellefiyeti olanlar, avans olarak yaptıkları ödemeler dahil, nakden veya hesaben yaptıkları kira ödemeleri sırasında da tevkifat yapmak zorundadırlar. Ancak, herhangi bir işletmenin aktifine 12 İSMMMO nın Mali Çözüm Dergisinin Mart - Nisan 2011 sayısındaki E.Vergi Denetmeni İbrahim Ercan nın Özel Maliyet Bedeli Niteliğindeki Kıymetlerin Kira Bedeli Karşılığında Devrinin Gelir ve Kurumlar Vergisi Tevkifatı İle Kdv Açısından Değerlendirilmesi isimli makalesi.

15 15 kayıtlı gayrimenkul ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir, ticari kazanç olarak kabul edildiğinden, bu nitelikteki kira ödemelerinden stopaj yapılmaz. GVK. nun 94.ncü maddesinin, 5/a bendinde, tevkif edilecek gayrimenkul sermaye iratları sayılırken, GVK.nun 70.nci maddesine sayılan mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden vergi kesintisine tabi olacağı belirtilmiştir. Vergi tevkif edilecek gayrimenkul sermaye iratları gelirleri sayılırken, işyeri kiralarından tevkifatın yapılacağı, konut kiralarından ise tevkifat yapılmayacağı ifade edilmemiştir. Peki neden, konut kiralarından tevkifat yapılmayıp da işyeri kiralarından tevkifat yapılmaktadır. Çünkü, 94.ncü maddenin başlığında tevkifat yapacak olanlar sayılırken, vergi mükellefi olanlara tevkifat yapma mecburiyeti getirilmiştir. Vergi mükellefi olan bir kişinin, kiralamış olduğu gayrimenkul konut dahi olsa, onun için işyeridir ve işle ilgili bir giderdir. O nedenle, 94.ncü maddenin başında sayılanlar, kiraladıkları konut bile olsa tevkifat yapmak zorundadır. GVK. nun 72.nci maddesinin, birinci fıkrasındagayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılatın, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu belirtilmiş, üçüncü fıkrasında ise; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler (özel maliyet bedelinin), kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, söz konusu kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş kabul edilmekte ve söz konusu kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılmaktadır. Bu kanunhükümlerine göre, özelmaliyetbedelinin kira süresinin bitiminde veya bitmeden kiraya veren kişiye bedelsiz olarak devir edilmesi halinde, kiraya veren için, özel maliyet bedeli ayın olarak tahsil edilmiş gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır. Peki bu devir sırasında, kiracının yaptığı bu bedelsiz devir sırasında tevkifat yapılacakmıdır.? Özel maliyet bedelinin bedelsiz olarak devrinde, tevkifat yapılması gerektiğini savunanlar ile birlikte tevkifat yapılmamas ıgerektiğini savunanlar da mevcuttur. b-tevkifat Yapılmasını Savunanlar: Bilindiği gibi, GVK. nun 94.ncü madde başlığında, gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunda olanlar sayılmıştır. Aynı maddenin 5/a bendinde tevkifat yapılması gereken gayrimenkul sermaye iratları sayılmış ve 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiştir. GVK. nun 70.nci maddesinde G.M.S İ.nın tanımı yapılmış ve maddede sayılanların kiralanması karşılığında, elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirileceği belirtilmiştir. Özel maliyet bedeli, elde eden açısından gayrimenkul sermaye iradı olmasına karşın, 70.nci maddede sayılmamış, 72.nci maddede sayılmıştır. GVK. nun 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır. GVK. nun 94.ncü maddesinin 5/a bendinde ise 70.nci maddede sayılan mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Özel maliyet bedeli ise, 70.nci maddedeki mal ve hakların kiralanması ve kira süresinin bitiminde veya bitmeden kiracı tarafından kiraya verene bedelsiz devri suretiyle kiraya veren açısından ayın olarak elde edilmiş bir gelir meydana getirmektedir. Dolayısıyla ayın olarak bu ödemeyi yapan tarafından GVK. Tevkifatı yapılması gerekir. Gayrimenkul sermaye iradı sahibi, bu geliri emsal bedeliyle beyan ettiği zaman, yapılan tevkifat tutarını da mahsup edecektir. Tevkifat yapılması gereken tutar, ayın olarak yapılan ödemenin yani, ayni olarak verilen malların KDV dahil tutarı kadar olmaktadır. Tevkifat matrahını hesaplamak için, KDV dahil net tutardan brüt tutara ulaşılarak GVK nın 94/5. maddesi uyarınca yapılması gereken gelir vergisi tevkifat tutarı hesaplanmalıdır. Konuyu bir örnek yardımı ile muhasebe kayıtlarında gösterelim.

16 16 Örnek: (X) AŞ, (B) şahsıha aitt dört (4) katlı bir binayı Tıbbi Görüntüleme Merkezi olarak kullanabilmek için 5 yıllığına kiralamıştır. Binanın işletme amacına uygun hale getirilmesi için bazı tadilat ve ilaveler yapılmıştır. (X) A.Ş., Binayı kendi işleri için uygun hale getirebilmek amacıyla KDV hariç özel maliyet bedeli kapsamında TL masraf yapmıştır. Kira süresi bitiminde (2013 yılında), özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetleri (B) şahsına bedelsiz devretmiştir. Özel maliyet bedelinin tamamı amortisman yolu ile ilgili yıllarda gider yazılmıştır. Takdir komisyonu özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetlerin bedelini TL olarak takdir etmiştir. GVK nın 94/5-a bendi uyarınca tevkifat oranı 2013 yılı için %20 dir / GENEL YÖN.GİD Kira giderleri 268 BİRİKMİŞ AMORT ÖZEL MALİYETLER HESAPLANAN KDV ÖDEN. VER. VE FON FAAL.İLG.DİĞ.OL.GEL.KAR Özel maliyet devri KDV.dahil tutar: x1,18= Stopaj matrahını, KDV dahil net tutardan brüte giderek brüt tutarı aşağıdaki şkilde tespit edebiliriz: Şöyle ki; / 0,80 = x 0,20 = TL Ancak, tevkifat yapılması için, kiraya verilen gayrimenkulün özel servete dahil olması işletmenin aktifinde kayıtlı olmaması gerekir. Çünkü, aktife kayıtlı gayrimenklün kiralanmasından elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı değil ticari kazançtır. Ticari kazançta da tevkifat yoktur. c-tevkifat Yapılması Gerektiğini Belirten Özelgeler: a-özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen iktisadi kıymet harcamalarının bedelsiz olarak işyeri sahibine bırakılmasında stopaj yapılması gerektiği ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 16/06/2015 tarih ve [ /VUK-1-...] sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda...'de iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulü şube olarak kullanmak üzere 2006 yılında kiralayarak söz konusu gayrimenkul için özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen... TL iktisadi kıymet harcaması yaptığınız, 2012 yılının ocak ayında söz konusu gayrimenkulü terk ederek, özel maliyet bedeli kapsamındaki harcamaları kira bedeline sayılmaksızın ve bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine bırakmış olduğunuz belirtilerek, bedelsiz olarak devredilen söz konusu iktisadi kıymetlerin Gelir Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve KDV Kanunu karşısındaki durumunun ne olacağı konusunda Başkanlığımız görüşlerinin talep edildiği anlaşılmıştır. I) GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılarak nelerin gayrimenkul sermaye iradı olduğu maddeler halinde sayılmış olup Kanunun 72 nci maddesinde; gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu, ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.

17 17 Anılan Kanunun 86 ncı maddesinde ise; "Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. 1. Tam mükellefiyette;... c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,..." hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmış olup anılan fıkranın (5-a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler üzerinden (2009/14592 sayılı B.K.K.na istinaden) %20 oranında tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun "Vergi tevkifatında uyulacak esaslar" başlıklı 96 ncı maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatının 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümlere göre; kurumunuzun kiralamış olduğu gayrimenkul için yapmış olduğu özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarının kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (1/5-a) bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve bu bedelin gayrimenkul sahibi tarafından Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin (1-c) bendi hükmü dikkate alınarak beyan edilmesi gerekmektedir. II) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, 2/1 inci maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27 nci maddesinde; "1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. 2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. 3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur. 4. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.

18 18 5. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz." 29/1-a maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilecekleri, hüküm altına alınmıştır. Buna göre, kurumunuz tarafından kiralanan işyeri için özel maliyet niteliğindeki harcamaları dolayısıyla yüklenilen ve fatura ve vb. belgelerde gösterilen KDV'nin Kanunun 29 uncu maddesi kapsamında indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin KDV matrah tespitine ilişkin emsal bedel ile ilgili hükümler göz önünde bulundurulmak suretiyle KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir. Söz konusu özel maliyet harcamalarına konu iktisadi kıymetlerin bedelsiz olarak işyeri sahibine bırakılmasının, bu harcamalarla ilgili KDV'nin indirim konusu yapılmasına herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. III) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 234 üncü maddesi hükmüne göre, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapan veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Anılan Kanunun 262 nci maddesinde maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği, 269 uncu maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Mezkûr Kanunun 272 nci maddesinde "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir." hükmüne, "Özel maliyet bedellerinin itfası" başlıklı 327 nci maddesinde ise "Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır." hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, kurumunuz tarafından kiralanan işyeri için Vergi Usul Kanununun 272 nci kapsamında yapılarak özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan işyerinin boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, işyerinin boşaltılması neticesinde kiraya verene bırakılan ve ayni kira ödemesi olarak değerlendirilen kıymetlerin emsal bedellerinin, kiraya verenin mükellef olmaması durumunda tarafınızca düzenlenecek gider pusulası ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

19 19 b-konu ile ilgili olarak Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı nın 12/06/2007 tarih ve B.07.1.GİB /GV /1566 sayılı özelgesinde: Buna göre, kiralanan iktisadi kıymetin değerinin devamlı olarak arttırılması amacıyla yapılan giderlerin gayrimenkulun maliyet bedeline eklenmesi, bu giderlerin kiracı tarafından yapılması durumunda özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekmekte olup, kira bedeli özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi sırasında ayın şeklinde peşin olarak ödendiği kabul edildiğinden bu bedel üzerinden % 22 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Ayrıca, ortaya çıkan özel maliyet bedeli gayrimenkul sahibine net ödenen tutarı ifade ettiğinden tevkifat, bu tutarın brüt tutarı hesaplanmak suretiyle bulunacak bedel üzerinden yapılması gerekecektir. Denmek suretiyle özel maliyet bedelinden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiştir. İstanbul Defterdarlığı nın tarih ve B.07.4.DEF GVK-94/ sayılı, Büro olarak kullanmak maksadıyla bedelsiz 5 yıllığına kiralanan bina için yapılan (harcamaların), Özel maliyet bedeli nin kira bedeli olarak kabul edilip edilmeyeceği ve üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusundaki özelgesinde; İLGİ Bu hükümlere göre, arsa sahibinin arsası üzerine kullanım alanı için şirketinizce yapılacak inşaatın tamamlanmasından sonra bu hizmetinize karşılık olarak inşa ettiğiniz binayı 5 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin kullanacağınız anlaşılmış olup, gayrimenkulün iktisadi kıymetlerini arttırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte ayın şeklinde kira peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Denilmektedir. d-tevkifat Yapılmamasını Savunanlar: Tevkifat yapılmamasını savunanlara göre, GVK. nun 94 üncü maddesinde, vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Özel maliyet bedelinin bedelsiz olrak devri, nakden veya hesaben bir ödeme sayılamayacağından vergi tevkifatının yapılmaması gerekir. İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Genel Müdürlüğü nün tarih ve sayılı özelgesinde özetle: gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki bina harcamalarının GV yasasının 70. maddesi uyarınca, gayrimenkulün sahibi açısından gayrimenkul sermaye iradı olduğu, kira süresinin sonunda,yapılan binanın emsal bedelinin arsa sahibi tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerektiği, dolayısıyla, kiralama süresince nakten veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için, kiracı şirket tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı açıklanmıştır. e-uygulamada Yapılan İşlem: Uygulamada, inceleme elamanları tarafından yapılan incelemelerde, özel maliyet bedelinin devrinde, stopaj yapılmamışsa yapılması yönünde raporlar düzenlenmekte ve cezalı tarhiyatlar önerilmektedir. Eski yıllarda tevkifat yapılmaması gerektiği ile ilgili birkaç özelge mevcuttur, ancak bu özelgelerde tevkifat yapılmama gerekçesi tatmin edici şekilde izah edilememiştir. Esasen son zamanlarda verilen özelgelerde ise özel maliyet bedellerinin devrinde tevkifat yapılması geretiği görüşü ifade edilmektedir. Çünkü, 193 sayılı GVK. nn "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72 nci maddesinin üçüncü fıkrasında, Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde,

20 20 aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Hükmü ile; dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. GVK. nun 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır. f-kiralayan ile Kiracının Gerçek Usulde Vergi Mükellefi Olması Hali: Kira bedeli karşılığında özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetlerin bedelsiz kiralayana devrinde, GVK nın 94 üncü maddesine göre tevkifat yapılabilmesi için kiracının gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi, kiralayanın ise gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti olmayan gerçek kişi olması gerekmektedir. Hem kiracı hem de kiralayanın gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, kiralama işlemine ilişkin kazanç gayrimenkul sermaye iradı değil ticari veya zirai kazanç sayılacağından, GVK nın 94 üncü maddesine göre tevkifat yapılmayacaktır. Çünkü, kiralayanın gerçek kişi veya kurum olması ve kiraya verdiği iktisadi kıymetin işletmeye ait bir kıymet olması halinde elde edilen kira geliri de ticari veya zirai kazanç olmaktadır. 3-Özel Maliyet Bedeli Niteliğindeki Kıymetlerin Devrinde Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Uygulaması: a-kiraya Verilen İktisadi Kıymetin Bir İşletmeye Dahil Olması : Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir unsuru gayrimenkul sermaye iradını ifade etmektedir. Anılan maddede sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesi 3 üncü fıkrası hükmüne göre, kiracı tarafından gayrimenkulu genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiraya verene devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiraya veren bakımından bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunduğundan, özel maliyet bedeli kiraya veren bakımından gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise ayın olarak tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedel ile paraya çevrileceği belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin ikinci fıkrasında ise mezkur maddede yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır. Gelir Vergisi Kanunu kapsamında yapılan açıklamalardan da (5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde göre, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştı) anlaşılacağı üzere kiraya verilen iktisadi kıymetinbir işletmeye dahil olması durumunda iktisadi kıymetin sahibinin bedelsiz olarak devraldığı özel maliyet bedelini teşkil eden iktisadi kıymetin emsal bedeli gayrimenkul sermaye iradı olarak değil, ticari kazanç olarak vergilendirilecektir Sayılı KDV (Katma Değer Vergisi) Kanunu nun 1 inci maddesinin, 1 inci fıkrasında, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 3 üncü fıkrasının f bendinde de, GVK nın 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV ye tabi olduğu, açıkça belirtilmiştir. KDV Kanunu nun 10 uncu maddesine göre de; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasıyla vergiyi doğuran olay meydana gelmekte olup, KDV nin hesaplanıp ilgili dönemde beyan edilmesi gerekmektedir.

21 21 Bu doğrultuda; özel maliyet bedeli kiracı işletmenin aktifine kayıtlı bir iktisadi kıymet olduğuna göre, söz konusu iktisadi kıymet üzerindeki tasarruf hakkının kira süresi sonunda kiralayana bedelli veya bedelsiz devri teslim hükmünde olup, kiraya konu gayrimenkulün özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetle kiralayana bırakılmasıyla KDV yi doğuran olay da gerçekleşmiş olacaktır. Özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin bedelli olarak kiralayana devrinde, bedel belli olup KDV söz konusu bedel üzerinden hesaplanmalıdır. 31 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğinin (B) bölümünde belirtildiğine göre, GVK nın 70 inci maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin, bir iktisadi işletmeye dahil olmamaları şartıyla KDV Kanunu nun 17/4-d maddesine göre vergiden müstesnadır. Dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı tabiidir. Bu doğrultuda; kiracının gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi, kiralayanın ise gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti olmayan gerçek kişi olması halinde, gerek kira bedeli karşılığında, gerekse kira bedelinden ayrı olarak bedelsiz özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devri halinde, kiracının işletmenin aktifine kayıtlı bir kıymeti devretmesi KDV Kanunu nun 2 nci maddesine göre teslim hükmünde olduğundan, fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekecektir. Ayrıca, özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devri kiralama hizmetine ilişkin olduğundan yani bedeli bir anlamda kiralama hizmetiyle karşılandığından, KDV Kanunu nun 4/2 nci maddesi gereğince, hem devir, hem de kiralama işleminin ayrı ayrı vergilendirilmeleri gerekmektedir. Özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devrinde KDV matrahı ise, özel maliyet bedelinin kira süresi sonundaki değeri olacaktır. Özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymet kira süresince yıpranma ve aşınmaya tabi olduğundan, kira süresi sonundaki değeri belli değildir. Bu nedenle, söz konusu kıymetin değeri KDV Kanunu nun 27 nci maddesinin 1 ve 3 üncü fıkraları gereğince emsal bedeli olacak ve söz konusu emsal bedel de kira süresi sonunda VUK hükümlerine göre takdir komisyonunca takdir olunacaktır. Hem kiracı, hem de kiralayanın gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olması ve özel maliyet bedelinin iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması halinde, GVK.nun 94/5-a ya göre tevkifat yapılmayacaktır, çünkü o özel maliyet bedeligayrimenkul sermaye iradı ticari kazanç niteliğindedir ve Ticari kazançta da tevkifat sözkonusu değildir. Tarafların her ikisinide gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları halinde özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devri kiralama hizmetine ilişkin olduğundan yani bedeli bir anlamda kiralama hizmetiyle karşılandığından, KDV Kanunu nun 4/2 nci maddesine göre ayrı ayrı vergilendirilmeleri ve kiralayanın kiralama işleminden, kiracının da özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devir işleminden dolayı, KDV hesaplayarak ayrı ayrı fatura düzenlemeleri gerekmektedir. Bu durumda, kiralama hizmeti için KDVmatrahı, GVK nın 72 nci maddesi gereğince, özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin devrine ilişkin KDV matrahı da, KDV Kanunu nun 27 nci maddesinin 1 ve 3 üncü fıkraları gereğince, söz konusu kıymetin, kira müddetinin sonunda VUK 267.nci madde hükmüne göre takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli olacaktır. 13 b-kiraya Verilen İktisadi Kıymetin Gerçek Kişiye Ait Olması : Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir unsuru gayrimenkul sermaye iradını ifade etmektedir. Anılan maddede sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesi 3 üncü fıkrası hükmüne göre, kiracı tarafından gayrimenkulu genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiraya verene devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiraya veren bakımından bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunduğundan, özel maliyet bedeli kiraya veren bakımından gayrimenkul sermaye iradı 13 İSMMMO nın Mali Çözüm Dergisinin Kasım - Aralık 2011 Sayısındaki İller Bankası Müfettişi ve E.Vergi Denetmeni İlker Şadi İşleyen nin Özel Maliyet Bedeli isimli makalesi

22 22 sayılmaktadır. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise ayın olarak tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedel ile paraya çevrileceği belirtilmiştir. İktisadi kıymetin sahibinin gerçek kişi olması durumunda, kiracının iktisadi kıymet sahibine bedelsiz olarak devrettiği özel maliyet bedelini teşkil eden iktisadi kıymet kiraya aynen tahsil olunmuş kira geliri kabul edilecek, emsal bedeli üzerinden paraya çevrilip gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinde vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar sıralanmış olup, maddenin 5/a bendinde de 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan aynı Kanunun Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar başlığını taşıyan 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. hükmü yer almıştır. Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında gerçek kişiye ait özel maliyete konu olan iktisadi kiymetin kiracısı tarafından kiralayana bedelsiz teslimi sırasında Vergi Usul Kanunu 267 nci maddesi kapsamında takdir komisyonuna başvurularak iktisadi kiymetin değerinin tespit ettirilmesi ve tespit edilen bu değerin kiraya veren açısından devir tarihi itibariyle peşin tahsil edilmiş kira geliri ( gayrimenkul sermaye iradı ) değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak emsal bedel, gayrimenkul sahibinin elde ettiği net geliri ifade edeceğinden, emsal bedelin brütleştirilerek bulunacak tutara tevkifat oranını uygulamak suretiyle tevkifat tutarı hesaplanması gerekmektedir. Diğer taraftan, aynı Kanunun 98 inci maddesinde 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20 nci günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar denilmiş olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesi ile de Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak aynı kanununun 17/4- d bendiyle iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri istisna tutulmuştur. Bu nedenle katma değer vergisine tabi değildir. I-GAYRİ MENKULLER VEYA ELEKTRİK ÜRETİM VE DAĞITIM VARLIKLARI İÇİN YAPILAN GİDERLER HEM TAMİR, HEM DE KIYMET ARTIRMA GİDERLERİNDEN MEYDANA GELMESİ: V.U.K. nun 272.nci maddesinin son fıkrasında belirtildiği gibi, Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. Yukarıda belirtildiği gibi, Konuyla ilgili belirtilmesi gereken bir diğer husus da özel maliyet kapsamındaki harcama ile doğrudan gider kaydedilecek harcamanın beraber yapılmasıdır. Eğer gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı kapsamda olan özel maliyet niteliğindeki harcama ile normal tamir bakım gideri kapsamında doğrudan gider kaydedilecek harcama birbirini tamamlıyorsa, kanaatimizce her iki harcamada özel maliyet niteliğinde kabul edilmeli ve amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir. Örneğin işyeri olarak kiralanan gayrimenkulün duvarların boyanması normal tamir bakım gideri kapsamında gider kaydedilebilir. Ancak gayrimenkulün iç duvarlarının yıkılarak odaların yeniden inşa edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boyama giderleri özel maliyet kapsamında bir harcama olacaktır. Ve amortismana tabi tutulacaktır. İ-ÖZEL MALİYET BEDELİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: Özel maliyetlerin muhasebe kayıtları, Tek Düzen Hesap Planı da 26 no.lu Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesap grubunda verilen, aşağıdaki 264. ÖZEL MALİYETLER hesabında izlenmesi gerekiyor ÖZEL MALİYETLER: Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulun kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar.

23 23 İşleyişi : Yapılan harcamalar hesaba borç kaydedilir. Bu harcamalar kira süresi içerisinde, kira süresinin beş yıldan fazla olması durumunda da beş yılda eşit tutarlarla, amorti edilir. Her ne kadar Tek Düzen Hesap Planında 264 Özel Maliyetler Hesabı bulunmasına rağmen, bu hesap özel maliyet niteliğindeki harcamaların cari dönemde yapılarak aktifleştirilmesi durumunda kullanılması gerekmektedir. Birden fazla dönemde yapılan uzun süreli özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların ise, ilk önce 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı kullanılarak muhasebeleştirilmesi ve söz konusu harcamaların tamamlanmasından sonra söz konusu bedelin 264 Özel Maliyetler Hesabına aktarılması gerekmektedir. 1-Kira Süresinin Bir Yıl Olması: Özel maliyet bedeli harcamalarının kira süresinin bir yıl ya da bir yıldan daha kısa olması nedeniyle harcamaların yapıldığı yılda aktifleştirilmesi gerekmektedir. Kiralama süresinin bir yıl veya daha kısa olmasının özel maliyet bedelinin itfasına etkisi yoktur. Özel Maliyet Bedeli kira süresinde itfa edilmelidir. Burada uyulması zorunlu olan husus; bu giderlerin aktifleştirilmesinin zorunlu olduğudur. Yani bu tür giderlerin aktifleştirilmeden doğrudan sonuç hesapları ile ilişkilendirilmesi mümkün değildir. Kira kontratlarının (1) bir yıl süreli olarak yapıldığı durumlarda, kiracıların yaptıkları değer arttırcı giderlerin tutarına bakılmaksızın, yani bu giderler nekadar yüksek olursa olsun, yazılı olan kira kontratlarının yıllık olması halinde, özel maliyet bedelinin tamamı bir yılda ve bir defada gider yazılmak suretiyle itfa edilir. Özel maliyet bedelleri bir yıllık sürenin sonunda, boşaltma sonrasında kiralayan yönünden, gelir unsuru kiracıaçısından da gider unsuru olarak dikkate alınacağından aktifleştirme önem arz etmektedir. Örnek:1 (X) Ltd.Şt. 2013/Ocak ayında bir yıllığına mükellef olmayan(y) şahsından kiraladığı ardiyeye, gıdaların saklanması ve bozulmaması için, TL. değerinde büyük bir derin donduruculu buz dolabı monte ettirmiştir. Söz konusu şirket bu işyerini 16 Şubat 2014 tarihinde bedelsiz olarak devretmiştir. Ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen kıymet için,takdir Komisyonunca TL. emsal bedeli takdir edilmiştir. Kiralanan gayrimenkule özel maliyet niteliğinde yapılan harcamalar, aktifleştirme süresi esas alınarak aşağıdaki gibi muhasebeleştirilebilir. Bu durumda mal ve hizmet alımları ve aktifleştirme aynı ay içersinde yapılabileceğinden, muhasebe kayıtlarında mükerrerliği önleyebilmek amacıyla, mal ve hizmet alımı ve aktifleştirme tek bir kayıtla muhasebe kayıtlarına işlenebilir. Aynı zamanda tamamı üzerinden amortisman ayırmak suretiyle itfası sağlanmış olacaktır. 1) Ocak/ ÖZEL MALİYETLER H İNDİRİLECEK K.D.V. H KASA H Özel Maliyet Bedeli Olarak Yapılan Harcamaların Kaydı 2) GENEL YÖNETİM GİDERİ BİRİK. AMORTİSM Özel Maliyetlerin İtfası / Bedelsiz DevirKaydı: Yukarıdaki örnekte, söz konusu şirket bu işyerini 16 Şubat 2014 tarihinde bedelsiz olarak devretmiştir. Ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen kıymet için,takdir Komisyonunca TL.emsal bedeli takdir edilmiştir. Bu durumda kiracı tarafından, kiraya verene bedelsiz devirde, emsal bedeline göre hesaplanmış katma değer vergisini içeren bir fatura kesilmesi gerekmektedir. Kiracı bu faturaya dayanarak yapacağı (3) numaralı

24 24 muhasebe kaydında ÖZEL MALİYET BEDELİ HESABINI alacaklandırmak suretiyle kapatmaktadır. Ayrıca kiraya verenin özel mülkiyetindeki gayrimenkul kiralandığı için, kiraya veren açısından ayni olarak tahsil edilen bir kira geliri söz konusudur. Gelir Vergisi Kanunu nun 94 /5-a maddesi uyarınca ayni olarak oluşan kira geliri üzerinden %20 Gelir Vergisi kiracı tarafından kesintisi yapılmak suretiyle ilgili vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. 14 3) BİRİK. AMORTİSM ÖZEL MALİYETLER Özel Maliyet Harcamaları Tahliye nedeniyle katlanılan özel maliyetlerin gider yazılması. 4) GENEL YÖN. GİDER. HS Kira Giderleri 136-DİĞER ÇEŞ.ALACAKLAR HS DİĞER OLAĞAN DIŞI GELİR VE KAR.HS Özel Maliyet Konusu Aktif.Sat. 391-HESAPLANAN K.D.V. HS ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR HS (G.V.K. Md. 94/5-a) Bedelsiz devir kaydı / Yukarıdaki örnekte, kiraya verenin gerçek usulde vergi mükellefi olması halinde, ayın olarak elde edeceği özel maliyet bedeli üzerinden stopaj yapılmayacak, çünkü özel maliyet bedeli, kiraya veren açısından elde edilen gayrimenkul sermaye iradı değil, ticari kazançtır. Ticari kazanç olarak elde edilen gelirler de stopaja tabi değildir. (GVK.Md:94) Kiraya verenin gerçek usulde vergi mükellefi olması halinde, aynen tahsil ettiği özelmaliyet bedeli için katma değer vergili fatura düzenlemesi gerekir. Yapılan bu işlemle, daha önce kiracının k.d.v.li kestiği faturayı aldığında, indirim konusu yaptığı k.v.d.sini faturada gösterdiği hesaplanan kdv. ile denkleştirmektedir. Diğer taraftan Kiracının da kestiği faturada gösterdiği hesaplanan kdv.yi, kendisine kesilen kdv.li faturadaki kdv.yi indirim konusu yapmak suretiyle denkleştirecektir. 2-Özel Maliyet Bedeli Harcamalarının Birden Fazla Hesap Döneminde Yapılması Halinde : Bazı durumlarda özel maliyet bedeli konusu harcamalar birden fazla hesap dönemine yayılabilir. Bu durumda aktifleştirilme işlemi henüz gerçekleşmediğinden, yapılan özel maliyet bedeli harcamalarının geçici bir hesapta izlenmesi gerekmektedir. Uygulamada yaygın olarak kullanılan geçici hesap 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı dır. Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı nın kullanılması suretiyle özel maliyet bedeli harcamalarının izlenmesi aşağıdaki gibi olmaktadır. 15 / YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR XXX İNDİRİLECEK K.D.V. XXX 100 KASA. XXX Yapılan Harcamalara İlişkin Kayıt./. a-özel Maliyet Bedellerinin İşletmenin Aktifine Alınması : Kiralanan gayrimenkule yapılan özel maliyet bedeli harcamalarının aktife alınması veya kullanılmaya başlanması aşamasında yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olmaktadır. 14 Maliye Bakanlığı E.Vergi Denetmen Yardımcısı Vedat Ender Tuna ve Sakarya Üniversitesi İ.İ.B.F. Araştırma Görevlisi Fatih Burak Gümüş ün Web.sakarya.edu.tr/ isimli internet adresindeki Özel Maliyet Bedelinin Amortismanı isimli makalesi. 15 İSMMMO nın Mali Çözüm Dergisinin 2011 Kasım-Aralık sayısındaki İller Bankası Müfettişi İlker Şadi İŞLEYEN nin açıklaması.

25 25 / ÖZEL MALİYETLER HS. XXX Fabrika Özel Maliyet Bedelleri YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR HS. XXX Fabrika Özel Maliyet Bedeli Aktife Alma Kaydı / b-özel Maliyet Bedellerinin İtfası Durumunda Muhasebe Kaydı : Özel maliyet bedellerinin itfasında, yapılan harcamaların işletmenin ilgili olduğu gider yerine göre, 730,740,760,770 numaralı maliyet hesaplarından biriyle gider olarak yazılabilecektir. Karşılığında kullanılması gereken hesapta, daha önceden de değinildiği gibi 268 numaralı Birikmiş Amortismanlar Hesabı olacaktır. Aşağıda kira süresinin 10 yıl olduğu, ancak aktifleştirme sürecinin kiralamadan 2 yıl geçtikten sonra yapıldığı, 30 Milyon TL lik özel maliyet bedeli harcamalarının itfasına ilişkin muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir. Özel Maliyet Tutarı TL İtfa Tutarı = = TL / Yıl Kalan Kira Süresi (10-2 =) 8 Yıl GENEL YÖN GİDERLERİ Özel Maliyet Bedelleri Amortismanı 268-BİRİKMİŞAMORTİSMANLAR Özel Maliyet İtfa Payı Özel maliyet bedellerinin İtfasına İlişkin Kayıt / Yapılan kayıt, Vergi Usul Kanunu nun 327.maddesine uygun olarak özel maliyet bedelinin kira süresi içersinde itfa edilmesi esasına dayanmaktadır. c-özel Maliyet Bedellerinin Devri : Özel Maliyet bedeline konu gayrimenkul kira süresi sonunda kiralayana bedelli veya bedelsiz olarak devredilebilir. Devrin bedelli veya bedelsiz olarak gerçekleşmesi durumlarına göre oluşturulması gereken muhasebe kayıtlarına aşağıda yer verilmiştir. aa-bedelsiz Devir : Kira süresi sonunda bedelsiz olarak devredilen, bu sebeple Vergi Usul Kanunu nun 267.maddesi gereği takdir komisyonunca emsal değeri 40 milyon TL olarak tespit edilen özel maliyet bedelinin önceki kayıtlılarda tamamen itfa edildiği ve kiraya verenin özel mülkiyetindeki gayrimenkulün kiralanmış olduğu varsayıldığında kiracının yapması gereken kayıt aşağıdaki gibi olmalıdır. / 770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS Kira Giderleri 136-DİĞER ÇEŞ.ALACAKLAR.HS DİĞER OLAĞAN DIŞI GİD.HS Özel Mal. Konusu Aktifin.Sat. 391-HESAPLANAN K.D.V. HS ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR H (G.V.K. Md. 94/5-a) Bedelsiz Devir Kaydı /

26 26 Bu durumda kiraya verene bedelsiz devirde, emsal bedeline göre hesaplanmış katma değer vergisini içeren bir fatura kesilmesi gerekmektedir. Ayrıca kiraya verenin özel mülkiyetindeki gayrimenkul kiralandığı için, kiraya veren açısından ayni olarak tahsil edilen bir kira geliri söz konusudur. Kiracı tarafından, Gelir Vergisi Kanunu nun 94/5-a maddesi uyarınca ayni olarak oluşan kira geliri üzerinden % 20 oranında Gelir Vergisi kesintisi yapılması ve ilgili vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Kiralanan gayrimenkulün bir iktisadi işletmeye dahil olması ve bu sebeple kiraya verenin katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması, halinde kiracı tarafından stopaj yapılmaması gerekmektedir. Kiracı tarafından yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibi olmalıdır. / 770-GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS Kira Giderleri 191-İNDİRİLECEK K.D.V. HS DİĞERTİC.BORÇLARHS / DİĞER TİC.BORÇLAR HS DİĞER OLAĞAN DIŞI GELİR ve KARLAR HS HESAPLANAN K.D.V.HS Özel maliyet bedellerinin kiralayana devir kaydı / Kiraya veren durumdaki iktisadi işletme ise bedelsiz devraldığı, (Takdir Komisyonunca belirlenen 40 milyon TL tutarındaki emsal bedeli üzerinden), devir konusu kıymetleri aktife dahil ederken, diğer taraftan bu meblağı kira geliri olarak dönem kazancına ilave etmek durumundadır. / 252- BİNALAR HS Devir Alınan Özel Maliyet Bedelleri 191- İNDİRİLECEK K.D.V.HS DİĞER TİC.BORÇLAR HS Devralınan özel maliyet bedellerinin sabit kıymetlere dahil edilmesi kaydı / 329-DİĞER TİÇ. BORÇLAR HS DİĞER OLAĞAN DIŞI GELİR ve KARLAR HS HESAPLANAN K.D.V. HS Ayni olarak tahsil edilen kira gelirlerinin kaydı / bb-bedelli Devir : Kira süresinin sonunda kiraya verene 30 milyon TL bedelli olarak devredilen özel maliyet bedelleri için, yine tamamen itfa edildiği düşünülerek, kiracı tarafından yapılması gereken kayıtlar da aşağıdaki gibi olmalıdır. / 136-DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR HS DİĞER OLAĞAN DIŞI GELİR ve KARLAR HS Sabit Kıymet Satışı 391-HESAPLANAN K.D.V Bedelli devir kaydı / Bedelli devirde, kiraya veren bir iktisadi işletme olursa yapılacak kayıt ise şu şekilde olacaktır. / 252- BİNALAR HS İNDİRİLECEK K.D.V. HS DİĞER TİC.BORÇLAR HS Devralınan özel maliyet bedellerinin sabit kıymetlere dahil edilmesi kaydı /

27 27 3-Özel Maliyet Bedelinin İtfası Özel Maliyet Giderine Konu Olan İşyerinin Kullanılmaya Başlandığı Hesap Dönemi Dahil Edilerek Yapılır: Özel maliyet bedelinin itfa edilmesinde ise özel maliyet giderine konu olan işyerinin kullanılmaya başlandığı hesap dönemi de dahil edilerek kalan kira süresinin dikkate alınması ve bu şekilde muhasebeleştirilmesi, gerekir. Örnek: (X) Ltd. Şti yılında 4 yıl için kiraladığı işyerine 2014 yılında TL ve 2015 yılında ise TL tutarında özel maliyet niteliğinde gider yapmış olsun. Ayrıca işyerinin tarihinde kullanıma açıldığını kabul edelim.../../ YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel Maliyet Harcamaları 191 İNDİRİLECEK KDV KASA /../ YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel Maliyet Harcamaları 191 İNDİRİLECEK KDV KASA /09/ ÖZEL MALİYETLER YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Dikkat edilirse özel maliyet niteliğindeki giderler işyeri kullanıma açılıncaya kadar 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında muhasebeleştirilmiş, işyeri kullanılmaya başlanınca ise özel maliyet hesabına aktarılmıştır. Özel maliyet bedelinin itfa edilmesinde ise özel maliyet giderine konu olan işyerinin kullanılmaya başlandığı hesap dönemi de dahil edilerek kalan kira süresinin dikkate alınması ve bu şekilde muhasebeleştirilmesi, doğrudan 4 yıllık kira süresinin dikkate alınmaması gerekmektedir. Bu durumda kira süresi 4 yıl olmasına rağmen söz konusu kiralanan işyeri için yapılan özel maliyet niteliğindeki harcamaların tamamlanması ve kullanılmaya başlanılması 2015 yılında mümkün olduğundan ve kira süresinin dolmasına 3 yıl kaldığından, özel maliyet bedelinin itfası 3 yıl olarak muhasebeleştirilecektir GENEL YÖNETİM GİDERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Özel maliyet bedelinin 1/3 nün giderleştirilmesi / Özel Maliyet Niteliğinde Harcama Yapılan Kiralık Bir İşyerinin Kira Süresi İçinde Tahliye Edilmesi: Özel maliyet niteliğinde harcama yapılan kiralık bir işyerinin kira süresi içinde tahliye edilmesi halinde ise işyerinin tahliye edildiği cari yılın sonunda tüm özel maliyet bedeli gider yazılarak muhasebeleştirilecektir. Konu bir örnekle açıklayacak olursak; Örnek: (ABC). Ltd. Şti yılında 5 yıllığına kiraladığı fabrika binası için tarihinde TL özel maliyet niteliği taşıyan harcama yapmış olsun.aynı firmanın bu harcamayı yaptığı fabrika binasını da kira süresi dolmadan 2015 yılında tahliye ettiğini varsayalım. Bu durumda muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır: ÖZEL MALİYETLER Özel Maliyet Harcamaları 191 İNDİRİLECEK KDV KASA

28 GENEL YÖNETİM GİDERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER ZARAR ÖZEL MALİYETLER Özel Maliyet Harcamaları / III-YAP İŞLET DEVRET MODELİ (YİD): A-GENEL AÇIKLAMA: Devletin vatandaşlarına gerekli olan kamu hizmetini verme mecburiyeti vardır. Ancak, kamu hizmetinin aksamadan gördürülebilmesi için, yapılması gereken alt yapı yatırımları ile ilgili olarak her hal ve takdirde, Devletin finansman güçlüğü mevcuttur. Yap-işlet-devret modeli; kamu hizmetinin aksamadan yürütülmesine yönelik olarak iç finansman kaynaklarının yetersiz kalması sonucu gerekli altyapı yatırımlarının gerçekleştirilebilmesi için, ulusal ve uluslararası özel sermayeden yararlanmak amacıyla oluşturulmuş bir modeldir. Modelin temel amacı, yüksek maliyetli kamu hizmetlerinin yerli ya da yabancı özel sermayeden yararlanılarak gerçekleştirilmesidir. Ancak son yıllarda bu model, kamu hizmeti niteliğini taşımayan faaliyetlerle ilgili yüksek maliyetli yatırımların gerçekleştirilmesinde özel hukuk kişileri arasında da uygulanmaya başlanmıştır. 16 Yap-işlet devret modelinin uygulamada iki türü mevcuttur, bunlardan birincisi, kamu kurumu ile özel sektör kurumları arasında yapılan sözleşmeler sonucu uygulanan, ikincisi ise özel hukuk kişileri arasında yani özel sektör kuruluşları arasında yapılan yap-işlet devret sözleşmeleridir. Birincisinin yasal dayanağı ve yasal koşulları mevcuttur. İkincisi ise genel hukuk kurallarına göreyapılan sözleşmelerden doğmaktadır. B-KAMU KURUMLARI İLE ÖZEL SEKTÖR KURULUŞLARI ARASINDA YAPILAN YAP İŞLET DEVRET MODELİ: Yap-İşlet-Devret Modeli, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dâhil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini ifade etmektedir. YİD modelinin amacı, alt yapı veya bayındırlık işlerinin özel sektör tarafından yaptırılması, işletilmesi ve sözleşme süresi sonunda bedelsiz olarak tesisin kamu kurum ve kuruluşuna devredilmesidir. Yapılan bu sözleşmelerde taraflardan biri kamu kurum veya kuruluşu, diğer taraf ise ulusal veya uluslararası sermaye şirketi olmaktadır. Devlet bu uygulama ile finansal kaynak kullanmadan yeni yatırımların hayata geçmesini ve ülkeye büyük miktarda döviz girişini sağlamaktadır. Bu modelin esas hedefi ihtiyaç duyulan yatırımların gerçekleşmesi yolu ile toplumsal refahı artırmaktır. 17 Sermaye Şirketi, Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına göre kurulmuş veya kurulacak olan ve gerektiğinde kamu kurum ve kuruluşlarının da (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ortak olduğu ve 3996 Sayılı Kanunun 4 üncü maddesinde belirtilen Bakanlar Kurulu kararında öngörülen şartları taşıyan anonim şirketi ifade etmektedir. 18 Yap-işlet-devret modeli bir kamu hizmetinin kamu kurum ya da kuruluşları ile ulusal ya da uluslar arası özel sektör aktörleri arasında yapılan bir sözleşme çerçevesinde tüm maliyetlerin özel teşebbüsçe karşılandığı ve elde edilen tesisin masrafları karşılayan özel teşebbüsçe belli bir süre işletildiği, sözleşmede belirtilen sürenin 16 E.Hesap Uzmanı Gülşen ÖZKAN ile E.Hesap Uzman Yrd. Serkan UÇAR ın Vergi Dünyasının 2008/Ağustos sayışandaki, Özel Hukuk Kişileri Arasında Yapılan Yap-İşlet-Devret Sözleşmelerinin Hukuki Boyutu ve Sözleşme Süresinin Sona Ermesinin Vergisel Sonuçarı isimli makalesi internet sitesinde yayımlanan Yap İşlet Devret Modelinde Uygulanan Usul ve Esasların Kalkınma Ajansları Açısından Analizi isimli makale internet sitesinde yayımlanan Yap İşlet Devret Modelinde Uygulanan Usul ve Esasların Kalkınma Ajansları Açısından Analizi isimli makale.

29 29 bitimi ile de tesisin işler vaziyette, her türlü taahhüt ve borçtan arındırılmış olarak, ilgili kurum ya da kuruluşlara devredilmesini temin eden kamu yatırım ve finansman şeklidir. Danıştay a göre yap-işlet-devret modeli, ileri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modelidir sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (a) bendi ile bu kanunun uygulama usul ve esaslarının belirlendiği 5907 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 3 üncü maddesinin (b) bendinde de, yap-işlet-devret modeli, İleri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, elde edilecek kar dâhil yatırım bedelinin şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesi şeklinde tanımlanmıştır. C-YİD MODELİNİN UYGULAMA ALANI: Yap işlet devret modelinin uygulama alanı ile ilgili olrak yapılan yatırımın türü ve ilgili kanunların neler olduğu ile ilgili yasalarda mevcut olan durum aşağıda belirtilmiştir. YATIRIM ALANI YAPILAN YATIRIMIN TÜRÜ İLGİLİ KANUN A-ENERJİ a-elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti. b-barajlar, 3096,3996, sayılı B-ULAŞTIRMA a-otoyol, köprü, tnel, otopark, otoyol işletme tesisleri, b-demiryolu, 3465,3996,4046, 5335 sayılı c-sivil kullanıma yönelik deniz ve havalimanları. C-TARIM -Sulama sayılı a-içme ve kullanma suyu, D-İÇME SUYU, b-arıtma tesisi, 3996 sayılı KANALİZASYON c-kanalizasyon. E-SAĞLIK -Sağlık yerleşkeleri sayılı F-TURİZİM -Yat limanları sayılı G-GENEL İDARE -Gümrük kapıları sayılı H-MADENCİLİK -Maden ve işletmeleri 3996 sayılı D-YİD MODELİNİN AMAÇLARI : Yap işlet devret modelinin ana amaçlarını aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür. a-yüksek maddi kaynak ve ileri teknoloji gerektiren yatırım ve hizmetlerin gerçekleştirilmesini sağlamak, b-altyapı yatırımlarına yerli ve özellikle yabancı özel sektörün katılımının sağlanması, c-kamu finansman sıkıntısının bulunması nedeniyle bu finansman açığının yerli ve yabancı özel kesim tarafından sağlanacak kaynaklarla giderilmesini sağlamak, d-projelerin tüm mali riskini özel hukuk kişisinin yüklenmesini sağlamak. e-yatırım ve işletme döneminde, özel hukuk kişisini denetlemek suretiyle sözleşmedeki hükümlere sadık kalmasını sağlamaktır. 19 IV-3996 SAYILI KANUN KAPSAMINDAKİ YAP-İŞLET-DEVRET MODELİNDE VERGİLEME: A-GENEL AÇIKLAMA: Bu Kanunun kapsamındaki yap-işlet devret modelinde, kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yapişlet-devret modeli çerçevesinde sermaye şirketlerine veya yabancı şirketlere yaptırılmasını sağlamaktır. Yani alt yapı yatırımlarının yapılması için, kamu kurumları ile sermaye şirketleri veya yabancı şirketler arasında yapılan yap-işlet devret sözleşmeleri bu kapsamdadır. 19 E.Hesap Uzmanı Gülşen Özkan ile E.Hesap Uzman Yrd. Serkan Uçar ın Vergi Dünyasının 2008/Ağustos sayışandaki, Özel Hukuk Kişileri Arasında Yapılan Yap-İşlet-Devret Sözleşmelerinin Hukuki Boyutu ve Sözleşme Süresinin Sona Ermesinin Vergisel Sonuçarı isimli makalesi.

30 30 B-ANA YÜKLENİCİ FİRMAYA YAPILAN MAL TESLİMİ VE HİZMET İFALARINDA K.D.V.K.NUN GEÇİCİ 29.NCU MADDESİNDEKİ İSTİSNANIN UYGULANMASI: Katma değer vergisi kanununun Geçici 29 uncu maddesine göre, 3996 sayılı kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek projeler ve tarihine kadar ihale veya görevlendirme ilanı yayınlanacak olanların, ihale edilmesi ile görevlendirilen veya projeyi üstlenenlere yatırım döneminde proje kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesnadır. Bu kapsamda yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden indirilir. İndirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler istisna kapsamında işlem yapan mükellefin talebi üzerine iade edilir. 1-İstisnadan Yararlanacak Projeler : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun, geçici 29 uncu maddesi hükmüne göre bu istisnadan; a-3996 sayılı Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek projeler, b-3359 sayılı Kanunun ek 7 nci maddesine göre Yüksek Planlama Kurulu tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesis lerine ilişkin projeler, c-652 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 23 üncü maddesine göre Milli Eğitim Bakanlığı tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen eğitim öğretim tesislerine ilişkin projeler, d-yukarıdaki projelerden 4/4/2012 tarihinden (652 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 23 uncu maddesi kapsamındaki, Milli Eğitim Bakanlığı tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen eğitim öğretim tesislerine ilişkin projelerde 15/6/2012 tarihinden) önce ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanmış ancak teklif alınmamış projeler, 20 Bu projelerden tarihine kadar ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanacak olanlar yararlanacaktır. 2-İstisna Kapsamına Giren İşlemler: Önceki bölümde sayılan projelere ilişkin olarak; a-bu projeler kapsamındaki işlerin ihale edilmesi, b-görevlendirilen veya projeyi üstlenenlere/alanlara proje kapsamında inşaata yönelik olarak yatırım döneminde yapılacak teslim ve hizmetler KDV den istisna tutulur. Yatırım dönemi, söz konusu projelere ilişkin olarak ilgili idare ile yapılan sözleşmelere göre belirlenir. Yatırım dönemi süresinde (sürenin uzatılması ya da kısaltılması şeklinde) ortaya çıkacak değişiklikler, ilgili idare tarafından doğrudan Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilir. (118 no.lu KDV. genel tebliği) 3-İstisna Kapsamına Giren Mal ve Hizmetler: İstisna; yukarda belirtilen projeleri üstlenen ana yüklenicilere, doğrudan bu projelere yönelik olarak yapılacak teslim ve hizmetler ile ithalat işlemlerine uygulanır. Ancak doğrudan proje ile ilgili olmayan mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, insan taşımaya mah sus otobüs, minibüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlen dirilmez. İstisna kapsamında değerlendirilmeyecek olan bu alımların yedek parça, yakıt, tadil, bakım ve onarım masrafları ile idari hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malze mesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde de istisna uygulanmaz.(118 no.lu KDV. genel tebliği) C-ANA YÜKLENİCİ TARAFINDAN KURULAN VE BELİRLİ BİR SÜRE İŞLETİLEN TESİSLERİN İŞLETME SÜRESİ SONUNDA İLGİLİ KURUMA DEVRİNDE VERGİLEME: 1-Özel Maliyet Bedeli Olarak Aktifleştirme: 20 E. Baş Hesap Uzmanı Zihni KARTAL ın Vergi Dünyası nın Mart - Nisan 2013 sayısındaki Yap-İşlet-Devret Modeline Göre Yaptırılan Projelerde Kdv İstisnası isimli makalesi.

31 31 Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesine göre normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektirk üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmişse, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan yukarıda yazılı giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkı sahibinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Bu itibarla 3996 sayılı Kanununa uygun olarak gerçekleştirilen yap-işlet-devret modeli kapsamında yapılan bu tür harcamaların özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekir. 2-Katma Değer Vergisi Yönünden Vergileme: 3996 saylı Kanun kapsamındaki Yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu kazancın kaynağını tesisin devredildiği kurum değil, 3. şahıslar oluşturmaktadır. Bu nedenle, tesislerin ilgili kuruma devri katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, bu teslim karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi "haklı sebeplerle" izah edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi gerekmektedir. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi aranılmayacaktır. (13 No.lu KDV.Sirküleri 04/05/2004 tarihli) 3996 sayılı kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bu modelde tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. 08/08/2011 tarihli 60 sayılı KDV sirkülerinde bu gerekçelerle yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacağı belirtilmiştir. 3-Stopaj Gelir Vergisi Açısından Vergileme: 3996 sayıl Kanun kapsamında yapılan yap-işlet devret modelinde, kiralama süresinin sonunda, özel maliyetbedelini teşkil eden bedel üzerinden stopaj yapılmaması gerekir. Çünkü, bu modelde kiraya veren, şahıs olmayıp kurum olduğu için, kurum için bedelsiz tahsil edilen özel maliyet bedeli gayrimenkul sermaye iradı olmayıp, ticari kazançtır ve ticari kazançlar üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaz. (GVK.Md:94) 4-Damga Vergisi ve Harçlar Bakımından: 3996 sayılı kanunun 12 nci maddesine göre bu kanun kapsamında ve yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile sermaye şirketi veya yabancı şirketin yapacağı iş ve işlemler damga vergisi ve harçlardan muaftır. 5-Kurumlar Vergisi Bakımından: 3996 sayılı kanunun 9 uncu maddesine göre işletmeci şirket tarafından yapılan yatırım ve hizmetler, sözleşmenin sona ermesi ile birlikte her türlü borç ve taahhütlerden ari, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçer. Buna göre esas itibariyle işletmeci, işletme süresi içinde özel maliyet bedelini amortisman yoluyla giderleştirmiş ve tesisin bedelini de sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamış olacaktır. Bu itibarla prensip olarak bedelsiz devir nedeniyle herhangi bir gelir veya gider oluşmayacaktır. Bununla birlikte; a-bedelsiz olarak devredilen kıymetlerinden henüz itfası tamamlanmamış olanlar varsa bunlar devredildiği dönemde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. b-tesislerin devri karşılığında herhangi bir bedel tahsil edilmişse bu tutar gelir olarak dikkate alınacaktır.

32 32 c-tesisle birlikte devredilen stok da varsa kurum kazancının tespitinde stok devri karşılığı alınan bedel gelir, stok maliyeti gider olarak dikkate alınacaktır sayılı kanun kapsamında yap-işlet-devret modelinde işi üstlenen bir sermaye şirketi veya yabancı şirket kurumlar vergisi mükellefidir. İşi yaptıran da kamu kurumudur. Kamu kurumu iktisadi devlet teşekkülü şeklinde hukuki statüye tabi ve bu şekildeticari faaliyettebulunan bir kurumlar vergisi mükellefi ise, bedelsiz olarak tahsil ettiği özel maliyetbedelini emsal bedeli ile değerleyip, kurum kazancına dahil etmesi gerekir. V-ÖZEL HUKUK KİŞİLERİNİN KENDİ ARALARINDA YAP-İŞLET-DEVRET MODELİNE GÖRE YAPTIKLARI KİRALAMALARDA VERGiLEME: 21 A-GENEL AÇIKLAMA: Yap-işlet-devret modeli, yukarıda da ifade edildiği üzere yasal düzenlemelerde sadece kamu hizmetlerinin üretilmesinde başvurulacak bir sistem olarak tanımlanmasına ve taraflardan birinin kamu tüzel kişisi olmasının yasal gereklilik olarak belirlenmesine karşın uygulamada, iki özel hukuk kişisi arasında da bu şekilde sözleşmelerin yapıldığı görülmektedir. Taraflardan her ikisinin de özel hukuk kişisi olması veya sözleşmenin konusunun kamu hizmeti ile ilgili olmaması durumunda konu, hukuki anlamda yap-işlet-devret sözleşmesi olarak değerlendirilemeyecek ve özel hukuk hükümlerine tabi olacaktır. Diğer bir ifadeyle bu durumda Borçlar Kanunu kiralama hükümleri geçerli olacaktır. Yukarıdaki bölümlerde de açıklandığı üzere kira ile tutulan gayrimenkule kiracı tarafından yapılan gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesine göre özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilecektir. B-VERGİ USUL KANUNU'NUN KİRALANAN GAYRİMENKULLER İÇİN YAPILAN HARCAMALARA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ : VUK'unun "İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme" başlığı altında yer alan 269'uncu maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği belirtildikten sonra, 272'nci maddede gayrimenkullerde maliyet bedelinin artmasına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Yine aynı Kanunu'nun 272'nci maddesinin 1'inci fıkrasında normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği belirtilmiştir. Anılan maddenin 3'üncü fıkrasında ise kiralanan gayrimenkullere ilişkin olarak yapılan harcamalarla ilgili hükümler yer almaktadır. Söz konusu hükümlere göre; kira ile tutulan gayrimenkullerde kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan giderler, özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenecektir. VUK'un "Özel maliyet bedellerinin itfası" başlıklı 327'nci maddesinde ise kiralanan gayrimenkullerin iktisadi kıymetini artıran ve 272'nci maddede düzenlenen özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği ifade edilmiştir. Öte yandan kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten dolayı sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı belirtilmiştir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde; özel hukuk kişileri arasında yapılan yap-işlet-devret sözleşmeleri ile kiralanan gayrimenkullere ilişkin olarak kiracı tarafından yapılan harcamalar yine kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilecek ve sözleşmede belirlenen kira veya işletme süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Öte yandan kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten dolayı sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacaktır. 21 E.Hesap Uzmanı Gülşen Özkan ile E.Hesap Uzman Yrd. Serkan Uçar ın Vergi Dünyasının 2008/Ağustos sayışandaki, Özel Hukuk Kişileri Arasında Yapılan Yap-İşlet-Devret Sözleşmelerinin Hukuki Boyutu ve Sözleşme Süresinin Sona Ermesinin Vergisel Sonuçarı isimli makalesi.

33 33 C-BORÇLAR KANUNU'NUN KİRALAMA İŞLEMLERİNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİ: Borçlar Kanunu nun kiralama işlemleri ile ilgili sözleşmeleri, 6098 saylı Kanunu n 'uncu maddeler arasında düzenlenmiştir. BK'nın 299'uncu madde hükmünde adi kira sözleşmesi şu şekilde tanımlamaktadır: Kira sözleşmesi, kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. (Md:299) Kiraya verenin kiralanan malı kiracıya kullanması için bırakması ve buna karşılık kiracının da kiraya verene kira karşılığı ödeme yapması, âdi kira sözleşmesinin niteliği gereğidir. Adi kira sözleşmesi, aynî bir sözleşme olmayıp rızaî bir sözleşme niteliğindedir. Sözleşmenin düzenlenebilmesi için tarafların anlaşması yeterlidir. Kiralanan malın kiracıya verilmesi sözleşmenin düzenlenmesi için şart değildir. Adi kira sözleşmesi, her iki tarafın borç altına girdiği karşılıklı sözleşmelerdendir. Çünkü kiracı, kiralanan malın kullanılması karşılığında kira parası ödeme borcu altına girmektedir. Öte yandan kiracı kiralanan malı mutad ölçüler içinde kullanma yetkisine sahiptir. 22 Belirli süreli adi kira sözleşmelerinde sürenin geçmesi üzerine taraflar, kira sözleşmesini sona erdirme imkânına sahiptirler. Belirli süreli kira sözleşmesinde sürenin dolması durumunda taraflardan sadece biri, 6098 sayılı Borçlar Kanunu'nun 328 inci maddesi gereği Belirsiz süreli kira sözleşmelerinde taraflardan her biri, daha uzun bir fesih bildirim süresi veya başka bir fesih dönemi kararlaştırılmış olmadıkça, yasal fesih dönemlerine ve fesih bildirim sürelerine uyarak sözleşmeyi feshedebilir. Fesih dönemlerinin hesabında, kira sözleşmesinin başlangıç tarihi esas alınır. Sözleşmede veya kanunda belirtilen fesih dönemine veya bildirim süresine uyulmamışsa, bildirim bir sonraki fesih dönemi için geçerli olur. Ancak taraflar dilerse sürenin geçmesine rağmen sözleşmeye son vermeyip karşılıklı anlaşma ile sözleşme süresini uzatabilirler. Sözleşmenin sona ermesi, Açık veya örtülü biçimde bir süre belirlenmişse, kira sözleşmesi bu sürenin sonunda kendiliğinden sona erer. Taraflar, bu durumda, açık bir anlaşma olmaksızın kira ilişkisini sürdürürlerse, kira sözleşmesi belirsiz süreli sözleşmeye dönüşür. (Md: 327) Borçlar Kanunu'nun yukarıda açıklanan hükümleri çerçevesinde; üzerinde tesis kurulması veya bina inşa edilmesi koşuluyla arsaların kiraya verilmesi veya mevcut tesislerin iyileştirilmesi ya da geliştirilmesi amacıyla bunların kiralanması ve belli bir süre kullanıldıktan sonra kiraya verene bedelsiz devredilmesi şeklinde veya benzer şekillerde özel hukuk kişileri arasında yapılan sözleşmeler, yap-işlet-devret sözleşmesi gibi görünmekle birlikte Borçlar Kanunu hükümlerine göre adi kira sözleşmesi niteliğindedir. Burada kira bedeli, sözleşme çerçevesinde yapılan inşa ya da restore işlemleri sonrası gayrimenkulün iktisadi değerinde meydana gelen değişmelerdir. D-KİRA SÜRESİ SONUNDA SÖZLEŞME GEREĞİ KİRALAYANA YAPILAN BEDELSİZ TESLİMLERİN GELİR VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU : Kiralama işlemleri ve bu işlemler karşılığında elde edilen hasılata ilişkin düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu nun 70-74'üncü maddeleri arasında düzenlenmiştir. Aynı kanunun "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72'nci maddesinde 22 E.Hesap Uzmanı Gülşen Özkan ile E.Hesap Uzman Yrd. Serkan Uçar ın Vergi Dünyasının 2008/Ağustos sayışandaki, Özel Hukuk Kişileri Arasında Yapılan Yap-İşlet-Devret Sözleşmelerinin Hukuki Boyutu ve Sözleşme Süresinin Sona Ermesinin Vergisel Sonuçarı isimli makalesi.

34 34 kiraya verme işlemlerinde elde edilen gayri safi hasılatın kiraya verme karşılığında bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarından oluştuğu belirtilmiştir. Diğer taraftan ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilecektir. Söz konusu maddenin üçüncü fıkrası hükmüne göre; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunacaktır. Yukarıdaki açıklamalara göre; kiraya veren, yap-işlet-devret sözleşmesinde öngörülen süre sonunda bedelsiz olarak devralınan tesis veya binanın emsal bedeli kadar geliri elde etmiş olacaktır. Kiraya verenin kurumlar vergisi mükellefi olması ya da gelir vergisine tabi gerçek kişi olması geliri elde etmesi açısından durumu değiştirmeyecek ancak vergilendirme esaslarında farklılık ortaya çıkaracaktır. Gerçek kişi ise gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilecek, kurum olmasıhalinde de kurum kazancına dahil edilecektir. Stopajla İlgili Durum: GVK'nın "Vergi tevkifatı" başlıklı 94'üncü maddesinde, ticaret şirketlerinin yaptıkları kira ödemelerinden istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben gelir vergisi tevkifatı yapacakları hükmolunmuştur. Buna göre; kiracı şirket tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin kira süresi sonunda gelir vergisi mükellefi kiralayana devredilmesi sırasında emsal bedel üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu tevkifat kiraya verenin gelir vergisinden mahsup edilecektir. E-KİRA SÜRESİ SONUNDA SÖZLEŞME GEREĞİ KİRALAYANA YAPILAN BEDELSİZ TESLİMLERİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLUP OLMADIĞI: KDVK'nın 2'nci maddesinde, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi teslim olarak tanımlanmış olup, KDVK'nın 1'inci maddesinin (a) bendi uyarınca da, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. KDVK'nın 10'uncu maddesine göre de; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde malın teslim edilmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelmekte olup, bu anda katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir. Özel maliyet bedeli kiracı işletmenin aktifinde yer alan bir iktisadi kıymeti ifade ettiğinden özel maliyet bedeli üzerindeki tasarruf hakkının kiracı tarafından kiralayana devredilmesi de mal teslimini ifade etmektedir. Bu durumda özel maliyet bedelinin devri sırasında katma değer vergisini doğuran olay meydana gelmekte olup, katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. KDVK'nın 8'inci maddesinin (a) bendi uyarınca, böyle bir durumda katma değer vergisinin mükellefi mal teslimini yapan yani özel maliyet bedelini devreden taraf yani kiracıdır. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin (özel maliyet bedelinin) kiralayana devredilmesi durumunda KDVK'nın 20'nci maddesine göre, devredilen özel maliyete konu kıymetlerin bedeli katma değer vergisi matrahını teşkil etmektedir. Devir işlemi bedelsiz yapılmışsa; KDVK'nın 27'nci maddesine göre emsal bedelinin esas alınması gerekmektedir. Öte yandan anılan madde hükmüne göre emsal bedeli Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecektir. Yukarıdaki açıklamalara göre; özel hukuk kişileri arasında yapılan yap-işlet-devret sözleşmesi çerçevesinde kiracı şirket tarafından yapılan gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin kira süresi sonunda kiralayana devredilmesi durumunda emsal bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. VI-ÖZEL HUKK KİŞİLERİNİN YAP-İŞLET DEVRET MODELİNE GÖRE ARSA ÜZERİNE İNŞA EDİLEN BİNANIN VERGİSEL BOYUTU: Özel hukuk kişilerinin kiraladıkları arsa üzerine otel, fabrika, okul, hastane, öğrenci yurdu, eğlence merkezi, akaryakıt istasyonu gibi binaları inşa edenler için Maliyi Bakanlığınca yeni ve farklı bir düzenleme yapmıştır. Bu yeni düzenlemeye göre, Kira süresi bitiminde, kira bedeline karşılık bu tesisleri arsa sahiplerine devredenler, yüksek tutarda peşin Kurumlar Vergisi ve KDV ödeme durumu ile karşı karşıyadırlar.

35 35 Öteden beri süregelen uygulamaya göre; 1. Kiracı, yap-işlet-devret sözleşmesiyle kiraladığı arsaya, bina inşaatı için yaptığı harcamaları özel maliyet bedeli olarak defterine kaydediyor (aktifleştiriyor). 2. Ardından bu özel maliyet bedelini kira sözleşmesi süresine, örneğin 10 yıla ya da 25 yıla bölerek belirlediği oran üzerinden her yıl gider yazıyor. 3. Kira süresi bitiminde, yaptıkları bina ve tesisi arsa sahibine yıllık kiraya karşılık emsal bedeli üzerinden bedelsiz devrediyorlardı. 4. Bu aşamada kiracının, kiralayana bedelsiz devrinde KDV hesaplanıyordu (Kiraya veren gerçek kişi ise yüzde 20 de stopaj hesaplanıyordu). 5. Kiraya veren de aynî (bina ve tesis) olarak tahsil ettiği kira gelirini, beyan edip vergi ödüyordu. 23 Yapılan bu düzenlemeye göre; 1. Kiracı, kiraladığı arsa üzerine inşa ettiği bina ve tesisi, fiilen kullanmaya başladığı tarihte; bina inşaatı harcamalarına, kâr marjı (örneğin yüzde 20) ekleyerek bulacağı tutarı (+ yüzde 18) KDV siyle bina yapım hizmeti olarak kiralayana fatura edecek. 2. Kiracı şirket, inşaat harcamalarını, özel maliyet bedeli olarak aktifine alamayacak. 3. Bina ve tesisin yapım hizmeti nedeniyle oluşacak yüzde 20 kazanç, faturanın düzenlendiği yılın kurum kazancına dahil edilecek (Örneğin 50 milyon TL maliyeti olan bina ve tesis için 10 milyon TL, kazanç bildirilip, kurumlar vergisi ödenecek) ve % 18 KDV beyan edilecek. 4. Kiracı, arsa sahibine fatura ettiği ancak tahsil etmediği tutarı alacak olarak kayıtlarına intikal ettirecek. Bu tutarı kira süresine bölerek alacak tutarından düşüp gider yazacak. 5. Arsa sahibi hesaben yapılan kira ödemesi yüzde 20 stopaja tabi tutulacak. 6. Arsa sahibi her yıl hesaben elde ettiği kira gelirini beyan edip, vergisini ödeyecek (Bkz. Konu ile ilgi bu yeni düzenleme, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 07/08/2013 Tarih Ve [ /391]-1213 sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde ifade edilmişti: - Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi, -Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi, -Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması, 23 Yap-İşlet-Devret e vergi şoku Şükrü KIZILOT 6 Şubat 2014 tarihli Hürriyet Gazetesi.

36 36 -Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması, -Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir. Vergi Usul Kanunu nun, yap-işlet-devret modeline ilişkin uygulamayı özel maliyet bedeli çerçevesinde açıklayan 272 ve 327. maddeleri halen yürürlükte. Maliye Bakanlığı, mevcut yasalar yürürlükte olmasına rağmen, bir özelge ile yap-işlet-devret şeklindeki yatırımların vergilendirilmesini, özellikle Kurumlar Vergisi ve KDV yönüyle yeniden (bir özelge ile) belirliyor. ( tarih ve 2013/ sayılı.). Yatırımcıya, yatırımı tamamladığı anda, Kurumlar Vergisi ve KDV yükü getiriyor. Özelge ile yapılan düzenlemeler, bu güne kadar olan uygulamayı neredeyse bütünüyle değiştiriyor. Yatırımcılar için vergi şoku yaratan ve Maliye Bakanlığı nın uygulamaya ilişkin görüşlerini yansıtan bu düzenlemeler, geriye dönük olarak 2009 dan bu yana uygulanırsa ve özellikle 3996 sayılı yasaya göre yap- işlet ve devret modeliyle yatırım yapanları da kapsarsa, birçok şirket perişan olur. Böylesine önemli konuların, özelge ile değil yasa ile yapılması bunun da önceden bilinmesi gerekir. (Yap-İşlet- Devret e vergi şoku Şükrü KIZILOT 6 Şubat 2014 tarihli Hürriyet Gazetesi.) VII-KONU İLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI: Konu: Yatırımda Amortisman Şartları 4. Daire 2006/5474 E., 2008/2262 K. Konu ile ilgili 4.ncü Dairenin özet kararı aşağıya alınmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Amortisman mevzuu" başlıklı 313 üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkuilerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil edeceği hükmüne yer verilmiş, 320 nci maddesinde ise, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı açıklanmış, 327 nci maddesinde de, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemelere göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan anılan iktisadi kıymetler ve özel maliyet bedelleri amortisman yoluyla itfa edilmekte, amortisman yoluyla gider yazılabilmesi ise, öncelikle, 213 sayılı Kanunun 320 nci maddesinde açıkça belirtildiği üzere, kıymetlerin işletmenin aktifine girmesini gerektirmektedir. Aktife girme, iktisadi kıymetlerin imal ve inşası ile montajı tamamlanarak kullanıma hazır hale gelmesini, bunun yanında, 213 sayılı Kanunun değerlemeye ilişkin hükümleri dikkate alınarak maliyetleri kesin olarak tepit edildikten sonra, sözkonusu kıymetlerin ilgili oldukları hesaplara kaydedilmesini ifade etmektedir. Bu bağlamda, geçici bir hesap olan ve kesin maliyetleri henüz belli olmayan, dolayısıyla üzerinden amortisman ayrılacak tutar henüz kesinleşmeyen, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlendiği "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında yeralan kıymetler için aktife kaydedilmiş olduğu kabul edilmek suretiyle amortisman ayrılması hukuken mümkün bulunmamaktadır. Bu kıymetler için amortisman ancak, üzerinden amortisman ayrılacak tutarın nihai olarak belirlenmesi, dolayısıyla kıymetlerin kullanıma hazır hale getirilmiş olmasını takiben, herbir kıymetin bu hesaptan çıkartılarak ilgili sabit kıymet hesabına aktarılmasıyla mümkündür.

37 37 Konu: Devlet Arazisi Üzerine Yapılan Bina Amortisman Özel Maliyet Bedeli 3. Daire 1998/1150 E., 2000/1961 K. Davacı şirketin 1995 takvim yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuyla, yap-işlet-devret modeliyle tatil köyü işletmek üzere adına devlet arazisi üzerinde 49 yıllığına irtifak hakkı tesis edilen davacı şirketin sözkonusu binalardaki su tesisleri, elektrik tesisleri ve soğuk odalar gibi tesisler için yaptığı masrafları özel maliyet bedelinin itfası yöntemiyle amorti etmesi gerekirken bu tesisler için normal amortisman oranlarını uygulamak suretiyle fazladan amortisman ayırdığı, Vergi Mahkemesinin gün ve E: 1997/198, K: 1997/546 sayılı kararının; davacı tarafından, bu tesislerin kiralama süresi bitmeden ekonomik ömürlerini tamamlayan iktisadi kıymetler olduğu, bunların ekonomik ömürlerinin 5-10 yıl arasında değiştiği, dolayısıyla fiili tükenme payları % 20 olduğundan normal amortisman yöntemine göre itfa edilmeleri gerektiği, bu nedenle amortisman nedeniyle bulunan matrah farkı ve buna dayalı cezalı tarhiyatın da kaldırılması gerektiği, Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçelerde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından taraflar temyiz istemlerinin reddine ve kararın onanmasına, davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı ( 3 ) sayılı tarife uyarınca nisbi harç alınmasına gününde oybirliğiyle karar verildi.