DENETİM STANDARTLARI

Transkript

1 T.C. KAMU GÖZETİMİ MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU T.C. BEYKENT ÜNİVERSİTESİ MODÜL - I DENETİM STANDARTLARI HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER Dr. Davut PEHLİVANLI İSTANBUL

2 İÇİNDEKİLER Sayfa No. Ders İzlencesi 3-5 Giriş: Denetim Süreci.6-9 Kısım 1: Genel Kalite Kontrol Standardı (ISQC-1) Kısım 2: Genel İlkeler ve Sorumluluklar Kısım 3: Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve Kısım 4: Etik Kurallar Kısım 5: Türk Ticaret Kanununda Denetim Hükümleri

3 DERS İZLENCESİ Toplam Ders Saati Öğretim planındaki Ders AKTS DENETİM 42 6 Dersi Verenler Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. M. Fatih GÜNER Yrd. Doç. Dr. Davut PEHLİVANLI Dersin Amacı Ders İçeriği Bu dersin amacı, katılımcılara bağımsız denetimin temel esaslarını ve uygulamalarını tanıtmaktır. Bu çerçevede katılımcıları bağımsız denetim kuramı ile tanıştırır ve bağımsız denetimin ekonomik çevre içerisindeki işlevini gösterir. Bağımsız denetimin planlanması ve yürütülmesi ile ilgili uygulama yöntemlerini ve ilkeleri açıklar, bağımsız denetim raporunun nasıl hazırlanacağını gösterir. Denetim dışında yürütülen inceleme işlemlerini açıklar. Denetçinin uyması gereken etik ilkelerin anlaşılmasını sağlar. 1. Genel kalite standartları 2. Bağımsız denetim kuramı 3. Risk değerlendirme 4. Denetim kanıtları 5. Üçüncü tarafların çalışmaları 6. Denetim raporu 7. İnceleme sözleşmeleri 8. Etik kurallar 9. Türk Ticaret Kanununda Denetim Hükümleri HAFTA KONULAR 1 Bağımsız denetime giriş 1. Genel kalite standartları 2. Bağımsız Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması 3. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol 4. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi 2 5. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları 6. Finansal Tabloların Denetiminde Mevzuatın Göz Önünde Bulundurması 3

4 Risk değerlendirilmesi ve değerlendirilmiş risklere verilen karşılıklar 2. Finansal Tablo Denetiminin Planlanması 3. İşletmeyi ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi Ve Değerlendirilmesi 4. Denetimin Planlanmasında ve Gerçekleştirilmesinde Önemlilik 5. Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Yapacağı İşler 6. Bir Hizmet Kuruluşu Kullanan İşletmeye İlişkin Denetim Hususları 7. Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi 1. Denetim Kanıtı 2. Denetim Kanıtı Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar 3. Dış Kaynaklı Teyitler 4. İlk Denetimler Açılış Bakiyeleri 5. Analitik Prosedürler 1. Denetim Örneklemesi 2. Muhasebe Tahminlerinin, Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri ve İlişkili Açıklamalar Dahil, Denetimi 3. İlişkili Taraflar 4. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar 5. İşletmenin Sürekliliği 6. Yazılı Beyanlar 1. Üçüncü tarafların çalışmalarından faydalanılması 2. Özel Hususlar Grup Finansal Tablolarının Denetimi (Bileşen Denetçilerinin Çalışması Dâhil) 3. İç Denetçilerin Çalışmalarından Faydalanılması 4. Bağımsız Denetçinin Çalışmalarında Bir Uzmandan Yararlanması 1. Denetim sonuçları ve raporlanması 2. Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama 3. Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler 4. Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları ve Diğer Hususlar Paragrafları 5. Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar 6. Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları 4

5 1. Uzmanlık gerektiren alanlar 2. Özel Hususlar Özel Amaçlı Çerçeveler Uyarınca Hazırlanan Finansal Tabloların Denetimi 8 3. Özel Hususlar Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi İle Finansal Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi 4. Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Hazırlanması İşleri 1. Uluslararası denetim uygulama notları 9 2. Finansal Araçların Denetimine İlişkin Özel Hususlar 1. Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve 2. İnceleme Sözleşmelerine İlişkin Uluslararası Standartlar Finansal Tabloların İncelemesi İşleri 4. Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından İncelenmesi 1. Güvence İşlerine İlişkin Uluslararası Standartlar 2. Tarihi Finansal Bilgilerin Denetimi ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşleri İleriye Yönelik Finansal Bilgilerin İncelenmesi 4. Hizmet Kuruluşlarında Yapılan Kontrollere İlişkin Güvence Raporları 5. Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence İşleri 1. Etik Kuralları 2. IESBA kurallarının genel uygulaması 3. Giriş ve Temel İlkeler 4. Dürüstlük Tarafsızlık 6. Mesleki Yeterlik ve Gerekli Özen 7. Gizlilik 8. Mesleki Davranış 1. Bağımsız çalışan muhasebeciler Bağımlı çalışan muhasebeciler Türk Ticaret Kanununda denetim hükümleri KAYNAKLAR Ders Notu Yardımcı Kaynaklar Yazılı Doküman ve Slaytlar Bkz. Kaynakça 5

6 1. GİRİŞ: DENETİM SÜRECİ Denetim uygulamaları küreselleşmeye paralel olarak çeşitlenmiştir. Başta bağımsız denetim olmak üzere diğer denetim türleri de hem işletme içi hem de işletme dışı tarafların ihtiyacı olan bağımsız ve objektif bilgilendirme ihtiyacını karşılamaya yöneliktir. Uluslararası yatırımların işletme satın alması, dolaysız yatırım ve işletme birleşmeleri şeklinde gerçekleşmesi uluslararası raporlama uygulamalarını ve bu uygulamaların uluslararası standartlara paralel denetlenmesini bir anlamda zorunlu kılmaktadır. Bu bağlamda bağımsız denetim de etkinliği yüksek olan, işletme içi ve dışı tarafların beklentilerine paralel görüş sunan bir denetim türüdür. Finansal tabloların bağımsız denetimden geçirilmesinin temel amacı, raporlama standartlarına uygun olarak işletme faaliyetlerinin tam ve eksiksiz olarak raporlandığı ve muhasebe ilkelerine uygun işlemlerin yürütüldüğü konusunda bağımsız bir görüş açıklamaktır. Denetimden geçmiş finansal tabloların kamu otoritesi, yatırımcılar, işletme sahipleri ve sendikalar gibi sivil toplum örgütleri açısından; Ortaklık haklarının korunması, Sağlıklı verinin sağlanması, Yatırımcıların objektif veriye ulaşmasının sağlanması, İşletmenin daha uygun maliyetli kredi bulmasına katkı ve İşletme içi ve dışı tarafların kararlarını almasına katkı gibi çeşitli faydaları bulunmaktadır. Denetim kuruluşları denetim risklerini minimize edebilmek için müşteri kabulü ile başlayan ve denetim raporunun teslimi ile son bulan denetim sürecinde işletmenin daha iyi tanınması, işletme faaliyetlerinin detaylı analizi, işletme iç kontrol yapısının değerlendirilmesi ve hatta işletme risk yönetimi uygulamalarının değerlendirilmesini etkin yürütmek durumundadırlar. Aksi halde denetim sürecinde yapılan hatalar, yürütülmeyen analizler ve eksik/yanlış risk değerlendirmeleri hatalı denetim görüşüne ulaşılmasına neden olacaktır. 6

7 Aşağıdaki şekil denetim sürecinin işleyişini göstermektedir. Müşteri Kabulü veya Mevcut Müşteri ile Devam (ISA ) Denetimin Tamamlanması ve Raporlama (ISA ) Denetim Hazırlıkları (ISA ) İşlemlerin ve Hesap Bakiyelerinin Testi (IS ) Denetim Planlaması (ISA ) İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi (ISA 315) Aşama 1: Müşteri Kabulü veya Mevcut Müşteri ile Devam Müşteri kabulü, denetim sürecinin ilk aşamasıdır. Bu aşamada denetim kuruluşu yeni müşteriyi veya mevcut müşteriyi denetim riski açısından değerlendirir. Değerlendirme sürecinde denetim kuruluşu müşteri hakkında çeşitli kaynaklardan bilgi toplar. Bu aşamada yapılacak hatalar, dürüstlük ve etik kurallara aykırı çalışan veya kayıtdışı çalışma alışkanlıkları olan müşterinin denetim kuruluşu tarafından denetim hizmeti verilmesinin kabulü ile sonuçlanır. Dürüstlük ve etik kurallara aykırı çalışan veya kayıtdışı çalışma alışkanlıkları olan müşteri tarafından finansal tabloların bozulma ihtimali yüksektir ve denetim kuruluşu açısından da bu bozulmaların tespit edilememesi denetim riskini artırmaktadır. Müşteri kabul sürecinde, denetim kuruluşu müşteri hakkında elde ettiği verilere dayanarak müşteriyi kabul edip etmeyeceği belirler. Kabul edilen müşteri ile verilecek hizmet türleri ve şartları açıklayan denetim sözleşmesi imzalanır. Sözleşmede tarafların sorumlulukları, müşteri işletme personeli ve 7

8 varsa iç denetim biriminin denetim sürecindeki olası destekleri, sözleşmenin zamanı ve anlaşılan denetim ücreti yer alır. Aşama 2: Denetim Hazırlıkları Hazırlık aşamasında müşteri hakkındaki veriler güncellenir. Bu kapsamda müşterinin sektörü, yasal düzenlemeler, muhasebe politikaları, işletmenin amacı, stratejisi ve işlete riski, iç kontrol sistemi ve varsa performans değerleme kriterleri hakkında ayrıntılı bilgiye ulaşılır. Bu veriler ışığında denetçi tarafından yürütülecek faaliyetlerin kapsamı ve denetim kuruluşunun karşılaşabileceği risk düzeyi kesinleşir. Bundan dolayı bu süreçte işletmenin stratejisi ve risk algısının tespiti, genel olarak denetim faaliyetinin riskli yönünü ve ağırlıklı olarak çalışmaların yürütüleceği alanları göstermektedir. Bu aşamada denetim ekibi belirlenir. Müşterinin sektörü hakkında yeterli bilgiye sahip denetçi, eldeki veriler ışığında gerekliyse bilgi teknolojileri alanında uzman denetçi ve diğer denetim ihtiyaçlarına paralel yeterli niteliklere sahip denetçilerden ekip oluşturulur. Aşama 3: Denetim Planlaması Hazırlık aşamasında, eldeki verilere dayanarak belirlenmiş risk düzeyi ve önemlilik seviyesine paralel planlama yapılır. Planlama aşmasında denetim faaliyetinin gün-zaman-saat dağılımı müşterinin riskli faaliyetinin analizi ve önemlilik seviyesine paralel gerçekleştirilir. İç kontrol değerlendirmesi verilerini de içeren bu aşamada denetçi denetim zamanlamasını, kapsamını ve denetim stratejisini içeren yazılı planı hazırlanır. Aşama 4: İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi İç kontrol sistemi işletmenin organizasyon şeması, yazılı görev süreçleri ve talimatları, kullanılan dokumanlar ve bilgisayar programları, görev tanımları ve sorumlulukların açıklandığı görev kartları ve raporlama ilişkisini tesis eden diğer kritik uygulamalardan meydana gelmektedir. İç kontrol sistemin etkinlik seviyesi hem bağımsız denetim kuruluşunun riskini azaltacak hem de finansal tabloların güvenilirliği, faaliyetlerin verimliliği-etkinliği, yasal mevzuata uyum seviyesini yükseltecektir. Aşama 5: İşlemlerin ve Hesap Bakiyelerinin Testi Denetim planı işletmenin temel süreçlerine paralel belirlenmiş döngülere göre şekillenmektedir. Bu kapsamda denetçi satın alma, üretim, tahsilat, ödeme ve diğer döngülere paralel denetlenecek işlemler ve hesap bakiyesi testlerini yürütür. Yürütülecek testler denetim planlaması aşamasında hazırlanmış denetim programlarına paralel tamamlanır. Bu aşamada denetçi saha çalışmalarını aktardığı çalışma kâğıtlarını hazırlar ve tamamlar. Denetim planı ve programa uyum, çalışma kâğıtlarına dayanarak değerlendirilir ve ihtiyaç halinde gerekli planlama değişiklikleri de yapılabilir. 8

9 Aşama 6: Denetimin Tamamlanması ve Raporlama Denetim çalışmaları toplanan kanıtların uygunluğu ve yeterliliğinin değerlendirilmesi, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkabilecek olayların değerlendirilmesi ve işletme hakkında açılmış davaların olası sonuçlarının değerlendirilmesi ile tamamlanır. Çalışmaların tamamlanmasına paralel icra edilen kapanış toplantısının ardından hazırlanan denetim raporu hakkında işletmeden görüş alınır ve rapor nihai hale getirilir. Bu süreçte denetçi tarafından tespit edilen müşteri işletmenin düzeltmesi gerekli işlemler ve kayıtlar tekrar değerlendirilir. Kanıtlar ve işletme yönetiminin açıklamalarına paralel oluşturulan denetim görüşü raporda açıklanır. Denetçi olumlu, olumsuz ve şartlı görüş açıklamayı veya görüş açıklamamayı ulaştığı kanıtlara paralel kesinleştirir. 9

10 KISIM: 1 GENEL KALİTE KONTROL STANDARDI (ISQC-1) HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER Dr. Davut PEHLİVANLI İSTANBUL

11 1.1. FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİ, İNCELENMESİ İLE DİĞER GÜVENCE VE İLGİLİ HİZMET İŞLERİ GERÇEKLEŞTİREN ŞİRKETLER İÇİN KALİTE KONTROLÜ (ISQC 1) Uluslararası Genel Kalite Kontrol Standardı; denetim kuruluşları ve denetçilerinin mesleki standartlar ile yasal düzenlemelere uygun çalıştığının ve denetim raporu ile görüşünün makul güvence kısıtı dâhilinde oluşturulduğuna yönelik kalite kontrol sistemi kurmalarını zorunlu kılmaktadır. SPK Bağımsız Denetim standartlarında da denetimde kalite kontrol sistemi yer almaktadır. Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü; bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin sürecidir. Denetim hizmeti veren kuruluşun kalite kontrol sisteminin gözetimi ise; bağımsız denetim kuruluşu tarafından, kalite kontrol sisteminin etkin bir şekilde işlediğine dair makul bir güvencenin sağlanması amacıyla, tamamlanmış bağımsız denetimlerle ilgili periyodik olarak yapılan kalite kontrolleri de dâhil, devamlı olarak uygulanan kalite kontrol yöntemlerinin işleyişinin izlenmesidir. Kalite Kontrol Sisteminin Ögeleri: a) Yönetimin sorumluluğu: Denetim kuruluşu tarafından hizmet kalitesine yönelik denetim politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Örneklem süreci gibi. b) Etik kurallar: Denetim kuruluşu yöneticileri, sorumlu denetçileri ve diğer personelin etik kurallara uyum seviyesine artırmaya ve makul sınırlar içinde uyumu sağalamaya yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Dürüstlük, bağımsızlık, sır saklama, mesleki davranış, bağımsızlık ve mesleki yeterlilik mesleki özen ve titizlik başlıca etik kurallaradır. Kalite kontrol standardında özellikle bağımsızlık vurgulanmaktadır. c) Müşteri ilişkilerinin ve belirli sözleşmelerin kabulü ve sürekliliği: Denetim kuruluşu tarafından müşteri kabulü ve sözleşmelerin devam ettirilmesine yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. d) İnsan kaynakları: Denetçilerin istihdamı politikaları çerçevesinde mesleki yeterlilikleri tam ev etik kurallara uygun çalışacak personelin istihdamına yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. e) Sözleşme performansı: Denetlenen kuruluşa verilen hizmet ve hazırlanan rapora ve görüşe ait kalite kontrol politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Kurum içi rapor-görüş değerlendirme ve raporun yayınlanması gibi. f) İzleme: Kalite kontrol sürecinin hem sürekli izlenmesi gerekmekte hem de geçmiş denetim faaliyetlerine yönelik kalite kontrol politikalarının izlenmesi gerekmektedir. Şikâyet ve suçlamaların takibi ve değerlendirmesi ile dokümantasyon süreci önemlidir. Yönetiminin Sorumlulukları Bağımsız denetimle görevlendirilen bağımsız denetim ekibi; Bağımsız denetim sırasında uygun kalite kontrol yöntemlerini kullanır, Bağımsızlıkla ilgili bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin çalışmasını teminen gerekli bilgileri verir ve 11

12 Sürekli eğitim, bilgi paylaşımı ve yasal ve hukuki düzenlemeler ile Kuruluşun Kalite Kontrol sisteminin gözetimi nedeniyle, aksi iddia edilmedikçe, Kuruluşun sistemine güven duyar. Bağımsız denetimin kalitesinin sağlanmasında sorumlu ortak baş denetçinin liderlik sorumlulukları: Sorumlu ortak baş denetçi, görevli olduğu her bağımsız denetim işinde, bağımsız denetimin genel kalitesi konusunda sorumluluğu üstlenerek, gerek yaptığı işler ve gerekse bağımsız denetim ekibine yaptığı açıklamalar yoluyla bağımsız denetimin her aşamasında diğer bağımsız denetçilere bağımsız denetimin kalitesi konusunda örnek olmak zorundadır. Etik İlkeler Sorumlu ortak baş denetçi ekipte yer alan bağımsız denetçilerin etik ilkelere uyumunu gözetir. Temel nitelikteki etik ilkeler aşağıda yer almaktadır. Dürüstlük, Tarafsızlık, Mesleki yeterlik, mesleki özen ve titizlik, Güvenilirlik ve Mesleki davranış. Bağımsızlık Sorumlu ortak baş denetçisi, yapılan bağımsız denetimle ilgili olarak bağımsızlığın sağlandığına dair bir sonuca ulaşmak zorundadır. Bu amaçla sorumlu ortak baş denetçi: Bağımsız denetim kuruluşundan veya gerekiyorsa Kuruluşun içinde yer aldığı ve lisans anlaşmaları nedeniyle ilişkide bulunduğu diğer bağımsız denetim kuruluşlarının oluşturduğu gruptan gerekli bilgileri alarak bağımsızlığı tehdit eden koşulları ve ilişkileri tespit ederek değerlendirir. Bağımsız denetim kuruluşunun bağımsızlıkla ilgili politika ve usullerine ilişkin tespit edilmiş bir ihlal var ise, bunları değerlendirerek bağımsız denetim çalışmasında bağımsızlığı ortadan kaldıran bir durum olup olmadığını belirler. Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumları gerekli önlemleri alarak ortadan kaldırır veya kabul edilebilir bir düzeye indirir, çözümlenemeyen konuları bağımsız denetim kuruluşuna bildirir. Bağımsızlık ile ilgili konularda varılan sonuçlar ve bu sonuçları destekleyen bağımsız denetim kuruluşu yönetimi ile yapılan tartışmaları yazılı hale getirir. Müşteri Kabulü ve Devamlılığı Sorumlu ortak baş denetçi, müşterinin kabulü, müşteriyle olan ilişkinin devamı ve özellik arz eden bağımsız denetimlerle ilgili gerekli usul ve esasların izlendiğinden emin olmak ve ulaşılan sonuçların yazılı hale getirilmesini sağlamak zorundadır. Sorumlu ortak başdenetçi müşterinin kabulü ve ilişkinin devamına ilişkin karar sürecini başlatmış olmasa bile, verilen en son kararın uygun olup olmadığını tespit eder. 12

13 İnsan Kaynakları Sorumlu ortak başdenetçinin, grup olarak bağımsız denetim ekibinin, uygun yetenek ve yeterlilikte olduğu ve süresi içinde bağımsız denetim standartlarına, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak bağımsız denetim işini bitirebileceği ve gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenleyebileceği hususlarında tereddüdü bulunmaması gerekir. Genel olarak bağımsız denetim ekibinden beklenen yetenek ve yeterlilikler; Alınan uygun eğitim ve bağımsız denetimlere iştirak yolu ile benzeri nitelikte ve zorluktaki bağımsız denetim işini anlamak ve gerçekleştirmek hususunda deneyime, Bağımsız denetim standartları ile hukuki ve yasal düzenlemeler konusunda yeterli bilgiye, İlgili bilgi teknolojileri dahil uygun düzeyde teknik bilgiye, Müşterinin faaliyette bulunduğu sektör hakkında yeterli bilgiye, Mesleki karar verme yeteneğine ve Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerini kavrama yeteneğine sahip olmayı gerektirir. Sözleşme Performansı / Denetim Faaliyetinin Yürütülmesi Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim faaliyetinin bağımsız denetim standartları ile yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak yapılması sürecinde, yönlendirme, gözetim ve verimlilikle ilgili hususlardan ve bağımsız denetim raporunun gerçeği yansıtacak şekilde hazırlanmasından sorumludur. Sorumlu ortak baş denetçi bağımsız denetim ekibindeki bağımsız denetçileri aşağıda belirtilen hususlarda bilgilendirerek bağımsız denetim faaliyetini yönetir. Ekiptekilerin sorumluluğu, İşletme faaliyetlerinin doğası, Riskle ilgili hususlar, Ortaya çıkabilecek sorunlar ve Bağımsız denetim işinin yürütülmesiyle ilgili ayrıntılar. İzleme / Gözetim Bağımsız denetim kuruluşları, yaptıkları bağımsız denetimin kalitesinin kontrolünü sağlayacak yeterli, etkin işleyen ve uygulama kolaylığı bulunan politika ve prosedürleri makul bir güvence verecek şekilde sağlayan bir gözetim sistemi kurmak zorundadırlar. 13

14 1.2. ALIŞTIRMA SORULARI 1. Denetlenen kuruluşa verilen hizmet ve hazırlanan rapora ve görüşe ait kalite kontrol politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Kurum içi rapor-görüş değerlendirme ve raporun yayınlanması kalite kontrol sistemi öğelerinden hangisi ile ilişkilidir? A) Yönetimin sorumluluğu B) Sözleşme performansı C) İnsan kaynakları D) İzleme E) Müşteri ilişkilerinin ve belirli sözleşmelerin kabulü ve sürekliliği 2. Sorumlu ortak kalite kontrol standardı kapsamında aşağıdaki faaliyetlerden hangisini/hangilerini yürütür? A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve II E) I ve III I. Gözetim sonuçlarında bulunan eksikliklerin denetimi etkileyip etkilemediğini II. Çalışma kâğıtlarının kontrolü III. Alınan tedbirlerin yeterli olup olmadığını değerlendirmelidir 3. Kalite kontrol sistemi hakkında aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri yanlıştır? A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve II E) II ve III I. Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce yürütülür II. Bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları değerlendirilir III. Denetim planlama faaliyetleri onay sürecini kapsar 14

15 KISIM: 2 GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER Dr. Davut PEHLİVANLI İSTANBUL

16 2. GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR Bu bölümde sırasıyla bağımsız denetçinin genel amaçları ve bağımsız denetimin uluslararası denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmesi, bağımsız denetim işlerinin şartları üzerinde uzlaşılması, finansal tabloların bağımsız denetiminde kalite kontrol, bağımsız denetimin belgelendirilmesi (çalışma kâğıtları), finansal tabloların bağımsız denetiminde denetçinin hileye ilişkin sorumlulukları, finansal tabloların denetiminde mevzuatın göz önünde bulundurması, kurumsal yönetimden sorumlu olanlarla iletişim ve iç kontrol eksikliklerinin kurumsal yönetimden sorumlu olanlara ve yönetime iletilmesi standartları incelenmiştir BAĞIMSIZ DENETÇİNİN GENEL AMAÇLARI VE BAĞIMSIZ DENETİMİN ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARINA UYGUN OLARAK GERÇEKLEŞTİRİLMESİ (ISA 200) Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır. Denetimin Genel Amaçları Varolma ve Gerçekleşme Sunum ve Açıklama Tamlık Değerleme ve Dağıtım Haklar ve Yükümlülük ler Bağımsız denetçinin görüşü, finansal tabloların güvenilirlik derecesini yükseltmekle beraber, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde değerlendirilmez. Bağımsız denetimi amacına uygun olarak gerçekleştirmek için uygulanan bağımsız denetim yöntem ve teknikleri bağımsız denetimin kapsamını oluşturur. 16

17 Bağımsız Denetimin Genel İlkeleri Mesleki Şüphecilik Makul Güvence Bağımsız Denetim Riski ve Önemlilik Mesleki şüphecilik: Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir. Bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmesi; bağımsız denetim sürecinde şüpheli olayların gerekli özen gösterilmeden değerlendirilmesi, bağımsız denetim kanıtlarından sonuca ulaşırken gereğinden fazla genelleme yapılması, bağımsız denetimin mahiyet, zamanlama ve kapsamının belirlenerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin seçimi ve sonuçlarının değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması gibi bağımsız denetim risklerini azaltır. Makul güvence, bir bütün olarak finansal tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır. Bağımsız denetçilerin finansal tablolara ilişkin mutlak bir güvence elde etmesi bazı durumlarda mümkün olmayabilir. Bu kısıtlamalar; Örnekleme yönteminin kullanılması. İşletme yönetiminin kontrol sistemini devre dışı bırakacak şekilde hareket etme ve/veya muvazaalı işlem yapma olasılığı gibi, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısından kaynaklanan doğal kısıtlamalar. Bağımsız denetim kanıtlarının pek çoğunun sonuca yönelik olmaktan ziyade ikna edici özellikte olması. Gerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tespiti gibi kanıt toplama sürecinde ve gerekse toplanan kanıtlardan hareketle, muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesi gibi bir görüşe ulaşılması aşamasında bağımsız denetçinin yaygın olarak kendi kanaatini kullanması. İlişkili taraflar arasında yapılan işlemler gibi, finansal tablolara ilişkin bir sonuca varmayı sağlayacak kanıtların ikna ediciliği ile ilgili diğer sınırlamalardır. Bu sınırlamaların söz konusu olması halinde; finansal tablolarda normal koşullarda beklenenin ötesinde önemli ölçüde yanlışlık riskini artıran olağandışı durumlar veya önemli bir yanlışlık olduğunu 17

18 gösteren herhangi bir belirti bulunmasa dahi, ilave bağımsız denetim yöntem ve teknikleri kullanılarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilir BAĞIMSIZ DENETİM İŞLERİNİN ŞARTLARI ÜZERİNDE UZLAŞILMASI (ISA 210) Bağımsız denetim sözleşmesi; bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim görevini üstlenmeyi kabul ettiğini, bağımsız denetimin amacını ve kapsamını, bağımsız denetçinin müşteriye ve müşterinin bağımsız denetçiye karşı sorumluluklarını ve bağımsız denetim sonunda müşteriye verilecek olan bağımsız denetim raporu türlerine ilişkin hükümleri kapsar. Bağımsız Denetim Sözleşmesi Öncesinde Dikkat Edilecek Hususlar Bağımsız denetim yaptıracak işletmelerin bağımsız denetim kuruluşunu seçerken, kuruluşun imkânlarını, uzmanlık ve deneyimlerini dikkate alması gerekir. Bağımsız denetim kuruluşları, müşterileri ile bağımsız denetim sözleşmesi yapmadan önce, üstlenecekleri bağımsız denetimin kendilerine getirebileceği riski tespit etmek, bağımsız denetimin kapsam ve planlamasını belirlemek amacıyla gerekli ön araştırmaları yapmak zorundadırlar. Bağımsız Denetim Sözleşmesi ve Asgari Unsurları Bağımsız denetim hizmetinin kabul edilmesine ilişkin bir engel yoksa bağımsız denetim kuruluşunca yazılı olarak düzenlenen bağımsız denetim sözleşmesi taraflarca imzalanır. Bağımsız denetim sözleşmesinin, şekil ve içeriği her müşteriye göre değişmekle birlikte, asgari olarak aşağıda belirtilen unsurları içermesi gerekir; Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı ve bağımsız denetim dönemi, İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğu, Finansal tablolar düzenlenirken esas alınan finansal raporlama standartları, Bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu bağımsız denetim standartlarına atıf da dahil olmak üzere bağımsız denetimin kapsamı, Bağımsız denetim çalışması sonucunda, sözleşme gereğince düzenlenecek diğer rapor türleri, Bağımsız denetimin örnekleme yöntemiyle yapılan testlere dayanması, muhasebe ve iç kontrol sistemleri ile bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamalar nedeniyle önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılamaması gibi kaçınılmaz bir riskin söz konusu olduğu hususu, Bağımsız denetimle ilgili olarak istenen her türlü kayıt, doküman ve diğer bilgilere sınırsız bir şekilde erişimin gerekliliği, Bağımsız denetimden sorumlu ekibin unvanları, öngörülen çalışma süreleri ve her biri için uygun görülen ücret tutarının ayrıntılı dökümü ile toplam bağımsız denetim ücreti ve Bağımsız denetimle ilgili olarak yaptırılacak mesleki sorumluluk sigortasına ilişkin bilgiler FİNANSAL TABLOLARIN BAĞIMSIZ DENETİMİNDE KALİTE KONTROL (ISA 220) Bağımsız denetim kuruluşları yaptıkları işin kalitesinin korunması ve artırılması amacıyla yürütülmekte olan bağımsız denetim işinin gözetiminde bulunarak, ulaşılan sonuçlar ve bağımsız denetim sırasında alınan önemli kararların objektif bir şekilde değerlendirilmesini yaparlar. Bağımsız denetimle eş zamanlı olarak bağımsız denetimin kontrolü ile görevlendirilen bağımsız denetçiler de, 18

19 denetimden sorumlu ekibin bağımsızlık konusunda yaptığı değerlendirmeleri önemlilik kavramı çerçevesinde inceleyerek risklerin belirlenmesine, tereddütlü konularda yeterli danışmanlık hizmeti alınıp alınmadığına, kurumsal yönetim ilkelerinin uygulanmasından sorumlu yöneticilerle yapılan görüşmelerin niteliğine ilişkin hususlarda konuyla ilgili çalışma kâğıtları ve raporları inceleyerek bağımsız denetim çalışmasının gözetimini yaparlar. Bağımsız denetim kuruluşları ayrıca belirli dönemler itibariyle tamamlanan bağımsız denetim çalışmalarının kalite kontrolünü de, öncelikle kalite kontrol politikalarını oluşturmak ve süreçleri belirlemek suretiyle yapmak zorundadırlar. Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü: Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin süreci, Kontrolör: Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolüne ilişkin gözden geçirme işlemini yapan, gerekli deneyim ve yetkiye sahip sorumlu ortak baş denetçiyi, diğer bağımsız denetçileri veya bu kişilerin oluşturduğu bir gruba denir. Bağımsız Denetim Ekibi ve Sorumlulukları Bağımsız denetimle görevlendirilen bağımsız denetim ekibi; Bağımsız denetim sırasında uygun kalite kontrol yöntemlerini kullanır, Bağımsızlıkla ilgili bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin çalışmasını teminen gerekli bilgileri verir Sürekli eğitim, bilgi paylaşımı ve yasal ve hukuki düzenlemeler ile Kuruluşun Kalite Kontrol sisteminin gözetimi nedeniyle, aksi iddia edilmedikçe, Kuruluşun sistemine güven duyar. Bağımsız denetimin kalitesinin sağlanmasında sorumlu ortak baş denetçinin liderlik sorumlulukları Sorumlu ortak baş denetçi, görevli olduğu her bağımsız denetim işinde, bağımsız denetimin genel kalitesi konusunda sorumluluğu üstlenerek, gerek yaptığı işler ve gerekse bağımsız denetim ekibine yaptığı açıklamalar yoluyla bağımsız denetimin her aşamasında diğer bağımsız denetçilere bağımsız denetimin kalitesi konusunda örnek olmak zorundadır. Yapılan işler ve açıklamalarla ilgili olarak, sorumlu ortak başdenetçi; Mesleki standartlara, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun iş yapmanın, Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerinden gerekli olanları kullanmanın, Gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenlemenin önemini Bağımsız denetim işi yapılırken kalitenin işin özü olduğu hususunu özellikle vurgular. 19

20 2.4. BAĞIMSIZ DENETİMİN BELGELENDİRİLMESİ (ÇALIŞMA KÂĞITLARI) (ISA 230) Çalışma Kâğıtları ve Nitelikleri Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim raporu için yeterli ve uygun bir kayıt düzeni oluşturmak suretiyle bağımsız denetimin ilgili standartlar, kanun ve yasal düzenlemelere uygun yapıldığına dair kanıt oluşturur. Uygun ve yeterli bir şekilde hazırlanmış çalışma kâğıtları bağımsız denetimin kalitesini artırarak gözden geçirmenin, toplanan kanıtların ve bağımsız denetim raporunun nihai hale getirilmeden değerlendirilmesine imkân verir. Çalışma kâğıtlarının bağımsız denetim sürerken hazırlanması zorunludur. Hazırlanan çalışma kâğıtları yardımıyla; Bağımsız denetim ekibine bağımsız denetimin planlanıp yürütülmesi konusunda yol göstermek, Bağımsız denetimde sorumluluk ve gözetim görevi üstlenmiş ekip üyelerine bağımsız denetimin izlenmesi ve yönlendirilmesi konusundaki sorumluluklarının yerine getirilmesinde yardımcı olmak, Ekip üyelerinin kendi çalışmalarından sorumlu olmalarını sağlamak, Gelecek dönemlerde de önem arz edecek hususların kaydedilmesine imkân vermek, Kıdemli denetçinin kalite kontrol çalışması yapmasını sağlamak ve Kanun ve diğer yasal düzenlemelere uyum konusunda yukarıda tanımlanan kıdemli denetçinin bağımsız bir soruşturma yapmasını kolaylaştırmak mümkün olur. Çalışma Kâğıtlarının Niteliği Çalışma kâğıtları kâğıt ya da elektronik ortam veya diğer şekillerde tutulabilir. Bu kapsamda; Bağımsız denetim programları, Analizler, Önemli konuların özeti, Doğrulama mektupları, İşletme yönetimi teyit mektupları, Kontrol listeleri, Elektronik posta dahil önemli konularla ilgili yazışmalar çalışma kâğıtları olarak sınıflandırılabilir. Son durumu yansıtmayan veya hatalı bilgiler içeren çalışma kâğıtları bağımsız denetim ile ilgili çalışma kâğıtlarının arşivlendiği bağımsız denetim dokümanları arasından çıkarılır. 20

21 Çalışma Kâğıtlarının Şekli, İçeriği ve Kapsamı Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarını yürütülen bağımsız denetim çalışması ile hiçbir bağlantısı olmayan kıdemli bir denetçinin: Bağımsız denetimin planlanması da dahil olmak üzere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının bu Tebliğle belirlenen standartlara, kanun ve ilgili diğer yasal düzenlemelere uygunluğunu, Toplanan bağımsız denetim kanıtları ve uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarını, Bağımsız denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususlar ve bunlarla ilgili ulaşılan değerlendirmeleri kavrayabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlanır. Çalışma kâğıtlarının içerik, şekil ve kapsamı; Uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına, Belirlenen önemli yanlışlık riskine, Bağımsız denetimin yapılması ve sonuçlarının değerlendirilmesinde kullanılan mesleki kanaate, Toplanan bağımsız denetim kanıtlarının önem derecesine, Tespit edilen istisnaların yapısı ve kapsamına, Sonuçları belgelendirme ihtiyacına veya toplanan bağımsız denetim kanıtları ve yapılan bağımsız denetimle ilgili hazırlanan çalışma kâğıtlarından ulaşılan sonuçların kolayca anlaşılır olup olmamasına, Bağımsız denetim metodolojisine ve kullanılan araçlara bağlıdır. Bağımsız denetçi tarafından yapılan sözlü açıklamalar yapılan işi temsil ederek ulaşılan sonuçları desteklemek amacıyla kullanılamaz. Bu açıklamalar ancak hazırlanan çalışma kâğıtlarındaki bir hususu netleştirmek amacıyla dikkate alınabilir. Belirli Hesap Kalemleri veya Olay ve Durumlarla İlgili Unsurların Belirlenmesi Amacıyla Çalışma Kâğıtları Hazırlanması Bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını belgelendirirken, belirli hesap kalemlerinin veya test ettiği hususların temel özelliklerini çalışma kâğıtlarına yansıtmak zorundadır. Söz konusu unsurların çalışma kâğıtlarına yansıtılması; bağımsız denetim ekibinin kendi yaptığı çalışmadan sorumlu olmasını sağlayarak istisnaların ve tutarsızlıkların soruşturulmasını da kolaylaştırır. Çalışma kâğıtlarında yazılı hale getirilecek özellik arz eden hususlar, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına ve bağımsız denetim konusu hesap kalemi veya inceleme konusu durumun özelliğine göre değişir. Bu kapsamda bağımsız denetçi; İşletme kaynaklı alım emirlerinin ayrıntılı olarak testi için seçilen dokumanın alım emir sıra numarası ve tarihi, 21

22 Bir ana kitleden örnek seçiminde ve örneğin gözden geçirilmesinde belirli bir tutarın üzerindeki işlemlerin dikkate alınmasıyla ilgili bağımsız denetim teknikleri, Sistematik olarak ana kitleden örnekleme yapılmasını gerektiren bağımsız denetim teknikleri için örneğin başlangıç noktası ve örnekleme aralıkları, İşletme personeli ile görüşme gerektiren bağımsız denetim teknikleri için görüşme zamanı ve işin tanımı, Gözleme dayalı bağımsız denetim teknikleri için gözlem konusu kişiler ve sorumlulukları ile gözlemin nerede ve ne zaman gerçekleştiği hakkında çalışma kâğıdı düzenleyerek belgelendirme yapar. Bağımsız denetçi, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken; Bağımsız denetimin kim tarafından yapıldığını ve ne zaman tamamlandığını Bağımsız denetimin kim tarafından, ne zaman ve hangi kapsamda gözden geçirildiğini çalışma kâğıtları ile belgelendirmek zorundadır. Çalışma Kâğıtlarının Nihai Bağımsız Denetim Dosyası Olarak Birleştirilmesi Bağımsız denetçi bağımsız denetim raporunu tamamladıktan sonra çalışma kâğıtlarını bir araya getirmek suretiyle bağımsız denetim dosyasını zamanında tamamlar. Bağımsız denetim raporu tarihinden sonraki 60 gün içerisinde tüm çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur. Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim rapor tarihinden itibaren en az 10 yıl süreyle saklanır. Bağımsız denetim kuruluşları çalışma kâğıtlarının saklanmasına ilişkin süreç ve politikaları belirlemek zorundadırlar. Çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi süreci tamamen şekli ve yönetsel nitelikte bir işlemdir. Bu süreç içinde yeni bağımsız denetim teknikleri uygulamak ya da yeni sonuçlara ulaşmak mümkün değildir. Bu kapsamda yapılabilecek değişiklikler; Fazla nüshaların yok edilmesi, Çalışma kâğıtlarının toplanması, sınıflandırılması ve çapraz referans verilmesi, Çalışma kâğıtlarının toplanması ile ilgili kontrol çizelgelerinin tamamlanması Bağımsız denetim raporu tarihinden önce ekip üyeleri ile tartışılarak uzlaşmaya varılan bağımsız denetim kanıtlarının çalışma kâğıtlarına aktarılmasıdır. Çalışma kâğıtlarında bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumlar nedeniyle yapılan değişiklikler yapılması mümkündür. Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarının birleştirilmesi işleminden sonra mevcut çalışma kâğıtlarında değişiklik veya ilave yapma gereksinimi duyduğunda, değişikliğin niteliğinden bağımsız olarak bu değişiklik veya ilaveyi; Ne zaman, kim tarafından yapıldığı ve gözden geçirildiği, Neden yapıldığına ilişkin özel gerekçe ve Ulaştığı sonuçlara olan etkisi ile birlikte çalışma kâğıtlarında belgelemek zorundadır. 22

23 Çalışma Kâğıtlarında Bağımsız Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan İstisnai Durumlar Nedeniyle Yapılan Değişiklikler Bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumların varlığı halinde, yeni veya ek bağımsız denetim teknikleri uygulamak gerektiğinde ya da bu durum yeni sonuçlar ortaya çıkardığında bağımsız denetçi: Karşılaşılan durumlar, Yeni ve ek olarak uygulanan bağımsız denetim teknikleri, elde edilen bağımsız denetim kanıtları ve ulaşılan sonuçlar, Değişikliklerin ne zaman ve kim tarafından yapıldığı ve ne zaman ve kim tarafından gözden geçirildiği hakkında çalışma kâğıtları düzenlemek zorundadır. Söz konusu istisnai durumlar, finansal tablolarla ilgili bağımsız denetim raporu tarihi itibariyle geçerli olan ve o tarih itibariyle bağımsız denetçi tarafından bilinseydi bağımsız denetim raporundaki görüşü etkileyebilecek olay ve durumları içerir. Çalışma kâğıtları cari dosya ve sürekli dosyalarda saklanırlar. Cari Dosya Sürekli Dosya Denetlenilen yıl çalışma kâğıtlarının yer aldığı dosyadır. Cari dosyada; denetim anlaşması, denetim programı, yazışmalar, yönetim teyit mektubu, denetim mizanı, doğrulama mektuplarına gelen cevaplar, iç kontrol formaları ve denetim raporu yer alır. Sonraki yıllarda yapılacak denetimlerde de kullanılabilecek çalışma kâğıtlarının yer aldığı dosyadır. İşletmenin ana sözleşmesi, vekâletnameler, imza sirküleri, telif sözleşmeleri, hesap planı, organizasyon şeması, yönetim kurulu tutanakları, vergi beyannameleri kopyaları, çeşitli yıllara ait denetim raporları, çeşitli yıllara ait iç kontrol soru kâğıtları ve soru anket formları belgeler sürekli dosyada yer alır FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİNDE DENETÇİNİN HİLEYE İLİŞKİN SORUMLULUKLARI (ISA 240) Hile, bir kişinin veya bir kurumun varlığına el koyma veya haksız bir biçimde kullanması şeklinde tanımlanabilir. Bir diğer hile tanımı da; bir çalışanın çalıştığı işletmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak veya ele geçirerek haksız kazanç sağlamasıdır. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 1-5) 23

24 Hilenin Temel Özellikleri Gizlilik Çıkar sağlama Hilenin temel özellikleri Kasıt Güven Hile üçgeni hile risklerinin tanımlanması ve değerlendirilmesi aşamasında kullanılan ve literatürde benimsenmiş bir terimdir. Hile üçgeni; hile riski faktörleri olarak da adlandırılabilecek fırsat, baskı ve haklı gösterme adlı üç temel unsurdan meydana gelmektedir. Kurumsal işletmelerde dahi hile ortamının oluşması basit de olsa sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13) Hile Üçgeni Baskı Fırsat Haklı Gösterme Haklı gösterme; çalışanların hak ettiklerini alamama duygusu veya terfi beklentilerinin karşılıksız kalması gibi nedenlerle hileli işlemi kendileri için haklı görme duygusudur. İşletme içi etik ortamın oluşturulması ve her kademe çalışanlarda etik davranışlara uyumun yükselmesi hileli işlemeleri haklı görme eğilimini azaltacaktır. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13) İşletme içi koşullardan veya kişisel faktörlerden kaynaklanabilecek özenti ve baskılar hileli işlemelere neden olabilmektedir. İşletme içi nedenler; aşırı hedefler şeklinde olabileceği gibi bireysel nedenlerden kaynaklanabilecek baskılar; kötü alışkanlıklardan doğan baskılar ve aşırı borçlanma şeklinde örneklendirilebilir. Özenti ve baskı nedeniyle hayat bulan hileli işlemler işletme hedeflerinin ulaşılabilir olmasıyla ve personelin kişilik analizleriyle engellenebilir. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13) Fırsatlar ise temelde işletme iç kontrol zayıflıklarından kaynaklanmaktadır. Ayrıca işletme içindeki pozisyonun kuvvetli olması, işletmenin genel olarak kanun ve yönetmeliklere aykırı hareket etmesi ve işletme faaliyetleri hakkındaki üst düzey bilgi hileli işlemlere fırsat verebilmektedir. Fırsat faktörü nedenli ortaya çıkabilecek hileli işlemler iç kontrol sisteminin etkinlik seviyesi artırılarak ve işletme çalışanlarına hile eğitimleri verilerek önlenebilir. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13) İşletmelerde karşılaşılan hile türleri yolsuzluk, varlıkların kötüye kullanımı ve finansal tablo hileleri şeklinde sınıflandırılmaktadır. ACFE 2010 raporuna göre; gerçekleşme sıklıklarına göre hileli işlemler aşağıdaki gibi özetlenebilir; 24

25 Varlıkların kötüye kullanımı (% 86,3) o Nakdi Hırsızlık Nakdin bir kısmını alma o Nakdi Olmayan Kötüye kullanım Hırsızlık Yolsuzluk (% 32,8) o Çıkar çatışması, o Rüşvet, o İllegal bahşiş, o Haraç Finansal tablo hileleri (% 4,8) o Finansal o Finansal olmayan Hileye maruz kalma açısından finansal tablo kalemleri aşağıdaki gibi sıralı bir şekilde gösterilebilir (ACFE, 2010, 23-28); Hileye Maruz Kalan Finansal Tablo Kalemleri Alacak hesapları ve hizmet alımları ne fazla hileli işlemlerden etkilenen finansal tablo kalemleri olarak ön plana çıkmaktadır. Seyahat harcamaları çoğu zaman dikkatleri çekmese de hileli işlemlerden çok etkilenen bir gelir tablosu kalemidir. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 32) Tablodan da görüldüğü üzere nakit kalemleri hileli işlemlerden en az etkilenen kalem olarak dikkatleri çekmektedir. Bunun da temel gerekçesi işletmelerin artık çok fazla nakit bulundurmamaları ve nakit işlemleri üzerinde yoğun bir kontrol sisteminin olmasıdır. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 32) 25

26 Hileli işlemlerin gerçekleştiği işletmelerin temel özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir; (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s ) İşe alım sürecindeki aksamalar İşe alım sürecindeki aksamalar hileli işlemelere zemin hazırlayan en temel faktörlerdir. Günümüzde işletmelerin işe alım öncesinde gerçekleştirdikleri referans ve belge incelemesini işe alımdan sonraki 6 ay içinde de tekrar güncellemeleri gerekmektedir. Çünkü işe alım sürecinde aday personelin bir önceki çalıştığı iş yerinden çoğunlukla sağlıklı bilgi alınamamaktadır. Çoğunlukla işten çıkan/çıkartılan personel hakkındaki soruşturma devam ettiğinden dolayı işletme sağlıklı bilgi verememekte/vermeye sıcak bakmamaktadır. Kontrol ortamına güven İç kontrol sistemine aşırı güvenin yanı sıra iç kontrol ortamının olmaması veya zayıf olması da bir diğer temel faktördür. Etkin çalışan iç kontrol sistemlerinin en kritik özelliği görevlerin ayrımı ilkesinin titizlikle iş süreçlerine tam olarak yansıtılmasıdır. Kontrol ortamındaki aksamalar özet olarak şu şekilde sıralanabilir; o o o o Yetersiz gözlem, kontrol ve denetim Yetersiz kayıt ortamı Yetki ve sorumlulukların belirlenmemesi Varlıklar için yetersiz koruma politikaları ve uygulamaları Aşırı üretim ve satış beklentileri ve bu yöndeki baskılar İşletme hedeflerinin çalışanlar üzerinde olumlu etkisi olmakla birlikte aşırı yüksek hedefler ve beklentiler çalışanları hileli işlemlere yönlendirebilmektedir. Hileli Finansal Raporlama Hile ve usulsüzlüklerin hatadan farklı olduğu dikkate alınarak, gerek varlıkların kötüye kullanılmasından ve gerekse hileli finansal raporlamadan kaynaklanan gerçeğe aykırı finansal raporlamaya ilişkin olarak; Hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi amacıyla işletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluklarının belirlenmesi, Bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamaların tanımlanması, Hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılması konusunda bağımsız denetçinin sorumluluklarının sınırının tespit edilmesi, Bağımsız denetimin sürdürülebilmesi konusunda tereddüt yaratabilecek istisnai şartlarla karşılaşıldığında yapılacak işlemlerin belirlenmesi, Düzenleyici ve uygulayıcı otoritelerle iletişim Belge ve kayıt düzeni, hile incelemelerinde önemlidir. Hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesi bağımsız denetçinin: 26

27 İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin doğruluğu ve dürüstlüğü ile ilgili geçmiş tecrübesi olsa dahi, hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların olabileceği ihtimalini göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik tutumunu korumasını, İşletmenin finansal tablolarının hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerme olasılığı karşısında bağımsız denetim ekibi arasında fikir alışverişinde bulunulması ve görüşmelere katılmayan diğer ekip üyelerini görüşme konuları hakkında sorumlu ortak baş denetçi tarafından bilgilendirilmesi hususlarında karar almasını, Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin ortaya çıkarılmasında kullanmak üzere bilgi elde etmek için gerekli yöntemleri kullanmasını, İşletme yönetiminin sunduğu finansal tablo ve raporlar ile diğer bilgiler ve yaptığı açıklamalarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tanımlanmasını ve tespitini; tespit edilen hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık riskleri için, ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere işletmenin ilgili kontrollerinin tasarımını değerlendirmesini ve uygulanıp uygulanmadığını belirlemesini, Finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespiti ile ilgili tüm hususların belirlenmesini; bağımsız denetim ekibinin atanması ve idaresini; işletme tarafından kullanılan muhasebe politikalarını dikkate almasını ve uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçilmesi sırasında tüm bu unsurların tahmin edilememe riskini de göz önünde bulundurmasını, İşletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşılık olmak üzere, gerekli bağımsız denetim teknikleri tasarlamasını ve bunları uygulamasını, Tespit edilmiş olan hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık risklerine karşı gerekli yaklaşımı belirlemesini, Tespit edilmiş bir yanlışın hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığını ortaya koymasını, İşletme yönetiminden hile ve usulsüzlüğe ilişkin yazılı teyit mektupları almasını İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle iletişim kurmasını gerektirir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirmek için bağımsız denetim tekniklerini planlarken ve uygularken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurmak zorundadır. Hile ve usulsüzlüklerin özellikleri Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlükten veya hatadan kaynaklanabilir. Hile ve usulsüzlükleri hatadan ayıran temel unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan fiilin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır. Hata, finansal tablolarda kasıt olmaksızın yapılan, bir tutarın veya bir açıklamanın atlanması gibi yanlışlıkları ifade eder. Bu kapsamda; 27

28 Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan verileri toplarken ve bunları analiz ederken yapılabilecek bir yanlışlık, Olayların gözden kaçırılmasından veya hatalı yorumlanmasından kaynaklanan yanlış bir muhasebe tahmini Muhasebe ilkelerini uygularken, değerleme, kayda alma, sınıflandırma, sunma veya açıklama konuları ile ilgili yapılabilecek bir yanlışlık hata olarak değerlendirilir. Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder. Hile ve usulsüzlük çok genel bir hukuki kavram olmakla birlikte, bu Tebliğin uygulamasında bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hileli ve usulsüz iş ve işlemlerdir. Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlüğün gerçekleşip gerçekleşmediğine dair yasal saptama yapmaz. İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin bir veya birden fazlasının içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler yönetim hile ve usulsüzlüğü ; sadece işletme çalışanlarının karıştığı hile ve usulsüzlükler ise çalışan hile ve usulsüzlüğü olarak tanımlanır. Her iki durumda da işletme dışındaki üçüncü şahıslarla gizli bir anlaşma içine girilmiş olunabilir. Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak göz önünde bulundurması gereken; varlıkların kötüye kullanılmasından ve hileli finansal raporlamadan kaynaklanan iki tür hile ve usulsüzlük söz konusudur. Hileli finansal raporlama, kasıtlı olarak, finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların yer almaması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır. Hileli finansal raporlama; Finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini (evrak sahtekârlığı), değiştirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesini, Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanmasını veya yanlış yansıtılmasını Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını içerir. Hileli finansal raporlama, çoğunlukla işletme yönetiminin etkin olarak işletilmesi gereken kontrolleri göz ardı etmesinden kaynaklanabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük; Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapmak, Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımları uygun olmayan biçimde oluşturmak ve kanaatleri değiştirmek, Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanından önce yansıtmak veya ertelemek, Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak, 28

29 İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişmek Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek suretiyle gerçekleştirilebilir. Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve kârlılığı konusundaki algılarını etkileyerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin kârını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Kârın bu şekilde manipüle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri artırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentilerini karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeye ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir. Bazı işletme yönetimleri, vergiyi en aza indirmek için kârını önemli tutarda azaltmaya veya yabancı kaynak teminini güvence altına almak amacıyla, kârını olduğundan çok göstermeye yönelebilir. Varlıkların kötüye kullanılması, bir işletmenin varlıklarının çalınması eylemini içerir ve genellikle şirketin çalışanları tarafından nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda gerçekleştirilir. Ancak, kötüye kullanma işletme yönetimi tarafından da gerçekleştirilebilir, bu takdirde bu işlemlerin ortaya çıkarılması iyi gizlenebilecek olması nedeniyle çok daha güçtür. Varlıkların kötüye kullanılması, aşağıdakileri de içeren pek çok farklı yöntemle gerçekleştirilebilir: Alacak tahsilatının zimmete geçirilmesi veya kayıtlardan silinmiş alacaklardan gelen tahsilatların kişisel banka hesaplarına yönlendirilmesi gibi, tahsilatların zimmete geçirilmesi, Stokların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması ya da hurdaların satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması, Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığı satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi, işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması. Varlıkların kötüye kullanılmasında, genellikle, varlıkların kaybolması veya izin alınmaksızın rehin verilmesini gizlemek için yanlış veya yanıltıcı kayıtlar yapılması ve gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi söz konusu olur. Hile ve Usulsüzlüklerin Tespit Edilmesi Amacıyla Bağımsız Denetçinin Göz Önünde Bulunduracağı Hususlar: Mesleki şüphecilik Bağımsız denetçi çalışmasını, mesleki şüphecilik tutumu içerisinde ve finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek koşulların var olabileceğinin bilinciyle planlar ve yürütür. Hile ve 29

30 usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik tutumu, hile ve usulsüzlüklerin karakterlerinin farklı olması sebebi ile özel bir önem taşır. Mesleki şüphecilik, bağımsız denetim kanıtına sorgulayarak yaklaşan ve onu kritik ederek değerlendiren bir yaklaşımı içerir. Mesleki şüphecilik elde edilen bilgi veya bağımsız denetim kanıtının hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığa işaret edip etmediğine dair sürekli bir sorgulamayı gerektirir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışması süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde, işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisi mevcut olsa bile, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığın olabileceğini ayrıca göz önünde bulundurmak zorundadır. Bağımsız denetçinin işletme ile geçmişe dayanan tecrübeleri, işletme hakkında bir anlayış oluşturmasına katkı sağlar. Bununla birlikte, bağımsız denetçinin işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisini tamamen göz ardı etmesi beklenemez ise de, koşulların değişebilmesi sebebi ile mesleki şüphecilik tutumunun sağlanması önemlidir. Bağımsız denetim esnasında işletme yönetimi ile yapılan görüşmeler ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasında bağımsız denetçi mesleki şüphecilik çerçevesinde tam olarak ikna edici olmayan bağımsız denetim kanıtları üzerinde yapacağı değerlendirmeyi, işletme ve işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu konusundaki inancına dayandıramaz. Mesleki şüphecilik bağımsız denetçinin, işletmenin yöneticileri ile yapmış olduğu görüşmeler sırasında almış olduğu yanıtların ve onlardan alınan diğer bilgilerin makul olup olmadığının, bağımsız denetim çalışması esnasında derlenen diğer kanıtlarla birlikte dikkatlice değerlendirmesini gerektirir. Bağımsız denetim çalışması bazı durumlarda belgelerin doğruluğunun kanıtlanmasını da kapsar. Esas itibariyle bağımsız denetçi bu kapsamda bir çalışmayı yapacak eğitim ve uzmanlığa sahip değildir. Ayrıca bağımsız denetçi bir belge içeriğinde yapılan değişiklikleri, bu kapsamda işletme ile üçüncü şahıslar arasında yapılan ve kendisine sunulmayan bir sözleşmenin varlığını tespit edemeyebilir. Bağımsız denetçi denetim süresince aksini gösteren inandırıcı bir sebep olmadığı sürece kayıt ve belgelerin orijinal veya gerçek olduğunu kabul eder. Bununla birlikte, bağımsız denetim esnasında ortaya çıkan hususlar, belgelerin doğru olmayabileceği veya belgede yer alan madde veya konuların sonradan değişikliğe uğramış olabileceğine işaret ediyor ise, bağımsız denetçi üçüncü şahıslardan doğrulama talep edebilir veya belgenin gerçekliği konusunda uzman görüşüne başvurabilir. Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerini Belirlemek Amacıyla Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri, Yapılacak İşlemler ve Değerlendirme Bağımsız denetçi, finansal tablolarda ya da işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlarla ilgili açıklamalardaki önemli yanlışlık riskini tespit ederken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini belirler ve değerlendirir. Bu riskler hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli yanlışlığa yol açabileceğinden, bağımsız denetçi işletmenin ilgili iç kontrollerini değerlendirir ve bunların uygulanıp uygulanmadığını tespit eder. Bağımsız denetçi, mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük sebebiyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini değerlendirirken; Risk değerlendirme sürecinde elde ettiği bilgiler ile finansal tablolardaki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarını da dikkate alarak hile ve usulsüzlük riskini belirler. Tespit edilen hile ve usulsüzlük risklerini hesap bazında olabilecek riskler ile ilişkilendirir. 30

31 Muhtemel yanlışlıkları, birden fazla yanlışlığa sebep olma ve oluşma olasılığı kapsamında inceler. İşletme yönetimi hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin niteliği ve kapsamını belirlerken ve bu riskleri önlemek ve ortaya çıkarmak amacıyla iç kontrol sistemini tasarlayıp uygularken, önemli ölçüde bilgiye dayalı kanaat kullandığından, bu risk ve süreçleri kavramak bağımsız denetçi için önemlidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi işin doğasının gerektirdiği görevler ayrılığının yetersiz olduğu durumlarda, işletme yönetiminin bilinçli olarak yaptığı tercihleri de araştırarak değerlendirmek zorundadır. Gelir tahakkuku ile ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan önemli yanlışlıklar, genellikle gelirin zamanından önce tahakkuk ettirilmesi veya gerçek olmayan gelir kaydedilmesi yoluyla gelirlerin yüksek gösterilmesi ya da gelirlerin daha sonraki bir döneme kaydırılması suretiyle düşük gösterilmesi şeklinde gerçekleşir. Bu nedenlerle, bağımsız denetçi, genellikle gelirin kaydedilmesinde bir hata riski olduğunu varsayar ve ne tür gelirlerde böyle bir riskin söz konusu olabileceğini dikkate alır. Bağımsız denetçi, gelir tahakkukuna bağlı hile ve usulsüzlüğü önemli yanlışlık riski olarak değerlendirmemişse, bu durumu destekleyen sebepleri belgelemek zorundadır. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski hakkında yapılması gereken işlemler Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini tespit edebilmek için uygulanacak yöntemleri belirlemek ve hesap bazında nitelik, zamanlama ve kapsam açılarından uygun bağımsız denetim tekniklerini ve önemli riskleri ortaya çıkarmak için de daha detaylı bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır. Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskler hakkında aşağıdaki yöntemleri benimseyerek; Daha fazla mesleki şüphecilik ve uygulanması planlanan özel prosedürlerden bağımsız olarak, daha genel hususları içeren ve bağımsız denetimin yürütülmesine genel bir etkisi olan, Gerçekleştirilecek bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını ilgilendiren, işletme yönetiminin teyit mektuplarında belirlenmiş riskler hakkında yapılacak işlemlere dair ve Genellikle önceden öngörülemeyen şekillerde ortaya çıkabilen ve işletme yönetiminin kontrollere önem vermemesinden veya söz konusu kontrolleri aşmasından kaynaklanan hile ve usulsüzlükler nedeniyle finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riski hakkında belli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasını içeren yaklaşımlar geliştirir. Finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek tespit edilmiş riskler hakkında yapılacak işlemlerde, bağımsız denetçi; Önemli işlemlere ilişkin bağımsız denetim kanıtlarının incelenmesi için seçilecek belgelerin tespitinde artan ölçüde duyarlılık göstermek ve İşletme yönetiminin önemli konulardaki açıklamalarını daha ayrıntılı bir şekilde doğrulamak suretiyle 31

32 mesleki şüphecilik anlayışını sergiler. Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskleri tespit etmeye yönelik bağımsız denetim teknikleri tasarlamanın uygulanabilir olmayacağına kanaat getirdiğinde, bunun bağımsız denetime olan etkisini göz önünde bulundurur. Genel olarak yapılacak işlemler Bağımsız denetçi, finansal tablolarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini tespit etmek amacıyla; İşletme personelinin görevlendirilmesi ve gözetimi konularını değerlendirir, İşletme tarafından uygulanan muhasebe politikalarını dikkate alır ve Bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçimine ilişkin öngörülemeyen hususları birlikte ele alır. Önemli sorumluluklar verilecek bağımsız denetim ekibinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş önemli yanlışlık riskini değerlendirmeleri, ekipte yer alan bağımsız denetçilerin bilgi, beceri ve yetenekleri ile ilişkilidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açacak belirlenmiş risklere karşı yapılabilecek işlemleri tespit etmek için, adli tıp ve bilişim teknolojisi uzmanı gibi bu konularda uzmanlaşmış, beceri ve bilgiye sahip daha deneyimli kişilerin bilgilerinden yararlanabilir. Bu çerçevede; bağımsız denetim ekibinin gözetiminin kapsamı, bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık riskinin düzeyine ve bağımsız denetim ekibi elemanlarının yeterliliklerine bağlıdır. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin özellikle sübjektif değerlemeler ve karmaşık işlemlerle ilgili olanları öncelikli olmak üzere, önemli muhasebe politikaları seçimi ve uygulamasını dikkate alır. Söz konusu seçim ve uygulamaların, finansal tablo kullanıcılarını yanıltmak amacıyla işletmenin performansı ve kârlılığı hakkındaki algılarını etkileyecek şekilde, işletme yönetiminin kârı manipüle etme çabasının bir sonucu olup olmadığını da araştırır. Genel olarak bağımsız denetimlerde uygulanan bağımsız denetim tekniklerini bilen işletme çalışanları, hileli finansal raporlamayı daha iyi gizleyebileceklerinden, bağımsız denetçi uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, kapsamını ve zamanını seçerken öngörülemeyen hususların varlığını dikkate alır. Bu amaçla, önemlilik ve risk nedeniyle test edilmeyecek hesap bakiyelerinin test edilmesi; bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi, farklı örnekleme yöntemlerinin uygulanması, farklı veya önceden bildirilmemiş yerlerde bağımsız denetim yapılması suretiyle gerçekleştirilir. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerine karşı uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri Bağımsız denetçiler, hile ve usulsüzlükler nedeniyle belirlenmiş önemli yanlışlık risklerinin tespiti için bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamında aşağıda belirtilen değişiklikleri yapabilirler. 32

33 Uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, daha güvenilir ve ilgili bağımsız denetim kanıtı ve ek destekleyici bilgi elde etmek için değiştirilebilir. Bağımsız denetim tekniklerinin türünü ve bileşimini etkileyebilen bu değişiklikler; daha önemli hale geldiği için varlıkların fiziksel gözlemi veya incelenmesini ve daha çok bağımsız denetim kanıtı toplamak için önemli hesaplardaki veya elektronik işlem dosyalarındaki veriler hakkında bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerini kullanmayı içerir. Ayrıca, bağımsız denetçi, ek destekleyici bilgi elde etmek için uygun yöntemler tasarlayabilir. Bu kapsamda; bağımsız denetçi yönetimin kâr beklentilerini karşılama konusunda baskı altında olduğunu tespit ederse, gelir tahakkukunu önleyen koşulları içeren satış sözleşmelerini inceleyerek, sevkiyattan önce fatura kesilmek suretiyle satışların arttırıldığına dair bir riskin mevcut olup olmadığını değerlendirir. Bu şartlar altında bağımsız denetçi, sadece bakiye için değil ayrıca satış anlaşmalarının detaylarını, tarihini, iade etme haklarını ve sevkiyat şartlarını da içeren bağımsız dış kaynaklardan elde edilen doğrulamalar da yapabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi satış anlaşmalarında ve dağıtım koşullarındaki değişiklikler için yaptığı doğrulamaları işletmede finansal işlerden sorumlu olmayan personelin soruşturulmasıyla da destekler. Bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi gerekebilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulamanın, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli ölçüde yanlışlık riskini ortaya çıkarmada daha etkili olacağı sonucuna varabilir. Ancak, hile veya usulsüzlük nedeniyle kasıtlı yanlışlığın örneğin, uygunsuz gelir kaydedilmesinin ara dönemde başlaması halinde, bağımsız denetim tekniklerinin dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulanması yerine daha önce ya da raporlama dönemi boyunca gerçekleşen tüm işlemlere uygulanması gerekebilir. Bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı, hile ve usulsüzlük nedeniyle olabilecek önemli yanlışlık olasılığına göre belirlenir. Bu kapsamda; örneklemenin arttırılması ya da analitik inceleme tekniklerin daha detaylı düzeyde uygulanması hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkan önemli yanlışlığın niteliğine göre belirlenir. Ayrıca, elektronik işlemlerin ve hesap dosyalarının daha kapsamlı test edilmesine olanak sağlayan bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri; önemli elektronik dosyalardan örnek işlemler seçmek, işlemleri belli özelliklere göre sıralamak veya örnekleme yerine tamamını test etmek için kullanılabilir. Bağımsız denetçi stok miktarını etkileyen bir usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski olduğunu belirlerse, işletmenin stok kayıtlarını incelemesi, stokların fiziken sayımı sırasında veya sonrasında hile ve usulsüzlüğe konu olabilecek stok kalemleri ve bunların saklandığı yerleri tespit etmesine yardımcı olabilir. Böyle bir inceleme, stok saklama yerlerinde habersiz gözlem yapılması ya da stok sayımlarının tüm saklama yerlerinde aynı anda yapılması kararının verilmesinde etkili olur. Bağımsız denetçi, aktif değerlemesi, belli hesaplara dair tahminler (devralmalar, yeniden yapılanmalar veya bir iş kolunun satışı gibi) ve diğer önemli tahakkuk etmiş yükümlülükler (emeklilik ve istihdam sonrası diğer hak ve menfaatlere dair yükümlülükler ya da çevresel iyileştirme yükümlülükleri) gibi birçok hesap ve yönetim açıklamalarını etkileyen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski tanımlayabilir. Bu risk ayrıca tekrar eden tahminlere ilişkin oluşturulan varsayımlarda önemli değişikliklerin ortaya çıkmasıyla da ilgili olabilir. İşletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkiler hakkında bilgi edinilmiş olması, bağımsız denetçiye bu tür işletme yönetimi tahminlerinin ve bu tahminlerin temelinde yer alan takdir hakkının ve varsayımların uygunluğunu değerlendirmede yardımcı olabilir. Daha önceki dönemlerde uygulanan işletme yönetimi takdir hakkının ve varsayımlarının benzer şekilde geriye dönük gözden geçirilmesi, işletme yönetim tahminlerini destekleyen yargıların ve varsayımların uygunluğu hakkında bir fikir verir. 33

34 Kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması halinde uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri İşletme yönetimi, doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtlarını değiştirme ve aksi durumda etkin olarak çalışıyor görünebilecek kontrolleri aşarak hileli finansal tablo hazırlayabilme imkânı sebebiyle hile ve usulsüzlük gerçekleştirebilecek bir pozisyonda olup, aşılan kontrol seviyesi işletmeden işletmeye farklılık gösterir. Dolayısıyla, işletme yönetimi açıklamalarında hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkabilecek belirlenmiş önemli yanlışlık riski ile risklere karşı genel olarak yapılacak işlemler yanında, kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması nedeniyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskine karşı yapılacak işlemler için de bağımsız denetim teknikleri uygulanır. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşı aşağıda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini planlayarak uygulamak zorundadır: Büyük deftere kaydedilen yevmiye kayıtlarının uygunluğunun ve finansal tabloların hazırlanması için yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi. Hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli ölçüde yanlışlıklara neden olan taraflı bir şekilde yapılmış muhasebe tahminlerinin incelenmesi. Bağımsız denetçinin dikkatini çeken, işletmenin iş konusu ile doğrudan ilgili olmayan veya başka bir nedenle olağandışı görünen işlemlerin gerekçesinin araştırılması. Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler Finansal tablolardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar genellikle, yıl içinde ya da dönem sonlarında uygun olmayan ya da yetkisiz olarak kayıt yapılması ya da resmi kayıtlardayer almayan tutarların finansal tablolarda düzeltilerek veya yeniden sınıflandırılarak sunulması şeklinde ortaya çıkar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin planlanmasında ve uygulanmasında, büyük defter kayıtlarının yevmiye kayıtları ile tutarlılığının ve finansal tabloların hazırlanmasında yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi ile ilgili olarak; İşletmenin finansal raporlama sürecini ve yevmiye kayıtları ile diğer düzeltmeler üzerindeki kontrolleri inceler, Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları üzerindeki kontrollerin tasarımını değerlendirerek, uygulanıp uygulanmadığına karar verir, Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları sürecinde, uygun olmayan veya olağandışı işlemlerle ilgili olarak finansal raporlamada sorumluluğu bulunan çalışanlarla görüşmeler yapar, Test zamanlamasını belirler, Test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirler ve seçer. Bağımsız denetçi, test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirleyerek, seçilen kalemler için destekleyici bilgilerin uygunluğunu tespit ederken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur: Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerinin Değerlendirilmesi-Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin belirlenmesi sırasında elde edilen bilgiler ve risk faktörlerinin varlığı bağımsız denetçiye test için seçilecek yevmiye kayıtlarının belirlenmesinde yardımcı olur. Yevmiye Kayıtlarının Hazırlanması ve Diğer Düzeltme Kayıtları Üzerindeki Kontroller- Bağımsız denetçinin kontrollerin işleyiş etkinliğini test etmesi koşuluyla, yevmiye kayıtlarının 34

35 hazırlanması ve kaydın yapılması sırasındaki etkili kontroller bağımsız denetim tekniklerinin kapsamını daraltır. İşletmenin Finansal Raporlama Süreci ve Elde Edilebilecek Kanıtların Niteliği- Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltme kayıtlarının işlenmesi, hem elle yapılan hem de otomatik prosedür ve kontrolleri içerebileceğinden finansal raporlama süreci ve elde edilecek kanıtın niteliği bu kontrollerin hangi yolla yapıldığına bağlı olarak değişir. Usulsüz Yevmiye ve Diğer Düzeltme Kayıtlarının Özellikleri Bu tür kayıtlar: İstisnai olarak sık kullanılmayan hesaplara yapılan, Görevli olmayan kişilerce yapılan, dönem sonunda veya kapanış kaydı olarak ve çok yetersiz açıklamalarla yapılan, hesap numarası olmayan, finansal tabloların hazırlanması sırasında veya öncesinde yapılan veya yuvarlanmış rakamlar ya da sonu aynı olan rakamlarla yapılmış, kayıtları içerebilir. Hesapların içeriği ve karmaşıklığı Uygun olmayan yevmiye kayıtları veya düzeltme kayıtları; karmaşık ve olağandışı içeriği olan işlemlere ilişkin, önemli tahminleri ve dönem sonu düzeltme kayıtlarını içeren, geçmişte önemli yanlışlıklara konu olmuş, zamanında mutabakat yapılmamış ya da mutabakat farklarının olduğu, grup içi işlemleri içeren veya usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski ile ilişkilendirilmiş olan, hesapları içerebilir. Faaliyet yerleri çeşitlilik gösteren ve farklı bölümlere sahip işletmelerin bağımsız denetimlerinde, yevmiye kayıtlarının seçiminde bu çeşitliliğin yansıtılmasına önem verilir. Normal iş akışı dışında gerçekleştirilen yevmiye ya da diğer düzeltme kayıtları İstisnai nitelikteki yevmiye kayıtları, tekrarlanan bazda hazırlanan (aylık satışlar, satın almalar ve nakit ödemelere ilişkin yevmiye kayıtları gibi) yevmiye kayıtları ile aynı seviyede iç kontrole tabi olmayabilir. Bağımsız denetçi, yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmelerin kontrolünün niteliği, zamanlaması ve kapsamını belirlerken mesleki takdir hakkını kullanır. Hileli ve usulsüz yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler genellikle raporlama döneminin sonunda yapıldığından, bağımsız denetçi normal olarak bu dönemde yapılan yevmiye kayıtlarını ve diğer düzeltmeleri seçer. Ancak, finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar dönem boyunca meydana gelebileceğinden ve hile ile usulsüzlüğün nasıl yapıldığını gizlemek amaçlı çabaları içerebileceğinden, bağımsız denetçi dönem boyunca yapılan yevmiye kayıtlarının ve düzeltmelerin kontrol edilmesini de dikkate alır. Muhasebe tahminleri İşletme yönetiminin, finansal tabloların hazırlanması sırasında, işletmenin sürekliliği varsayımı altında, önemli muhasebe tahminlerini etkileyebilecek yargılarda bulunarak, karar vermek ve bu tahminlerin makul olup olmadığını kontrol etmek sorumluluğu bulunmaktadır. Hileli finansal raporlama, genellikle muhasebe tahminlerinin kasıtlı olarak yanlış yapılması suretiyle gerçekleştirilmektedir. Bağımsız denetçi tarafından, muhasebe tahminlerindeki taraflı işlemler nedeniyle ortaya çıkan hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların incelenmesinde; Bağımsız denetim kanıtıyla desteklenen tahminler ile finansal tablolarda kullanılan tahminler arasındaki farklılıklar, münferit olarak makul olsalar da, bir bütün olarak tekrar gözden geçirilirken, bu tahminlerin işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığını içerip içermediği dikkate alınır. 35

36 İşletme yönetiminin yapmış olduğu tahminler ile geçmiş yılda finansal tablolara yansımış önemli muhasebe tahminleriyle ilgili varsayımları geçmişe dönük olarak değerlendirilir. Bu incelemenin amacı, işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığının olup olmadığını ortaya çıkarmak olup, bağımsız denetçinin o anda ulaşılabilir bilgiyle vardığı mesleki kanaatinin sorgulamasını kapsamamaktadır. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin muhasebe tahminlerini yaparken muhtemel bir taraflılıkla davrandığını belirlerse, böyle bir taraflılığa neden olan şartların, hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak önemli yanlışlık riskine yol açıp açmadığını da değerlendirir. Bu kapsamda; işletme yönetiminin muhasebe tahminlerinde bulunurken tüm karşılıkları düşük ya da yüksek göstererek kârlılığı dönemlere yaymak suretiyle kârı manipüle edip etmediğini ya da hedeflenmiş kârlılık düzeyine ulaşmak için, işletmenin performansı ve kârlılığı hakkında finansal tablo kullanıcılarının algılarını etkileyip onları yanıltacak şekilde hareket edip etmediğini dikkate alır. Önemli işlemlerin dayandığı iş mantığı Bağımsız denetçi, işletmenin normal işleyişi dışındaki önemli işlemlerin iş mantığı ya da işletmenin, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri kapsamında istisnai görünen işlemler hakkında bilgi edinir. İşlemlerin hileli finansal raporlama ya da varlıkların zimmete geçirildiğini gizlemek için yapılıp yapılmadığının tespit edilebilmesi için bu hususların göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetçi böyle bir anlayış edinebilmek için; İşlemlerin, konsolide grup veya ilişkisiz üçüncü taraflar içindeki birçok işletmeyi bağlayan işlemler gibi, çok karmaşık özellikte olup olmadığını, İşletme yönetiminin bu tür işlemlerin içeriğini ve muhasebeleştirilmesini, yönetimden sorumlu kişilerle görüşüp görüşmediğini ve yeterli belgenin bulunup bulunmadığını, İşletme yönetiminin, işlemin temelinde ekonomik gerekçe yerine, belli muhasebe uygulaması ihtiyacı üzerinde durup durmadığını, Özel amaçlı işletmeler dahil konsolide olmayan ilişkili kuruluşlar ile yapılan işlemlerin uygun bir şekilde incelenip, yönetimden sorumlu kişiler tarafından onaylanıp onaylanmadığını dikkate alır. İşlemlerin, daha önce belirlenmemiş ilişkili taraflar ya da bağımsız denetimi yapılan işletmenin desteği olmaksızın işlemleri gerçekleştirecek finansal gücü olmayan tarafları içerip içermediğini Bağımsız denetim kanıtlarının değerlendirilmesi Bağımsız denetçi, uyguladığı bağımsız denetim teknikleri ve elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarına dayanarak, önemli ölçüde yanlışlık riskinin devam edip etmediğini değerlendirir. Bu değerlendirme esas olarak bağımsız denetçinin kanaatine dayanan niteliksel bir konudur. Bu şekilde bir değerlendirme, hile ve usulsüzlük nedeniyle yapılabilecek önemli yanlışlık riski ile değişik veya ek bağımsız denetim tekniği uygulanması ihtiyacının olup olmadığı konusunda daha geniş bir bakış açısı sağlayabilir. Bu değerlendirmenin bir parçası olarak, bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riskinin göstergesi olan koşullar veya bilgiler konusunda, bağımsız denetim sırasında bağımsız denetim ekibinin diğer üyeleri ile uygun şekilde iletişimin sağlanıp sağlanmadığını göz önünde bulundurur. 36

37 Finansal tabloların bağımsız denetimi kümülatif ve tekrarlanan bir süreçtir. Bağımsız denetçi, planlanan bağımsız denetim tekniklerini uygularken, muhasebe kayıtlarındaki tutarsızlıklardan veya çelişen ya da eksik kanıtlardan haberdar olması gibi, hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riski değerlendirmesini dayandırdığı bilgilerden çok farklı bilgilerle karşılaşabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi ve işletme yönetimi arasındaki ilişkiler de problemli ve olağandışı bir hale gelebilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin sonuna doğru veya sonunda uygulanan analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarının, işletme hakkında daha önce edindiği bilgilerle tutarlı olup olmadığını ve daha önce belirlenmemiş hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riskinin varlığını değerlendirir. Hile nedeniyle önemli ölçüde bir yanlışlık yapılıp yapılmadığının belli ilişkiler ve eğilimlerle belirlenebilmesi mesleki kanaat kullanmayı gerektirir. Yıl sonundaki gelir ve kâr rakamları arasındaki olağandışı ilişkiler özellikle incelenir. Bunlar, raporlama döneminin son haftalarında beklenmedik büyüklükte bir gelir veya beklenmedik bir işlemin gerçekleşmesi veya işletmenin operasyonel nakit akımındaki genel eğilimleriyle uyumlu olmayan gelirler gibi olay ve durumları içerebilir. Bağımsız denetçi, önemli bir yanlışlık ile karşılaştığında bu yanlışlığın hile ve usulsüzlük sebebiyle olup olmadığını göz önünde bulundurur, yanlışlık hile ve usulsüzlükten kaynaklanıyorsa, söz konusu yanlışlıktan doğabilecek sonuçları işletme yönetimi beyanının güvenilirliği açısından bağımsız denetimin diğer tüm aşamalarıyla birlikte değerlendirir. Bağımsız denetçi, karşılaştığı hile ve usulsüzlüğü tek başına bir olay olarak ele almaz. Belli bir bölümde ortaya çıkarılan yanlışlıklar, kümülatif etkileri önemsiz olsa bile, başka bir bölümde önemli boyutlardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan yanlışlıkların ortaya çıkarılma olasılığının göstergesi olabilir. Bağımsız denetçi önemli yanlışlığın hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı ya da kaynaklanabileceği, ancak finansal tablolara önemli ölçüde etki etmeyeceği görüşünde olsa dahi, bu yanlışlığın tüm etkilerini, özellikle yanlışı yapan kişi veya kişilerin organizasyon yapısındaki konumunu da göz önünde bulundurarak incelemek zorundadır. Bu kapsamda; küçük kasadaki nakit miktarıyla ilgili yapılan bir usulsüzlüğün normal koşullarda işletmeye etkisi çok büyük çapta olmayabilir, aynı zamanda bu usulsüzlüğü yapan kişi işletme yönetimi dışında bir çalışan olacağı için bağımsız denetçi tarafından belirlenen risk düzeyine de etkisi az olabilir. Ancak, sorun işletme yönetimini ilgilendiriyorsa finansal tablolara etkisi az bile olsa, işletme yönetiminin dürüst olmadığı hakkında bir belirti gibi, ortaya çıkabilecek daha yaygın bir yanlışlığın göstergesi olabilir. Böyle bir durumda bağımsız denetçi belirlenen önemli ölçüde yanlışlık risk düzeyini ve bunun uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı açısından etkilerini tekrar gözden geçirir. Bağımsız denetçi, muhasebe kayıtlarının ve belgelerin doğruluğu ve işletme yönetimi beyanlarının gerçekliği ve tamlığı ile ilgili şüpheleri ortadan kaldırmak için daha önce elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini de tekrar tetkik eder. Bağımsız denetçi bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini tekrar tetkik ederken, işletme yönetimi, çalışanı ve üçüncü şahıslar arasında muvazaalı işlem yapılmış olması olasılığını da göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi; finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı kanaatine vardığında ya da bu konuda sonuca ulaşamadığında, bu durumun bağımsız denetime etkilerini dikkate alır. 37

38 İşletme Yönetimi Teyit Mektupları ve İletişim Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden; İşletme yönetiminin, hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesini sağlayacak iç kontrollerin uygulanması ve tasarlanmasındaki sorumluluğunu kabul ettiği, İşletme yönetiminin, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşma riskine dair saptamalarını bağımsız denetçiye bildirdiği, İşletme yönetiminin, yönetim, iç kontrolde önemli rolü olan çalışanlar veya hile ve usulsüzlük yaptıklarında finansal tablolarda önemli etki yapacak çalışanların içinde bulunduğu, işletmeyi etkileyen hile ve usulsüzlükler veya bunlara dair şüphesi ile ilgili bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı ve İşletmenin finansal tablolarının, çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyiciler ve diğerleriyle iletişim yoluyla etkilenmesi sonucunda herhangi bir hile ve usulsüzlük iddiası veya şüphesi hakkındaki bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı hususlarını içeren yazılı teyit mektubu alır FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİNDE MEVZUATIN GÖZ ÖNÜNDE BULUNDURULMASI (ISA250) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin planlanması ve uygulanması ile sonuçlarının değerlendirilmesi ve raporlanması sırasında, finansal tabloları önemli ölçüde etkileyebilecek Kanun, ilgili diğer mevzuata aykırılıkları tespit etmek zorundadır. Ancak, bağımsız denetimin tüm kanun ve düzenlemelere ilişkin aykırılıkları tespit etmesi beklenmez. Mevzuata aykırı bir olay ya da durumun ortaya çıkarılması, önem derecesine bakılmaksızın, işletme yönetimi ya da çalışanların güvenilirliği veya bağımsız denetim üzerinde etkisi olabilecek diğer konuların göz önünde bulundurulmasını gerektirir. İşletmenin faaliyetlerinin sermaye piyasası mevzuatı ve ilgili diğer mevzuata uyum içinde gerçekleştirilmesinin sağlanması, aykırılıkların tespit edilmesi ve önlenmesi işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Aykırılık Bağımsız denetçi, aykırılıkların önlenmesinden sorumlu tutulamaz. Ancak, bağımsız denetim bu konuda caydırıcı bir rol oynar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışmasının işletmenin sermaye piyasası mevzuatına ve ilgili diğer mevzuata uyup uymadığının sorgulanmasını gerektirebilecek hususları ortaya çıkarabileceğini de göz önüne alarak, bağımsız denetimi mesleki şüphecilikle planlar ve gerçekleştirir. İlgili diğer mevzuat çerçevesinde de; bağımsız denetçiden, bağımsız denetimin bir parçası olarak işletmenin belirli kanun ve düzenlemelere uyup uymadığını özellikle raporlaması istenebilir. Bu durumda bağımsız denetçi bu kanun ve yükümlülüklere uygunluğu da bağımsız denetim planı kapsamına alır. Bağımsız denetimi planlamak için bağımsız denetçi, işletmeye ve sektöre ilişkin kanun ve düzenlemeler ile işletmenin bu kanun ve düzenlemelere uyumu nasıl sağladığını kavramak zorundadır. 38

39 Bağımsız denetçi, muhtemel bir aykırılığa işaret eden bir bilgiye ulaştığında, söz konusu aykırılığın finansal tablolar üzerindeki etkisini değerlendirebilmek için, bunların yapısı ve oluştuğu koşullar hakkındaki yeterli ve gerekli bilgileri de edinmek zorundadır. Aykırılık ve Görüş Bağımsız denetçi, aykırılığın finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olacağı ve uygun bir şekilde finansal tablolara yansıtılmadığı sonucuna ulaşırsa, şartlı görüş ya da olumsuz görüş verir. Bağımsız denetçi, finansal tablolarda aykırılık olduğu ya da olabileceği hususunu değerlendirirken, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmesi işletme tarafından engellendiği durumda, bağımsız denetimin kapsamının sınırlandırılmasının boyutuna bağlı olarak finansal tablolar hakkında şartlı görüş bildirme ya da görüş bildirmeme yolunu seçer. Ayrıca, işletme yönetiminden ziyade işletmenin tabi olduğu koşullar nedeniyle aykırılığın kaynağının belirlenememesi durumunda, bu husus bağımsız denetçi tarafından tüm etkileriyle birlikte bağımsız denetim raporunda dikkate alınır KURUMSAL YÖNETİMDEN SORUMLU OLANLARLA İLETİŞİM (ISA 260) Bağımsız denetçi, yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını görüşebileceği yönetimden sorumlu kişileri belirler. Bağımsız denetçi, bu belirlemeyi yaparken, işletmenin yönetim yapısını, bağımsız denetim sözleşmesi şartlarını ve ilgili düzenlemeleri göz önünde bulundurarak kendi inisiyatifini kullanır. Bağımsız denetçi, bu kapsamda, ilgili kişilerin hukuki yetki ve sorumluluklarını da dikkate alır. İşletmenin yönetim yapısına bağlı olarak, yetki ve sorumluluğun açık olarak belirlenemediği durumlarda, bağımsız denetçi iletişim kurulacak kişi veya kişileri belirlemek üzere işletme yönetimi ile ayrı bir anlaşma yapabilir. Bağımsız denetimin amacına uygun olarak gerçekleştirilmesiyle ilgili ve yönetimi ilgilendiren hususların işletme yönetimi ile görüşüleceği hususuna bağımsız denetim sözleşmesinde yer verilebilir. Bağımsız denetim sözleşmesinde ayrıca: İletişimin şekli, İletişim kurulacak ilgili kişiler İletişime konu olacak hususlar yer alabilir. Bağımsız denetçi, bu iletişim sırasında mesleki bağımsızlık ve tarafsızlık ilkelerine uyumu gözetir. İletişim kurulması gereken yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konuları Bağımsız denetçi, finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında ortaya çıkan ve yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını dikkate alır ve bu konuları yönetimden sorumlu kişilere iletir. Bu konular genel olarak; 39

40 içerir. Bağımsız denetim sırasında ortaya çıkabilecek sınırlamalar veya ilave gereksinimler de dahil olmak üzere, bağımsız denetimin genel yaklaşımı ve kapsamını, İşletmenin finansal tabloları üzerinde önemli etkisi olan ya da olabilecek muhasebe politikaları ve uygulamalarının seçimini ve bunlara ilişkin değişiklikleri, Finansal tablolarda açıklanması gereken, devam eden bir dava gibi, önemli bir risk veya sorunun finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkisini, İşletmenin finansal tabloları üzerinde önemli etkisi olan ya da olabilecek olan, işletme yönetimi tarafından finansal tablolara alınmış ya da alınmamış bağımsız denetim düzeltme kayıtlarını, İşletmenin sürekliliği üzerinde belirgin bir şüphe uyandırabilecek olaylar ve koşullara ilişkin önemli belirsizlikleri, Finansal tablolar ya da bağımsız denetim raporu üzerinde münferit ya da toplu olarak önemli etkisi olabilecek hususlara ilişkin, bağımsız denetçi ile işletme yönetimi arasındaki uyuşmazlıkları, Bağımsız denetim raporuna ilişkin beklenen değişiklikleri, İç kontrol sistemindeki önemli zayıflıklar, işletme yönetiminin dürüstlüğü ve güvenilirliği ile ilgili sorunlar ve yöneticilerin karıştığı hileler gibi yönetimden sorumlu kişilerin dikkatine sunulmasını gerektiren diğer konuları ve Bağımsız denetim sözleşmesinin şartları kapsamında kararlaştırılmış olan diğer konuları 2.8. İÇ KONTROL EKSİKLİKLERİNİN KURUMSAL YÖNETİMDEN SORUMLU OLANLARA VE YÖNETİME İLETİLMESİ (ISA 265) Bağımsız denetçi denetime başlamadan önce iç kontrol sistemini değerlendirmelidir. İşletme iç kontrol sisteminin etkinlik seviyesi denetim kapsamını ve kullanılacak denetim testleri gibi pek çok faktörü etkiler. İç kontrol; bir kurumun yönetim kurulu, üst yönetimi ve çalışanlarından etkilenen ve operasyonların etkinliği ve verimliliğine, finansal raporlamanın güvenilirliğine ve yürürlükteki kanun ve düzenlemelere uyuma ilişkin makul düzeyde güvence sağlayan bir süreçtir. İç kontrole yönelik çalışmalar içinde global ölçekte kabul gören en önemli çalışma COSO tarafından yayınlanan iç kontrol çerçevesidir. İç kontrol sistemi üç boyutlu ve birbirleriyle etkileşimli çalışacak şekilde tasarlanmıştır. İç kontrol sisteminin amaçları küpün dikey katmanında operasyonlar, mali raporlama ve uygunluk olarak yer almıştır. Küpün yatay katmanı, kontrol ortamı, risk değerleme, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ile izleme den meydana gelmektedir. Küpün üçüncü boyutu ise bölümler ve faaliyetler şeklinde ayrımlandırılmıştır. 40

41 İç Kontrol Çerçevesi Tanıma göre iç kontrolün başlıca özellikleri; İç kontrol bir süreçtir. İç kontrol yönetim faaliyetleri içine yerleştirilmiş, temel bir başlangıç ve sonuç noktası olmayan bir süreçtir. Çalışanlar tarafından yürütülür. İç kontrol sadece belgeler ve formalara dayanan bir süreç değildir. İç kontrol, yönetim kurulu ve üst düzey yöneticiler dahil olmak üzere bütün kurum çalışanları tarafından yürütülen bir sistemdir. Makul güvence sağlar. İç kontrol sistemi hiçbir zaman mutlak güvence sağlamaz ancak kabul edilebilir düzeyde yani makul güvence sağlar. Amaçların başarılması için bir araçtır. İç kontrol kurum hedeflerine ulaşılabilmesi için gerekli alt yapıyı sağlayan, işletme sistemi içinde bir alt sistemdir parçadır. İyi bir iç kontrol sistemi sayesinde; kurum amaçlarına ulaşılabilmesi için uygun bir altyapı sunulur, işletme süreçlerinden elde edilecek veriler doğru ve ilgili olur, yasalara ve işletme politikalarına uyum sağlanır, kaynakların kullanımında etkinlik sağlanır ve işletme varlıkları korunur. İç kontrol sisteminin temel amaçları aşağıdaki şekilde sıralanabilir. Operasyonların etkinlik ve verimliliği; standartlaşmış süreçler yardımıyla operasyonların etkinliğini ve verimliliğini arttırır. Bir organizasyonda kontrollerin varlığı, süreçlerin standart 41

42 tanımları, görev tanımları, kuralların düzenlenmesi ve sonuç olarak işletme etkinliğinin ve verimliliğinin artırılmasında katma değer yaratır. Kontrol faaliyetleri aracılığıyla işletmenin var olan varlıklarının korunmasını sağlar. Çünkü işletme büyüdükçe varlıklarını korumak sistemsel bir sorun haline gelmektedir. Mali raporlamanın güvenilirliğini sağlamak diğer bir amaçtır. Mali tabloların güvenilir olması yönetimin ticari kararlarda doğru kararlar alması, işletme içi herhangi bir yolsuzluğun önlenmesi veya tespitinde yardımcı olur. İç kontrol sistemi, gerek işletme içi, gerekse yasal düzenlemelerin getirdiği kurallara uygunluğun sağlanmasında yardımcı olur, güvence sağlar. Diğer bir ifadeyle iç kontrol sisteminin bir işletmede var olmamasının olumsuz sonuçları; para ve mal kaybı, hatalı kararlar alınması, suiistimal ve dolandırıcılıklarla karşı karşıya kalınması, gelir kaybı ve amaçlara ulaşılamamasıdır. Bu özellikleri ile iç kontrol sisteminin etki alanları; organizasyon yapısı ve yetkilendirme sistemi, politikalar ve yazılı prosedürler, insan kaynakları yönetimi, muhasebe sistemi ve mali kontrol, bütçe ve yönetim raporlama sistemidir. İç kontrol sistemi sayesinde işletmenin bütün faaliyetleri eksizksiz olarak kayıt altına alınır. 42

43 2.9. ALIŞTIRMA SORULARI 1) Bağımsız denetim sözleşmelerine ilişkin aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri yanlıştır? I. Bağımsız denetiminin amacı yer alır II. Belgelere erişim gerekliliği hakkında açıklama III. Bağımsız denetim ücreti yer almaz IV. Bağımsız denetim görüşünün türü A) Yalnız II B) II ve III C) Yalnız IV D) III ve IV E) I ve IV 2) Aşağıdakilerden hangisi hesap bakiyelerine ilişkin iddialar arasında yer almaz? A) Var Olma B) Dönemsellik C) Değerleme ve Dağıtım D) Haklar ve Yükümlülükler E) Tam Olma 3) Aşağıdakilerden hangisi sürekli dosyada yer alacak bir çalışma kâğıdı değildir? A) İç kontrol soru kâğıtları B) İşletmenin ana sözleşmesi C) Hesap planı D) Vekâletnameler E) Yönetim teyit mektubu 4) Belge veya kayıtların matematiksel olarak doğru olduğunun kontrol edilmesi işlemine ne denir? A) Yeniden uygulama B) Analitik inceleme C) Yeniden hesaplama D) Doğrulama E) Bilgi Toplama 5) Bir işletmenin finansal işlemlerinin ve faaliyetlerinin, işletme yönetimi, yasama organı ya da diğer yetkili kişi ve kuruluşlarca belirlenmiş yöntemlere, kurallara ve mevzuata göre incelenmesine ne denir? A) Faaliyet denetimi B) Yasal denetim C) Mali tablo denetimi D) Uygunluk denetimi E) Bağımsız denetim 43

44 6) Bağımsız denetim sözleşmelerine ilişkin aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri yanlıştır? I. Bağımsız denetim kuruluşu seçiminin yapılamaması haline 6 iş günü içinde Kurula bildirilir II. Sözleşme müşterinin yönetim kurulu ve bağımsız denetim kuruluşu tarafından birlikte imzalanır III. Sözleşme denetlenen işletme tarafından 6 iş günü içinde Kurula gönderilir IV. Bağımsız denetim kuruluşu seçimi, en geç ilgili hesap döneminin ilk 3 ayında ve genel kurul toplantısından önce gerçekleştirilerek genel kurulun onayına sunulur A) Yalnız II B) I ve III C) Yalnız IV D) III ve IV E) I ve IV 7) Denetlenilen yıl çalışma kâğıtları nerde yer alır? A) Denetçi mizanında B) Sürekli dosyada C) İç kontrol dosyasında D) Cari dosyada E) Kanıt dosyasında 8) Bir organizasyonun saptanmış hedef ve amaçlarına ulaşıp ulaşmadığını ve verimliliğini belirlemek amacıyla işletme politikalarını ve politikaların uygulama sonuçlarını değerleme ve ölçmeye yarayan denetim hangi tür denetimdir? A) Uygunluk denetimi B) Özel amaçlı denetim C) Mali tablo denetimi D) Faaliyet denetimi E) Bağımsız denetim 9) Uygulanan denetim işlemlerini belgeleyen ve denetim raporunun hazırlanmasına yardımcı olan denetim aracı nedir? A) Denetim kanıtı B) Çalışma kâğıdı C) Denetim planı D) İç kontrol sistemi E) Denetim programı 10) Denetçinin asıl sorumluluğu nedir? A) Finansal tablolarda hata olmaması B) İşletme faaliyetlerinin mevzuata uygun olmasını sağlamak C) Finansal tablolarda hile olmaması D) Makul ölçüde güvenilir bir denetim görüşü için denetimi planlamak E) Finansal tablolarda yanlışlık olmaması 44

45 11) Aşağıdakilerden hangisi Genel Kabul Görmüş denetim Standartlarından birisi değildir? A) Denetim raporunda bir görüş açıklanmalı veya görüşe yer verilmeyeceği açıklanmalıdır B) İş ve denetçi yardımcıları iyi bir şekilde planlanmalıdır C) Denetçi mesleki yeterliliğe sahip olmalıdır D) Denetim raporunda mutlaka bir görüş açıklanmalıdır E) İç kontrol sistemi incelenmelidir 12) Aşağıdaki ifadelerden hangisi / hangileri yanlıştır? I. Muhasebe verilerini muhasebeci hazırlar denetçi inceler. II. Muhasebeci Genel Kabul Görmüş Denetim İlkelerine uygun hareket eder. III. Denetçi mali tabloların mevzuata uygunluğunu denetlemez. IV. Denetçi yönetsel politikalara uyumu denetler. A) I ve III B) Yalnız II C) II ve III D) Yalnız III E) III ve IV 13) Aşağıdakilerden hangisi denetimin özellikleri arasında (denetimin tanımında) yer almaz? A) Denetim bir süreçtir B) Önceden saptanmış ölçütlere uygunluk araştırılır C) Denetlenen işletmeden bağımsız olmayı gerektirir D) Denetim bir kanıt toplama faaliyetidir E) Denetçi sadece ortakları bilgilendirir 14) Çalışma kâğıtları ile ilgili aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? A) Bağımsız denetim raporu tarihinden sonraki 60 gün içerisinde tüm çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur B) Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim rapor tarihinden itibaren en az 10 yıl süreyle saklanır C) Çalışma kâğıtlarında bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumlar nedeniyle yapılan değişiklikler yapılamaz D) Çalışma kâğıtlarında bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerinin yapısı ve zamanlaması yer alır E) Çalışma kâğıtları kâğıt ya da elektronik ortam tutulabilir 15) Finansal tabloların önemli bir şekilde hatalı veya yanlış sunulduğu hallerde, bağımsız denetçi tarafından uygun olmayan bir görüş verilme riski hangi tür risktir? A) Kontrol riski B) İç denetim riski C) Yapısal risk D) İşletme riski E) Denetim riski 45

46 2.10. RİSK DEĞERLENDİRİLMESİ VE DEĞERLENDİRİLMİŞ RİSKLERE VERİLEN KARŞILIKLAR Bu bölümde; Finansal Tablo Denetiminin Planlanması, İşletmeyi ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi Ve Değerlendirilmesi, Denetimin Planlanmasında ve Gerçekleştirilmesinde Önemlilik, Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Yapacağı İşler, Bir Hizmet Kuruluşu Kullanan İşletmeye İlişkin Denetim Hususları ve Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi standartları incelenecektir FİNANSAL TABLO DENETİMİNİN PLANLANMASI (ISA 300) Bağımsız denetim çalışmasının etkili bir şekilde gerçekleştirilebilmesi için bağımsız denetçinin bağımsız denetimi planlaması gerekir. Bağımsız denetimin planlanması, çalışmaya yönelik genel bağımsız denetim stratejisinin saptanmasını ve bir bağımsız denetim planı geliştirilmesini ihtiva eder ve bağımsız denetim riskinin makul bir düzeye indirilebilmesini amaçlar. Bilgi ve tecrübelerinden yararlanmak ve planlama sürecinin etkinliğini artırmak için sorumlu ortak başdenetçi ve bağımsız denetim ekibinin diğer önemli üyeleri de planlamaya dâhil edilir. Yeterli planlama, bağımsız denetimin önemli alanlarına gerekli özenin gösterildiği, muhtemel sorunların yerinde ve zamanında tanımlanıp giderildiği ve bağımsız denetim çalışmasının, etkili bir icrayı sağlayacak şekilde düzenlenip idare edildiği konusunda ilgilileri ikna etmeye yardımcı olur. Yeterli planlama, aynı zamanda, işlerin bağımsız denetim ekibi üyeleri arasında uygun bir şekilde tahsisini sağlar, bağımsız denetim ekibi üyelerinin yönetim ve gözetimini ve işlerinin gözden geçirilmesini kolaylaştırır, uygulanabildiği durumlarda, işletmeye bağlı birimlerin denetçileriyle, uzmanlar tarafından gerçekleştirilen işlerin koordinasyona destek olur. Planlama faaliyetlerinin yapısı ve kapsamı, işletmenin büyüklük ve karmaşıklığına, bağımsız denetçinin işletme hakkındaki önceki tecrübelerine ve bağımsız denetim çalışması sırasında şartlarda meydana gelen değişikliklere göre değişir. Planlama Aşamaları Müşteri hakkında bilgi edinme Önemlilik düzeyinin belirlenmesi Denetim ekibinin görevlendirilmesi Denetim riskinin değerlendirilmesi Denetim programının hazırlanması 46

47 Bağımsız Denetim Planı Bağımsız denetim planı, bağımsız denetim riskini makul bir düzeye indirebilecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının elde edilmesi için, bağımsız denetim ekibi üyeleri tarafından uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını içerir. Belgelendirilmiş bir bağımsız denetim planı aynı zamanda, ilave bağımsız denetim tekniklerine geçilmeden önce, o ana kadar planlanıp yürütülmüş olan bağımsız denetim tekniklerinin uygunluğuna yönelik gözden geçirmenin ve onaylamanın yapılabileceği kayıtlar da sunar. Bağımsız denetim planı: içerir. Önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesinde kullanılan yeterli bir şekilde planlanmış risk değerlendirme tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tanımını, Önemli işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları gibi konularda işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler için uygulanan planlanmış ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tanımını, bu kapsamda kontrollerin işleyiş etkinliği ile planlanmış münferit bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının test edilip edilmeyeceği konusundaki bağımsız denetçinin kararını kapsayan ilave bağımsız denetim teknikleri planını, Bağımsız denetim çalışmasının ilgili Tebliğ hükümlerine uygunluğunun sağlanması için, işletme avukatlarıyla doğrudan iletişimin hedeflenmesi gibi gerekli görülen diğer bağımsız denetim tekniklerini İlk Defa Bağımsız Denetim Bağımsız denetçi, herhangi bir işletmede, ilk defa bağımsız denetime başlamadan önce; bağımsız denetim kuruluşunun değişimi söz konusuysa, bağımsız denetimde uyulacak etik ilkelere uygun olarak önceki bağımsız denetim kuruluşu ile bağlantı kurar. İlk defa gerçekleştirilecek bağımsız denetimler için, genel bağımsız denetim stratejisinin ve bağımsız denetim planının geliştirilmesinde bağımsız denetçi; Önceki bağımsız denetim kuruluşunun düzenlediği çalışma kâğıtları dahil, işletme ile yaptığı sözleşmeleri gözden geçirir, Bağımsız denetçi olarak seçilme esnasında işletme yönetimi ile görüşülen finansal raporlama ve bağımsız denetim standartlarına ilişkin işletme uygulamaları dahil olmak üzere önemli konuları, bu konular hakkında yönetimden sorumlu kişilerle kurulacak iletişimin esaslarını ve bu hususların genel bağımsız denetim stratejisi ile bağımsız denetim planına olan etkilerini değerlendirir, Açılış bakiyeleriyle ilgili olarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edebilmek için uygun bağımsız denetim tekniklerini planlar, Öngörülebilir önemli risklere karşı gerekli tedbirleri alabilecek uygun mesleki deneyim ve yeterliliğe sahip olan bağımsız denetim elemanlarını tahsis eder, Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin, bir işletmeyle ilgili olarak ilk defa gerçekleştirilecek bağımsız denetim çalışmalarına özgü olarak, önemli bağımsız denetim tekniklerinin uygulamaya geçirilmesinden önce genel bağımsız denetim stratejisinin kontrolü 47

48 veya bağımsız denetim raporlarının yayımlanmasından önce yapılacak kontrolün başka bir sorumlu ortak baş denetçi veya kıdemli denetçinin görevlendirilmesini gerektirmesi gibi, özel durumları göz önünde bulundurur İŞLETMEYİ VE ÇEVRESİNİ TANIMAK SURETİYLE ÖNEMLİ YANLIŞLIK RİSKLERİNİN BELİRLENMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ (ISA 315) Bağımsız Denetim Riski ve Önemlilik: Bağımsız denetçi, finansal tabloların Kurulun finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde tam ve doğru bir şekilde düzenlenip düzenlenmediği hakkında makul bir güvence elde edebilmek için bağımsız denetim kanıtları toplar ve toplanan bu kanıtları değerlendirir. Makul güvence kavramı, bağımsız denetçi tarafından verilen görüşün uygun görüş olmama riskini de içermektedir. Finansal tabloların önemli bir şekilde hatalı veya yanlış sunulduğu hallerde, bağımsız denetçi tarafından uygun olmayan bir görüş verilme riski, bağımsız denetim riski olarak adlandırılır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini, bağımsız denetimin amacına uygun bir şekilde kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek üzere bağımsız denetim faaliyetlerini planlar ve yürütür. Bağımsız denetçi, görüşüne esas teşkil edecek makul sonuçlara ulaşabilmek için, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının toplanmasına yönelik bağımsız denetim tekniklerini tasarlamak ve uygulamak suretiyle bağımsız denetim riskini azaltabilir. Bağımsız denetim riski kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirildiğinde, makul güvence elde edilmiş sayılır. Bağımsız denetim riski, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içerme riski ile bağımsız denetçinin bu yanlışlığı ortaya çıkaramama riskinin bir fonksiyonudur. Bağımsız denetçi, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içerme riskini değerlendirmek üzere bağımsız denetim teknikleri uygular ve bu değerlendirmeye dayanarak ilave bağımsız denetim teknikleri uygulamak suretiyle tespit edememe riskini sınırlandırmanın yollarını araştırır. Fakat bağımsız denetim riski azaltıldıkça denetim kapsamının ve toplanması gerekli kanıt sayısının arttığı bunun da denetim maliyetini artıracağı unutulmamalıdır. Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlıklarla ilgilidir; fakat bir bütün olarak finansal tablolardaki önemli olmayan yanlışlıkların tespit edilmesinden sorumlu değildir. Bağımsız denetçi, tespit etmiş olduğu düzeltilmemiş yanlışlıkların hem münferit hem de toplu olarak, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkiye sahip olup olmadığını dikkate alır. Önemlilik ve bağımsız denetim riski birbiriyle ilişkilidir. Önemlilik; bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması nedeniyle finansal tabloları esas alarak karar veren finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek hususlardır. Bağımsız denetçi, önemli yanlışlıkların belirlenebilmesi için bağımsız denetim planını oluştururken tutar açısından kabul edilebilir önemlilik seviyesi belirler. Ancak, önemlilik seviyesi belirlenirken, önemli yanlışlıkların hem tutarı hem de niteliği dikkate alınır. Bu kapsamda, muhasebe politikalarının finansal tablo kullanıcılarını yanıltacak biçimde; yanlış veya yetersiz bir şekilde açıklanması niteliksel yanlışlığı ifade eder. Önemlilik ile bağımsız denetim riski seviyesi arasında ters yönlü bir ilişki vardır. Önemlilik seviyesi arttıkça, bağımsız denetim riski azalır veya önemlilik seviyesi azaldıkça bağımsız denetim riski artar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken bu hususu dikkate alır. Bu kapsamda, belirli bir bağımsız denetim tekniğinin planlanmasından sonra, 48

49 bağımsız denetçi kabul edilebilir önemlilik seviyesini düşük olarak belirlerse, bağımsız denetim riski artar. Bağımsız denetçi bu duruma ilişkin olarak aşağıdaki önlemleri alır: Belirlenmiş önemli yanlışlık riskini mümkünse azaltmak ve azaltılmış kontrol riskini, kapsamı genişletilmiş kontrol testleri veya ilave testler uygulayarak desteklemek, Planlanmış bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını değiştirip, tespit edememe riskini azaltmak. Bağımsız denetim riski aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır; Yapısal Risk; ilgili kontrol mekanizmasının bulunmadığı varsayımı altında, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır. Yapısal risk; işletmenin yapısı, yönetimin dürüstlüğü, işletmenin eğilimi, önceki denetim çalışmalarının sonuçları, denetimin ilk olması, ilgili taraflar, personeldeki sürekli değişim ve teknolojideki gelişmelerden etkilenir. Yapısal risk, denetçinin kontrolü altında olmayan veya kendi iradesi ile ortadan kaldıramayacağı veya değiştiremeyeceği bir risk unsurudur. Kontrol Riski; münferit veya diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde bulunabilecek önemli bir yanlışlığın, işletmenin iç kontrol sistemi tarafından zamanında engellenememe veya tespit edilip düzeltilememe olasılığıdır. İşletme iç kontrol sisteminin etkinliği arttıkça kontrol riski azalma eğilimine girer. Yapısal risk ve kontrol riski, işletmenin riskleridir ve finansal tabloların denetiminden bağımsız olarak ortaya çıkar ve her iki risk üzerinde denetçinin bir etkisi yoktur. Bağımsız denetçinin, ilave bağımsız denetim tekniklerinin gerekip gerekmediğine karar verebilmesi için, kayıt ve belgeler ile işletme yönetimince yapılan açıklamaları finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski açısından değerlendirmesi gerekir. Bu değerlendirme, riskin tam olarak ölçülmesinden ziyade bağımsız denetçinin mesleki kanaati niteliğindedir. Yapısal riskler kontrol riskinin bileşimine Hatalı İşlem Riski de denir. Tespit Edememe Riski (Bulgu Riski); bağımsız denetçinin, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, finansal tablolardaki önemli bir yanlışlığı ortaya çıkaramama olasılığıdır. Tespit edememe riski, bağımsız denetçinin uygulamaları ile bağımsız denetim tekniklerinin etkinliğine bağlı olarak değişir. Bağımsız denetçinin işlem türleri, hesap bakiyeleri veya dipnot açıklamalarının tamamına ilişkin bir inceleme yapma olanağının bulunmaması ve diğer faktörler nedeniyle, tespit edememe riski hiçbir zaman sıfıra indirilemez. Denetim Risk Modeli Bağımsız Denetim Risk Seviyesi = Yapısal Risk x Kontrol Riski x Tespit Edememe Riski Denetçi öncelikle mali tablolardan ilgilenenler sayısı ve denetim raporu sonrası sorunlarla karşılaşılma olasılığı gibi faktörleri dikkate alarak mesleki deneyimine göre bağımsız denetim risk seviyesini belirler. 49

50 Doğal Risk [DR] Kontrol Riski [KR] Düşük Orta Yüksek Düşük Düşük Düşük Orta Orta Orta Düşük Orta Orta Orta - Yüksek Yüksek Orta Orta - Yüksek Yüksek Yukarıdaki tabloda doğal risk ve kontrol riski arasındaki ilişki açıklanmaktadır. Denetim riskini azaltan unsur denetim güvenilirliğidir. Örneğin denetçi % 99 denetim güvenilirliği arzuladığında, katlanacağı risk seviyesi % 1 dir. % 95 güvenilirlik esas alındığında ise denetim risk % 5 olacaktır. Dolayısıyla bu iki faktör arasında ters ilişki vardır. Bağımsız denetim risk seviyesi belirlendikten sonra, tespit edememe riskinden hareketle toplanması gereken kanıt miktarını belirlenir. Tespit Edememe Riski Planlanan Kanıt Miktarı Yüksek Orta Düşük Düşük Orta Yüksek Tespit edememe riski, bağımsız denetim riskinin kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirilmesine yönelik olarak, bağımsız denetçi tarafından belirlenen bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı ile ilgilidir. Belirli bir bağımsız denetim risk seviyesi için, tespit edememe riskinin kabul edilebilir düzeyi ile işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların önemli bir yanlışlık içerme riskine ilişkin değerlendirme arasında ters orantı vardır. Bağımsız denetçiye göre, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski ne kadar yüksekse, kabul edilebilir tespit edememe riski daha düşük bir seviyede; finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski ne kadar düşükse, kabul edilebilir tespit edememe riski daha yüksek bir seviyede gerçekleşir DENETİMİN PLANLANMASINDA VE GERÇEKLEŞTİRİLMESİNDE ÖNEMLİLİK (ISA 320) Önemlilik; bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması nedeniyle finansal tabloları esas alarak karar veren finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek hususlardır. Bağımsız denetçi, önemli yanlışlıkların belirlenebilmesi için bağımsız denetim planını oluştururken tutar açısından kabul edilebilir önemlilik seviyesi belirler. Ancak, önemlilik seviyesi belirlenirken, önemli yanlışlıkların hem tutarı hem de niteliği dikkate alınır. Bu kapsamda, muhasebe politikalarının finansal tablo kullanıcılarını yanıltacak biçimde; yanlış veya yetersiz bir şekilde açıklanması niteliksel yanlışlığı ifade eder. 50

51 Önemlilik ile bağımsız denetim riski seviyesi arasında ters yönlü bir ilişki vardır. Önemlilik seviyesi arttıkça, bağımsız denetim riski azalır veya önemlilik seviyesi azaldıkça bağımsız denetim riski artar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken bu hususu dikkate alır. Bu kapsamda, belirli bir bağımsız denetim tekniğinin planlanmasından sonra, bağımsız denetçi kabul edilebilir önemlilik seviyesini düşük olarak belirlerse, bağımsız denetim riski artar. Bağımsız denetçi bu duruma ilişkin olarak aşağıdaki önlemleri alır: Belirlenmiş önemli yanlışlık riskini mümkünse azaltmak ve azaltılmış kontrol riskini, kapsamı genişletilmiş kontrol testleri veya ilave testler uygulayarak desteklemek, Planlanmış bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını değiştirip, tespit edememe riskini azaltmak DENETÇİNİN DEĞERLENDİRİLMİŞ RİSKLERE KARŞILIK YAPACAĞI İŞLER (ISA 330) Denetçi öncelikle denetim stratejisini belirler ardından işletme yapısının değerlendirir ve muhtemel risk değerlemesine paralel olarak da riskli faaliyetlerin değerlendirilmesine yönelik denetim tekniklerinin detaylarını açıkladığı denetim programını hazırlar. Denetim stratejisi denetim kuruluşunun kurumsal özelliklerine paralel denetlenecek işletmenin özellklerine paralel şekillenir; Denetimin ilk kez veya tekrar eden denetim olması Denetlenen işletme üst yönetiminin yönetim felsefesi Denetlenen işletmenin sektörel özellikleri Stratejinin belirlendiği ve risk algısına paralel denetim programının hazırlandığı bir denetim çalışmasında denetçinin öncelikle finansal tablolardaki önemli yanlışlık riski ve buna karşı yapılacak işlemleri belirlemesi gerekmektedir. Bu işlemler; bağımsız denetim ekibine bağımsız denetim kanıtı toplanırken ve değerlendirirken mesleki şüphecilikle yaklaşımını benimsemesini, daha tecrübeli bağımsız denetçiler veya belli alanlardaki uzmanların ekibe dahil edilmesini ve ek bağımsız denetim tekniklerinin seçiminde önceden belirlenemeyen bağımsız denetim tekniklerinin de dikkate alınmasını kapsar. Denetçi bu kapsamda aşağıdaki denetim testlerini denetim programına yerleştirecektir; Kontrol testleri Maddi doğruluk testleri 51

52 Kontrol testleri Bağımsız denetçi, risk değerlendirmesinde kontrollerin işleyiş etkinliği testinin yer aldığı veya detay bağımsız denetim tekniklerinin işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ve yaptığı açıklamalar için tek başına yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sunamadığı durumlarda, kontrol testlerini uygulamak zorundadır. Kontrollerin etkin bir şekilde çalıştığı beklentisi, önemli yanlışlık riski üzerinde etkilidir. Bağımsız denetçinin önemli yanlışlık riski ile ilgili değerlendirmesi, kontrollerin etkin bir şekilde çalıştığı yönündeki beklentisine dayanıyor ise, bu durumda kontrol testleri uygulayarak, bu kontrollerin etkinliğini belirlemek için bağımsız denetim esnasında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanması gerekir. Kontrol testlerine başvurulabilmesi için işletme iç kontrol değerlendirmesinin etkin olması gerekldiir. Aksi halde işletmenin oluşturulan prosedürlere uyumunu değerlendirmenin önemi olmayacaktır. Çünkü olası hataların bulunması mümkün olmayacaktır. Maddi doğruluk testleri Maddi doğruluk testleri, mali tablolardaki tutarların ve açıklamaların doğruluğuna ilişkin kanıt toplamak için uygulana denetim prosedürleridir. Bu testler önemli işlemlere, hesap bakiyelerine ve dipnotlara uygulanmaktadır. Amaç elde edilen bulgular yardımıyla muhasebe uygulamalarının Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ne uygun olup olmadığını belirlemektir. Uygulanan maddi doğruluk testleri sonucunda bağımsız denetçi finansal tablolar hakkında görüşüne dayanak oluşturacak kanıtlara ulaşacaktır. Maddi doğruluk testleri denetim stratejisi ve denetim amacına paralel olarak denetim programına alınır ve yüksek öncelikli işlemler başta olmak üzere finansal tablolarda yer alacak her türlü hesap kalemi için tasarlanır. Maddi doğruluk testleri kapsamında aşağıdaki işlemler yürütülür; İşlemler test edilir Hesap kalanları test edilir Analitik inceleme prosedürleri uygulanır Örnek: Nakit tahsilatı ile ilgili maddi doğruluk testleri kapsamında temelde aşağıdaki işlemler yürütülür; Tahsilat kayıtları incelenerek aritmetik doğruluk araştırılır. Büyük deftere kayıtlar incelenir Tahsilatlar, banka ve diğer kanallardan elde edilen verilerle (banka dekontu, makbuz vb) karşılaştırılır. Kasa hesap kalanları değerlendirilir. 52

53 BİR HİZMET KURULUŞU KULLANAN İŞLETMEYE İLİŞKİN DENETİM HUSUSLARI Bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken hususlar: Bağımsız denetçi, dışardan sağlanan hizmetlerin işletmenin muhasebe ve iç kontrol sistemini nasıl etkilediğini göz önünde bulundurur, bağımsız denetimi buna göre planlar ve etkin bir bağımsız denetim yaklaşımı geliştirir. Hizmet sağlayıcı, işletmenin muhasebe ve iç kontrol sistemlerini etkileyen ve işletmenin organizasyonundan fiziksel ve operasyonel olarak farklı politika ve yöntemler belirlemek suretiyle işletmeye hizmet verebilir. Hizmet sağlayıcı tarafından verilen hizmetler, işlemlerin kaydedilmesi ve işlenmesi ile sınırlıysa ve işlemlerin muhasebeleştirilmesi, onayı ve finansal sorumluluğu işletme tarafından üstleniliyorsa, işletme kendi bünyesinde bu hizmetler ile ilgili güvenilirliğin sağlanmasını teminen etkin politika ve yöntemler geliştirerek uygulayabilir. Buna karşın, işletmenin finansal raporlama işlemleri bir hizmet sağlayıcı tarafından gerçekleştiriliyorsa ve finansal sorumluluk hizmet sağlayıcıya aitse, işletme hizmet sağlayıcısının kullandığı politika ve yöntemlerin güvenilir olduğunu varsayabilir. Bağımsız denetçi, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranabilmesi için, dışardan sağlanan hizmetlerin işletme için önemini ve bağımsız denetim ile ilgisini belirlemek zorundadır. Bu amaçla, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur: Sağlanan hizmetlerin niteliği. Sözleşme koşulları ve işletme ile hizmet sağlayıcı arasındaki ilişki. Dışardan sağlanan hizmetler ile işletmenin iç kontrol sistemi arasındaki etkileşim. Dışardan sağlanan hizmetlerle ilgili iç kontrolün unsurları: o o Dışarıdan sağlanan hizmetlerle ilgili olarak iç kontrol sisteminde yapılan işlemler ve İşletmenin dışarıdan sağlanan hizmetlerin kullanımıyla ilgili riskleri nasıl belirlediği ve yönettiği hususu. Hizmet sağlayıcının, söz konusu hizmetlerin işletmeye olan muhtemel olumsuz etkileri de dâhil olmak üzere, finansal gücü ve yeterliliği. Hizmet sağlayıcı ile ilgili teknik veya kullanıcı kılavuzlarında yer alan bilgiler. Genel bilişim sistemi kontrolleri ve uygulama kontrolleri gibi, hizmet sağlayıcının bilgi sistemleri ile ilgili kontrollere ilişkin ulaşılabilir bilgiler. Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının iç kontrolüne, faaliyetlerine ve etkinliğine ilişkin hususları değerlendirebilmek amacıyla, üçüncü kişiler tarafından verilen hizmet sağlayıcıya ilişkin bağımsız denetim raporları, iç denetim raporları veya düzenleyici otoritelerin raporlarını da göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcısının faaliyetlerinin işletme için önemli ve bağımsız denetimle ilgili olduğu sonucuna varırsa, önemli yanlışlık riski değerlendirmesinde bulunabilmek ve bununla ilgili alınacak önlemler kapsamında ek bağımsız denetim teknikleri tasarlamak üzere, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve hizmet sağlayıcıyla olanlar dâhil çevresiyle olan ilişkilerini kavramak zorundadır. Hizmet sağlayıcı ile ilgili eldeki bilgiler yetersizse, bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinden ihtiyaç duyulan bilgiyi sağlamak üzere, risk değerleme yöntemlerini uygular veya söz konusu bilgiyi elde etmek için hizmet sağlayıcı ile görüşme yapma ihtiyacı duyacağını göz önünde 53

54 bulundurur. Hizmet sağlayıcı ile görüşmek isteyen bağımsız denetçi, işletme ile bağlantıya geçerek, gerekli bilgilere ulaşımına izin verilmesi için talepte bulunabilir. Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcı tarafından etkilenen muhasebe ve iç kontrol sistemleri ile ilgili bilgileri, hizmet sağlayıcı için düzenlenmiş bağımsız denetim raporlarını inceleyerek edinebilir. Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetim raporlarını kullanırsa, söz konusu bağımsız denetim kuruluşunun mesleki yeterliliğini de değerlendirmek zorundadır. Bağımsız denetçi, düşük düzeydeki kontrol riskinin değerlendirilmesini desteklemek için kontrol testlerini kullanarak bağımsız denetim kanıtı elde etmenin yeterli olduğu sonucuna varabilir. Bu kanıtlar aşağıdaki yöntemlerle elde edilebilir: İşletmenin hizmet sağlayıcının faaliyetleri üzerindeki kontrollerinin test edilmesi, Hizmet sağlayıcının bağımsız denetimle ilgili verilerinin değerlendirilmesi için muhasebe ve iç kontrol sisteminin işleyiş etkinliği hakkında görüş bildiren bağımsız denetim raporunun temin edilmesi ve Hizmet sağlayıcı ile görüşme yapılması ve kontrol testlerinin uygulanması. Hizmet Sağlayıcı Hakkındaki Bağımsız Denetim Raporları Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcıya bağımsız denetim hizmeti verenler tarafından hazırlanan raporu kullanırken, raporun niteliğini ve içeriğini dikkate almak zorundadır. Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin hazırladığı raporun, bu Kısmın İç kontrollerin tasarımının uygunluğu ve uygulanması üzerine rapor-a Tipi Rapor ve İç kontrollerin tasarımının uygunluğu, uygulanması ve işleyiş etkinliği üzerine rapor-b Tipi Rapor başlıklı maddelerinde belirtilen tiplerden birine uygun olması gerekir. İç kontrollerin tasarımının uygunluğu ve uygulanması üzerine rapor-a Tipi Rapor Bu tip raporlar: Genellikle hizmet sağlayıcının yönetimi tarafından hazırlanan iç kontrol sistemlerinin tanımını ve Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin; iç kontrol sistemi tanımının gerçeği yansıttığı, amaca uygun olarak tasarlandığı ve uygulandığı hususlarındaki görüşünü içerir. İç kontrollerin tasarımının uygunluğu, uygulanması ve işleyiş etkinliği üzerine rapor-b Tipi Rapor Bu tip raporlar: Genellikle hizmet sağlayıcının yönetimi tarafından hazırlanan iç kontrol sistemlerinin tanımını, Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin; iç kontrol sistemi tanımının gerçeği yansıttığı, amaca uygun olarak tasarlandığı ve uygulandığı hususları ile yapılan kontrol testlerinin sonuçlarına göre iç kontrol sisteminin işleyiş etkinliği hakkındaki görüşünü ve Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi tarafından yapılan kontrol testlerini ve bunların sonuçlarını içerir. Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin hazırladığı rapor genellikle işletme yönetimi, hizmet sağlayıcı ve müşterileri ile bağımsız denetçilerine yönelik olmakta, bu bakımdan kullanım sınırlamaları bulunmaktadır. 54

55 Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi tarafından yapılan işin kapsamını göz önünde bulundurur ve hazırlanan raporların uygunluğunu ve faydasını değerlendirir. A tipi raporlar iç kontrol sisteminin anlaşılması bakımından bağımsız denetçiye faydalı olurken, kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı olarak kullanılmazlar. Bu tip raporların aksine, B tipi raporlar kontrol testine de imkân verdiğinden bağımsız denetim kanıtı olarak kullanılırlar. Söz konusu rapor, kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı olarak kullanıldığında bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi tarafından test edilen kontrollerin, işletmece gerçekleştirilen işlemler, hesap bakiyeleri ve kamuya yapılan açıklamalar ve diğer ilgili işletme yönetiminin beyanları ile ilgili olup olmadığını, ayrıca kontrol testlerinin ve test sonuçlarının yeterli olup olmadığını göz önünde bulundurur. Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin yaptığı kontrollerde, testlerin kapsadığı dönemin uzunluğu ve bu testlerin uygulanmasından sonra geçen zaman önemli hususlardır. Belirli kontrol testlerinin ve sonuçlarının bağımsız denetimi ilgilendirdiği durumlarda, bağımsız denetçi, değerlendirilmiş kontrol riskinin seviyesini desteklemek için, iç kontrol sistemlerinin etkinliği hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanmasında uygulanacak testlerin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını göz önünde bulundurur. Hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisi, bağımsız denetçinin kullanabileceği bağımsız denetim tekniklerini uygulamakla görevlendirilebilir. Bu görevlendirmeler, işletme ve bağımsız denetçisi ile hizmet sağlayıcı ve bağımsız denetçisi tarafından üzerinde anlaşılmış faaliyet yöntemlerini içerebilir. Bağımsız denetçi, hizmet sağlayıcının bağımsız denetçisinin hazırladığı raporu kullandığında, bu rapora kendi raporunda atıfta bulunamaz DENETİM SIRASINDA BELİRLENEN YANLIŞLIKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ (ISA 450) İç kontrol sistemi dâhil işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması Bağımsız denetçi, gerek yıllık finansal tabloların bağımsız denetimini ve gerekse ara dönem finansal tabloların incelemesini yeterli ve uygun bir şekilde planlayarak yürütebilmek için, iç kontrol sistemi dahil işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavramak zorundadır. Bağımsız denetçi inceleme sırasında, işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimi sürecinde bu konuya ilişkin edindiği bilgileri ve yaptığı değerlendirmeyi, geçen süre içindeki yeni gelişmeler çerçevesinde günceller. Bağımsız denetçi, bu kapsamda edindiği bilgileri, inceleme sürecinde hangi soruşturmaların yapılacağı, uygulanacak analitik ve diğer inceleme tekniklerinin belirlenmesinde ve özel olayların, işlemlerin ve soruşturmaların yöneldiği veya analitik ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanacağı işletme yönetimi beyanlarının tespitinde kullanır. İç kontrol sistemi dahil işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkındaki güncel bilgilerin anlaşılması için uygulanabilecek teknikler genellikle; Mevcut ara dönem finansal tablolarını etkileyebilecek hususların belirlenebilmesi için geçmiş yılın bağımsız denetim raporunu ve cari yılın varsa önceki ara dönemine ilişkin inceleme raporu ile önceki yılın aynı ara dönemine ilişkin sınırlı bağımsız denetim raporunun incelenmesi, 55

56 Önceki yılın finansal tablolarının bağımsız denetimi çalışmasında tespit edilen işletme yönetiminin kontrolleri aşması ile ilgili olanlar dahil tüm önemli risklerin dikkate alınması, En yakın tarihli yıllık ve karşılaştırılabilir önceki ara dönem finansal tablolarının incelenmesi, Uygulanacak inceleme tekniklerinin yapısı ve kapsamının belirlenmesine ve yanlışlıkların etkilerinin değerlendirilmesine yardımcı olmak üzere, finansal raporlama standartları çerçevesinde önemlilik kavramının dikkate alınması, Önceki yılın finansal tablolarında yer alan, düzeltilmiş önemli yanlışlıkların ve düzeltilmemiş önemsiz yanlışlıkların göz önünde bulundurulması, İç kontrol sistemindeki önemli zayıflıklar gibi önemini koruyarak devam eden, muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili konuların dikkate alınması, Cari yılın finansal tablolarının bağımsız denetiminde uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının dikkate alınması, İşletmenin iç denetim faaliyetinin sonuçları ile bu sonuçlar çerçevesinde işletme yönetimince yapılan işlemlerin dikkate alınması, Ara dönem finansal tablolarına ilişkin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski hakkında işletme yönetimince yapılan değerlendirme sonuçları ile ilgili bilgi toplanması, İşletme faaliyetlerindeki değişikliklerin etkisi hakkında işletme yönetiminin değerlendirmesinin alınması, İşletmenin iç kontrol sisteminde meydana gelen önemli değişiklikler ile bu değişikliklerin ara dönem finansal tablolarının hazırlanmasına olan etkilerinin analiz edilmesi, Ara dönem finansal tabloların hazırlanması sürecinin ve bu tabloların dayandığı muhasebe kayıtlarının güvenilirliğinin analiz edilmesi. hususlarını içerir. Bağımsız denetçi, işletmenin bölümleri için bu inceleme tekniklerini ayrı ayrı uygulayacaksa, bu bölümler için uygulanacak inceleme tekniklerini ayrı ayrı belirler ve bu hususları, bölümlerle ile ilgili incelemeleri yapan diğer bağımsız denetçilere bildirir. Bu kapsamda; bölümlerle ilgili ara dönem finansal tablolardaki bilgilerle ilgili önemlilik derecesi, yanlışlık riski ile bu bilgilerin hazırlanması sürecinde iç kontrol yetkisinin bölümler arasında nasıl kullanıldığına dair bağımsız denetçinin sahip olduğu bilgiler göz önünde bulundurulur. Daha önce işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetiminde bulunmamış bir bağımsız denetçi, ara dönem finansal tabloların incelemesini planlamak ve yürütmek için, işletmenin yıllık ve ara dönem finansal tablolarının hazırlanmasıyla ilgili, iç kontrol sistemi dahil işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi edinir. Bu bilgiler, bağımsız denetçinin, bu Kısma uygun olarak yapılacak ara dönem finansal tablolarının incelenmesinde uygulanacak bilgi toplama ile analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerine odaklanmasını sağlar. Bu bilgilerin edinilmesi sürecinde bağımsız denetçi öncelikle, önceki bağımsız denetçi hakkında bilgi toplar ve önceki bağımsız denetçinin yıllık bağımsız denetim çalışmasına ve cari yılda önceki ara dönemde yaptığı incelemeye ilişkin belgeleri inceler. Bağımsız denetçi bunu yaparken, önceki bağımsız denetçinin düzelttiği ve düzeltmeye konu etmediği yanlışlıkları, işletme yönetimince aşılanlar dahil önemli riskleri, iç kontrol sistemindeki önemli zayıflıklar gibi devam eden muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin önemli hususları dikkate alır. 56

57 Bilgi toplama, analitik inceleme ve diğer inceleme teknikleri Bağımsız denetçi, inceleme sonucunda ara dönem finansal tabloların tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda, karar verebilmek için esas itibariyle işletmede finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden olmak üzere bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerini uygular. İnceleme, genellikle muhasebe kayıtlarının teftiş, gözlem ve mutabakat yoluyla test edilmesini gerektirmez. Ara dönem finansal tabloların incelenmesi tekniği, genellikle, ara dönem finansal tablolarıyla ilgili önemli muhasebe hususlarının doğrulanmasından ziyade, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin uygulanması ile sınırlıdır. Bilgi toplama, analitik inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin yapısı ve kapsamı; bağımsız denetçinin iç kontrol sistemi dahil işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkındaki bilgileri, ara dönem finansal tablolar hakkında benimsediği önemlilik sınırı ve önceki bağımsız denetçinin risk değerlendirmelerinin sonuçlarına göre belirlenir. Bağımsız denetçi, bu kapsamda aşağıdaki teknikleri uygular: Ara dönem finansal tablolarını etkileyebilecek hususların tespiti için genel kurul ve yönetim kurulu toplantıları ile yönetimden sorumlu kişiler ve ara dönem finansal tablolarıyla ilgili konuları belirleyen diğer ilgili komitelerin toplantı tutanaklarının okunması ve ara dönem finansal tabloları etkileyebilecek nitelikte olan, toplantılarda görüşülmekle birlikte tutanağa bağlanmayan hususlarda bilgi toplanması, Önceki bağımsız denetim veya incelemelere ilişkin olarak ve cari dönem bağımsız denetim veya inceleme raporunun değiştirilmesine sebep olabilecek muhasebe düzeltmeleri ve düzeltmeye konu edilmeyen yanlışlıkları dikkate alınması, Gerekli görülen hallerde, işletmenin önemli bölümlerinin ara dönem finansal tablolarının incelemesini yapan diğer bağımsız denetçilerle iletişim kurulması, Finansal raporlama sürecinden sorumlu kişiler ile diğer ilgili kişilerden aşağıdaki hususlarda bilgi toplanması: o o o o o o o o o Ara dönem finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığı, Muhasebe ilkelerinde veya bunları uygulama yöntemlerinde değişiklik yapılıp yapılmadığı, Yeni işlemlerin yeni muhasebe ilkelerinin uygulanmasını gerektirip gerektirmediği, Ara dönem finansal tablolarının bilinen düzeltilmemiş yanlışlıklar içerip içermediği, Şirket birleşmeleri veya işletmenin bir bölümünün elden çıkarılması gibi ara dönem finansal tabloları etkileyebilecek olağan dışı veya karmaşık durumlar, Makul değer hesaplaması ile ilgili önemli varsayımlar ve bununla ilgili açıklamalar ile işletme yönetiminin işletme adına özellik arz eden konularda harekete geçme niyet ve yeterliliği, İlişkili işletmelerle yapılan işlemlerin ara dönem finansal tablolarda doğru olarak gösterilip gösterilmediği ve dipnotlarda açıklanıp açıklanmadığı, İşletmenin taahhüt ve yükümlülüklerinde meydana gelen önemli değişiklikler, Hukuki ihtilaf ve tazminat dahil şarta bağlı yükümlülüklerdeki önemli değişiklikler, 57

58 o o o o o o Teminatların sözleşme koşullarına uygunluğu, İnceleme teknikleri uygulanırken tespit edilen şüpheli konular, Ara dönemin son birkaç gününde veya bir sonraki ara dönemin ilk birkaç gününde meydana gelen önemli işlemler, Ara dönem finansal tablolarını etkileyebilecek nitelikteki bilinen veya şüphe edilen hile ve usulsüzlüklere dahil olduğu düşünülen; - İşletme yönetimi, - İç kontrolde önemli rolü olan çalışanlar, - Diğer kişiler. hakkında bilgi. Ara dönem finansal tablolarını etkileyebilecek nitelikteki; çalışanların, işletmede daha önce çalışanların, analistlerin, düzenleyici otoritelerin ve diğer kişilerin hile ve usulsüzlük olduğuna dair iddialarına ilişkin bilgi, Ara dönem finansal tablolarını önemli ölçüde etkileyebilecek, mevcut veya olası, kanuna ve diğer yasal düzenlemelere aykırılıklara ilişkin bilgi, Analitik inceleme teknikleri, ara dönem finansal tablolarını münferit ve bir bütün olarak etkileyen önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmak üzere tasarlanır. Analitik inceleme teknikleri, manuel veya bilgisayar destekli rasyo analizi, trend analizi veya regresyon analizi gibi istatiksel teknikleri içerebilir. Ara dönem finansal tabloların tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda karar verilebilmesi için söz konusu tabloların incelenmesi. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin ara dönem finansal tabloları hazırlaması aşamasında veya bundan önce inceleme tekniklerinin büyük bir çoğunluğunu uygulayabilir. Bu kapsamda; iç kontrol sistemi dahil, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkındaki bilgilerin güncellenmesi ve daha sonra ilgili ara dönem sonundan önceki tutanakların okunmaya başlanması uygun inceleme tekniklerini oluşturur. Ara dönemin başlarında inceleme tekniklerinden bazılarının uygulanması, ara dönem finansal tablolarını etkileyen önemli muhasebe konularının erken tespit edilebilmesini sağlar. Ara dönem finansal tablolarının incelemesini yürüten bağımsız denetçi aynı zamanda işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimini de yürüttüğünden, belli bağımsız denetim tekniklerini uygun ve etkin olduğu için ara dönem finansal tabloların incelemesi ile aynı anda uygulamayı tercih edebilir. Bu kapsamda; ara dönem finansal tabloların incelenmesi sürecinde yönetim kurulu toplantı tutanağının incelenmesiyle elde edilen bilgiler yıllık bağımsız denetim için de kullanılabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi, ara dönem incelemesiyle aynı anda, yıllık finansal tabloların bağımsız denetimi için gerekli olan bağımsız denetim tekniklerini uygulayabilir. Dönem içinde gerçekleşen, işletme birleşmeleri, yeniden yapılanma veya gelir sağlayıcı işlemler gibi önemli veya olağandışı işlemler hakkında bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması buna örnek olarak verilebilir. Ara dönem finansal tablolarının incelenmesi genellikle hukuki ihtilaflara ve tazminatlara ilişkin bilgilerin doğrulanmasını gerektirmez. Ancak, hukuki ihtilaf ve tazminat ile ilgili bir hususun bağımsız denetçinin dikkatini çekmesi ve ara dönem finansal tablolarının tüm önemli yönleriyle finansal 58

59 raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda tereddüde düşmesi halinde, bağımsız denetçi konu hakkında işletme avukatıyla görüşebilir. Bağımsız denetçi ara dönem finansal tablolarının, dayanağı olan muhasebe kayıtları ile uyumlu olduğuna dair kanıt toplamak zorundadır. Bağımsız denetçi, bu amaçla ara dönem finansal tabloları ile büyük defter gibi muhasebe kayıtları veya muhasebe kayıtlarını doğrulayan veya bunlarla ilgili dökümleri ve gerek görülen hallerde işletme kayıtlarında bulunan diğer destekleyici verileri karşılaştırır. Bağımsız denetçi, inceleme raporu tarihine kadar olan dönemde ara dönem finansal tablolarında düzeltme veya açıklama gerektirebilecek tüm durumların işletme yönetimince tespit edilip edilmediği hakkında bilgi toplar. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin, işletmenin sürekliliği ile ilgili değerlendirmesinde bir değişiklik olup olmadığı hakkında bilgi edinir. Bu bilgi toplama tekniği ile diğer inceleme tekniklerinin uygulanması sonucunda, bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği hakkında ciddi bir şüphe olduğunu fark ederse; İşletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine ilişkin değerlendirmelerine yönelik olarak, geleceğe ilişkin eylem planlarına, bu planların uygulanabilirliğine ve işletme yönetiminin bu planların durumu iyileştireceğine inanıp inanmadıklarına ilişkin bilgi toplar. Ara dönem finansal tablolarıyla ilgili olarak buna benzer konular hakkında yapılan açıklamaların yeterliliğini değerlendirir. İşletmenin sürekliliğine yönelik ciddi şüphe uyandıran durum veya olaylar yıllık finansal tablo tarihinde mevcut olabilir veya işletme yönetiminden bilgi toplama ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanması sırasında tespit edilmiş olabilir. Böyle durum veya olayların varlığı halinde, bağımsız denetçi varlıkların satışı, borçlanma veya borçların yeniden yapılandırılması, giderlerin azaltılması veya ertelenmesi veya sermaye artırımı gibi işletme yönetiminin geleceğe ilişkin planları hakkında bilgi toplar. Ayrıca, bağımsız denetçi söz konusu planların uygulanabilirliği ve planların uygulanması sonucunda durumun iyileşip iyileşmeyeceğine dair işletme yönetiminin kanaati hakkında bilgi edinir. Ara dönem finansal tablolarının tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasını teminen önemli bir değişiklik yapılması gerektiği kanaatine varması halinde bağımsız denetçinin, inceleme raporunda bir sonuç açıklayabilmek üzere ilave bilgi toplama ve diğer inceleme tekniklerini uygulaması gerekir. Bu kapsamda; bağımsız denetçi uyguladığı inceleme teknikleri sonucunda önemli bir satış işleminin finansal raporlama standartlarına uygun olarak kaydedilip kaydedilmediği hususunda şüpheye düşmesi halinde, işlemin şartlarını pazarlama ve muhasebe departmanlarındaki üst düzey personel ile görüşerek veya satış sözleşmesini inceleyerek bu konudaki endişesini giderecek ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır. Yanlışlıkların değerlendirilmesi Bağımsız denetçi, inceleme sırasında dikkatini çeken düzeltilmemiş yanlışlıkların, münferit ve bir bütün olarak, ara dönem finansal tablolara etkisinin önemli olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. İnceleme, bağımsız denetimden farklı olarak, ara dönem finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği konusunda makul güvence sağlamak üzere tasarlanmaz. Ancak, bağımsız denetçi, finansal tablolar ile ilgili açıklamaların yetersiz olduğu durumlar dahil, bağımsız denetim sırasında dikkatini çeken yanlışlıkların, münferit ve bir bütün olarak, ara dönem finansal tablolarının tüm önemli 59

60 yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasını teminen önemli bir düzeltme gerektirip gerektirmediğini değerlendirir. Bağımsız denetçi, işletmenin düzeltmediği yanlışlıkların önemlilik derecesini değerlendirirken mesleki kanaatini kullanır ve bu değerlendirmeyi yaparken; yanlışlıkların yapısı, nedeni ve tutarı, yanlışlıkların bir önceki yılda ya da cari yılın ara döneminde mi meydana geldiği, yanlışlıkların gelecekteki ara dönemlere veya yıllık dönemlere olası etkileri gibi hususları göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, yanlışlıkların bir bütün olarak değerlendirilmesi sırasında, küçük tutardaki yanlışlıkların toplamının ara dönem finansal tablolarında önemli bir etki yaratmayacağı kanaatindeyse, toplama dahil edilecek yanlışlıkların tutarı konusunda alt bir limit belirleyebilir. Ancak, bağımsız denetçi bunu yaparken, önemlilik derecesini belirlemede nitelik ve niceliğe ilişkin faktörlerin göz önünde bulundurulması gerektiğini ve küçük tutarlardaki yanlışlıkların ara dönem finansal tablolarında önemli etkileri olabileceğini dikkate almak zorundadır. 60

61 ALIŞTIRMA SORULARI 1) Aşağıdakilerden hangisi denetim programının yürütülmesi aşamaları arasında yer almaz? A) Toplanan kanıtları değerleme B) İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi C) Denetim programında gerekli değişikliklerin yapılması D) Hesap bakiyelerinin doğruluğunun araştırılması E) Denetim raporunun hazırlanması 2) Aşağıdakilerden hangisi denetimin planlanması aşamaları arasında değildir? A) Zaman planlaması B) Kanıt toplama C) Müşteri işletme hakkında bilgi toplama D) İşgücü planlaması E) Denetim programının hazırlanması 3) Bağımsız denetçinin, alacakların vadelerine göre sınıflandırılması gibi işletmenin iç kontrollerinde manüel veya bilgisayar ortamında gerçekleştirilen kontrolleri bağımsız olarak yeniden gerçekleştirmesi işlemine ne denir? A) Yeniden uygulama B) Yeniden hesaplama C) Doğrulama D) Bilgi toplama E) Belge inceleme 4) İki halka açık işletme birleşmeye karar vermişlerdir. Hangi tür denetim yaptırma zorunlulukları vardır? A) Sınırlı denetim B) Sürekli denetim C) Vergi denetimi D) Özel denetim E) Kamu denetimi 5) Finansal ve finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak finansal bilgilerin değerlendirilmesi hangi denetim tekniğidir? A) Yeniden hesaplama B) Analitik inceleme C) Yeniden uygulama D) Bilgi toplama E) Soruşturma 6) Bağımsız denetim riskini makul bir düzeye indirebilecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının elde edilmesi için, bağımsız denetim ekibi üyeleri tarafından uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını içeren belgeye ne denir? A) Denetim programı B) Denetim stratejisi C) Denetim kanıtı D) Denetim planı E) Denetim çalışma kâğıtları dosyası 61

62 7) Bağımsız denetçinin, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, finansal tablolardaki önemli bir yanlışlığı ortaya çıkaramama olasılığı ne tür risktir? A) Kontrol riski B) Tespit edememe riski C) Yapısal risk D) İşletme riski E) Denetim riski 8) Aşağıdaki denetim faaliyetlerinin sıralaması nasıldır? I. İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi II. Denetim sözleşmesinin imzalanması III. Toplanan kanıtları değerleme IV. Müşteri işletmeyi tanımaya yönelik bilgi toplama A) IV-II-I-III B) II-III-IV-I C) II-IV-I-III D) I-III-IV-II E) II-I-IV-III 9) Aşağıdakilerden hangisi denetimin planlanması aşamasında yapılması beklenmez? A) Denetim riskinin değerlendirilmesi B) Denetim ekibinin görevlendirilmesi C) Müşteri hakkında bilgi edinme D) Önemlilik düzeyinin belirlenmesi E) Çalışma kâğıtlarının hazırlanması 10) Finansal tabloların önemli bir şekilde hatalı veya yanlış sunulduğu hallerde, bağımsız denetçi tarafından uygun olmayan bir görüş verilme riskine ne denir? A) Denetim riski B) Örnekleme riski C) Örnekleme dışı risk D) İstatistiki risk E) İşletme riski 11) Aşağıdakilerden hangisi "denetimin planlanması" aşamasında yapılan işlemlerden biri değildir? A) Denetim riskinin değerlemesi B) Denetçi işe alımı C) Denetçi görevlendirmesi D) Önemlilik düzeyinin değerlemesi E) Müşteri hakkında bilgi edinilmesi 12) İlgili kontrol mekanizmasının bulunmadığı varsayımı altında, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların önemli bir yanlışlık içerme olasılığına ne ad verilir? A) Yapısal Risk B) Kontrol Riski C) Tespit Edememe Riski D) Bulgu Riski E) Denetim riski 62

63 13) Münferit veya diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde bulunabilecek önemli bir yanlışlığın, işletmenin iç kontrol sistemi tarafından zamanında engellenememe veya tespit edilip düzeltilememe olasılığına ne ad verilir? A) Yapısal Risk B) Kontrol Riski C) Tespit Edememe Riski D) Bulgu Riski E) Denetim riski 14) Aşağıdakilerden hangisi denetimin planlaması aşamasında gerçekleştirilmez? A) Müşteri hakkında bilgi edinme B) Denetim programının hazırlanması C) Denetim kanıtların toplanması D) Denetim riskinin değerlendirilmesi E) Denetim ekibinin görevlendirilmesi 15) Aşağıdakilerden hangisi işletme riskleri arasında yer almaz? I. Finansal riskler II. Ekonomi temelli riskler II. Kontrol riski A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız II D) I ve III E) II ve III 63

64 2.12. DENETİM KANITLARI, ELDE EDİLMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ Bu bölümde Denetim Kanıtı, Denetim Kanıtı Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar, Dış Kaynaklı Teyitler, İlk Denetimler Açılış Bakiyeleri, Analitik Prosedürler, Denetim Örneklemesi, Muhasebe Tahminlerinin, Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri ve İlişkili Açıklamalar Dahil, Denetimi, İlişkili Taraflar, Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar, İşletmenin Sürekliliği ve Yazılı Beyanlar incelenecektir DENETİM KANITI (ISA 500) Bağımsız denetim kanıtı, finansal tablolar ve diğer bilgilere temel teşkil eden muhasebe kayıtlarındaki bilgileri de içeren, bağımsız denetçinin görüşünü dayandırdığı sonuçlara ulaşmak için kullandığı bütün bilgilerdir. Bağımsız denetim kanıtı, doğal olarak birikimli olup, bağımsız denetim sırasında uygulanan bağımsız denetim teknikleri sonucu elde edilen kanıtları içerir ve ayrıca önceki bağımsız denetimler ve bağımsız denetim kuruluşunun müşteri kabul ve müşteriyle olan ilişkinin devamı hakkındaki kalite kontrol yöntemleri gibi, diğer kaynaklardan elde edilen kanıtları da içerebilir. Muhasebe kayıtları, genel olarak yevmiye kayıtları ve dönem sonu kayıtlarından oluşur. Çekler, elektronik fon transferleri, faturalar, kontratlar, genel ve alt hesaplar, yevmiye kayıtları ve diğer dönem sonu kayıtları, maliyet dağıtımı, hesaplamalar, eşleştirmeler ve açıklamaları içeren çalışma sayfaları gibi kayıtlar muhasebe kayıtları için örnek olarak gösterilebilir. İşletme yönetimi, işletmenin muhasebe kayıtlarına dayanarak finansal tabloları hazırlamaktan sorumludur. Bağımsız denetçi, analiz, gözden geçirme, benzer işlemleri tekrarlama ve ilişkili bilgileri karşılaştırma gibi muhasebe kayıtlarını test ederek bağımsız denetim kanıtı toplar. Bağımsız denetçi, uyguladığı bağımsız denetim teknikleri sonucunda, muhasebe kayıtlarının tutarlı ve finansal tablolarla uyumlu olduğuna karar verebilir. Buna karşın, finansal tablolara ilişkin görüş oluşturulurken, muhasebe kayıtlarından sağlanan bağımsız denetim kanıtları tek başına yeterli değildir. Bu nedenle, bağımsız denetçi başka bağımsız denetim kanıtları toplamak zorundadır. Bağımsız denetim kanıtları; toplantılarda alınan kararlar, üçüncü kişilerle yapılan doğrulamalar, raporların analiz edilmesi, rakiplerle karşılaştırma, manüel sistemle yürütülen işlemlerin kontrolü, inceleme, gözlemleme ve araştırma gibi bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması sonucu elde edilen bilgiler ve bağımsız denetçinin mantıklı sonuçlara ulaşmasını sağlayan diğer bilgiler olarak sıralanabilir. Yeterli sayıda Uygun olmalıdır Denetim Kanıtı Yeterlilik ve Uygun Bağımsız Denetim Kanıtı Yeterlilik, bağımsız denetim kanıtının miktarının ölçüsüdür. Uygunluk ise bağımsız denetim kanıtının kalitesinin ölçümü olup, bu kanıtların güvenilirliği işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotla ile işletme yönetiminin kamuya yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlıkları tespit etmeye yardımcı olur. Bağımsız denetim kanıtının miktarı ve kalitesi, önemli yanlışlık riskinden etkilenir, daha fazla risk, daha fazla miktarda ve kalitede bağımsız denetim kanıtını gerektirir. Ayrıca, bağımsız denetim 64

65 kanıtının yeterliliği ve uygunluğu birbiriyle ilişkilidir. Buna karşılık, sadece daha fazla bağımsız denetim kanıtı toplamak, bağımsız denetim kanıtının düşük kalitesini telafi etmez. Belirli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması, işletme yönetimce sunulan bazı bilgi ve belgeler için bağımsız denetim kanıtı sağlarken, diğerleri için sağlamayabilir. Bu kapsamda; dönem sonu envanter işlemleri için uygun olmamakla birlikte, bilanço tarihinden sonraki dönemde gerçekleşen alacakların tahsiline ilişkin kayıt ve belgelerin incelenmesi, bilanço tarihindeki alacakların varlığı ve değerlemesine ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir. Diğer taraftan, bağımsız denetçi, işletme yönetimince sunulan aynı bilgi ve belgelerle ilgili olarak, değişik kaynaklardan farklı şekillerde bağımsız denetim kanıtı toplar. Bu kapsamda, ticari alacakların vadeleri ve raporlama döneminden sonraki tahsilatlar ile ilgili bilgi ve belgeler incelenerek, finansal tablolara yansıyan şüpheli alacak karşılıkları için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilebilir. Buna ek olarak, stokların fiziksel olarak varlığı gibi bir konuda işletme yönetimince sunulan bilgi ve belgeler için bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi, stokların değerlemesi gibi bir konuda işletme yönetimince sunulan bilgi ve belgelere için bağımsız denetim kanıtı elde edilmesinin yerini alamaz. Bağımsız denetim kanıtının güvenilirliği, toplandığı kaynak ve yapısından etkilenir ve elde edildiği ortama özgü şartlara bağlıdır. Değişik türdeki bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğine ilişkin genelleme yapılabilir, buna karşın, bu genellemelerin, önemli istisnaları da vardır. Bağımsız denetim kanıtları işletme dışı kaynaklardan elde edildiği durumlarda dahi, kaynağa ilişkin bilgi düzeyi yeterli olmayabileceğinden, bu yolla sağlanan kanıtın güvenilirliğinin sorgulanması gerekebilir. İstisnaları olmakla birlikte, bağımsız denetim kanıtına ilişkin olarak aşağıdaki genellemeler faydalı yapılabilir: İşletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilen bağımsız denetim kanıtları daha güvenilirdir. İç kontrol sistemi etkin olan işletmelerden sağlanan bağımsız denetim kanıtları daha güvenilirdir. Bağımsız denetçi tarafından kontrol uygulamalarının gözlenmesi suretiyle doğrudan elde edilen bağımsız denetim kanıtları, kontrol uygulamalarının sorgulanması suretiyle dolaylı veya çıkarımlar yoluyla elde edilen bağımsız denetim kanıtlarından daha güvenilirdir. Kayıtlardan temin edilen bağımsız denetim kanıtları, daha güvenilirdir. Bu kapsamda, devamlı olarak tutulan toplantı tutanaklarından elde edilen bağımsız denetim kanıtları, söz ile ifade edilen hususlardan elde edilenlere göre daha güvenilirdir. Gerçek kayıt ve belgelerden elde edilen bağımsız denetim kanıtları, fotokopi veya fakslardan elde edilenlerden daha güvenilirdir. Bağımsız denetim, belgelerin tasdikini de içerebilir, ancak bağımsız denetçilerin bu işlem için eğitim almaları ve tasdik konusunda uzman olmaları beklenmez. Buna karşın, fotokopiler, fakslar ve diğer formlardaki elektronik dokümanlardan temin edilen bilgilerin bağımsız denetim kanıtı olarak kullanılması durumunda, bağımsız denetçi söz konusu bilgi kaynaklarının hazırlanışı ve sürekliliği üzerindeki kontrolleri de dikkate alarak güvenilirliğini göz önünde bulundurmak zorundadır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini uygularken işletme tarafından üretilen bilgileri kullanırsa, söz konusu bilgilerin doğruluğu ve tamlığı üzerine bağımsız denetim kanıtı toplamak zorundadır. Bağımsız denetçinin, güvenilir bağımsız denetim kanıtı elde edebilmesi için, uyguladığı bağımsız denetim tekniklerinin dayandığı bilgilerin tam ve doğru olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, satışların bağımsız denetiminde, fiyat bilgilerinin doğruluğunu ve satış tutarlarının tamlığını ve doğruluğunu dikkate alır. Bağımsız denetim kanıtları elde etme süreci bağımsız denetim tekniklerinin bir parçası ise, işletmenin bilgi sistemi tarafından üretilen bilgilerin tamlığı ve 65

66 doğruluğuna ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek, bu süreç içinde eş zamanlı olarak gerçekleştirilir. Diğer durumlarda, bağımsız denetçi, bu bilgilerin doğruluğu ve tamlığına ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek için, söz konusu bilgilerin üretimi ve saklanması üzerinde kontrol testleri ve bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri kullanılarak bilgilerin yeniden hesaplanması gibi ek bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasına da karar verilebilir. Bağımsız denetçinin farklı kaynaklardan veya değişik şekillerde elde ettiği bağımsız denetim kanıtları, münferit olarak dikkate alınan bağımsız denetim kanıtlarından daha güvenilirdir. Buna ek olarak, bu şekilde elde edilen bağımsız denetim kanıtları, her bir bağımsız denetim kanıtının güvenilir olmadığını da gösterebilir. Bu kapsamda, işletme dışı bağımsız kaynaklardan sağlanan destekleyici bilgiler, bağımsız denetçinin işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardan elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini artırabilir. Bunun aksine, bir kaynaktan sağlanan bağımsız denetim kanıtı diğer kaynaktan sağlanan bağımsız denetim kanıtı ile tutarlı değilse, bağımsız denetçi, söz konusu tutarsızlığı gidermek için uygulanması gereken ek bağımsız denetim tekniklerini belirlemek zorundadır. Fayda Maliyet Denetim Kanıtı Elde Etmek Bağımsız denetçi, bağımsız denetim kanıtı elde etmenin maliyeti ile sağlanan bilgilerin faydası arasındaki ilişkiyi göz önünde bulundurmakla birlikte, bağımsız denetim kanıtı elde etmenin güçlüğü veya maliyeti, alternatifi olmayan bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmaması için gerekçe teşkil edemez. Bağımsız denetçi görüşünü oluştururken, örnekleme yaklaşımları ve diğer seçilen kalemlerin test edilmesi ile yetinerek, elde edilebilir tüm bilgileri incelemeye gerek duymayabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi, ikna edici bağımsız denetim kanıtlarını, sonuca götüren bağımsız denetim kanıtlarından daha fazla güvenli bulabilir. Ancak, makul güvence sağlamak için, bağımsız denetçi daha az ikna edici bağımsız denetim kanıtları ile yetinemez. Bağımsız denetçi, görüşünü desteklemek için bağımsız denetim kanıtlarının miktarı, kalitesi, yeterliliği ve uygunluğunu değerlendirirken, mesleki şüphecilik ile hareket etmek suretiyle mesleki kanaatini kullanır. Denetim kanıtlarının sayısını etkileyebilecek unsurlar; 1) Önemlilik; önemlilik seviyesi arttıkça daha fazla kanıt toplamak gerekmektedir. 2) Risk; denetçinin incelediği işletme iddiası ile ilgili risk düzeyi arttıkça, toplanacak kanıt sayısı da artmaktadır. 3) Nitelik; toplanan kanıtın güvenilirliği arttıkça toplanması gereken kanıt sayısı azalmaktadır. Kanıtın türleri ve elde edildikleri kaynak güvenilirliği etkiler. Bu çerçevede işletme dışından elde edilen kanıtlar işletme içi kanıtlara göre daha fazla güvenilirdir. 4) Ekonomik etkenler; kanıt sayısının artması ile birlikte denetimin maliyeti ve harcanan 66

67 zamanda artmaktadır. 5) Anakütlenin büyüklüğü ve özellikleri şeklinde sıralanabilir. Denetim Kanıtlarının Güvenilirliğini Etkileyen Unsurlar Kanıtın ilgili olması Kanıtın kaynağı Kanıtın zamanlılığı Kanıtın objektifliği Denetçinin kanıt toplama teknikleri aşağıda sıralanmaktadır; Kayıtların ve belgelerin incelemesi Maddi duran varlıkları inceleme Gözlem Bilgi toplama Doğrulama Yeniden hesaplama Yeniden uygulama Analitik inceleme teknikleri Bağımsız Denetim Kanıtı Temininde İşletme Yönetimi Beyanlarının Kullanımı Finansal raporlama standartlarına göre finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun hazırlanıp sunulmasında; finansal tablolara yansıtılan kalemlerin muhasebeleştirilmesi, değerlenmesi, sunulması ve bunlarla ilgili açıklamaların yapılması sürecinde işletme yönetimi açık veya zımnen değerlendirmelerde bulunur. Bağımsız denetçi tarafından kullanılan beyanlar aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir: Bağımsız denetimi yapılan dönemdeki işlem türleri ve olaylara ilişkin beyanlar; o o o o o Gerçekleşme; kaydedilen işlem ve olayların işletmede meydana gelmiş olması, Tamlık; tüm işlem ve olayların kayıtlara yansımış olması, Doğruluk; miktarların ve kaydedilen işlem ve olaylarla ilgili diğer verilerin uygun şekilde kaydedilmiş olması, Dönemsellik; işlem ve olayların doğru muhasebe dönemi içerisinde kaydedilmesi, Sınıflandırma; işlem ve olayların uygun hesaplara kaydedilmesi. Dönem sonundaki hesap bakiyelerine ilişkin beyanlar; o o o Mevcudiyet; varlık, yükümlülük ve öz sermayenin mevcut olması, Haklar ve yükümlülükler; işletmenin varlıkları üzerinde hak veya kontrolünün olması ile yükümlülüklerine karşı sorumluluğunun bulunması, Tamlık; tüm varlık, yükümlülük ve öz sermaye kalemlerinin kaydedilmiş olması, 67

68 o Değerleme ve tahsis; finansal tablolarda tüm aktif ve pasif kalemlerin doğru tutarları ile yer alması ve her bir değerleme ve tahsise ilişkin işlemlerin uygun olarak kaydedilmesi, Sunum ve dipnotlara ilişkin beyanlar; o o o o Gerçekleşme ve hak ve yükümlülükler; işletmeye ait açıklanan olay, işlem ve diğer hususların gerçekleşmiş olması, Tamlık; finansal tablolarda açıklanması gereken tüm dipnot bilgilerinin açıklanmış olması, Sınıflandırma ve anlaşılabilirlik; finansal bilgilerin uygun şekilde tanımlanması, sunulması ve dipnotların açık olarak ifade edilmesi, Doğruluk ve değerleme; finansal ve diğer bilgilerin doğru ve uygun tutarlarda açıklanmış olması. İşlemler ve Olaylara İlişkin İddialar Hesap Bakiyelerine İlişkin İddialar Sunum ve Tam Açıklamaya İlişkin İddialar Gerçekleşme Var Olma Gerçekleşme, Haklar ve Yükümlülükler Tamlık Tamlık Tamlık Haklar ve Yükümlülükler Sınıflandırma ve Anlaşılabilirlik Doğruluk Değerleme ve Dağıtım Doğruluk ve Değerleme Dönemsellik Sınıflandırma ÖZELLİK ARZ EDEN HESAP KALEMLERİ İÇİN DİKKATE ALINMASI GEREKEN HUSUSLAR (ISA 501) Özellik arzeden hesaplar aşağıda sıralanmaktadır. Bu hesapların denetimi ve diğer denetimler esnasında yürütülecek denetim süreçlerinin ve ulaşılan verilerin çalışma kâğıtlarına aktarılmasında gerekli hassasiyet gösterilmelidir. Nakit Sistemi Denetimi Nakit denetiminin temel amacı nakit tutarının Genel Kabul Görmüş Genel Muhasebe İlkelerine uygun olarak gösterilmiş olduğunu ve nakitin müşteri işletmenin kontrolü altında bulunduğunu saptamaktır. Nakit sistemi denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Kasa sayımına eşlik edilir ve kayıtlarla mavcut kasa tutarı kontrol edilir, Bankalara mutabakat mektupları yollanır, Yabancı para cinsinden nakitler dönem sonu değerlemesi kontrol edilir. 68

69 Alacakların Denetimi Alacakların denetiminde; alacakların Genel Kabul Görmüş Genel Muhasebe İlkelerine uygun olarak gösterilmiş olup olmadığı araştırılır. Alacakların denetimi ticari ve diğer alacak kalemlerini kapsar. Alacakların denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Müşterilere mutabakat mektupları yollanır, Senetli ticari alacakların reeskont hesaplamaları kontrol edilir, Senetsiz alacaklar için teyit mektubu gönderilir, Yabancı para cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesi kontrol edilir, Şüpheli alacaklar hesaplanır, Şüpheli alacak karşılıklarının yeterlilikleri değerlenir. Stokların Denetimi Stokların denetiminin amacı; stokların Genel Kabul Görmüş Genel Muhasebe İlkeleri doğrultusunda kayıtlara aktarıldığını ve finansal tablolarda dürüst bir biçimde raporlanmış olduğunu saptamaktır. Stokların denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Ürün/hammadde alımları ve fiyatları kontrol edilir, Stok sayım sonuçlarının kayıtlardaki değerleri ile tutarlılığı kontrol edilir, Stok değerlemesinde kullanılan yöntemler test edilir. "Verilen Sipariş Avansları" hesabının denetiminde önem arz eden durumlar; Yabancı para cinsi ile verilen avansların bilanço gününde değerlemesinin yapılıp yapılmadığı. Verilen avansların takip edildiği hesabın Ticari Alacaklar grubunda yer almaması gerektiği. Malın teslim alındığı veya hizmetin ifa edildiği dönemde verilen Sipariş Avansları hesabının alacağı karşılığı gider hesaplarının borçlandırılması gerektiği. Sipariş verişine ilişkin kayıtların, kasa/banka hesabıyla karşılıklı olarak doğru yapılıp yapılmadığı. Maddi Duran Varlıkların Denetimi Maddi duran varlıkların denetiminin amacı; varlıkların gerçekten varodukları, kayıtların tam olduğu, varlıkların işletmenin sahipliğinde olduğu ve varlıklarrın Genel Kabul Görmüş Genel Muhasebe İlkeleri doğrultusunda kayıtlara aktarıldığını belirlemektir. Maddi duran varlıkların denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Varlık bakiyelerindeki değişimler incelenir, 69

70 Yeniden değerleme çalışmaları yeniden hesaplanır, Amortisman oranlarının değişitirilip değiştirilmediği veya yasal sınırı aşıp aşmadığı kontrol edilir, Amortisman süresini tamamlamış olanlara yeniden değerleme yapılıp yapılmadığı kontrol edilir, Birikmiş amortismanlardaki değişimler incelenir. Yatırımların ve Diğer Varlıkların Denetimi Yatırımların denetiminin amacı; bu varlık kalemlerindne elde edilen gelirlerin finansal tabloarda gösteriminin doğruluğu, varlıkların işletmenin sahipliğinde olduğu ve varlıklarrın Genel Kabul Görmüş Genel Muhasebe İlkeleri doğrultusunda kayıtlara aktarıldığını belirlemektir. Yatırımların denetiminin hem kısa vadeli (pazarlanabilir hisse senetler ve tahviler gibi) hem de uzun vadeli (iştirakler ve bağlı ortaklıklar gibi) yatırımlara yönelik hareketleri kapsamaktadır. Yatırımların denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Menkul değerlerin ayrıntılı listesi hazırlanır, bu varlıkların işletme adına düzenlenip düzenlenmediği ve vadesi geçmiş kuponlara ilişkin işlemler kontrol edilir, Peşin ödenmiş giderlerin ve maddi olmayan varlıkların muhasebe kayıtlarına uygun aktarıplıp aktarılmadığı kontrol edilir. Yabancı Kaynakların Denetimi Yabancı kaynakların denetiminde; olduğundan düşük gösterilmiş borçlar veya hiç gösterilmemiş borçlar araştırılır. Yabancı kaynakların denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Bankalardan mutabat mektupları alınır ve kayıtlarla tutarlılığı incelenir, Geri ödeme planları gözden geçirilir, Faiz tahakkukları kontrol edilir. Özkaynakların Denetimi Özkaynakların denetiminde; ilgili hesapalra yapılan kayıtların Genel Kabul Görmüş Genel Muhasebe İlkelerine uygunluğu, doğruluğu ve yasal mevzuata uygunluk araştırılır. Özkaynakların denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Dönem kârının dağıtımı kontrol edilir, Sermaye artış/azalışları kontrol edilir. 70

71 Gelir Tablosunun Denetimi Denetçi; döneme ait gelir ve giderlerin ilgili dönem kayıtlarına aktarılıp aktarılmadıkları ilgilenir. Gelir tablosu denetimi kapsamında yapılması gerekenler; Satışlar ve satışların maliyeti kalemleri incelenir ve artış/azalışlar değerlendirilir, Gider hesaplarının içeriği incelenir. İşlemlerin test edilmesi, diğer bir ifade ile bir işlemin belgelendirilmesinde ve muhasebe kayıtlarına geçirilmesinde düzenlenen tüm belgelerin ve izlenen tüm muhasebeleştirme işlemlerinin doğru olarak yerine getirilip getirilmediğinin incelenmesinde kullanılan testlere işlem testi denir DIŞ KAYNAKLI TEYİTLER (ISA 505) İşletme yönetiminin teyit mektupları Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden; İşletme yönetiminin, hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesini sağlayacak iç kontrollerin uygulanması ve tasarlanmasındaki sorumluluğunu kabul ettiği, İşletme yönetiminin, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşma riskine dair saptamalarını bağımsız denetçiye bildirdiği, İşletme yönetiminin, yönetim, iç kontrolde önemli rolü olan çalışanlar veya hile ve usulsüzlük yaptıklarında finansal tablolarda önemli etki yapacak çalışanların içinde bulunduğu, işletmeyi etkileyen hile ve usulsüzlükler veya bunlara dair şüphesi ile ilgili bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı ve İşletmenin finansal tablolarının, çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyiciler ve diğerleriyle iletişim yoluyla etkilenmesi sonucunda herhangi bir hile ve usulsüzlük iddiası veya şüphesi hakkındaki bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı hususlarını içeren yazılı teyit mektubu alır. Ayrıca, işletme yönetimi finansal tablolardaki sorumluluğunu bildirmesine ek olarak, işletmenin boyutu ne olursa olsun, iç kontrolün hile ve usulsüzlüğü saptama ve önleme amacıyla tasarlanıp uygulandığına dair sorumluluğunu da beyan eder. Hile ve usulsüzlüğün niteliği gereği ve hile ve usulsüzlükten kaynaklanan finansal tablolardaki önemli yanlışlığın saptanmasında bağımsız denetçi tarafından karşılaşılan zorluklardan dolayı, bağımsız denetçinin işletme yönetiminden, finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük riskini değerlendirmesi ve gerçekleşen, şüphelenilen veya iddia edilen hile ve usulsüzlük riskine ilişkin bilgisini beyan eden bir teyit alması önemlidir. Doğrulama Doğrulama, sunulan bilgilerin veya var olan şartların dolaysız olarak üçüncü kişilerden teyit edilme sürecidir. Bu kapsamda, alacak tutarlarının doğrulanması, bağımsız denetçinin borçlu olanlarla doğrudan temasa geçmesi suretiyle gerçekleştirilir. Doğrulama, genellikle hesap bakiyeleri ve bu bakiyelerin bileşenleri için kullanılır; fakat bu kalemlerle sınırlı değildir. Bu kapsamda, bağımsız 71

72 denetçi, işletmenin üçüncü kişilerle yaptığı sözleşme veya işlemlerin teyidi için istemde bulunabilir; bu doğrulama sözleşme veya işlemdeki değişikliğe veya detaylara ilişkin olabilir. Doğrulamalar, gelir tahakkukunu etkileyebilecek belirli bir anlaşmanın mevcut bulunmaması gibi, bazı koşulların yokluğuna ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek için de kullanılır. Doğrulama olumlu ve olumsuz doğrulama şeklinde sınıflandırılmaktadır. Olumlu Doğrulama Karşı tarafın, sorulan bilgiye her durumda bir yanıt vermesi istenen doğrulama türü. Olumsuz Doğrulama Karşı tarafın, sadece bilginin yanlış olması halinde bir yanıt vermesi istenen doğrulama türü. Doğrulama İLK DENETİMLER AÇILIŞ BAKİYELERİ (ISA 510) İlk bağımsız denetimde dikkate alınacak hususlar Bağımsız denetimin amaç ve hedefi, gerek ilk bağımsız denetimlerde gerekse önceki dönemden devam eden bağımsız denetimlerde aynıdır. Ancak, bağımsız denetçi, bir işletmeyle ilgili olarak gerçekleştireceği ilk bağımsız denetim çalışmasında, işletmeyle ilgili yeterli deneyime sahip olmaması nedeniyle planlama faaliyetlerini genişletme ihtiyacı duyabilir. İlk defa gerçekleştirilecek bağımsız denetimler için, genel bağımsız denetim stratejisinin ve bağımsız denetim planının geliştirilmesinde bağımsız denetçi; Önceki bağımsız denetim kuruluşunun düzenlediği çalışma kâğıtları dahil, işletme ile yaptığı sözleşmeleri gözden geçirir, Bağımsız denetçi olarak seçilme esnasında işletme yönetimi ile görüşülen finansal raporlama ve bağımsız denetim standartlarına ilişkin işletme uygulamaları dahil olmak üzere önemli konuları, bu konular hakkında yönetimden sorumlu kişilerle kurulacak iletişimin esaslarını ve bu hususların genel bağımsız denetim stratejisi ile bağımsız denetim planına olan etkilerini değerlendirir, Açılış bakiyeleriyle ilgili olarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edebilmek için uygun bağımsız denetim tekniklerini planlar, Öngörülebilir önemli risklere karşı gerekli tedbirleri alabilecek uygun mesleki deneyim ve yeterliliğe sahip olan bağımsız denetim elemanlarını tahsis eder ve Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin, bir işletmeyle ilgili olarak ilk defa gerçekleştirilecek bağımsız denetim çalışmalarına özgü olarak, önemli bağımsız denetim tekniklerinin uygulamaya geçirilmesinden önce genel bağımsız denetim stratejisinin kontrolü veya bağımsız denetim raporlarının yayımlanmasından önce yapılacak kontrolün başka bir sorumlu ortak baş denetçi veya kıdemli denetçinin görevlendirilmesini gerektirmesi gibi, özel durumları göz önünde bulundurur. 72

73 ANALİTİK PROSEDÜRLER (ISA 520) Analitik İnceleme Teknikleri Analitik inceleme tekniklerinin amacı, bağımsız denetim sırasında analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasına ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin bir bütün olarak gözden geçirilmesi ve risk değerlendirme aşamasında, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavramak amacıyla analitik inceleme tekniklerini uygulamak zorundadır. Analitik inceleme teknikleri bağımsız denetimin diğer aşamalarında temel bağımsız denetim teknikleri olarak da uygulanabilir. Analitik İnceleme Teknikleri Önceki dönemlere ait karşılaştırılabilir nitelikteki bilgiler karşılaştırılır Bütçe ve tahminler gibi işletmenin beklediği sonuçlar veya amortisman gideri tahmini gibi bağımsız denetçinin beklentileri karşılaştırılır İşletmenin satışlarının ticari alacaklarına oranının, faaliyette bulunulan sektör ortalamasıyla veya sektördeki benzer işletmelerin oranları ile karşılaştırılması gibi sektör bilgileri ile karşılaştırılır Analitik inceleme teknikleri aşağıda belirtilen ilişkilerin göz önünde bulundurulmasını da gerektirir: Brüt kârlılık yüzdesi gibi, işletmenin geçmiş deneyimlerine dayanarak, tahminlere uygun olarak gerçekleşmesi beklenen finansal bilgiler arasındaki ilişkiler Çalışan sayısı ile personel giderleri arasındaki ilişkide olduğu gibi finansal ve finansal olmayan bilgiler arasındaki ilişkiler. Yukarıda belirtilen inceleme tekniklerini uygulamak için birçok değişik yöntem kullanılabilir. Bu yöntemler basit karşılaştırmalardan, ileri derecede istatistikî teknikler kullanılarak gerçekleştirilen karmaşık analizlere kadar çeşitlilik gösterir. Analitik inceleme teknikleri konsolide finansal tablolara, bölümlere ait finansal tablolara ve finansal bilgilerin münferit unsurlarına da uygulanabilir. Kullanılacak inceleme tekniklerinin seçimi, bunların hangi yöntemle ne seviyede kullanılacağı bağımsız denetçinin mesleki kanaatine bağlıdır. 73

74 Analitik inceleme tekniklerinin amacı İşletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması için risk değerleme yöntemi olarak İşletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlık riskinin azaltılarak kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesinde, detay testler yerine daha etkili veya etkin olduğunda bağımsız denetim teknikleri olarak Bağımsız denetimin son aşamasında finansal tabloların genel olarak gözden geçirilmesi amacıyla Analitik İnceleme Tekniklerinin Kullanımına İlişkin Esaslar Risk değerlendirme yöntemi olarak analitik inceleme teknikleri Bağımsız denetçi, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması için, risk değerlendirme yöntemi olarak analitik inceleme tekniklerini uygular. Analitik inceleme tekniklerinin uygulanması bağımsız denetçinin işletmeyle ilgili farkında olmadığı hususları ortaya çıkararak, diğer bağımsız denetim tekniklerinin yapısının, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesinde bağımsız denetçiye yardımcı olur. Risk değerlendirme yöntemi olarak analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasında, satış hacmi ile satış alanının metrekaresi veya satılan malların miktarı arasındaki ilişki gibi, finansal ve finansal olmayan bilgiler kullanılır. Temel bağımsız denetim tekniği olarak analitik inceleme teknikleri Bağımsız denetçi, finansal tablolar ile ilgili önemli yanlışlık riskini azaltmak amacıyla, temel bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygular. Bağımsız denetçinin uygulayacağı temel bağımsız denetim teknikleri; detaylı testlerden, analitik inceleme tekniklerinden veya bunların her ikisinin bileşiminden oluşabilir. Belirli bir bağımsız denetim amacına ulaşmak için hangi bağımsız denetim tekniklerinin uygulanacağına dair karar, bağımsız denetim tekniklerinin önemli yanlışlık riskini kabul edilebilir en düşük seviyeye indirmek konusundaki etkinliği ve verimliliği dikkate alınarak, bağımsız denetçinin mesleki kanaatine dayanılarak verilir. Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygulamak için ihtiyaç duyduğu bilginin güvenilirliği ve mevcudiyeti ile işletme tarafından gerçekleştirilen benzer tekniklerin sonuçları hakkında işletme yönetimiyle görüşür. Bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından kendisine sunulan analitik verilerin gerektiği gibi hazırlandığına emin olduğunda, bu bilgilerin kullanılması daha etkili olur. Analitik inceleme tekniklerinin temel bağımsız denetim tekniği olarak tasarlandığı ve uygulandığı durumlarda, bağımsız denetçinin aşağıdaki faktörleri göz önünde bulundurması gerekir: Analitik inceleme tekniklerinin uygunluğu, Kayıtlara alınan tutarlara ilişkin tahminlerin yapılmasında veya rasyoların hesaplanmasında kullanılan ve işletme içinde üretilen veya dışardan sağlanan verilerin güvenilirliği, 74

75 İstenilen güvence seviyesinde önemli yanlışlıkların tespitinde yararlanılan tahminlerin yeteri kadar isabetli olup olmadığı ve Kabul edilebilir nitelikteki beklenen değerlerle kayıtlı değerler arasında var olan farklılıklar. Analitik inceleme tekniklerinin uygunluğu Analitik inceleme teknikleri, zaman içinde tahmin edilebilen büyük hacimli işlemlere uygulanır. Analitik inceleme tekniklerinin uygulanması, veriler arasındaki ilişkinin var olduğu ve öngörülenden farklı koşulların ortaya çıkmaması durumunda bu ilişkinin devam edeceği beklentisine dayanır. Bu ilişkinin varlığı, işletmenin bilgi sistemi tarafından üretilen bilgilerin kapsadığı işlemlerin tam ve doğru olarak gerçekleştiğine dair bağımsız denetim kanıtı sağlar. Bununla beraber, analitik inceleme tekniklerine güven duyulması, bağımsız denetçinin analitik inceleme tekniklerinin finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkarma olasılığına ilişkin değerlendirmesine bağlıdır Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygunluğuna karar verirken, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur: Önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi; bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygun olup olmadığına karar verirken; işletmeyi, iç kontrol sistemini, önemli yanlışlık olasılığı olan kalemleri ve önemlilik seviyesi ile işletme yönetiminin beyanların niteliğini göz önünde bulundurur. Bu kapsamda; satış siparişi aşamasındaki iç kontrol zayıfsa, ticari alacaklarla ilgili bir sonuca ulaşabilmek için analitik inceleme tekniklerinden ziyade detay testlerine güvenilmesi gerekir. Bağımsız denetim amacına yönelik diğer detay testler; aynı konuyla ilgili olarak detay testlerin uygulandığı durumlarda, analitik inceleme tekniklerinin uygulanması uygundur. Bu kapsamda, bağımsız denetçi tarafından ticari alacakların tahsil edilebilirliği incelenirken, dönem sonunu takip eden nakit tahsilatlar konusunda yapılacak detay testlere ek olarak, müşterilere ilişkin alacakların vadeleri konusunda analitik inceleme teknikleri de uygulanabilir DENETİM ÖRNEKLEMESİ (ISA 530) Temel Kavramlar; Ana Kütle: Örneklerin seçildiği ve bağımsız denetçinin hakkında bir sonuca ulaşmak istediği veri setinin tamamını ifade eder. Bir hesap bakiyesindeki ya da işlem türündeki birimlerin hepsi bir ana kütleyi oluşturur. Ana kütle, her biri ayrı olarak incelenen sınıf ya da alt sınıflara da bölünebilir. Bağımsız Denetim Örneklemesi (Örnekleme): Bağımsız denetim tekniklerinin, tüm kalemlerin seçilme şansı olacak şekilde bir hesabın bakiyesi ya da işlem türü içerisindeki örneklemin % 100 ünden daha azına uygulanmasını ifade eder. Bağımsız denetim örneklemesi, bağımsız denetçiye örnekleme yaptığı toplam veri ana kütlesiyle ilgili kanaate varma ya da sonuca ulaşmada yardımcı olmak için seçilen birimlerin bazı özellikleriyle ilgili bağımsız denetim kanıtı toplayarak değerlendirme imkânı sağlar. Bağımsız denetim örneklemesinde, istatistikî ya da istatistikî olmayan yaklaşımlar kullanılabilir. Hata: Kontrol testleri uygulanırken ortaya çıkan kontrol sapmalarını veya detay testleri yapılırken ortaya çıkan yanlışlıkları ifade eder. 75

76 İstisnai Hata: Belirlenmiş durumlar haricinde ortaya çıkmayan, dolayısıyla ana kütledeki hataları temsil etmeyen, tecrit edilmiş bir olay sonucunda meydana gelen hatayı ifade eder. İstatistiksel Örnekleme: Örnekleme ile ilgili olarak, örneklerin tesadüfi seçimi ve örnekleme riskinin ölçümü de dahil olmak üzere, örnekleme sonuçlarının değerlendirilmesinde olasılık teorisinin kullanımını içeren her türlü yaklaşımı ifade eder. Bu özellikleri içermeyen örnekleme yaklaşımı, istatistiki olmayan örnekleme olarak kabul edilir. Kabul Edilebilir Hata: Bağımsız denetçinin ana kütlede kabul edebileceği azami hatayı ifade eder. Örnekleme Birimi: Ana kütleyi oluşturan birimlerin her birini temsil eder. Mevduata ilişkin hesap dökümlerindeki çek listesi, banka ekstrelerindeki alacak kayıtları, satış faturaları veya ticari alacak bakiyeleri bu kapsamda değerlendirilir. Örnekleme Dışı Risk: Örnek hacmi ile ilişkili olmayan herhangi bir sebepten dolayı bağımsız denetçinin hatalı bir sonuca ulaşmasına neden olan faktörlerden meydana gelen riski ifade eder. Bağımsız denetçi, yönlendirici olmaktan çok ikna edici nitelikteki bağımsız denetim kanıtlarına güvenmeyi gerekli gördüğünde, uygun olmayan bağımsız denetim tekniklerini kullanmak ya da bağımsız denetim kanıtlarını yanlış değerlendirmek suretiyle bir hatayı fark etmemiş olabilir. Örnekleme Riski: Bağımsız denetçinin bir örneğe dayanarak ulaştığı sonucun, ana kütleye aynı bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması durumunda elde edilecek sonuçtan farklı olması ihtimalinden kaynaklanan riski ifade eder. Örneklemeden kaynaklanan iki tür risk mevcuttur. Kontrol testi sırasında bağımsız denetçinin kontrol riskinin gerçekte olduğundan daha düşük olduğuna, detay testlerin uygulanması sırasında ise önemli bir hata mevcut olmasına rağmen hatanın mevcut olmadığı sonucuna varması riski. Bu tür riskin, bağımsız denetimin etkinliğini etkileyerek doğru olmayan bir bağımsız denetim görüşüne sebep olma ihtimali daha yüksektir. Kontrol testi sırasında bağımsız denetçinin kontrol riskinin gerçekte olduğundan daha yüksek olduğu, detay testlerin uygulanması sırasında ise önemli bir hata mevcut olmamasına rağmen hatanın mevcut olduğu sonucuna varması riskini ifade eder. Bu tür risk, bağımsız denetimin verimini etkiler ve ulaşılan ilk sonuçların hatalı olduğunu ortaya koymak için ilave çalışma gerektirir. Sınıflandırma: Her bir ana kütlenin benzer özelliklerine (genelde parasal değere) sahip örnekleme birimlerini içerecek şekilde ana kütleden alt gruplar oluşturma sürecini ifade eder. Toplam Hata: Sapmanın oranı ya da toplam yanlışlığı ifade eder. Bağımsız denetim kanıtı toplama teknikleri Bağımsız denetim kanıtı toplama teknikleri, inceleme, gözlem, soruşturma ve doğrulama, yeniden hesaplama, yeniden uygulama ve analitik inceleme tekniklerini içerir. Uygun tekniklerin seçimi, şartlara bağlı olarak mesleki kanaati ilgilendiren bir husustur. Bu tekniklerin uygulanması genellikle bir ana kütleden test edilmek üzere örneklerin seçilmesi suretiyle gerçekleştirilir. Bağımsız denetim kanıtı toplamak için test edilecek kalemlerin seçimi Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini tasarlarken, test için kalemlerin seçiminde uygun yöntemleri belirler. Söz konusu yöntemler, aşağıdaki gibidir: 76

77 Örnekleme için ana kütlenin seçilmesi (% 100 inceleme), Belirli kalemlerin seçilmesi ve Bağımsız denetim örneklemesi. Hangi yaklaşımın kullanılacağı kararı şartlara bağlı olup, bazı koşullarda yukarıda belirtilen yöntemlerden birinin ya da birkaçının kullanılması uygun olabilir. Hangi yöntemin ya da yöntemlerin kullanılacağına, finansal tablolar ile ilgili işletme yönetiminin açıklamalarına ilişkin önemli yanlışlık riskini ve bağımsız denetimin etkinliğini dikkate alarak karar verirken, bağımsız denetçinin, kullanılan yöntemlerin testlerin amacına ulaşması için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmede etkin olacağı konusunda bir kanaate varması gerekir. Örnekleme için ana kütlenin tamamının seçimi Bağımsız denetçi, bir hesap bakiyesi veya işlem türünün oluşturduğu ana kütlenin tamamının ya da ana kütleye ait bir bölümün incelenmesinin uygun olacağı doğrultusunda bir karar verebilir. Kontrol testi uygulamalarında, % 100 inceleme çoğunlukla söz konusu olmamakla birlikte, detay testleri için yaygın olarak uygulanır. Bu kapsamda, ana kütlenin büyük değerde ve az sayıda kalemden oluştuğu, önemli bir risk bulunduğu ve diğer araçlarla yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlanamadığı veya bir hesaplamanın tekrar tekrar yapılması ya da bilgi işlem sisteminin gerçekleştirdiği benzer işlemler nedeniyle bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerinin kullanımının uygun olduğu durumlarda, örnekleme için ana kütlenin tamamı seçilir. Belirli kalemlerin seçilmesi Bağımsız denetçi, işletme hakkında edindiği bilgileri, değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskini ve test edilen ana kütlenin özellikleri gibi faktörleri dikkate alarak, ana kütleden belirli kalemlerin seçilmesine karar verebilir. Belirli kalemlerin kanaate dayalı olarak seçimi, örnekleme dışı riski ortaya çıkarır. Seçilen belirli kalemler aşağıda belirtilen unsurları ihtiva edebilir: Yüksek tutarlı veya önemli kalemler: Bağımsız denetçi, ana kütleden belirli kalemleri, söz konusu kalemlerin yüksek tutarlı ya da şüpheli, olağandışı, kısmen riske eğilimli veya hata geçmişi olması gibi diğer bazı özellikler sergilemesinden dolayı seçmeye karar verebilir. Belirli bir tutar üzerindeki tüm kalemler: Bağımsız denetçi bir hesap bakiyesi veya işlem türüne ilişkin toplam tutarların önemli bir oranını doğrulamak için, tutarları belli bir rakamın üzerinde olan birimleri incelemeye karar verebilir. Bilgi temin edecek kalemler: Bağımsız denetçi, işletmenin faaliyetine, işlemlerin niteliğine veya iç kontrol sistemlerine dair bilgi temin etmek için belirli birimleri seçip inceleyebilir. Kontrol faaliyetlerini test edecek kalemler: Bağımsız denetçi belirli bir kontrol faaliyetinin uygulanıp uygulanmadığını belirlemek için belirli kalemleri kanaatini kullanarak seçip inceleyebilir. Bir hesap bakiyesi ya da işlem türü için belirli kalemlerin seçilerek incelenmesi, genellikle bağımsız denetim kanıtı toplamak için etkili bir yol olsa da, bağımsız denetim örneklemesini oluşturmaz. Bu yolla seçilen kalemlere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları ana kütlenin tamamı için genellenemez. 77

78 Bağımsız denetim örneklemesi Bağımsız denetçi, bir hesap bakiyesine ya da işlem türüne bağımsız denetim örneklemesi uygulamaya karar verebilir. Bağımsız denetim örneklemesi istatistikî ya da istatistikî olmayan örnekleme yöntemleri kullanılarak gerçekleştirilir. İstatistikî ve istatistikî olmayan örnekleme yaklaşımları İstatistikî ya da istatistikî olmayan örnekleme yaklaşımlarından hangisinin kullanılacağına dair verilecek karar, bağımsız denetçinin belirli bir durumda yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtını en etkin şekilde nasıl elde edeceğine dair mesleki kanaatine bağlıdır. Bu kapsamda, kontrol testlerinde, bağımsız denetçinin hataların niteliği ve nedenleriyle ilgili analizi, hataların olması ya da olmamasıyla ilgili istatistiki analizden (hata sayısından) daha önemlidir. Böyle bir durumda istatistikî olmayan örnekleme en uygun yöntem olabilir. İstatistiki örneklemedeki örnek hacmi, olasılık teorisi veya mesleki kanaat kullanılarak belirlenebilir. Ancak, örnek hacmi istatistiki ve istatistiki olmayan yöntemleri birbirinden ayırmak için geçerli bir kriter değildir. Uyarlanan yaklaşım istatistiki örnekleme tanımına uymasa da, çoğu zaman, istatistiki yaklaşımın unsurları kullanılır. Bilgisayar tarafından oluşturulan tesadüfi sayıların kullanılması suretiyle tesadüfi seçim yapılması bu kapsamda değerlendirilir. Ancak, örnekleme riskinin istatistiki ölçümleri, sadece uyarlanan yaklaşımın istatistiki örnekleme özelliklerini göstermesi durumunda geçerlidir. İstatistiki Olmayan Örnekleme Avantaj Ayrıntılı matematik ve istatistik yöntemler gerektirmemesi bu yöntemin en önemli avantajı olarak kabul görmektedir. Ayrıca genel olarak bu yöntemde incelenmesi gereken örnek büyüklüğü istatistiki örneklemeye göre daha düşüktür. Bu durum örnekleme maliyetini azaltmaktadır. İstatistiki Örnekleme Avantajları Sonuçlar önyargılara karşı savunulabilir. Örnekleme ilişkin belirli bir ölçek sağlanmaktadır. İstatistiksel tabloların kapalı denetimi, parametrelerin birbirine uyması için örneklem ölçeğinde küçük artışlar gerektiren daha büyük ana kütlelerin özelliklerini ortaya çıkarmaktadır. İstatistiksel örnekleme sayesinde sonuçlardan daha net bir anlam çıkarılmakta ve bu örnekleme metodu daha geniş bir ana kütleye uygulanmaktadır. Teknik tekrar edebilir ve her bir tekrarda benzer sonuçlar vermesi beklenir. İstatistiksel örnekleme ana kütlenin niteliğini tanımlamaya ve bu niteliklerin dikkate alınmasına teşvik eder. Bilgisayarlar daha kullanışlı istatistiksel örnekleme sağlar. Güven düzeyi önceden belirlenebilir. İstatistiksel örnekleme, sonuç ile ilgili kanaati oluşturan risk parametrelerini önceden belirlemeye imkân vermektedir. 78

79 Örneğin oluşturulması Bağımsız denetçi, bağımsız denetim örneğini oluştururken, bağımsız denetim tekniğinin amacını ve örneğin seçileceği ana kütlenin niteliklerini göz önünde bulundurmak zorundadır. Bağımsız denetçi öncelikle ulaşılması gereken belirli amaçlarla, bu amaçlara en iyi şekilde ulaşılmasını sağlayacak bağımsız denetim tekniklerinin bileşimini göz önünde bulundurur. Elde edilmesi istenen bağımsız denetim kanıtının yapısı ile bu kanıta özgü diğer özellikler ve muhtemel hata hallerinin dikkate alınması, bağımsız denetçiye örnekleme için hangi ana kütlenin kullanılacağı ve hangi hususların hata olarak kabul edileceğinin belirlenmesinde yardımcı olur. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniğinin amaçlarını dikkate alarak, hangi durumların hata sayıldığını belirler. Hata olarak belirlenen hususların açıklıkla ortaya konulması, yalnızca bağımsız denetim tekniğinin amaçlarıyla ilgili tüm durumların hata öngörülerinde göz önüne alındığından emin olunması açısından önemlidir. Bu kapsamda ticari alacakların mevcudiyetine ilişkin doğrulamada uygulanacak detay testi, ödemenin müşteri tarafından doğrulama tarihinden önce yapılmasına karşın işletme tarafından tahsilat kaydının bu tarihten hemen sonra yapılması durumunu hata olarak tanımlamaz. Ayrıca, müşteri hesapları arasında yanlışlıkla yapılan geçişler, toplam ticari alacak bakiyesini etkilemez. Bu nedenle, şüpheli hesaplar için ayrılan karşılıkların yeterliliğinin tespiti ya da bir yolsuzluk olayının değerlendirilmesi bağımsız denetimin diğer alanlarında büyük önem taşısa bile, bu tekniğin sonuçlarının değerlendirilmesinde bir hata olarak değerlendirmek uygun olmaz. Bağımsız denetçi, kontrol testlerini gerçekleştirirken, genellikle test edilen ana kütlede bulmayı beklediği hata oranı ve kontrol riski seviyesi hakkında değerlendirme yapar. Bu değerlendirme, bağımsız denetçinin ilgili kontrollerin tasarımı hakkındaki bilgisine, bu kontrollerin uygulanıp uygulanmadığına ya da ana kütle içerisindeki az sayıda kalemin incelenmesine dayanır. Bağımsız denetçi, detay testler için de buna benzer bir şekilde ana kütle içerisinde bulunması beklenen olası hata tutarı hakkında değerlendirme yapar. Bu değerlendirmeler, bağımsız denetim örneğini oluştururken ve örnek hacmini belirlerken faydalıdır. Bu kapsamda, beklenen hata oranının kabul edilemeyecek kadar yüksek olması durumunda, normal olarak kontrol testleri gerçekleştirilmez. Buna karşın, detay teknikleri uygulanırken eğer beklenen hata tutarı yüksekse, % 100 inceleme ya da yüksek örnek hacmini kullanmak uygun olabilir. Ana Kütle Bağımsız denetçi, ana kütlenin aşağıdaki özelliklere sahip olduğunu belirlemek zorundadır: Uygunluk: Ana kütlenin, yapılacak testin yönünün dikkate alınmasını içeren bağımsız denetim tekniklerinin amacına uygun olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin amacı ticari borçların olduğundan fazla gösterilip gösterilmediğini test etmekse, ticari borçlar listesi ana kütle olarak tanımlanabilir. Benzer şekilde, ticari borçların olduğundan az gösterilmesiyle ilgili bir testte, ana kütle ticari borçlar listesinden ziyade dönem sonrasındaki ödemeler, ödenmeyen faturalar, tedarikçi ekstreleri, eşleştirilmemiş satın alma raporları ya da ticari borçların olması gerekenden az gösterildiğine dair bağımsız denetim kanıtı sağlayacak diğer ana kütlelerden oluşur. Tam olma: Bağımsız denetçi bir dosyadan ödeme makbuzlarını seçmek niyetindeyse, döneme ait bütün makbuzların dosyalandığından emin olmadan makbuzların tamamına dair bir sonuca ulaşamaz. Benzer şekilde, bağımsız denetçi, finansal raporlama dönemi süresince herhangi bir kontrol faaliyetinin etkili bir şekilde yürütülüp yürütülmediğine dair örnekleme yoluyla bir sonuca ulaşmak istediğinde, ana kütlenin tüm dönem boyunca ilgili tüm kalemleri 79

80 içerdiği kanaatine varmak zorundadır. Aynı konuda farklı bir yaklaşım; topluluğu alt gruplara ayırmak ve yılın ilk on ayındaki kontrollerle ilgili sonuca ulaşmak için örnekleme yapmak ve geri kalan iki ay için de alternatif yöntemleri kullanmak ya da ayrı bir örneklem oluşturmak şeklinde olabilir. Bağımsız denetçi, işletmenin bilgi sistemi tarafından üretilen bilgiyi bağımsız denetim tekniklerini uygularken kullanmak istediğinde, bu bilgilerin doğruluğu ve tamlığına ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır. Gruplandırma Bağımsız denetçinin ana kütleyi aynı özelliklere sahip farklı alt gruplara bölmesi, bağımsız denetimin etkinliğini arttırabilir. Gruplandırmanın amacı, her gruptaki birimlerin çeşitliliğini azaltmak, dolayısıyla örnekleme riskinde aynı oranda bir artış sağlamadan, örnek hacminin düşürülmesini mümkün kılmaktır. Gruplar, her örnekleme kaleminin sadece bir gruba ait olmasını sağlayacak şekilde, dikkatlice tanımlanır. Detay testler uygulanırken, bir hesap bakiyesi ya da işlem türü, genellikle parasal değerler kullanılarak gruplandırılır. Bu durum, bağımsız denetimin daha fazla olası hata ihtiva edebilecek yüksek tutarlı parasal kalemlere yönlendirilmesini mümkün kılar. Benzer bir şekilde, ticari alacakların değerlemesi test edilirken bakiyelerin vadelerine göre gruplandırılması gibi, ana kütlenin daha yüksek hata riski işaret eden belirli bir özelliğe göre gruplandırılması da mümkündür. Bir gruptaki örnek kalemlere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları sadece o grubu oluşturan kalemlerle ilgili olarak öngörülebilir. Ana kütlenin tümünü kapsayacak bir sonuca ulaşmak için, bağımsız denetçinin, o ana kütleyi oluşturan diğer gruplarla ilgili önemli yanlışlık riskini göz önünde bulundurması gerekir. Bu kapsamda, bir ana kütledeki kalemlerin % 20 si bir hesap bakiyesinin % 90 ını oluşturduğunda ve bağımsız denetçi bu kalemlerden bir örnek incelemeye karar verdiğinde, bu örnek sonuçlarını değerlendirirken hesap bakiyesinin geri kalan % 10 undan ayrı olarak, % 90 ı ile ilgili bir sonuca ulaşır. Tutar ağırlıklı seçim Özellikle fazla gösterilen tutarların test edilmesinde, örnekleme birimini, hesap bakiyesini ya da işlem türlerini oluşturan belli bir parasal tutar olarak tanımlamak, detay testlerde genellikle daha etkili bir yaklaşımdır. Ticari alacaklar gibi bir ana kütle içinden belli bir parasal tutarı belirledikten sonra bağımsız denetçi, bu parasal tutarı ihtiva eden belirli kalemleri inceler. Bu yaklaşım, bağımsız denetim çalışmasının seçilme şansı daha fazla olan yüksek tutarlı kalemlere yönlendirilmesine sebep olur. Böylece, bağımsız denetim daha küçük örnek hacmiyle sonuçlandırılır. Bu yaklaşım, genellikle örnek seçimindeki sistematik yöntemlerde ve bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri ile ilgili kalemlerin seçiminde etkilidir. Örnek hacmi Bağımsız denetçi, örnek hacmini belirlerken, örnekleme riskinin kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirilip indirilmediğini dikkate almak zorundadır. Örnek hacmi, bağımsız denetçinin kabul edebileceği örnekleme riski seviyesinden etkilenir. Bağımsız denetçinin kabul edebileceği risk düştükçe, örnek hacminin de o oranda artması gerekir. 80

81 Örnek hacmi istatistik bazlı bir formülün uygulanması veya mevcut koşullarda objektif bir şekilde mesleki kanaatin kullanılmasıyla belirlenebilir. Örnek seçimi Bağımsız denetçi, ana kütle içerisinde örneklenebilecek tüm örnekleme birimlerinin seçilme şansı olduğu beklentisiyle örnek seçimini yapar. İstatistiki örnekleme, örneklenecek her birimin bilinen bir seçilme şansı olması için, örneklerin tesadüfi olarak seçilmesini gerektirir. Örnekleme birimleri, faturalar gibi fiziksel birimler olabileceği gibi, parasal kalemler de olabilir. Bağımsız denetçi, istatistiki olmayan örneklemede, kalemleri seçerken mesleki kanaatini kullanır. Örneklemenin amacı ana kütlenin tümüne ilişkin sonuçlar ortaya çıkarmak olduğundan, bağımsız denetçi ana kütleyi temsil edecek özelliklere sahip ve önyargılardan uzak örnekler seçmeye gayret eder. Örnek seçimindeki temel yöntemler; tesadüfi sayılar tablosu kullanılarak örnek seçimi veya bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri aracılığıyla, sistematik seçim ve tesadüfi seçim olarak belirlenebilir. Bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini seçilen her bir kalemle ilgili olarak belirlenen bağımsız denetim amacına uygun biçimde gerçekleştirir. Seçilen kalem, tekniklerin uygulanması için uygun değilse, söz konusu teknik başka bir kalem kullanılmak suretiyle uygulanır. Bu kapsamda, ödeme yetkisi ile ilgili test yapılırken geçersiz bir çek seçildiğinde, bağımsız denetçi, çekin hata oluşturmayacak şekilde doğru olarak iptal edildiğine ikna olursa, uygun şekilde seçilen başka bir kalemi inceler. Ancak, bağımsız denetçi, planlanmış bağımsız denetim tekniklerini, seçilmiş kaleme ilişkin belgelerin bulunmadığı durumda uygulayamayabilir. Bu kalem üzerinde başka bağımsız denetim teknikleri uygulanamazsa, bağımsız denetçi, bu kalemin genellikle hatalı olduğunu göz önünde bulundurur. Bu kapsamda, olumlu doğrulama talebine cevap verilmediği takdirde, bunu izleyen tahsilatların incelenmesi, diğer uygun bağımsız denetim tekniklerine örnek teşkil eder. Hataların niteliği ve nedenleri Bağımsız denetçi, örnek sonuçlarını, tespit edilen hataların niteliği ve nedenleri ile bunların belirli bağımsız denetim amaçları ve bağımsız denetimin diğer alanları üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçinin kontrol testlerini gerçekleştirirken temel amacı, esas alınan dönem boyunca kontrollerin etkili bir şekilde işlediğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmektir. Kontrollerin testi, bağımsız denetim altındaki dönemde kontrolün nasıl uygulandığı, uygulamadaki tutarlılık, kim tarafından ve hangi araçlar kullanılarak uygulandığı konularını içerir. Kontrollerin işleyiş etkinliği kavramı, işletme tarafından uygulanan kontrollerde bazı hataların olabileceğini kabul eder. Bununla birlikte, bu tür hatalar belirlendiğinde, söz konusu hususları anlayabilmek için bağımsız denetçi, özel sorgulama yaparak aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur. Belirlenen hataların finansal tablolar üzerindeki doğrudan etkileri 81

82 İç kontrol sisteminin etkinliği ve işletme yönetiminin kontrolleri aşması nedeniyle hata ortaya çıktığında bunların bağımsız denetim yaklaşımı üzerindeki etkisi. Bu tür durumlarda, bağımsız denetçi, kontrol testlerini kullanmanın bağımsız denetim kanıtı açısından uygun bir temel sağlayıp sağlamadığını, ilave kontrol testlerinin gerekip gerekmediğini veya muhtemel yanlışlık riski için temel bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasına ihtiyaç olup olmadığını belirler. Bağımsız denetçi, ortaya çıkarılan hataları analiz ederken, işlemin türü, yeri, ürün hattı veya dönemi gibi hataların ortak bir özelliğe sahip olduğunu gözlemleyebilir. Bu tarz hatalar, bilinçli yapılmış ve muhtemel bir yolsuzluğu işaret ediyor olabileceğinden bağımsız denetçi böyle durumlarda söz konusu ana kütle içerisinde aynı özelliği gösteren tüm kalemleri belirlemeye ve o gruptaki bağımsız denetim tekniklerini genişletmeye karar verebilir. Bağımsız denetçi, bazen hatanın belirli durumlar hariç, tekrar etmeyen, tecrit edilmiş bir olaydan kaynaklandığı, dolayısıyla ana kütledeki benzer hataları temsil edemeyeceği, istisnai nitelikte olduğu kanaatine varabilir. Bir hatanın istisnai hata olarak dikkate alınabilmesi için, bağımsız denetçinin bu hatanın ana kütlenin tümünü temsil etmediğinden emin olması gerekir. Bağımsız denetçi, bu konudaki kararını, ilave bağımsız denetim teknikleri uygulayarak verir. İlave bağımsız denetim tekniklerinin, bağımsız denetçiye hatanın ana kütlenin geri kalan kısmını etkilemediğine dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayacak nitelikte olması gerekir. Bu kapsamda, hata, dönem içerisinde sadece bir gün gerçekleştiği bilinen bir bilgisayar arızasından kaynaklanabilir. Bu durumda bağımsız denetçi arızanın etkisini, örneğin o gün gerçekleştirilen belirli işlemleri inceleyerek, değerlendirir ve arıza nedenlerinin bağımsız denetim teknikleri ve sonuçları üzerindeki etkisini dikkate alır. Benzer şekilde, işletmenin bir birimindeki stokların değeri hesaplanırken yanlış bir formül kullanılması ile ortaya çıkan hatanın istisnai bir hata olduğuna kanaat getirebilmek için, bağımsız denetçinin işletmenin diğer birimlerinde doğru formülün kullanıldığından emin olması gerekir. Hataların öngörülmesi Bağımsız denetçi, detay testleri uygularken, örnekte bulunan parasal hatalara göre ana kütle için öngörüde bulunur ve öngörülen hatanın belirli bağımsız denetim amaçları ve bağımsız denetimin diğer alanları üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, ana kütle için toplam hatayı öngörmekle, hataların genel boyutunu belirlemeyi ve bunu kabul edilebilir hata düzeyi ile karşılaştırmayı amaçlar. Detay testleri için kabul edilebilir hata, kabul edilebilir yanlışlık tutarı olup, bağımsız denetçinin denetlenen her hesap bakiyesi veya işlem türü için kullandığı önemliliğe dair tutara eşit ya da ondan daha az bir tutarı ifade eder. Bir hata, istisna hata olarak kabul edilmiş ise, örnekteki hataların ana kütle için öngörülmesi sırasında, bu hata değerlendirme dışında tutulabilir. Ancak bu tip bir hatanın etkisi eğer hata düzeltilmediyse, istisnai olmayan diğer hataların ana kütle için öngörülmesi ile birlikte dikkate alınması gerekir. Bir hesap bakiyesi ya da işlem türü, gruplara bölünmüşse, hata her grup için ayrı olarak öngörülür. Her bir grup için öngörülen hata ve istisnai hatalar, hataların hesap bakiyesi veya işlem türü üzerinde muhtemel toplam etkisinin belirlenmesi için kullanıldığında birleştirilir. Kontrol testleri açısından, örnekteki hata oranı aynı zamanda ana kütledeki hata oranını temsil ettiğinden, ayrıca bir öngörü yapılmasına gerek yoktur. 82

83 Örnek sonuçlarının değerlendirilmesi Bağımsız denetçi örnek sonuçlarını değerlendirerek, ana kütlenin ilgili özelliklerine dair yapılan değerlendirmenin teyit edilip edilmediği ya da yeniden gözden geçirilmesinin gerekli olup olmadığını belirler. Kontrol testlerinin söz konusu olduğu durumda, ilk değerlendirme ilave bağımsız denetim kanıtları ile doğrulanmadıkça beklenmeyen yükseklikteki örnek hata oranı, belirlenmiş önemli yanlışlık riskini artırır. Detay testleri söz konusu olduğunda ise, örnekte var olan beklenmedik büyüklükteki bir hata tutarı, önemli bir yanlışlığın var olmadığına ilişkin başkaca bir bağımsız denetim kanıtı elde edilememesi durumunda, bağımsız denetçinin, ilgili hesap bakiyesi veya işlem türü ile ilgili önemli bir yanlışlık bulunduğu kanaatine varmasını gerektirir. Öngörülen hata ile istisnai hatanın toplamı bağımsız denetçinin kabul edilebilir olarak nitelendirdiği tutarın altında olmakla birlikte söz konusu tutara yakınsa, bağımsız denetçi örnek sonuçlarının ikna ediciliğini diğer bağımsız denetim teknikleri ile gözden geçirerek, ilave bağımsız denetim kanıtları elde etmenin uygun olacağına karar verebilir. Öngörülen ve istisnai hatanın toplamı bağımsız denetçinin ana kütle ile ilgili en iyi hata tahminidir. Ancak örnekleme sonuçları örnekleme riskinden etkilenir. Bu nedenle, en iyi hata tahmininin kabul edilebilir hataya yakın olduğu durumlarda, bağımsız denetçi, farklı örneklerin kabul edilebilir hata düzeyini aşan farklı en iyi hata tahminini ortaya çıkarabileceğini dikkate almak zorundadır. Riskin değerlendirilmesinde diğer bağımsız denetim tekniklerinin kullanılması sırasında, ilave bağımsız denetim kanıtı elde edilir ise, risk de azalır. Örnek sonuçlarının değerlendirilmesi ana kütlenin özelliklerine ilişkin değerlendirmenin tekrar gözden geçirilmesi gerektiriyorsa, bağımsız denetçi: Tespit edilen hatalar ile muhtemel diğer hataların araştırılmasını ve gerekli düzeltme kayıtlarının yapılmasını işletme yönetiminden talep edebilir ve/veya Ek bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını değiştirebilir. Bu kapsamda, kontrollerin testi sırasında, bağımsız denetçi örnek hacmini genişletebilir, alternatif bir kontrolü test edebilir ya da ilgili temel bağımsız denetim tekniklerini değiştirebilir ve/veya Bu durumun bağımsız denetim raporu üzerindeki etkisini dikkate alır MUHASEBE TAHMİNLERİNİN, GERÇEĞE UYGUN DEĞER MUHASEBE TAHMİNLERİ VE İLİŞKİLİ AÇIKLAMALAR DÂHİL DENETİMİ (ISA 540) Günümüzde, muhasebe ile ilgili standartlar, finansal raporlamanın mevcut durumu yani piyasa koşullarını yansıtmasına yönelik tasarlanmaktadır. Aynı zamanda, standartların temel amacı finansal tablo kullanıcılarının finansal tabloların risk yapısını daha kolay değerlendirebilmelerini sağlamaktır. Tarihi maliyet yaklaşımından makul değer uygulamalarına kayma bu çerçevede ele alınmalıdır. Yaklaşımların farklılaşması, mevcut durumu ve dolayısı ile ekonomik gerçekliği daha iyi yansıtma avantajının yanı sıra finansal raporlamada belirsizliğe yol açmakta ayrıca finansal raporlamanın sübjektif olmasına neden olmaktadır. Bu iki etkenden dolayı da finansal tabloların denetim riski de artmaktadır. (Akgün, Pehlivanlı ve Gürünlü, s. 160) Gerçek uygun değer ile ilgili literatürde, özellikle 2001 Enron skandalı ve en son yaşanılan 2008 ekonomik krizi sonrasında, gerçeğe uygun değer ile muhasebeleştirmenin olası ters etkileri ve denetimsel hassasiyetleri giderek daha fazla tartışılmaya başlanılmıştır. Pek çok durumda, gerçeğe uygun değer ile raporlamanın denetimi ve gerçeğe uygun değerin kanıtlanabilir ve sağlıklı bir şekilde seçimi, bu konuda karşılaşılan en büyük sorun olmaktadır. (Akgün, Pehlivanlı ve Gürünlü, s. 160) 83

84 Makul değer hesaplamalarının denetiminde iki problemli alan bulunmaktadır. Bunlardan ilki makul değer hesaplamalarının karmaşık olması, hesaplamalarda uzmanlık seviyesinde bilgi gerektirmesi (maliyet yaklaşımının kullanılması halinde inşaat mühendisliği bilgisi gibi), yanlış-uygun olamayan verilerin kullanılabilme ihtimali, hesaplamaların objektif olarak yapılmama ihtimali ve hesaplama yöntemlerinde kullanılacak verilerin manipülasyonun kolay olmasından dolayı hesaplanan makul değerin gerçek durumu yansıtmama ihtimalidir. (Akgün, Pehlivanlı ve Gürünlü, s. 163) Diğer bir problemli alan ise makul değer hesaplamaları ne kadar titiz yapılırsa yapılsın piyasa verilerinin dalgalanma gösterdiği dönemlerde, özellikle kriz dönemlerinde, hesaplanan makul değerin gerçek değeri yansıtmama ihtimalidir. Bu durumda özellikle kriz dönemlerinde gerçek değer hesaplanan makul değerin çok altına düşmekle birlikte bazı durumlarda da, piyasanın yükselişe geçtiği dönemler gibi, gerçek değer hesaplanan makul değerin üstüne de çıkabilmektedir. Açıklanan problemlerden ilki, azami mesleki özen ve titizlik ilkeleri çerçevesinde çalışan denetçi açısından dikkate alınması gereken bir denetim riskidir. İkinci durumda ise denetçiden bağımsız bir süreç yaşanmaktadır ve denetçiden kaynaklanan herhangi bir denetim riski yoktur. Fakat denetçi bilanço tarihinden sonra meydana gelebilecek değişimlerden dolayı finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamalarının etkilenip etkilenmediğini araştırmalıdır. (Akgün, Pehlivanlı ve Gürünlü, s. 163) Aşağıdaki şekilde denetçinin planlama, denetimin yürütülmesi ve raporlama aşamasında yüksek öncelikli olarak incelemesi gereken makul değer hesaplamalarına konu bilanço kalemleri gösterilmektedir. (Akgün, Pehlivanlı ve Gürünlü, s. 165) Bilanço Dönen Varlıklar Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Yabancı Paralı İşlemler (UMS 21) Borçlar Alacaklar (UMS 18) Finansal Borçlar (UMS 39) Stoklar (UMS 2) Kıdem Tazminatı Karşılıkları (UMS 19) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Borçlar Duran Varlıklar Finansal Borçlar (UMS 39) Alacaklar (UMS 18) Kıdem Tazminatı Karşılıkları (UMS 19) Maddi Duran Varlıklar (UMS 16-36) Maddi Olmayan Duran Varlıklar (UMS 38) Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (UMS 40) Özkaynaklar Satış Amaçlı Elde Bulundurulan Varlıklar (UFRS 5) Hisse Senedi Esaslı İşlemler (UFRS 2) Finansal Kiralama İşlemleri (UMS 17) Muhasebe Tahminlerinin Bağımsız Denetimi Muhasebe tahminlerinin bağımsız denetiminin amacı, finansal tablolarda yer alan muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimi ile ilgili ilke, usul ve esasları belirlemektir. Muhasebe tahmini, kesin ölçüm yapılamayan durumlarda bir kalemin tutarının yaklaşık olarak belirlenmesini ifade eder. Bağımsız denetçi muhasebe tahminleriyle ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır. İşletme yönetimi, finansal tablolarda yer alan muhasebe tahminlerini yapmakla sorumludur. Bu tahminler, genellikle meydana gelmiş ya da meydana gelmesi muhtemel olaylara dair sonuçların 84

85 belirsizlik gösterdiği durumlarda yapılır ve kanaat kullanılmasını içerir. Muhasebe tahminlerinin mevcut bulunduğu durumlarda, önemli yanlışlık riski daha yüksek olup, bağımsız denetçi, bu tahminler nedeniyle bağımsız denetim çalışmasında özel bir dikkat gerektiren düzeyde önemli yanlışlık riski olduğunu belirleyebilir. Tahmin yapılması gereken muhasebe kalemlerine ilişkin örneklere aşağıda yer verilmektedir: Stokları ve ticari alacakları tahmin edilen gerçekleşebilir değerlerine indirmek için ayrılan karşılıklar, Sabit kıymetlerin maliyeti üzerinden tahmin edilen ekonomik ömürlere göre amortisman ayrılması nedeniyle ortaya çıkan karşılıklar, Gelir tahakkukları, Ertelenmiş vergiler, Açılan tazminat davalarına ilişkin karşılıklar, Devam eden inşaat sözleşmeleri sebebiyle ortaya çıkan zararlar ve Kefalet ve garantiler nedeniyle ortaya çıkabilecek zararlara ilişkin karşılıklar. Muhasebe tahminlerinin nitelikleri Bir muhasebe tahmininin belirlenmesi, tahmin yapılacak hususun niteliğine bağlı olarak basit ya da karmaşık bir süreç olabilir. Bu kapsamda, kira gideri tahakkuku basit bir hesaplamadan ibaretken, az hareket gören ya da ihtiyaç fazlası stok için ayrılacak bir karşılık cari verilerin ve gelecek satışlarla ilgili tahminlerin detaylı bir şekilde analizini gerektirdiğinden, bu karmaşık analiz ve hesaplamalarda özel bilgi ve mesleki kanaate ihtiyaç duyulabilir. Muhasebe tahminleri, sürekli olarak faaliyet gösteren rutin ya da sadece dönem sonunda çalışan rutin olmayan muhasebe sisteminin bir parçası olarak belirlenebilirler. Muhasebe tahminleri, çoğu zaman maddi duran varlıkların her bir alt grubu için standart amortisman oranlarının kullanılması veya garanti karşılıklarının hesaplanmasında satış gelirlerinin standart bir yüzdesinin kullanılması gibi deneyime dayalı hesaplamaların kullanılmasıyla yapılır. Böyle durumlarda, hesaplamanın işletme yönetimi tarafından düzenli aralıklarla gözden geçirilmesi gerekir. Varlıkların kalan ömürlerinin yeniden değerlendirilmesi veya fiili sonuçların tahmini sonuçlar ile karşılaştırılması ve gerekli ise hesaplamalarda düzeltme yapılması gözden geçirmeyi gerektiren süreçlerdir. Muhasebe kalemlerine ilişkin belirsizliğin olması ya da tarafsız bilginin bulunmaması, makul bir tahmin yapılmasını engelleyebilir. Bu durumda bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporunda değişiklik gerekip gerekmediği hususunu değerlendirir. İşletme yönetimince yapılan muhasebe tahminlerine ilişkin önemli yanlışlık riski ile ilgili olarak uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri Bağımsız denetçi, bir muhasebe tahmininin, bulunduğu şartlar altında makul olup olmadığına ve gerekli olduğunda uygun şekilde açıklanıp açıklanmadığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edecek şekilde bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygulamak zorundadır. Muhasebe tahminlerindeki önemli yanlışlık riskini gösteren bağımsız denetim kanıtları, finansal tablolarda yer alan diğer kalemlerdeki önemli yanlışlık riskini göstere bağımsız denetim kanıtlarına göre daha zor elde edilir ve daha az ikna edicidir. Bağımsız denetçinin, iç kontrol sistemi de dâhil 85

86 işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavraması, işletmenin muhasebe tahminleri ile ilgili önemli yanlışlık riskinin tespit edilerek değerlendirilmesine imkân verir. İç kontrol sistemleri de dâhil olmak üzere, işletme yönetimi tarafından muhasebe tahminlerinde bulunulurken uygulanan yöntemlerin kavranması, bağımsız denetim tekniklerinin yapısının, zamanlamasının ve kapsamının bağımsız denetçi tarafından planlanması açısından önemlidir. Bağımsız denetçinin, muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimi sırasında aşağıda belirtilen yaklaşımlardan birini ya da bunlardan birkaçının birleşimini benimsemesi gerekir: Tahmin oluşturulurken işletme yönetimi tarafından kullanılan sürecin gözden geçirilmesi ve test edilmesi, İşletme yönetimi tarafından hazırlanan tahminin ayrı bir bağımsız tahmin ile karşılaştırılması Yapılan tahmin sonrasında bu tahmini doğrulayan dönem sonrası olayların incelenmesi. İşletme yönetiminin kullandığı süreçlerin gözden geçirilmesi ve test edilmesi İşletme yönetiminin kullandığı süreçlerin gözden geçirilmesi ve test edilmesini kapsayan işlemler aşağıdaki gibidir: Tahminin dayandırıldığı verilerin değerlendirilmesi ve varsayımların gözden geçirilmesi, Tahminde yer alan hesaplamaların test edilmesi, Önceki dönemlerde yapılan tahminlerin, mümkünse, o dönemlere ait gerçek sonuçlarla karşılaştırılması ve İşletme yönetiminin onay süreçlerinin gözden geçirilmesi. Verilerin değerlendirilmesi ve varsayımların gözden geçirilmesi Bağımsız denetçi, muhasebe tahminine esas teşkil eden verilerin doğru, eksiksiz ve konuyla ilgili olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. İşletme tarafından üretilen veriler kullanıldığında, finansal raporlamayla ilgili olarak bilgi sistemi tarafından üretilen verilerle bu verilerin tutarlı olması gerekir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi, garanti karşılıkları ile ilgili olarak, dönem sonunda halen garanti kapsamında bulunan ürünlerle ilgili verilerin, muhasebe sisteminde mevcut olan satış bilgisiyle uyumunu gözlemlemek suretiyle bağımsız denetim kanıtı elde eder. Bağımsız denetçi, işletme dışındaki kaynaklardan da bağımsız denetim kanıtı toplayabilir. Bu kapsamda; bağımsız denetçi, gelecekte beklenen satışlar çerçevesinde güncelliğini kaybeden stoklar için ayrılan karşılıkları incelerken, geçmiş satış seviyeleri, eldeki siparişler, pazarlama trendleri gibi işletme içi verileri incelemenin yanında, sektörce oluşturulan satış öngörüleri ve piyasa analizlerinden de bağımsız denetim kanıtı elde etmeye çalışabilir. Benzer bir şekilde, bağımsız denetçi, dava ve ihtilafların finansal boyutuna dair işletme yönetimi tahminlerini incelerken, işletmenin avukatlarıyla doğrudan irtibata geçer. Bağımsız denetçi, muhasebe tahminleri belirlenirken makul bir dayanak oluşturmak üzere, verilerin uygun şekilde toplanarak analiz edilip edilmediği hususunu değerlendirir. Alacakların yaşlandırılması analizi ve bir stok kalemi ile ilgili olarak geçmişteki ve gelecekteki kullanımlar esas alınarak elde bulunan stokların aylar itibarıyla kullanımına ilişkin öngörüler bu kapsamda sayılabilir. 86

87 Bağımsız denetçi, işletme tarafından muhasebe tahminlerinde kullanılan temel varsayımların uygun bir dayanağa sahip olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. Varsayımlar bazı durumlarda, gelecekteki enflasyon oranları, faiz oranları, istihdam oranları ve beklenen piyasa büyümesi gibi, sektör ve devlet istatistiklerine dayanır. Diğer durumlarda varsayımlar işletmeye özgü olup, işletme içerisinde oluşturulmuş verilere dayanır. Bağımsız denetçi, muhasebe tahminlerinin dayandığı varsayımları değerlendirirken, diğer unsurlar yanında muhasebe tahminlerinin; Önceki dönemlerde gerçekleşen sonuçlara göre makul olup olmadığı, Diğer muhasebe tahminlerinde kullanılan varsayımlarla tutarlı olup olmadığı İşletme yönetimi planlarıyla tutarlı olup olmadığı hususlarını da göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçinin, değişikliklere karşı duyarlı, önemli yanlışlıklara sebep olabilecek ve kişisel kanaate bağlı varsayımlarla oluşturulan muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimine özel bir önem vermesi gerekir. Özel teknikler içeren karmaşık tahmin süreçlerinde, bağımsız denetçinin bir uzman çalışmasından faydalanması da gerekebilir. Bağımsız denetçi işletme yönetimi tarafından muhasebe tahminlerinde kullanılan hesaplamaların uygunluğunu sürekli gözden geçirmek zorundadır. Böyle bir gözden geçirme bağımsız denetçinin işletmenin önceki dönemlere ait finansal tablolarına ait bilgisini, sektördeki diğer işletmeler tarafından kullanılan uygulamaları ve bağımsız denetçiye verildiği şekliyle yönetimin gelecekle ilgili planlarını yansıtır. Hesaplamaların test edilmesi Bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından kullanılan hesaplama yöntemlerini test etmek zorundadır. Değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskine bağlı olan testlerin yapısı, zamanlaması ve kapsamı; muhasebe tahmininin hesaplanmasındaki karmaşıklık, tahmini oluştururken ilgili kontrol faaliyetlerini de kapsayacak şekilde işletmenin kullandığı yöntemlerin bağımsız denetçi tarafından değerlendirilmesi ve tahminin finansal tablolar açısından önemliliği gibi faktörlerden etkilenir. Daha önce yapılan tahminlerin gerçekleşen sonuçlarla karşılaştırılması Bağımsız denetçi, aşağıdaki hususları değerlendirmek üzere, önceki dönemlerde yapılan tahminleri o dönemlere ait fiili sonuçlarla karşılaştırır. Bu kapsamda bağımsız denetçi: İşletmenin ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere tahmin yöntemlerinin genel olarak güvenilirliği hakkında bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi, Tahmin hesaplamalarında herhangi bir düzeltme gerekip gerekmediğinin dikkate alınması Önceki tahminlerle fiili sonuçlar arasındaki farkların rakamsal boyutunun belirlenip belirlenmediği ve gerektiğinde uygun düzeltme ve açıklamaların yapılıp yapılmadığı hususunun değerlendirilmesi suretiyle işletme tahminlerinin sağlıklı olup olmadığı konusunda bir kanaate ulaşır. 87

88 İşletme yönetiminin onay süreçlerinin gözden geçirilmesi Önemlilik arz eden muhasebe tahminleri genel olarak işletme yönetimi tarafından incelenir ve onaylanır. Bağımsız denetçi, bu inceleme ve onayın uygun yönetim kademesi tarafından gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini ve muhasebe tahmini oluşturulmasını destekleyen belgelerin bağımsız denetim kanıtı olarak yer alıp almadığını gözden geçirmek zorundadır. Bağımsız bir tahminde bulunulması Bağımsız denetçi, tahminde bulunarak ya da bağımsız bir tahmin elde ederek, işletme yönetimi tarafından hazırlanan muhasebe tahminleriyle bulgularını karşılaştırır. Bağımsız tahmin kullanıldığında, veri değerlendirilirken tahminin oluşturulmasında kullanılan hesaplama yöntemleri test edilerek, varsayımlar gözden geçirilir. Bu kapsamda, önceki dönemler için yapılan muhasebe tahminleri, o dönemlere ait fiili sonuçlarla da karşılaştırılır. Bilanço tarihinden sonraki olayların incelenmesi Bilanço tarihinden sonra ancak, bağımsız denetimin bitmesinde önce gerçekleşen işlem ve olaylar, işletme yönetimi tarafından yapılan bir muhasebe tahminine dair bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir. Bağımsız denetçinin bu tür işlemleri ve olayları incelemesi, işletme yönetiminin muhasebe tahminini oluşturma sürecinin test edilmesi ihtiyacını ya da muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığını değerlendirirken bağımsız bir tahmin kullanılması ihtiyacını azaltarak ortadan kaldırabilir. Bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının değerlendirilmesi Bağımsız denetçi, işletme faaliyetlerine dair bilgisine dayanarak, tahminin makul olup olmadığı ve bağımsız denetim sırasında elde ettiği diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla tutarlı bulunup bulunmadığına dair nihai bir değerlendirme yapmak zorundadır. Bağımsız denetçi, muhasebe tahmini oluşturulurken kullanılan veri ve varsayımları etkileyen ve sonradan meydana gelen herhangi bir olay ya da işlem olup olmadığını gözden geçirir. Muhasebe tahminlerinin doğasında bulunan belirsizlikten dolayı, farkların değerlendirilmesi, diğer bağımsız denetim alanlarıyla karşılaştırıldığında daha zor olabilir. Bağımsız denetçinin mevcut kanıtlarla en iyi destekleyebildiği tahmin tutarı ile finansal tablolarda yer alan tahmin tutarı arasında fark bulunduğunda, böyle bir farkın düzeltme gerektirip gerektirmediği hususunun gözden geçirilmesi gerekir. Fark makul ise, bu kapsamda finansal tablolarda yer alan tutarlar beklendiği gibiyse, düzeltme gerekmeyebilir. Ancak, bağımsız denetçi, farkın makul olmadığına inanıyorsa, işletme yönetiminin tahminini tekrar gözden geçirerek düzeltmesini ister. İşletme yönetimi tahminini tekrar gözden geçirip düzeltme yapmayı reddederse, bu fark önemli bir yanlışlık olarak nitelendirilir ve diğer tüm yanlışlıklarla birlikte finansal tablolar üzerindeki etkilerinin önemli olup olmadığının değerlendirilmesinde dikkate alınır. Bağımsız denetçi, makul olarak kabul edilen bireysel farkların manipüle edilip edilmediğini tespit ederken, bu farkların toplam olarak finansal tablolar üzerinde önemli etkileri olduğunu saptarsa, muhasebe tahminlerini bir bütün olarak ele almak suretiyle değerlendirme yapmak zorundadır 88

89 İLİŞKİLİ TARAFLAR (ISA 550) İlişkili Tarafların Varlığı, Kamuya Açıklanması ve İlişkili Taraflarla Yapılan İşlemler Bağımsız denetçi, finansal tablolarda önemlilik arz eden ilişkili taraf işlemleri ve işletme yönetimi tarafından yapılan ilişkili taraflarla ilgili açıklamalar hakkında yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplamak için, gerekli bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygulamak zorundadır. Ancak, bir bağımsız denetimin ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin tamamını ortaya çıkarması beklenmez. Finansal tablolarla ilgili işletme yönetiminin belirli beyanlarına dair kanaate ulaşmak için kullanılan bağımsız denetim kanıtlarının ikna ediciliğini etkileyen sınırlamalar söz konusu olduğunda, bağımsız denetim teknikleri uygulanarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlanır. İşletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde ve yapılan açıklamalardaki önemli yanlışlık riskinin bağımsız denetçi tarafından beklenilenden daha yüksek olması ve ilişkili taraflarla ilgili önemli bir yanlışlık olduğunun belirlenmesi durumlarında, bağımsız denetçi, duruma uygun olarak değiştirilmiş, genişletilmiş ya da ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır. İlişkili tarafların varlığının açıklanmasında sorumluluk İşletme yönetimi, ilişkili tarafların belirlenmesi ve bu taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin açıklanmasından sorumludur. Bu sorumluluk, işletme yönetiminin ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin işletmenin bilgi sisteminde uygun bir şekilde belirlenerek finansal tablolara doğru yansıtılmasını temin edecek iç kontrol sistemlerinin kurulmasını gerektirir. Bağımsız denetçinin ilişkili taraflarla ilgili çalışmaları Bağımsız denetçinin, finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olabilecek işlemleri, olayları ve uygulamaları belirleyebilmesi için işletmenin faaliyetleri ve ilişkili olduğu çevre hakkında yeterli bilgiye sahip olması gerekir. İlişkili tarafların ve bu taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin mevcudiyeti normal işletme faaliyetleri olarak görülseler de, aşağıda belirtilen hususların varlığı sebebiyle bağımsız denetçinin söz konusu işlemlere özel bir dikkat göstermesi gerekir. Finansal raporlama standartları ilişkili taraflarla olan belirli ilişkilerin ve işlemlerin finansal tablolarda açıklanmasını gerekli kılabilir. İlişkili tarafların ya da ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin varlığı finansal tabloları etkileyebilir. İlişkili tarafların mevcudiyeti durumunda işletmenin vergi yükümlülüğü, vergi yasalarının özel hükümlerinden etkilenebilir ve bu durumun bağımsız denetçi tarafından özellikle göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetim kanıtının kaynağı, bağımsız denetçinin denetim kanıtının güvenilirliğine dair değerlendirmesini etkiler. İlişkili olmayan üçüncü taraflardan elde edinilen ya da oluşturulan bağımsız denetim kanıtları daha fazla güvenilirdir. İlişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin arkasında normal faaliyet kapsamında değerlendirilemeyecek kârın paylaşımı ya da hileli olabilecek işlemler bulunabilir. İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler tarafından belirlenerek bağımsız denetçiye verilen ilişkili taraflara ait isim bilgileri bağımsız denetçi tarafından incelenir. Bağımsız denetçi, bu bilgilerin yeterliliği ile ilgili olarak aşağıda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini uygular: 89

90 Bilinen ilişkili tarafların isimleri için önceki döneme ait çalışma kâğıtları incelenir, İşletmenin ilişkili taraf belirleme yöntemleri incelenir, Yönetimden sorumlu kişilerin ve çalışanların ilişkili taraflarla olan bağlantıları hakkında bilgi toplanır, Ana hissedarları belirlemek için işletmenin ortaklık yapısı ve bunlara ilişkin kayıt ve belgeler incelenir ya da uygunsa ticaret sicilinden ana hissedar listesi temin edilir, Genel kurul ve yönetim kurulu tutanakları ve ilgili diğer yasal kayıtlar incelenir, İşletmenin ilişkili tarafı niteliğinde olan veya olabilecek işletmelerin ortaya çıkarılması amacıyla, işletmenin geçmiş dönem bağımsız denetçilerinden ya da cari dönemde ilgili diğer bağımsız denetçilerinden ilişkili taraflara ait bilgiler edinilir ve İşletmenin düzenleyici otoritelere sağladığı vergi beyanları ve diğer bilgiler incelenir. Bağımsız denetçi, ortaya çıkarılmamış önemli nitelikte ilişkili taraf bulunması riskinin düşük olduğu kanaatindeyse, bu bağımsız denetim tekniklerini uygun şekilde değiştirilebilir. Bağımsız denetçinin ilişkili taraflarla ilgili olarak kamuya yapılan açıklamaların uygun ve yeterli olduğundan emin olması gerekir. İlişkili taraflarla yapılan işlemler Bağımsız denetçi, işletmenin ilişkili taraflarla gerçekleştirdiği işlemlere dair işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler tarafından temin edilen bilgileri incelemek ve ilişkili taraflarla olabilecek diğer işlemlere karşı dikkatli olmak zorundadır. Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemlerini kavrayarak, önemli yanlışlık riskine dair bir ön değerlendirme yaparken, ilişkili taraflarla olan işlemlerin kaydedilmesine ve bu işlemlerle ilgili yetkilendirmeye dair kontrol faaliyetlerinin yeterliliğini gözden geçirir. Bağımsız denetim sırasında bağımsız denetçinin daha önce belirlenmemiş bir ilişkili tarafın mevcudiyetini gösterebilecek ve mevcut şartlar altında olağandışı gözüken işlemlere karşı dikkatli olması gerekir. Olağandışı işlemlere aşağıdaki hususlar örnek verilebilir: Olağandışı fiyatlar, faiz oranları, garantiler ya da geri ödeme şartları gibi normal olmayan şartları ihtiva eden işlemler, Gerçekleşmesi için görünürde mantıklı bir ticari sebep olmayan işlemler, Özün şekilden farklı olduğu işlemler, Olağandışı biçimde gerçekleştirilmiş işlemler, Belirli müşteri ve tedarikçilerle gerçekleştirilen diğerlerine oranla daha yüksek hacimli veya daha önemli işlemler Yönetim hizmetlerinin bedelsiz sağlanması gibi kaydedilmemiş işlemler. Bağımsız denetçi bağımsız denetim sırasında ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin mevcudiyetini ortaya çıkartmak üzere: İşlem ve bakiyelere detaylı testlerin uygulanması, Genel kurul ve yönetim kurulu tutanaklarının incelenmesi, 90

91 Dönem sonunda ya da dönem sonuna yakın zamanlarda gerçekleşen işlemlere özel dikkat gösterilerek muhasebe kayıtlarındaki yüksek tutarlı ya da olağandışı işlem ve bakiyelerin incelenmesi, Alacak ve borçlarla ilgili teyitler ile kredilere ilişkin banka mutabakatlarının incelenmesi (Bu tür bir inceleme, kefalet ilişkileri ile diğer ilişkili taraf işlemlerini ortaya çıkarır) Müşterek yönetime tabi teşebbüsün hisselerinin alımı veya satımı ya da bir işletme ile gerçekleştirilen menkul kıymet alım-satımı gibi yatırım işlemlerinin incelenmesi ve benzeri bağımsız denetim tekniklerini uygular. Bağımsız denetim sonuçları ve raporlama Bağımsız denetçi, ilişkili taraflara ve bu taraflarla yapılan işlemlere dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edemediyse ya da finansal tablolardaki açıklamaların yeterli olmadığı kanaatine ulaşırsa, bağımsız denetim raporunda, duruma uygun olarak şartlı ya da olumsuz görüş vermek ya da görüş bildirmekten kaçınmak zorundadır BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR (ISA 560) Temel Tanımlar; ifade eder. Bağımsız denetim raporu tarihi: Bağımsız denetçinin görüşünü dayandırdığı yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarını elde ettiği tarihten önce olmamak koşuluyla, bağımsız denetçinin finansal tablolara ilişkin raporu için belirleyerek verdiği tarihi, Bilanço tarihi: Bağımsız denetime tabi finansal tabloların kapsadığı dönemin son gününü (bilançonun düzenlendiği tarihi), Bilanço tarihinden sonraki olaylar: Bilanço tarihi ve bağımsız denetim raporu tarihi arasındaki dönemde gerçekleşen olaylar ile bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan hususları, Finansal tabloların onaylandığı tarih: İşletmenin yetkili organlarının finansal tabloların dipnotlar da dahil olmak üzere tam set olarak hazırladığını ve bu finansal tablolara ilişkin sorumlulukları üstlendiğini beyan ettiği tarihi, Finansal tabloların yayınlanma tarihi: Bağımsız denetim raporu ve bağımsız denetime tabi tutulan finansal tabloların üçüncü kişilerin bilgisine sunulduğu tarihi Bağımsız Denetim Raporu Tarihine Kadar Gerçekleşen Olaylar Bilanço tarihinden sonraki olayların bağımsız denetimi Bağımsız denetçi, bilanço tarihinden sonraki olayların finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporu tarihine kadar olan ve finansal tablolarda açıklama ya da düzeltme gerektirebilecek tüm olayların belirlendiğine dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlayacak bağımsız denetim tekniklerini uygular. Bu teknikler, bilanço tarihindeki hesap bakiyelerine 91

92 dair bağımsız denetim kanıtı elde etmek için bilanço tarihinden sonra gerçekleşen belirli işlemlere uygulanabilen rutin bağımsız denetim tekniklerine ek olarak yapılır. Ancak, bağımsız denetçinin önceden uyguladığı bağımsız denetim tekniklerinin tatmin edici sonuçlar sağladığı tüm hususlarla ilgili olarak sürekli inceleme yapması gerekmeyebilir. Bilanço tarihinden sonraki olaylara uygulanacak bağımsız denetim teknikleri Finansal tablolarda düzeltme veya açıklama gerektiren olayların tespit edilmesine dair bağımsız denetim teknikleri, bağımsız denetim raporu tarihine mümkün olan en yakın tarihe kadar gerçekleştirilir ve genelde aşağıdaki hususları içerir: Bilanço tarihinden sonraki olayların tespitini sağlamaya yönelik olarak işletme yönetimi tarafından oluşturulan yöntemlerin incelenmesi, Bilanço tarihinden sonra gerçekleşen genel kurul, yönetim kurulu, denetim komitesi ve icra komitesine ait toplantı tutanaklarının okunması, toplantılarda tartışılan ancak tutanağı henüz hazırlanmamış konuların soruşturulması, İşletmeye ait en son ara dönem finansal tabloları ile gerekli ve uygun olduğu takdirde, bütçe, nakit akımları ve diğer ilgili işletme yönetiminin raporlarının okunması, İşletmenin avukatlarıyla dava ve iddialarla ilgili yapılan soruşturmalar ya da daha önce yapılan yazılı ve sözlü soruşturmaların genişletilmesi, Bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve finansal tabloları etkileyebilecek herhangi bir olay olup olmadığına dair işletme yönetiminden bilgi talep edilmesi. İşletme yönetiminden bilgi talep edilecek konulara ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir: İlk verilere veya nihai olmayan verilere dayanılarak muhasebeleştirilmiş kalemlerin cari durumu, Yeni teminatların, kredilerin, garantilerin olup olmadığı, Varlık satışları veya satış planları olup olmadığı, Yeni hisse senedi veya borç senedi ihracı yapılıp yapılmadığı veya planlanıp planlamadığı ile birleşme ya da tasfiye ile sonuçlanacak bir anlaşma olup olmadığı veya planlanıp planlanmadığı, Devlet tarafından el konulan ya da yangın ya da sel gibi nedenlerle yok olan herhangi bir varlık olup olmadığı, Risk alanları ve şarta bağlı durumlarla ilgili herhangi bir gelişme olup olmadığı, Olağandışı herhangi bir düzeltme kaydı verilip verilmediği, İşletmenin sürekliliği kavramı gibi finansal tablolarda kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğu konusunda bağımsız denetçiyi şüpheye düşürecek herhangi bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediği ya da gerçekleşme ihtimalinin olup olmadığı. Finansal tabloları önemli derecede etkileyecek olayların farkına varılması Bağımsız denetçi finansal tabloları önemli ölçüde etkileyecek olayların farkına vardığında, bu olayların finansal tablolara gerektiği şekilde yansıtılarak, açıklanıp açıklanmadığını göz önünde bulundurur. 92

93 Bağımsız Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ancak Finansal Tabloların Yayım Tarihinden Önce Ortaya Çıkan Olaylar Rapor tarihinden sonra ortaya çıkan olayların açıklanmasında sorumluluk Bağımsız denetçinin, bağımsız denetim raporu tarihinden sonra finansal tablolarla ilgili herhangi bir soruşturma yapma veya bağımsız denetim teknikleri uygulama sorumluluğu yoktur. Bağımsız denetim raporu tarihinden finansal tabloların yayınlanacağı zamana kadar geçen sürede finansal tablo Bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan olayların değerlendirilmesi Bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ancak, finansal tabloların yayınlanmasından önce finansal tabloları önemli ölçüde etkileyebilecek bir hususu fark etmesi durumunda, finansal tablolarda herhangi bir değişikliğe ihtiyaç olup olmadığını gözden geçirerek konuyu işletme yönetimiyle görüşür ve gerekli işlemleri yapar. Finansal tablolarda gerekli düzeltmelerin yapılması durumunda bağımsız denetim İşletme yönetiminin finansal tabloları değiştirdiği durumlarda, bağımsız denetçi gerekli bağımsız denetim tekniklerini kullanarak işletme yönetimine değiştirilmiş finansal tablolara ilişkin yeni bir rapor sunar. Yeni bağımsız denetim raporuna, değiştirilmiş finansal tabloların onaylandığı tarihten daha önceki bir tarih verilemez ve buna bağlı olarak, Tebliğin bu Kısmının Bilanço tarihinden sonraki olaylara uygulanacak bağımsız denetim teknikleri başlıklı maddesinde belirtilen bağımsız denetim teknikleri yeni bağımsız denetim raporu tarihine kadar uygulanır. Finansal tablolarda gerekli düzeltmelerin yapılmaması Bağımsız denetçinin değiştirilmesine gerek görmesine karşın işletme yönetiminin finansal tabloları değiştirmediği ve bağımsız denetim raporunun işletmeye henüz teslim edilmemiş olduğu durumlarda, bağımsız denetçi şartlı ya da olumsuz görüş bildirir. Bağımsız denetçinin değiştirilmesine gerek görmesine karşın işletme yönetiminin finansal tabloları değiştirmediği ve bağımsız denetim raporunun işletmeye teslim edilmiş olduğu durumunda, bağımsız denetçi, finansal tabloların ve bağımsız denetim raporunun kamuya açıklanmaması için işletme yönetiminden en üst seviyede sorumlu kişiyi yazılı olarak uyarır. Finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu, bu uyarıya karşın açıklanırsa, bağımsız denetçi, Kurul ve ilgili borsaya konu hakkında ivedilikle bilgi vermek suretiyle gerekli önlemleri alır. Finansal tablolar yayımlandıktan sonra bağımsız denetçinin sorumluluğu Finansal tablolar yayımlandıktan sonra, bağımsız denetçinin finansal tablolarla ilgili herhangi bir soruşturma yapma yükümlülüğü yoktur. Bağımsız denetçi, finansal tablolar yayımlandıktan sonra, bağımsız denetim raporu tarihinde mevcut olan ve o tarihte bilinseydi bağımsız denetçinin raporu gözden geçirip değiştirmesini gerektirebilecek bir hususu fark etmesi durumunda, finansal tabloların değiştirilmesi gerekip gerekmediğini gözden geçirir, konuyu işletme yönetimi ile tartışır ve duruma uygun önlemleri alır. 93

94 İşletme yönetiminin finansal tabloları gözden geçirip değiştirmesi durumunda, bağımsız denetçi duruma uygun bağımsız denetim tekniklerini uygular, daha önce yayınlanmış finansal tabloları ve bağımsız denetim raporunu alan kişilerin durumdan haberdar edilmesine yönelik işletme yönetiminin aldığı önlemleri inceler ve değiştirilmiş finansal tablolar üzerine yeni bir rapor hazırlar. Yeni bağımsız denetim raporu, ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususlar paragrafını içerir, bu paragrafta daha önceden yayınlanmış finansal tablolar ve bağımsız denetim raporundaki değişikliklerin nedenlerinin daha detaylı olarak anlatıldığı rapor notuna atıfta bulunulur. Yeni bağımsız denetim raporunun tarihi düzeltilmiş finansal tabloların onaylandığı tarihten daha önceki bir tarih olamaz ve buna bağlı olarak önceki maddelerde belirtilen bağımsız denetim teknikleri yeni bağımsız denetim raporu tarihine kadar uygulanır. İşletme yönetimi, daha önce yayınlanmış finansal tabloları ve bağımsız denetim raporunu alan kişileri konuyla ilgili bilgilendirmek için gerekli önlemleri almaz ve bağımsız denetçinin finansal tabloların değiştirilmesini gerekli görmesine karşın finansal tabloları değiştirmezse, bağımsız denetçi işletme yönetiminde en üst seviyede sorumlu kişiyi bağımsız denetim raporuna itimat edilmemesi için gerekli önlemleri alacağına dair uyarır. Yeni bağımsız denetim raporu düzenlenmesini gerektirmeyen durumlar İzleyen döneme ait finansal tabloların yayımlanmasının çok yakın olduğu ve yeterli açıklamaların yeni finansal tablolarda yapılacağı durumda, finansal tabloları değiştirerek yeni bir bağımsız denetim raporu yayımlamak gerekli olmayabilir İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ (ISA 570) İşletmenin sürekliliğinin amacı, finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine ilişkin değerlendirmesi de dahil olmak üzere, bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliği varsayımı hakkındaki sorumluluklarına dair ilke, usul ve esasları belirlemektir. İşletmenin sürekliliği varsayımı İşletmenin sürekliliği varsayımı, finansal tabloların hazırlanmasındaki temel ilkelerden biridir. Bu varsayım altında, bir işletmenin öngörülebilir gelecekte faaliyetlerinin devam ediyor olacağı, tasfiye, faaliyetlerin durdurulması ya da ilgili mevzuat çerçevesinde konkordatoya gitmesi gibi bir niyetinin ya da böyle bir ihtiyacının olmayacağı kabul edilir. Dolayısıyla, varlık ve yükümlülükler, işletmenin faaliyetlerinin doğal akışı içerisinde, bu varlıklardan fayda elde edileceği ve yükümlülüklerinin yerine getirileceği esas alınarak kaydedilir. İşletme yönetiminin sorumluluğu İşletmenin sürekliliği varsayımının finansal tabloların hazırlanmasındaki temel ilkelerden biri olması nedeniyle, işletme yönetiminin, işletmenin sürekliliğine ilişkin bir değerlendirmeyi her durumda yapması zorunludur. Geçmişinde kârlı faaliyetleri ve finansal kaynaklara kolay erişimi bulunan işletmelerde, işletme yönetimi, değerlendirmeyi ayrıntılı bir analiz yapmaksızın gerçekleştirebilir. 94

95 İşletme yönetiminin işletmenin sürekliliği varsayımını değerlendirmesi, nitelikleri gereği belirsiz olan olay ya da şartların gelecekteki sonuçlarına ilişkin olarak belli bir anda kanaate varılmasını gerektirir. Aşağıda belirtilen faktörler de bu değerlendirmede dikkate alınır: Genel anlamda, bir olay ya da durumun sonucuyla ilgili olarak varılacak kanaat ne kadar ilerideki bir zamanı ilgilendiriyorsa, o olay ya da durumun sonucuyla ilgili belirsizliğin derecesi de o kadar artar. Bu nedenle, işletme yönetiminin açık bir değerlendirmesini zorunlu kılan finansal raporlama ilkelerinin birçoğu, işletme yönetiminin dikkate almak durumunda olduğu mevcut tüm bilgilere dair bir dönem belirlenmesini gerektirir. Gelecekle ilgili herhangi bir kanaat, o kanaate varıldığı zamanda mevcut bulunan bilgiye dayanır. Bilânço tarihinden sonra meydana gelen olaylar, daha önce makul olarak yapılan değerlendirme sonucunda ulaşılan kanaat ile çelişebilir. İşletmenin büyüklüğü, karmaşıklığı, faaliyetlerinin nitelikleri, durumu ve dış faktörlerden etkilenme derecesi, olayların ya da durumların sonuçlarıyla ilgili kanaatleri etkiler. Münferit ya da toplu olarak işletmenin sürekliliği varsayımı üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek olay ve durumlara örnekler aşağıda verilmiştir. Aşağıda belirtilen olay ve durumlar, işletmenin sürekliliği varsayımı üzerinde, ciddi şüpheler yaratabilecek her olay ve durumu içermemektedir. Ayrıca, bunlardan bir ya da birden fazlasının mevcudiyeti her zaman önemli bir belirsizlik olduğu anlamına gelmez. Finansal durumla ilgili: Net borç veya kısa vadeli net borç pozisyonu, Uzun vadeli aktifleri finanse etmek için kısa vadeli borçları gereğinden fazla kullanılması, sabit vadeli kredilerin vadelerinde geri ödeneceğine ya da yenileneceğine dair gerçekçi olmayan varsayımlar, Alacaklılar ve diğer borç verenlerin sağladığı finansal desteğin çekileceğine dair belirtiler, Cari veya pro forma finansal tablolarda gösterilen faaliyetle ilgili nakit çıkışları, Önemli finansal oranlardaki olumsuzluk, Önemli tutarlardaki faaliyet zararı ya da nakit girişi sağlayan varlıkların değerinde önemli derecedeki düşüş, Kâr paylarının zamanı gelmesine rağmen ödenememesi veya kâr payı ödemelerinin kesilmesi, Borçlulara zamanında ödeme yapılamaması, Kredi anlaşmalarının şartlarına uyulamaması, Satıcılarla yapılan işlemlerde, vadeli satıştan peşin ödemeli satışa geçilmesi Faaliyetle ilgili: Önemli yeni ürünlerin geliştirilmesi veya önemli faaliyet alanlarında gerekli yatırımların yapılabilmesi için gerekli finansmanın temin edilememesi. Yönetim kadrolarındaki kilit pozisyonların boşalarak yerlerinin doldurulmaması, Önemli bir pazarın, acentenin, lisansın veya ana tedarikçinin kaybedilmesi ve 95

96 İşgücü problemleri veya önemli hammadde darboğazı. Diğer konulara ilişkin olarak: Sermaye yeterliliği ile ilgili düzenlemelere veya diğer yasal gerekliliklere uyulmaması, İşletme aleyhine açılmış, sonuçlanmamış ve kaybedildiği takdirde karşılanamayacak tutarda tazminatlara neden olacak davalar ve İşletmeyi olumsuz yönde etkilemesi beklenen yasa ve hükümet politikalarındaki değişiklikler gibi hususlar işletmenin sürekliliği varsayımı üzerinde şüphe uyandırabilecek olay ve durumlar olarak değerlendirilir. Bu tür olay ya da durumların önemi çoğunlukla diğer faktörlerin yardımıyla azaltılabilir. Bu kapsamda, bir işletmenin normal kredi geri ödemelerini yapamayacak olmasının etkisi, işletme yönetiminin; varlıkların satılması, kredi geri ödemelerinin yeniden programlanması, ilave sermaye temin edilmesi gibi alternatif yöntemler ile yeterli nakit akışını temin etmek suretiyle işletmenin sürekliliğini sağlamaya yönelik uygulamalarla dengelenebilir. Benzer bir şekilde, ana tedarikçinin kaybı, uygun bir alternatif tedarik kaynağının bulunmasıyla telafi edilebilir. Bağımsız denetçinin sorumluluğu Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini planlarken, uygularken ve sonuçlarını değerlendirirken, finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetiminin esas aldığı işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olarak uygulanılıp uygulanmadığını ve işletmenin sürekliliği hakkındaki önemli belirsizlikler ile ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken önemli hususları göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçinin sorumluluğu, işletme yönetiminin finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımını kullanım şeklinin uygunluğunu ve işletmenin sürekliliği ile ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken önemli belirsizlikler olup olmadığını gözden geçirmesini gerektirir. Bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliğini sona erdirecek gelecekteki olay ve durumları bütünüyle tahmin edemez. Bağımsız denetim raporunda işletmenin sürekliliğine dair belirsizliklere atıfta bulunulmaması, işletmenin sürekliliğine dair bir güvence olarak kabul edilemez. Bağımsız denetim sonuçlarının değerlendirilmesi Bağımsız denetçi, elde edilen bağımsız denetim kanıtlarına dayanarak, münferit olarak ya da toplamda işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi bir şüphe oluşturacak olay ya da durumlara dair önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığını belirler. Bağımsız denetçi tarafından, belirsizlik ve etkileri hakkında finansal tabloların yanıltıcı olmamasını teminen kamuya tam açıklama yapılması gerekli görüldüğünde, muhtemel etki önemli bir seviyede olacağından, önemli belirsizlik söz konusudur. 96

97 İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumlar İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olmasına karşın, önemlilik arz eden bir belirsizliğin mevcut olması durumunda, bağımsız denetçi finansal tablolarda: İşletme faaliyetlerinin devam edebileceğine dair şüphe oluşturan temel olay ve durumların ve işletme yönetiminin bu olay ve durumlarla nasıl başa çıkacağına dair planların yeterli bir şekilde açıklanıp açıklanmadığı ve İşletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüphe uyandırabilecek olay ve durumlarla bağlantılı önemli belirsizlikler mevcut olduğunu, dolayısıyla işletmenin varlıklarından fayda sağlayıp, yükümlülüklerini yerine getirmesinin, faaliyetlerin normal seyri altında mümkün olamayabileceğinin açık bir şekilde ifade edilip edilmediği hususlarını göz önünde bulundurur. Finansal tablolarda yeterli açıklama yapıldıysa, bağımsız denetçi olumlu görüş bildirir. Ancak, bağımsız denetim raporuna işletmenin sürekliliği üzerinde şüphe uyandıracak olay ve durumlarla bağlantılı önemli belirsizlikler mevcut olduğuna dair ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragraf ekleyerek, bu maddenin önceki fıkrasında belirtilen hususları kapsayacak şekilde konuya ilişkin finansal tabloların ekindeki nota dikkat çeker. Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki açıklamaların yeterliliğini değerlendirirken, burada açıklanmış bilgilerin kullanıcılara işletmenin varlıklarından fayda sağlayamama ve yükümlülüklerini yerine getirememe ihtimali olduğuna dair açık ve net bir bilgi verip vermediğini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçinin, finansal tablo dipnotlarındaki açıklamayı yeterli gördüğü durumda kullanabileceği görüş paragrafına örnek aşağıda verilmiştir: Görüşümüzü etkilememekle birlikte, X numaralı finansal tablo dipnotunda açıklandığı üzere, İşletmenin 31 Aralık 200X tarihinde sona eren hesap döneminde YYY YTL tutarında zarar ettiği ve yine aynı tarihte kısa vadeli borçların toplam aktifleri ZZZ YTL tutarında geçtiği hususlarına dikkat çekmek isteriz. Bu durum, X numaralı finansal tablo dipnotunda belirtilen diğer hususlarla birlikte işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandıracak önemli belirsizliklerin mevcudiyetini göstermektedir. Finansal tablolar üzerinde birden çok önemli belirsizliğin olması gibi olağandışı durumlarda, bağımsız denetçi ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragraf eklemek yerine görüş bildirmekten kaçınabilir. Finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmadıysa, bağımsız denetçi, uygun olacak şekilde şartlı ya da olumsuz görüş bildirir. Bağımsız denetim raporunda, işletmenin sürekliliği üzerinde ciddi şüphe uyandırabilecek önemli belirsizliklere özel bir atıfla değinilir. Bu kapsamda bağımsız denetim raporunda yer alabilecek şartlı görüş ile ilgili örnek bir paragrafa aşağıda yer verilmiştir: XXX A.Ş. ye finansman sağlayan anlaşmalar sona ermiş olup, mevcut kredi yükümlülüklerinin geri ödeme tarihi 19 Mart 20X1 dir. XXX A.Ş., yeni anlaşmalar yapamamış ya da yeni bir finansman kaynağı bulamamıştır. Bu durum XXX A.Ş. nin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek önemli belirsizlikler olduğunu ve dolayısıyla, XXX A.Ş. nin normal faaliyet süreci içerisinde varlıklarını nakde çeviremeyebileceğini ve borçlarını ödeyemeyebileceğini göstermektedir. Finansal tablolar ve dipnotlarında bu husus açıklanmamıştır. 97

98 Görüşümüze göre, yukarıdaki paragrafta belirtilen hususların etkileri dışında, söz konusu finansal tablolar, XXX A.Ş. nin 31 Aralık 20X0 tarihindeki gerçek finansal durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır. Bağımsız denetim raporunda yer alabilecek olumsuz görüş ile ilgili örnek bir paragraf ise aşağıda yer almaktadır: XXX A.Ş. ye finansman sağlayan anlaşmalar sona ermiş olup, mevcut kredi yükümlülüklerinin 31 Aralık 20X0 tarihi itibariyle ödenmiş olması gerekmektedir. XXX A.Ş. finansman sağlayan anlaşmaları devam ettirememiş ve yeni bir finansman kaynağı bulamamış olduğundan, XXX A.Ş. nin iflasının istenmesi söz konusu olabilir. Bu durum XXX A.Ş. nin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek önemli belirsizlikler olduğunu ve dolayısıyla XXX A.Ş. nin normal faaliyet süreci içerisinde varlıklarını nakde çeviremeyebileceğini ve borçlarını ödeyemeyebileceğini göstermektedir. Finansal tablolar ve dipnotlarında bu hususlar açıklanmamıştır. Görüşümüze göre, yukarıdaki paragrafta belirtilen hususların açıklanmamasından dolayı, söz konusu finansal tablolar, XXX A.Ş. nin 31 Aralık 20X0 tarihindeki gerçek finansal durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmamaktadır. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olmama durumu Bağımsız denetçinin kanaatine göre, işletmenin sürekliliğini söz konusu olmadığı halde, finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmışsa, bağımsız denetçi olumsuz görüş bildirir. Gerçekleştirilen ek bağımsız denetim tekniklerine ve işletme yönetiminin planlarının etkisi de dahil olmak üzere, elde edilen bilgilere dayanarak, bağımsız denetçinin kanaati işletmenin sürekliliğinin mümkün olmadığı şeklindeyse, ilgili dipnotlarda açıklama yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, bağımsız denetçi finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olmadığı sonucuna vararak, olumsuz görüş bildirir. İşletme yönetimi, finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olmadığı sonucuna vardığında, finansal tabloların alternatif olarak geçerli bir esasa göre hazırlanması gerekir. Bağımsız denetçi ilave olarak gerçekleştirdiği bağımsız denetim teknikleri sonucunda elde edilen bilgiler çerçevesinde alternatif esasın uygun olduğunu belirlerse, finansal tabloların dipnotlarında yeterli açıklama olduğu takdirde olumlu görüş bildirebilir. Ancak, finansal bilgi kullanıcılarının dikkatini bu hususa çekmek üzere, ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragrafı bağımsız denetim raporuna ekler. İşletme yönetiminin değerlendirme yapma ya da değerlendirmesini genişletme konusunda isteksiz olması Bağımsız denetçi tarafından talep edilmesine rağmen işletme yönetimi değerlendirme yapmak ya da değerlendirmesini genişletmek istemediğinde, bağımsız denetçi, çalışma alanının sınırlanması sebebiyle bağımsız denetim raporundaki görüşünü değiştirme ihtiyacını gözden geçirmek zorundadır. Tebliğin bu Kısmında belirtilen koşullar gibi, belirli bazı durumların oluşması halinde, bağımsız denetçi işletme yönetiminden değerlendirme yapmasını ya da değerlendirmesini genişletmesini isteyebilir. İşletme yönetimi bunu yapmaya isteksizse, işletme yönetiminin analiz eksikliğini 98

99 düzeltmek bağımsız denetçinin sorumluluğunda değildir. Bu durumda, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek mümkün olmayabileceğinden, bağımsız denetçinin olumlu görüş içeren bir bağımsız denetim raporu vermemesi gerekir. Bazı durumlarda, işletme yönetimi tarafından yapılan analizin eksikliği, bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliği konusunda kanaate varmasını engellemez. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin kullandığı diğer teknikler, işletmenin geçmişindeki kârlı faaliyetler ve finansal kaynaklara kolay erişiminden dolayı finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetimi tarafından kullanılan işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğunu değerlendirmek için yeterli olabilir. Ancak, diğer durumlarda işletme yönetiminin bir değerlendirmesi olmadığında, bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği hakkında ciddi şüphe uyandıracak olay ya da durumların ya da işletme yönetiminin bu olay ya da durumlara karşılık olmak üzere uygulamaya aldığı planların mevcut olup olmadığını teyit edemeyebilir. Finansal tabloların işletme yönetimi tarafından bilanço tarihinden sonra imzalanmasında ya da onaylanmasında önemli bir süre gecikme olduğunda, bağımsız denetçi, gecikme sebebini gözden geçirir. Gecikme işletmenin sürekliliği varsayımı ile bağlantılı olay ve durumlardan kaynaklandığında, bağımsız denetçi, ilave bağımsız denetim tekniklerini uygulama gereğini ve önemli bir belirsizliğin mevcudiyetine dair vardığı kanaatin, görüşünü etkileyip etkilemediğini dikkate alır YAZILI BEYANLAR (ISA 580) İlişkili taraflarla yapılan işlemler Bağımsız denetçi, işletmenin ilişkili taraflarla gerçekleştirdiği işlemlere dair işletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişiler tarafından temin edilen bilgileri incelemek ve ilişkili taraflarla olabilecek diğer işlemlere karşı dikkatli olmak zorundadır. Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemlerini kavrayarak, önemli yanlışlık riskine dair bir ön değerlendirme yaparken, ilişkili taraflarla olan işlemlerin kaydedilmesine ve bu işlemlerle ilgili yetkilendirmeye dair kontrol faaliyetlerinin yeterliliğini gözden geçirir. Bağımsız denetim sırasında bağımsız denetçinin daha önce belirlenmemiş bir ilişkili tarafın mevcudiyetini gösterebilecek ve mevcut şartlar altında olağandışı gözüken işlemlere karşı dikkatli olması gerekir. Olağandışı işlemlere aşağıdaki hususlar örnek verilebilir: Olağandışı fiyatlar, faiz oranları, garantiler ya da geri ödeme şartları gibi normal olmayan şartları ihtiva eden işlemler, Gerçekleşmesi için görünürde mantıklı bir ticari sebep olmayan işlemler, Özün şekilden farklı olduğu işlemler, Olağandışı biçimde gerçekleştirilmiş işlemler, Belirli müşteri ve tedarikçilerle gerçekleştirilen diğerlerine oranla daha yüksek hacimli veya daha önemli işlemler Yönetim hizmetlerinin bedelsiz sağlanması gibi kaydedilmemiş işlemler. Bağımsız denetçi bağımsız denetim sırasında ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin mevcudiyetini ortaya çıkartmak üzere: İşlem ve bakiyelere detaylı testlerin uygulanması, 99

100 Genel kurul ve yönetim kurulu tutanaklarının incelenmesi, Dönem sonunda ya da dönem sonuna yakın zamanlarda gerçekleşen işlemlere özel dikkat gösterilerek muhasebe kayıtlarındaki yüksek tutarlı ya da olağandışı işlem ve bakiyelerin incelenmesi, Alacak ve borçlarla ilgili teyitler ile kredilere ilişkin banka mutabakatlarının incelenmesi (Bu tür bir inceleme, kefalet ilişkileri ile diğer ilişkili taraf işlemlerini ortaya çıkarır) Müşterek yönetime tabi teşebbüsün hisselerinin alımı veya satımı ya da bir işletme ile gerçekleştirilen menkul kıymet alım-satımı gibi yatırım işlemlerinin incelenmesi ve benzeri bağımsız denetim tekniklerini uygular. Belirlenmiş ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin incelenmesi Bağımsız denetçi, ilişkili taraflarla yapılan işlemleri incelerken, bu işlemlerin doğru olarak kaydedildiği ve açıklandığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır. İlişkili tarafta konsinye olarak tutulan mallar veya ana işletmenin bağlı ortaklığına telif hakkı giderini kayıtlarına alması yönünde verdiği talimat örneklerinde olduğu gibi, ilişkili taraflarla olan ilişkilerin niteliğinin açıklanmasında ilişkili taraf işlemlerinin kanıtları sınırlı olabilir. Bu tür işlemlere dair uygun bağımsız denetim kanıtının bulunmasındaki sınırlamalardan dolayı bağımsız denetçi: İşlem tutarı ve şartlarının ilişkili tarafça teyit edilmesi, İlişkili tarafa ait bilgilerin incelenmesi ve İşlemlerle bağlantısı olan banka, avukat, garantör ve acente gibi kişiler ile görüşerek bilgileri doğrulanması ve benzeri bağımsız denetim tekniklerini uygular. İşletme yönetimi beyanı Bağımsız denetçi: İlişkili tarafların belirlenmesi için sağlanan bilginin tamlığı ve Finansal tablolardaki ilişkili taraflara ilişkin açıklamaların yeterliliği hususlarına ilişkin işletme yönetiminden yazılı beyan almak zorundadır. Bağımsız denetim sonuçları ve raporlama Bağımsız denetçi, ilişkili taraflara ve bu taraflarla yapılan işlemlere dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edemediyse ya da finansal tablolardaki açıklamaların yeterli olmadığı kanaatine ulaşırsa, bağımsız denetim raporunda, duruma uygun olarak şartlı ya da olumsuz görüş vermek ya da görüş bildirmekten kaçınmak zorundadır. 100

101 ALIŞTIRMA SORULARI 1) Denetlenen işletme kaydedilen işlem ve olayların işletmede meydana gelmiş olması hakkındaki beyanı aşağıdakilerden hangisine aittir? A) Gerçekleşme B) Tamlık C) Doğruluk D) Dönemsellik E) Sınıflandırma 2) Aşağıdakilerden hangisi stok denetimi ile ilgili denetçinin mutlaka yapması gerekli bir husus değildir? A) Hammadde alımları kontrol edilir B) Stok sayımı başından sonuna kadar gözlenir C) Stok değerleme yöntemleri kontrol edilir D) Stok sayım sonuçları kayıtlarla karşılaştırılır E) Hammadde alım fiyatları araştırılır 3) Denetim kanıtı toplamanın temel amacı nedir? A) İç kontrol etkinliğini tespit için toplanır B) Denetim riskini tespit için toplanır C) Kontrol risklerini belirlemek için toplanır D) Mali tabloların doğruluğunu tespit için toplanır E) Denetim görüşüne ulaşmak için toplanır 4) Aşağıdakilerden hangisi toplanması gereken kanıt miktarını etkilemez? A) Risk B) Örneklemin büyüklüğü C) Önemlilik D) Nitelik E) Maliyet 5) Denetimde kanıt toplanmasının temel amacı aşağıdakilerden hangisidir? A) Yönetime faaliyetlerinde yardımcı olmak B) Denetçinin bağımsız davrandığını ispatlamak C) Faaliyetlerin verimliliğini artırmak D) İç kontrol sisteminin etkinliği hakkında bir görüşe ulaşabilmek E) Finansal tablolar hakkında bir görüşe ulaşabilmek 101

102 6) Aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri doğrudur? I. Dış kaynaklardan elde edilen kanıtlar işletme içinden elde edilen kanıtlara göre daha güvenilirdir. II. Yazılı ve sözel kanıtlar eşit güvenilirliktedir. III. Dış kaynaklardan olumsuz bir doğrulama talebi, ilgili tarafın sadece gönderilen bilgiyle mutabık olmaması durumunda yanıt vermesini talep eder. IV. Dış kaynaktan olumlu doğrulama talebine cevap alamaması durumunda, bağımsız denetçinin, diğer bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorunluluğu bulunmamaktadır. A) I ve III B) II ve IV C) I ve IV D) II ve III E) I ve II 7) Denetim kanıtları hakkındaki aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? A) Yevmiye defteri bir kanıttır B) İşletme dışından elde edilen kanıtlar daha fazla güvenilirdir C) Orijinal belgeler daha fazla güvenilirdir D) Toplanacak kanıt sayısı kanıtların elde edilme maliyetinden etkilenir E) İç kontrol sistemi etkin olan işletmelerden sağlanan kanıtlar daha fazla güvenilirdir 8) Doğrulamalarla ilgili aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? A) Genel olarak dış kaynaklardan elde edilen kanıtlar, işletme dâhilinde oluşturulmuş kanıtlardan daha güvenilirdir B) Doğrulamanın olumlu ve olumsuz şeklinde iki türü vardır C) Doğrulamaya çoğunlukla hesap bakiyelerinin kontrolü için başvurulur D) Dış kaynaklardan doğrulamaya bağımsız denetimde başvurulması bir zorunluluktur E) Doğrulamaya cevap veren tarafın bağımsızlığı arttıkça kanıtların güvenilirliği de artar 9) Analitik İnceleme Tekniklerine ilişkin aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? A) Oran analizi bir analitik inceleme tekniğidir B) Bu teknikler denetimin son aşamasında da kullanılabilir C) Bu tekniklerle sadece finansal veriler arasındaki ilişkiler incelenir D) Risk değerlendirme yöntemi olarak da bu teknikler kullanılabilir E) Analitik inceleme teknikleri ile önemli sapmalar ortaya çıkartılırsa araştırma derinleştirilmelidir 10) Denetçi bilançoda dönen varlıklar grubunda yer alması gereken bir hesabın duran varlıklarda yer aldığını belirlemiştir. İşlemler ve Olaylara İlişkin hangi iddiada yanlışlık yapılmıştır? A) Doğruluk B) Sınıflandırma C) Gerçekleşme D) Tamlık E) Dönemsellik 102

103 11) Reeskont hesaplama işlemlerine ilişkin mali tablo dipnotları Sunum ve Tam Açıklama yönünden denetiminde aşağıdakilerden hangisi ulaşılmak istenen denetim hedefleri arasında yer almaz? A) Doğruluk B) Sınıflandırma C) Gerçekleşme D) Tamlık E) Dönemsellik 12) Finansal ve finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak finansal bilgilerin değerlendirilmesini hangi denetim tekniğinin içeriğinde vardır? A) Yeniden Uygulama B) Analitik İnceleme Teknikleri C) Bilgi Toplama D) Doğrulama E) Maddi Duran Varlıkları İnceleme 13) Elde edilen bağımsız denetim kanıtların geçerliliğinin sorgulayıcı bir anlayışla değerlendirilmesi hangi tür etik ilkenin gereğidir? A) Bağımsızlık B) Reklam Yasağı C) Mesleki özen ve titizlik D) Ticaret ve Mesleğe Aykırı Faaliyet Yasağı E) Mesleki Şüphecilik 14) Elektronik ortamda tutulan belge incelemesi hangi tür denetim tekniği kapsamında yapılır? A) Kayıtların ve Belgelerin İncelenmesi B) Bilgi teknolojileri denetimi C) Bilgi Toplama D) Yeniden Hesaplama E) Gözlem 15) Aşağıdakilerden hangisi denetim standartlarında yer alan çalışma alanı standartlardan biridir? A) Görüş bildirme B) Bağımsız davranma C) Denetim raporunun hazırlanması D) İç kontrol yapısını değerlendirme E) Mesleki eğitim ve deneyime sahip personel 103

104 2.13. ÜÇÜNCÜ TARAFLARIN ÇALIŞMALARINDAN FAYDALANILMASI Bu bölümde Özel Hususlar Grup Finansal Tablolarının Denetimi (Bileşen Denetçilerinin Çalışması Dahil), İç Denetçilerin Çalışmalarından Faydalanılması ve Bağımsız Denetçinin Çalışmalarında Bir Uzmandan Yararlanması incelenecektir ÖZEL HUSUSLAR GRUP FİNANSAL TABLOLARININ DENETİMİ (BİLEŞEN DENETÇİLERİNİN ÇALIŞMASI DA DAHİL) (ISA 600) Özel hususların amacı, bir işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmakla görevli ana bağımsız denetçinin, söz konusu işletmenin finansal tablolarında yer alan bölüm, şube, iştirak, bağlı ortaklık ve müşterek yönetime tabi teşebbüs gibi bir veya birden fazla ilişkili şirket veya bölümle ilgili bağımsız denetim çalışması yapan diğer bir bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanması halinde izlenecek ilke, usul ve esasları belirlemektir. Ana Bağımsız Denetçi ile Diğer Bağımsız Denetçinin Görevleri ve İzlenecek Prosedürler Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanması halinde, söz konusu çalışmaların bağımsız denetimi nasıl etkileyeceğini belirleyerek, kendi katılımının ana bağımsız denetçi gibi hareket edecek düzeyde olup olmadığını değerlendirir. Bu kapsamda ana bağımsız denetçi; Kendisinin denetlediği finansal tablonun ilgili kısmının önemliliğini, İşletme ile ilişkili şirket veya bölümlere ilişkin faaliyetlere vakıf olma seviyesini, Diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal tablolara ilişkin önemli yanlışlık riskini, Diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlere ilişkin olarak, ana bağımsız denetçinin önemli ölçüde katılımıyla sonuçlanan ek bağımsız denetim tekniklerinin uygulanıp uygulanmadığını, değerlendirir. Ana bağımsız denetçinin izleyeceği prosedürler Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanmayı planlaması halinde, söz konusu bağımsız denetçinin meslekî yeterliliğini verilen görev kapsamında değerlendirir. Ana bağımsız denetçi, kendi amacına uygunluğunu sağlamak üzere, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarının üstlenilen görev kapsamında yeterli olduğuna ilişkin gerekli yöntemleri uygulayarak, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde eder. Ana bağımsız denetçi; İşletme ve ilişkili şirket veya bölümlerine ilişkin bağımsızlık şartlarına uyulması ve bu şartlara uyulduğuna ilişkin yazılı teyit mektubu alınması, Diğer bağımsız denetçinin çalışmaları ile raporundan sağlanacak faydaların belirlenmesi ve bağımsız denetimin planlama aşamasında gerekli koordinasyonun sağlanmasına yönelik önlemlerin alınması, Muhasebe, bağımsız denetim ve raporlama şartlarına uyulması ve bunlara uyulduğuna dair yazılı teyit mektubu alınması, hususlarında diğer bağımsız denetçiye tavsiyelerde bulunur. 104

105 Ana bağımsız denetçi ayrıca, diğer bağımsız denetçi ile uygulanan bağımsız denetim prosedürlerini müzakere edebilir, diğer bağımsız denetçinin prosedürlerinin (kontrol listesi veya anket şeklinde olabilir) yazılı özetini gözden geçirebilir veya çalışma kâğıtlarını inceleyebilir. Ana bağımsız denetçi bu işlemleri diğer bağımsız denetçiyle toplantı yapmak suretiyle de gerçekleştirmek isteyebilir. Prosedürlerin içeriği, zamanlaması ve kapsamı sözleşmenin şartlarına ve ana bağımsız denetçinin, diğer bağımsız denetçinin meslekî yeterliği konusundaki bilgisine bağlıdır. Bu bilgi, diğer bağımsız denetçinin önceki bağımsız denetim çalışmalarının incelenmesiyle pekiştirilebilir. Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin uygulamalarının kabul edilebilir kalite kontrol politikaları ve yöntemler içerdiği, dolayısıyla yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının önceden toplanmış olduğu kanaatine ulaşırsa, önceki fıkrada açıklanan yöntemlerin uygulanmasına gerek görmeyebilir. Ana bağımsız denetçi diğer bağımsız denetçinin önemli bulgularını dikkate alarak, bağımsız denetim bulgularını veya ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal bilgileri etkileyen konuların diğer bağımsız denetçiyle tartışılmasının uygun olduğuna veya ilave testlerin yapılmasının gerekli olduğuna karar verebilir. Bu testler mevcut koşullara bağlı olarak ana bağımsız denetçi veya diğer bağımsız denetçi tarafından uygulanabilir. Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlerin, bunların münferit veya bir bütün olarak işletmenin finansal tabloları üzerindeki önemini ve bu konuda varılan kararları, diğer bağımsız denetçilerin unvanlarını ve ilişkili şirket veya bölümlerin münferit olarak önemsiz olduğuna dair ulaşılan sonuçları çalışma kâğıtlarıyla belgeler. Bu kapsamda; diğer bağımsız denetçiye ait incelenmiş çalışma kâğıtları belirlenir ve diğer bağımsız denetçiyle yapılan müzakerelerin sonuçları kaydedilir. Ancak, ana bağımsız denetçi, prosedürlerin bu maddenin beşinci fıkrasında belirtilen şartlara bağlı olarak sınırlandırılmasının sebeplerini, bir başka şekilde belgelendirilmesi koşuluyla, çalışma kâğıtlarında belgelemek zorunda değildir. Bağımsız Denetçiler Arasında İşbirliği ve Raporlama Diğer bağımsız denetçinin, ana bağımsız denetçi tarafından yararlanılacak çalışmaları kapsamında ana bağımsız denetçiyle işbirliği içerisinde olması gerekir. Bu kapsamda; diğer bağımsız denetçi, bağımsız denetimin herhangi bir unsurunun kendisinden istenildiği şekilde yürütülemeyeceği hususunu ana bağımsız denetçinin dikkatine sunar. Benzer bir şekilde diğer bağımsız denetçi, çalışmalarına önemli etkisi olabilecek hukukî ve mesleki konularda, ana bağımsız denetçinin tavsiyelerine ihtiyaç duyabilir. Ana bağımsız denetçi raporunda, diğer bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetime tabi tutulan ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal bilgilerin kapsamına açıkça yer vererek, finansal tabloların diğer bağımsız denetçi tarafından denetlenen kısmının önemine işaret eder. Ana bağımsız denetçi, diğer bağımsız denetçinin çalışmalarından yararlanılamayacağı kanaatine ulaşması ve diğer bağımsız denetçi tarafından denetlenen ilişkili şirket veya bölümlere ait finansal bilgilere ilişkin yeterli ek bağımsız denetim tekniklerini uygulayamaması halinde ise, şartlı görüş bildirir veya bağımsız denetim kapsamının kısıtlanması nedeniyle görüş bildirmekten kaçınır. Diğer bağımsız denetçinin, bağımsız denetim raporunda şartlı veya olumsuz görüş bildirmesi ya da görüş bildirmekten kaçınması veya böyle bir hazırlık içinde olması halinde, ana bağımsız denetçi, söz konusu durumun bağımsız denetimini yaptığı finansal tablolara etki edecek önemde ve içerikte olup olmadığını değerlendirir. 105

106 İÇ DENETÇİLERİN ÇALIŞMALARINDAN FAYDALANILMASI (ISA 610) Uluslararası İç Denetim Enstitüsü nün (The Institute of Internal Auditors IIA) kurulmasıyla profesyonel anlamda bir meslek olarak kabul gören iç denetimin sorumluluk üstlendiği, danışmanlık ve güvence hizmetlerini yürüttüğü alanlar zamanla farklılaşmıştır. Yaşanan bu farklılaşmalar yapılan iç denetim tanımlarının sürekli güncellenmesini sağlamıştır lı yıllarda iç denetim sadece muhasebe finansman faaliyetleri ile ilgilenmekteyken günümüzde artık bütün olarak işletmenin faaliyetleri iç denetimin faaliyet alanına girmektedir. Bağımsız denetim ve iç denetim temelde amaçları yönünden farklılık göstermektedirler. Bağımsız denetçi finansal tablolar hakkında bir görüş bildirmeye yönelik çalışırken iç denetçi ise iç kontroller, risk yönetimi ve kurumsal yönetim konularında yönetime yardımcı olmaktadır. Amaçları farklılık gösterse de iki tür denetim içinde benzerlikler ve farklılıklar bulunmaktadır. Aşağıdaki tabloda bağımsız denetim ve iç denetim karşılaştırması yer almaktadır. (Pickett, The Internal Auditing Handbook, s. 20.) FAKTÖR İÇ DENETİM BAĞIMSIZ DENETİM Amaç Risk yönetimi ve kontroller Finansal tablolar hakkında görüş bildirme Faaliyet Kapsamı Bütün olarak işletme sistemi; hile, uyumluluk gibi Bilanço, gelir tablosu ve finansal sistem gibi Bağımsızlık İşletme çalışanı fakat standartlar gereği bağımsız hareket eden İşletme dışı bir denetim organizasyonu Personel İç denetim alanında uzman personel Muhasebe ve finansal raporlama uygulamaları konusunda uzman Metodoloji Raporlama Standart Yasal Yükümlülük İşletme Büyüklüğü Risk odaklı denetim sistemi, güvence ve danışmanlık faaliyetleri Denetim komitesi ve üst yönetime ayrıntılı rapor sunma Uluslararası İç Denetim Enstitüsü Standartları (IIA) Finans sektörü ve bir kısım kamu kesimi kurumları hariç yasal zorunluluk yok fakat teşvik edilmektedir Genellikle büyük işletmeler Kısmen risk odaklı denetim yaklaşımının kullanımı, belgeleme ve doğrulama Ortalara yönelik kısa standart denetim raporunun yayınlanması Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları Halka açık işletmeler, SPK mevzuatına tabi bir kısım işletmeler ve kimi kamu kurumları için zorunlu İşletme büyüklüğünden ziyade yasal zorunluluk yönlendirici olmaktadır İç denetimin kapsamı ve amaçları İç denetim, işletme yönetiminin amaçlarına hizmet etmek üzere, işletme içinde oluşturulan bir değerlendirme mekanizması olup, diğer faaliyetler yanında işletmenin iç kontrol sisteminin yeterliliği ve etkinliğinin araştırılması, değerlendirilmesi ve gözetimini içerir. İç denetimin kapsamı ve amaçları işletmenin büyüklüğü ve yapısı ile işletme yönetiminin isteklerine göre değişiklik gösterir. Genelde iç denetim faaliyetleri; 106

107 Muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin gözden geçirilmesi: Yeterli muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin kurulması, işletme yönetiminin sorumluluğunda olup, sürekli özen ve dikkat gerektiren bir faaliyettir. Bu çerçevede söz konusu sistemlerin gözden geçirilmesi, işlerliklerinin kontrol edilmesi ve geliştirilmesine yönelik çalışmaların yapılması da iç denetimin görev tanımı içinde yer alır. Finansal bilgiler ile faaliyet bilgilerinin incelenmesi: Bu süreç, finansal bilgilerin belirlenmesi, ölçülmesi, sınıflandırılması ve raporlanması için kullanılan prosedürler ile işlemlere, kayıtlara ve prosedürlere ilişkin detay testleri de içeren münferit kalemlerin özellikle araştırılması amacıyla kullanılan yöntemlerin gözden geçirilmesini kapsar. İşletmenin finansal nitelikli olmayan kontrolleri de dahil olmak üzere, faaliyetlerinin etkinliği ve yeterliliğinin gözden geçirilmesi Kanunlar, diğer yasal gereklilikler ve düzenlemeler ile işletme yönetimi politikaları, kuralları ve diğer iç gerekliliklere uyumun gözden geçirilmesi, faaliyetlerinden birini veya bir kaçını kapsar. İç denetim ile bağımsız denetçi arasındaki ilişki İç denetimin rolü işletme yönetimi tarafından belirlenir ve amaçları bağımsız denetimden farklıdır. Buna göre, iç denetim fonksiyonunun amaçları yönetimin isteklerine göre değişmekle birlikte, bağımsız denetçinin öncelikli işi finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğinin tespitidir. Diğer taraftan, her iki denetim faaliyetinde de amaca ulaşmak için benzer yöntemler kullanılması nedeniyle, iç denetimin belirli özellikleri bağımsız denetim prosedürlerinin içeriği, zamanlaması ve kapsamının belirlenmesinde yararlı olabilir. İç denetim işletmenin bir parçasıdır. Dolayısıyla, özerklik ve tarafsızlık seviyesi ne kadar yüksek olursa olsun, bir bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkında sağlıklı görüş verebilmesi için sahip olması gereken bağımsızlık seviyesine ulaşması mümkün değildir. Bağımsız denetçi bağımsız denetim çalışması ile ilgili görüşünden tek başına sorumludur ve bu sorumluluk iç denetim çalışmalarından yararlanılmak suretiyle azaltılamaz. Finansal tabloların bağımsız denetimi sırasında yapılan değerlendirmelerin tümü bağımsız denetçiye aittir. 107

108 Aşağıdaki tabloda bağımsız denetçi ve iç denetçi karşılaştırması yer almaktadır. (Pickett, The Internal Auditing Handbook, s. 30.) NİTELİKLER İÇ DENETÇİ BAĞIMSIZ DENETÇİ Görevlendirme İşletme yönetimince atanır. İşletmenin çalışanıdır. Amaç İşletmenin ihtiyaçlarına hizmet eder Görev Kapsamı Örgütte etkinlik yeterlik ve ekonomiklik için her türlü faaliyet ve kontrolleri inceler Hataların Bulunması ve Önlenmesi İşletmenin faaliyetleri sırasındaki her türlü hatanın bulunması ve önlenmesi ile doğrudan ilgilidir Sorumluluk Yönetim kuruluna karşı sorumludur. Eğitim Sertifika İç Denetim Enstitüsü Sertifika Programı Şirketin yapmış olduğu sözleşme uyarınca görev yapar. Güvenilir finansal bilgiye ihtiyaç duyan 3. Kişiler Öncelikle bilanço ve gelir tablosu hesaplarını inceler. Faaliyetleri ve iç kontrolleri finansal verilerin güvenirliği ve inceleme alanını belirlemek için araştırır. Hatanın mali tablolar üzerindeki etkisi önemli ölçüde ise doğrudan ilgilenir. Kusurlu olduklarında hukuki ve cezai sorumlukları bulunmaktadır. SMMM ve YMM ayrıca Sermaye Piyasası Kurumu Bağımsız Denetim Sertifika Programı Bağımsızlık Derecesi Çalışma Zamanı Çalışmaların Ayrıntı Derecesi Denetim faaliyetleri bağımsızdır. Ancak yönetimin ihtiyaç ve isteklerine uymak zorundadır. Denetim çalışmaları yıl boyunca devam eder. İşletme faaliyetleri ile ilgili ayrıntılı çalışmalar yapar. Her açıdan yönetimden ve yönetim kurulundan bağımsız olması esastır. Genellikle yılda bir defa ve dönem kapandıktan sonra denetim yapılır. Finansal raporlama sürecine yönelik ayrıntılı çalışmalar yapar. İç denetimin anlaşılması ve ön değerlendirme Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlık riskini değerlendirebilmek için, iç denetim faaliyetlerini yeterince kavrayarak, bağımsız denetim planı ve prosedürlerini sağlıklı bir şekilde belirler. Etkili bir iç denetim bağımsız denetim prosedürlerinin içeriğine ve zamanlamasına etkinlik kazandırır, ancak söz konusu prosedürleri tamamen ortadan kaldırmaz. Diğer taraftan bazı durumlarda, bağımsız denetçi, iç denetim faaliyetlerini değerlendirmesi sonucunda bunların bağımsız denetim prosedürlerine etkisi olmayacağı kanaatine ulaşabilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin planlanması sürecinde iç denetimin belirli denetim alanları itibariyle finansal tabloların bağımsız denetimiyle ilişkisinin bulunduğu kanaatine ulaşması halinde, iç denetim fonksiyonlarını ön değerlendirmeye alır. 108

109 İç denetim fonksiyonlarının ön değerlendirmesi, bağımsız denetçinin iç denetimin bağımsız denetim prosedürünün yapısı, zamanlaması ve kapsamı açısından yaratacağı değişikliklerin faydalarını belirlemesine etki eder. İç denetim fonksiyonlarının anlaşılmasında ve ön değerlendirmesinde iç denetimin aşağıda belirtilen özellikleri esas alınır: Örgüt Yapısındaki Konumu: İç denetimin işletme içindeki özel konumu ve bunun tarafsızlığa etkisidir. Normal koşullarda, iç denetim çalışmalarını işletmenin en üst yönetim kademesine rapor eder ve işletme faaliyetlerine ilişkin olarak başka bir sorumluluk üstlenmez. İşletme yönetimi tarafından iç denetime getirilen her bir kısıtlama titizlikle irdelenir. Özellikle, iç denetçilerin her durumda bağımsız denetçilerle iletişim kurabiliyor olması gerekir. İç Denetim Fonksiyonunun Kapsamı: İşetme içinde uygulanan iç denetim fonksiyonunu içeriği ve kapsamıdır. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin iç denetimin önerilerini dikkate alıp almadığını, kanıtlayıcı bilgi ve belgeler üzerinden değerlendirir. Teknik Yeterlilik: İç denetimin teknik bakımdan yeterli, eğitimli ve uzman kişiler tarafından yapılıp yapılmadığı hususunun tespitidir. Bağımsız denetçi iç denetim elemanlarının işe alınış ve eğitim prosedürleri ile tecrübe ve mesleki ehliyetlerini inceleyebilir. Mesleki Özen ve Titizlik: İç denetimin planlama, denetleme, gözden geçirme ve belgeleme faaliyetlerinin uygun olarak gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususunun tespitidir. Denetim el kitapları, çalışma programları ve çalışma kâğıtlarının yeterliliği dikkate alınır. İç denetçilerle işbirliğinin zamanlaması Bağımsız denetçi, iç denetim çalışmalarından yararlanmayı planlarken, iç denetimin ilgili döneme ilişkin taslak planını göz önünde bulundurur ve söz konusu planı denetimin mümkün olan en erken aşamasında tartışmaya sunar. İç denetim çalışmalarının bağımsız denetimin yapısı, zamanlaması ve kapsamını belirleyen bir faktör olarak mütalaa edilmesi halinde, söz konusu çalışmanın zamanlaması, denetim kapsamının genişliği, test düzeyi ve kullanılacak örnek seçme yöntemi, yapılan işin dokümantasyonu, inceleme ve raporlama yöntemi üzerinde mutabakata varılır. İç denetçilerle belirli aralıklarla toplantı yapılması, bağımsız denetçilerle iç denetçilerin işbirliğini daha etkin kılar. Bağımsız denetçi, iç denetim raporlarından haberdar olmak, onlara erişebilmek ve iç denetçilerin dikkatini çeken bağımsız denetim çalışmasını etkileyebilecek önemli olaylar hakkında bilgi edinmek ister. Aynı şekilde, bağımsız denetçi de karşılaştığı iç denetim çalışmalarını etkileyebilecek önemli hususları iç denetçilerle paylaşır. İç denetim çalışmalarının değerlendirilmesi Bağımsız denetçi belirli bir iç denetim çalışmasını kullanacağı zaman, bu çalışmanın bağımsız denetimin amacına uygunluğunu değerlendirir ve bu çalışma hakkında çeşitli bağımsız denetim tekniklerini uygular. Belirli bir iç denetim çalışmasının değerlendirilmesi, bu çalışmanın ve bunlara esas teşkil eden programların kapsamının, yeterliliğinin ve iç denetim için yapılan ön değerlendirmenin uygunluğunu koruyup korumadığının değerlendirilmesini kapsar. Bu değerlendirme aşağıdaki hususların mevcut olup olmadığı dikkate alınarak yapılır: 109

110 İç denetim çalışmasının yeterli teknik eğitimi ve ehliyeti olanlar tarafından yapılması ve çalışmada görev alan yardımcıların doğru bir şekilde yönlendirilip bu yardımcıların çalışmalarının uygun şekilde gözden geçirilmesi ve belgelendirilmesi. Ulaşılan sonuçların makul temellere dayanmasını teminen yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları toplanması. Ulaşılan sonuçların şartlara uygunluğunun ve hazırlanan raporun, yapılan çalışmanın sonuçlarıyla tutarlılığının sağlanması. İç denetim tarafından açıklanan istisnaî hususların uygun şekilde çözüme kavuşturulması. Belirli bir iç denetim çalışmasının değerlendirilmesinde kullanılan bağımsız denetim tekniğinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı, bağımsız denetçinin ilgili denetim alanına atfettiği önemli yanlışlık riski seviyesine, iç denetim için yapılan ön değerlendirmeye ve iç denetim tarafından yapılan çalışmanın değerlendirilmesine göre değişir. Bu bağımsız denetim teknikleri, iç denetim tarafından halihazırda incelenmiş bulunan bazı kalemlerin yeniden incelenmesini, diğer benzer kalemlerin incelenmesini ve iç denetim prosedürlerinin gözlemlenmesini içerebilir. Bağımsız denetçi değerlendirilen iç denetim çalışmasının sonuçlarını ve bu çalışma üzerinde uygulanan bağımsız denetim tekniklerini belgelendirmek zorundadır BAĞIMSIZ DENETÇİNİN ÇALIŞMALARINDA BİR UZMANDAN YARARLANMASI (ISA 620) Uzman Çalışmalarının Kullanımında İzlenecek Esaslar Bağımsız denetçi, uzman çalışmalarının kullanılması sırasında, söz konusu çalışmanın bağımsız denetimin amacına uygun olduğunu gösterir yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplar. Bağımsız denetçinin tecrübesi ve eğitiminin işiyle ilgili konularda genel olarak bilgi sahibi olmasına imkân vermesine karşın, özel uzmanlık gerektiren başka bir meslek dalında (aktüerlik, mühendislik vb.) uzmanlaşmış kişilerin deneyimine ve bilgisine sahip olması kendisinden beklenmez. İşletme veya bağımsız denetim kuruluşu tarafından sözleşme ile özel olarak uzman görevlendirilebileceği gibi, işletme veya bağımsız denetim kuruluşunun personeli de uzman olarak seçilebilir. Bağımsız denetçi, bağlı bulunduğu bağımsız denetim kuruluşu tarafından istihdam edilen uzmanın çalışmasından yararlanıyorsa, her bir bağımsız denetim çalışmasında bu uzmanların mesleki yeterliliğini ayrıca sorgulama ihtiyacı duymayabilir, ancak söz konusu uzmanların çalışmalarını ayrı bir uzman çalışması olarak değerlendirir. Uzman çalışmasının kapsamı Bağımsız denetçi uzman çalışmasının kapsamının bağımsız denetimin amacı açısından yeterli olduğunu gösteren yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde eder. Söz konusu bağımsız denetim kanıtı, işletme ile uzman arasındaki genellikle yazılı olan sözleşme hükümleri incelenerek elde edilebilir. Bu talimatlar aşağıdaki hususları içerebilir: Uzman çalışmasının amaçları ve kapsamı, 110

111 Bağımsız denetçinin uzmanın raporunda belirtmesini beklediği özel hususların ana hatları, Bağımsız denetçinin, uzmanın kimliğinin ve denetime katılım derecesinin üçüncü kişilerle paylaşılması olasılığı da dahil olmak üzere, uzman raporunu kullanma amacı, Uzmanın gerekli kayıt ve dosyalara ulaşma derecesi, Varsa uzmanın bağımsız denetimi yapılan işletme ile olan ilişkisinin açıklığa kavuşturulması, İşletme bilgilerinin gizliliği, Uzman tarafından kullanılacak olan yöntem ve varsayımlarla, bunların daha önceki dönemlerde kullanılanlarla tutarlılığı. Bağımsız denetçi, yukarıda yer verilen hususların sözleşmede açıkça belirlenmemiş olması durumunda, konuya ilişkin bağımsız denetim kanıtı toplamak amacıyla uzmanla doğrudan temasa geçme ihtiyacı duyabilir. Uzmanın çalışmasının değerlendirilmesi Bağımsız denetçi, işletme yönetimince finansal tablolara ilişkin olarak sunulan bilgi ve belgeler ile yapılan açıklamalar hakkında bağımsız denetim kanıtı olarak sunulan uzman raporunun uygunluğunu değerlendirir. Bu değerlendirme, uzman raporunda belirtilen hususların finansal tablolara uygun bir şekilde yansıtılıp yansıtılmadığı veya finansal tablolara ilişkin işletme yönetimi beyanlarını destekleyip desteklemediği hususlarının değerlendirilmesini ve ayrıca; kullanılan kaynak verinin, yapılan varsayım ve yararlanılan yöntemler ile bunların önceki dönemlerle tutarlılığının ve bağımsız denetçinin genel işletme bilgisi ve uyguladığı diğer bağımsız denetim teknikleri çerçevesinde uzman çalışmasının sonuçlarının gözden geçirilmesini içerir. Bağımsız denetçi, uzmanın koşullara uygun kaynak verileri kullanıp kullanmadığını göz önüne alırken, aşağıdaki yöntemleri uygular: Uzmanın kullandığı verinin yeterli, uygun ve güvenilir olup olmadığına ilişkin yöntemler hakkında araştırma yapılması, Uzman tarafından kullanılan verilerin kontrol veya testinin yapılması. Kullanılan varsayım ve yöntemlerin uygun ve makul olması uzmanın sorumluluğundadır. Bağımsız denetçi aynı derecede uzmanlık sahibi olmaması nedeniyle, uzmanın yöntem ve varsayımlarını her zaman sorgulayamaz. Diğer taraftan, bağımsız denetçinin, işletme hakkındaki bilgisi ve uyguladığı diğer bağımsız denetim teknikleri sonucunda, uzman tarafından kullanılan varsayım ve yöntemleri kavraması ve bunların uygun ve makul olup olmadığını değerlendirmesi gerekir. Uzman çalışmasının sonuçlarının yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı sağlamaması veya diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla tutarlı olmaması halinde, bağımsız denetçinin konuyu çözüme kavuşturması gerekir. Bu amaçla, işletme yönetimi ve uzmanla görüşmeler yapılması, başka uzmanların görevlendirilmesi de dâhil olmak üzere, ek bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması veya bağımsız denetim raporunun değiştirilmesi mümkündür. 111

112 Bağımsız denetim raporunda uzman raporuna atıfta bulunulması Olumlu görüş içeren bağımsız denetim raporu düzenlenmesi durumunda, bağımsız denetçi raporunda uzman çalışmasına atıfta bulunmaz. Atıfta bulunulması, böyle bir niyet olmasa bile şartlı görüş belirtilmesi veya sorumluluğun bölünmesi şeklinde algılanabilir. Bağımsız denetçi, uzman çalışması sonucuna bağlı olarak, şartlı veya olumsuz görüş içeren bağımsız denetim raporu düzenlemeye veya görüş bildirmekten kaçınmaya karar verdiğinde, bağımsız denetim raporunda bu durumu açıklamak üzere uzman çalışmasına atıfta bulunur ve raporda uzmanın çalışmasına, kimliğine ve bağımsız denetime katılma derecesine yer verir. Bu gibi durumlarda, bağımsız denetim raporunda uzman çalışmasına atıfta bulunulmadan önce ilgili uzmandan izin alınması gerekir. Bağımsız denetim raporunda uzman çalışmasına atıfta bulunulmasına gerek görülmesine rağmen ilgili uzmandan izin alınamaması halinde, bağımsız denetçi Kurula başvurur. 112

113 ALIŞTIRMA SORULARI 1) Aşağıda yer alan durum denetim ilke eşitliğinden hangisi/hangileri yanlıştır? I. Bağımsız denetçinin muhasebe politikalarının dönemler itibariyle değişiklik olmaksızın kullanıldığını tespit etmesi Tutarlılık II. Mali tablolarda yer alan bilgilerin yeterli açıklıkta olması - Süreklilik III. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden sapmalar olması - Uyumluluk A) Yalnız I B) Yalnız II C) I ve II D) II ve III E) I ve III 2) İşletmenin sürekliliğiyle ilgili önemli bir sorun bulunması halinde denetçi hangi tür görüş açıklar? A) Olumlu görüş bildirir ve görüş paragrafının altında açıklayıcı bilgiye yer verir B) Olumsuz görüş C) Şartlı görüş D) Görüş bildirmekten kaçınma E) Olumsuz görüş bildirir ve görüş paragrafının altında açıklayıcı bilgiye yer verir 3) İç kontrol yeterince güvenilir olduğu halde, denetçinin örneklemden elde ettiği sonuçlara bakarak iç kontrolün yeterli güveni sağlamadığı sonunca varması ne tür risktir? A) Alfa riski B) Beta riski C) Yanlış red riski D) Yanlış kabul riski E) Denetim riski 4) Denetçinin, örneklemden elde ettiği sonuçlara bakarak iç kontrol yeterince güvenilir olmadığı halde, güvenilir olduğu kanısına varması ne tür risktir? A) Alfa riski B) Beta riski C) Yanlış red riski D) Yanlış kabul riski E) Denetim riski 5) Örneklem sonuçları hesap kalanlarında maddi bir hata olduğunu desteklemekle birlikte, maddi bir hata olmaması riski ne tür risktir? A) Alfa riski B) Beta riski C) Yanlış red riski D) Yanlış kabul riski E) Denetim riski 6) Örneklem sonuçları hesap kalanlarında bir maddi hata olmadığını desteklemekle birlikte maddi bir hata olması riski ne tür risktir? A) Alfa riski B) Beta riski C) Yanlış red riski D) Yanlış kabul riski E) Denetim riski 113

114 7) Belirli bir zaman kesiti içindeki tüm işlemlerle ilgili kayıt ve belgelerin tek tek gözden geçirilmesi işlemine ne denir? A) Aralıksız denetim B) Kısmi denetim C) İstatistiki örnekleme D) İstatistiki olmayan örnekleme E) Evren 8) Denetimde muhasebe belge ve kayıtlarının tümü değil, fakat belirli ölçütlere göre seçilen bir kısmının denetlenmesine ne denir? A) Aralıksız denetim B) Kısmi denetim (Örnekleme) C) İstatistiki örnekleme D) İstatistiki olmayan örnekleme E) Evren 9) Örnekleme hakkındaki aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri yanlıştır? I. İstatistiki risk, sıfıra indirilememektedir. II. Denetim testlerinin uygulanmasıyla, örnek birimlerinde olan bir hata veya düzensizliğin ortaya çıkartılamamasına istatistiki olmayan risk denir. III. Denetim testlerinin ve prosedürlerinin uygulanacağı ve benzer özellikteki birimlerden oluşan topluluğa örnekleme çerçevesi denir. A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve III E) II ve III 10) Aşağıdakilerden hangisi bilanço dipnotlarıyla açıklanmaz? A) Vergi matrahı hakkında bilgi B) Sermaye değişiklikleri hakkında bilgi C) Amortisman yöntemleri D) Birleşme işlemleri hakkında bilgi E) İşletme yapılanmasındaki değişiklikler 11) Örnekleme riskine (istatistiki risk) etki eden faktörler arasında aşağıdakilerden hangisi yer alır? I. Ana kütlenin doğru tanımlanması II. Örnek büyüklüğünün belirlenmesi III. Doğru örnekleme yönteminin kullanılması A) Yalnız I B) Yalnız II C) II ve III D) I ve III E) I, II ve III 12) Olasılığa dayanmayan ve örneklem seçiminde veya örneklem büyüklüğünün belirlenmesinde denetçinin tamamen öznel olarak gerçekleştirdiği örnekleme türü aşağıdakilerden hangisidir? A) İstatistiki örnekleme B) Sistematik seçim C) Nitelik örneklemesi D) İradi örnekleme E) Nicelik örneklemesi 114

115 13) Aşağıdakilerden hangisi istatistiki örneklemenin avantajları arasında yer almaz? A) Sübjektif değerlemenin avantajlarını taşır B) Duruma en uygun örnek büyüklüğü belirlenebilmektedir C) Örnekleme hatası tahmin edilebilmektedir D) Sonuçlar bilimsel olarak savunulabilmektedir E) Arzu edilen güvenlik derecesi ile çalışılmaktadır 14) Hesap kalanlarının parasal tutarlarının veya diğer niceliksel tutarlarının istatistiksel teknikler kullanılarak tahmin edilmesi aşağıdakilerden hangisidir? A) İstatistiki örnekleme B) Sistematik seçim C) Nitelik örneklemesi D) İradi örnekleme E) Nicelik örneklemesi 15) Bir anakütleden seçilen bir özelliği içeren birimlerin oranını tahmin etmek için kullanılan istatistiksel bir yöntem aşağıdakilerden hangisidir? A) İstatistiki örnekleme B) Sistematik seçim C) Nitelik örneklemesi D) İradi örnekleme E) Nicelik örneklemesi 115

116 2.14. DENETİM SONUÇLARI VE RAPORLANMASI Bu bölümde Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama, Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler, Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları ve Diğer Hususlar Paragrafları, Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar ve Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları standartları incelenecektir FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN GÖRÜŞÜN OLUŞTURULMASI VE RAPORLAMA (ISA 700) Bağımsız Denetim Raporunun İçeriği Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim sonucunda bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkında açıkça ifade edilmiş görüşünü içerir. Bağımsız denetimin amacı; finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bağımsız denetçi görüşünün oluşturulabilmesini sağlamaktır. Finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanan genel amaçlı tam set finansal tablolara ilişkin bağımsız denetim görüşünde finansal raporlama standartlarına uygun olarak finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığı/yansıtmadığı hususuna açıkça yer verilir. Bağımsız denetim görüşünün oluşturulmasına ilişkin olarak bağımsız denetçinin sorumlulukları saklıdır. Bağımsız Denetim Görüşünün Oluşturulması Bağımsız denetim görüşünün oluşturulma sürecinde bağımsız denetçinin, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içermediğine dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtına sahip olması gerekir. Toplanan bağımsız denetim kanıtlarının önemli yanlışlık riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirebilmesindeki yeterliliği ve düzeltilmeyen yanlışlıkların olası etkileri bu kapsamda değerlendirilir. Finansal tabloların finansal raporlama standartları uyarınca gerçeği tüm önemli yönleriyle doğru ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığına ilişkin görüş oluşturulması süreci, finansal tabloların anılan ilkelerin işlem türleri, hesap bakiyeleri veya dipnotlara ilişkin özel hükümleri uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı hususunun değerlendirilmesini de içerir. Bu değerlendirmede; Seçilen ve uygulanan muhasebe politikalarının finansal raporlama standartlarına ve mevcut koşullara uygunluğu, Mevcut koşullar çerçevesinde işletme yönetimince yapılan muhasebe tahminlerinin makul olması, Muhasebe politikaları dahil finansal tablolarda sunulan tüm bilgilerin ilgili, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olması, Finansal tablo bilgilerinin, işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akımı gibi, finansal tablo kullanıcılarının önemli işlem ve olayların etkilerini anlayabilmelerini sağlamadaki yeterliliği dikkate alınır. 116

117 Bağımsız denetim görüşü oluşturulması sürecinde, finansal tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığına ilişkin bir değerlendirme de ayrıca yapılır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim sonucuna bağlı olarak işletme yönetimi tarafından yapılan düzeltmeleri içeren nihai finansal tabloların, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında kendi bilgi ve deneyimleri ile tutarlı olup olmadığını gözetir. Bağımsız denetçinin finansal tabloların genel sunumunu, yapısını ve içeriğini de dikkate alması gerekir. Bağımsız denetçi ayrıca, finansal tablo ve dipnotlara yansıtılan işlem ve olaylara ilişkin tüm bilgilerin gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığını göz önünde bulundurur. Bağımsız denetim çalışmasının sonlandırılmasına yakın bir tarihte kullanılan bağımsız denetim teknikleri, bağımsız denetim süresinde ulaşılan bulguların yeni kanıtlarla desteklenmesini ve bağımsız denetçinin finansal tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı hususundaki nihai kanaatine ulaşmasını sağlar. İşletme bünyesinde finansal raporlama standartlarına uygun olduğu tespit edilen bir finansal raporlama sisteminin uygulanıyor olması, söz konusu finansal tabloların gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığını gösterir. Ancak, istisnai durumlarda, gerçeği dürüst bir şekilde yansıtma amacından uzaklaşılmamasına ve gerekli açıklamaların yapılmasına rağmen, finansal raporlama standartları çerçevesinde belirli bir hükmün uygulanmasına bağlı olarak, bilginin finansal tablolara yanlış yansıtılması söz konusu olabilir. Finansal raporlama standartlarındaki belirli bir hükme uyulması finansal tabloların yanıltıcı olmasına yol açıyorsa, bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporunda olumlu görüş dışındaki; şartlı, olumsuz veya görüş bildirmekten kaçınma şeklindeki diğer görüş türlerinden birini benimser. Benimsenecek görüş türü ve kapsamı, işletme yönetiminin bu istisnai durumu finansal tablolara yansıtma politikasına ve finansal raporlama standartlarının konuya ilişkin düzenlemelerine bağlıdır BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNDA YER ALAN GÖRÜŞTE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER (ISA 705) Bağımsız denetim rapor türleri Aşağıdaki durumların ortaya çıkması halinde bağımsız denetim raporunda gerekli değişikliklerin yapılması zorunludur. Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte, bağımsız denetim görüşünü etkilemeyen hususların varlığı halinde, bu hususların vurgulanması o o o Bağımsız denetim görüşünü etkileyen hususların varlığı durumunda ise, Şartlı görüş verilmesi, Görüş bildirmekten kaçınılması veya Olumsuz görüş verilmesi. Raporda yapılan değişikliklerin şekil ve içeriğinde yeknesaklık sağlanması, finansal tablo kullanıcılarının bu raporları daha sağlıklı yorumlamayabilmeleri açısından önem arz etmektedir. Dolayısıyla, söz konusu değişiklikler türleri itibariyle standart ifadeleri içerir. 117

118 Bağımsız denetim görüşünü etkilemeyen hususlar Finansal tabloları etkileyen ve dipnotlarda daha kapsamlı olarak ele alınan özellik arz eden bir hususun, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulmasını teminen, rapora ilave edilmesi gereklidir. Raporda yapılan söz konusu değişiklik bağımsız denetim görüşünü etkilemez. Görüş paragrafından sonra, ancak finansal tablo ve raporlara ilişkin diğer yasal düzenlemelerden kaynaklanan yükümlülükler paragraflarından önce gelmesi gereken söz konusu paragrafta, özellik arz eden hususun bağımsız denetim görüşüne şart oluşturmadığı ayrıca belirtilir. İşletmenin sürekliliğiyle ilgili önemli bir sorun bulunması halinde, söz konusu hususa dikkati çeken bir paragraf eklemek suretiyle bağımsız denetim raporunun değiştirilmesi zorunludur. Bağımsız denetçi, finansal tabloları etkileyebilecek nitelikte ve çözümü şarta bağlı olan diğer önemli belirsizliklerin varlığı halinde de bir paragraf eklemek suretiyle raporunu değiştirir. Belirsizlik kavramı, sonuçları işletmenin finansal tablolarını etkileyen bir olay veya işlemin işletmenin doğrudan kontrolü dışında gerçekleşecek olmasını ifade eder. Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli hususları içeren paragraf örneğine aşağıda yer verilmiştir. Görüşümüzü etkilememekle birlikte, finansal tablolara ilişkin numaralı dipnot(lar)a dikkat çekmek isteriz. İşletme, belirli patent haklarının ihlaline ilişkin telif hakkı ve zararların tazmininin talep edildiği bir davada davalı konumundadır. İşletme, bu konuda karşı dava açmıştır ve her iki dava da ilk ifadeler ve incelemelere ilişkin yapılan işlemler aşamasındadır. Bu hususa ilişkin nihai sonuç şu aşamada belirlenememekte olup, oluşabilecek yükümlülüklere ilişkin olarak finansal tablolarda herhangi bir karşılık ayrılmamıştır. Bağımsız denetim raporuna işletmenin sürekliliğiyle ilgili sorunları veya önemli bir belirsizliği vurgulayan bir paragrafın eklenmesi bağımsız denetçinin bu tip hususlara ilişkin raporlama sorumluluğunu yerine getirmesi için yeterlidir. Bununla birlikte, finansal tabloları etkileyebilecek nitelikte bir çok önemli belirsizliğin bulunması halinde bağımsız denetçi paragraf eklemek yerine görüş bildirmekten kaçınabilir. Bağımsız denetçi, yukarıda yer verilen sunum esaslarına bağlı kalmak kaydıyla, finansal tabloları etkilemeyen hususlar için de raporuna paragraf ekleyebilir. Bu kapsamda, bağımsız denetimden geçmiş finansal tablo içeren bir metinde verilen diğer ilgili bilgilerde değişiklik yapılması gerekmekle birlikte işletme bu değişikliği yapmayı reddediyorsa, bağımsız denetçi bu önemli tutarsızlığa dikkati çeken bir paragrafı raporuna ilave eder BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNDAKİ DİKKAT ÇEKİLEN HUSUSLAR PARAGRAFLARI VE DİĞER HUSUSLAR PARAGRAFLARI (ISA 706) Bağımsız Denetim Raporlarının Temel Unsurları Yürütülen bir bağımsız denetim çalışması sonucunda düzenlenen ve standart bir bağımsız denetim raporunun aşağıdaki temel unsurları içermesi gereklidir: Başlık, Muhatap, Giriş paragrafı, İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğu, 118

119 Bağımsız denetçinin sorumluluğu, Bağımsız denetçi görüşü, Diğer raporlama yükümlülükleri, Bağımsız denetçinin imzası, Bağımsız denetim raporunun tarihi, Bağımsız denetim kuruluşunun adresi. Yazılı olarak hazırlanması ve yazılı dökümünün yanı sıra elektronik şekliyle de saklanması gereken, bağımsız denetim raporlarının şekil ve içeriğinde yeknesaklığın sağlanması, kullanıcıların daha iyi bilgilendirilmesi ve olağandışı durumların oluştukları anda tespit edilebilmesi açısından önem arz etmektedir. Başlık Bağımsız denetim raporunun, bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından hazırlandığını gösterir açık bir başlık taşıması zorunludur. Bu başlık, bağımsız denetçi bağımsızlığına ilişkin etik ilke ve kurallara uyulduğuna ve raporun diğer kişiler tarafından hazırlanan raporlardan farklı bir nitelik taşıdığına karine teşkil eder. Muhatap Bağımsız denetim raporunun sözleşmede belirtilen muhataba hitaben düzenlenmesi gereklidir. Bu kapsamda, bağımsız denetim raporu, işletmenin genel kuruluna ve/veya işletme yönetimine ve/veya yönetimden sorumlu kişilere hitaben düzenlenir. Giriş paragrafı Bağımsız denetim raporunun giriş paragrafında bağımsız denetimi yapılan işletme ile söz konusu işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetime tabi tutulduğu hususu belirtilir. Bunun yanında; Tam set finansal tabloları oluşturan her bir finansal tablonun başlığına, Önemli muhasebe politikaları ve dipnotlara yapılan atıflara ve Finansal tablo tarihi ile dönemine bu paragrafta yer verilir. Bağımsız denetim raporuna veya denetlenen finansal tablolara yıllık faaliyet raporunda veya diğer metinlerde yer verilmesi halinde, bağımsız denetçi bunların uygun olarak sunulup sunulmadığını gözetir. Bağımsız denetim görüşünün kapsaması gereken, finansal raporlama standartlarında düzenlenen tam set finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve önemli muhasebe politikalarının özeti ile dipnotlardan oluşmaktadır. ABC A.Ş. nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosunu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit akım tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş bulunuyoruz. 119

120 İşletme Yönetiminin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu Bağımsız denetim raporunda, finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumuna ilişkin işletme yönetiminin sorumluluğu açıklanır. Bu sorumluluk aşağıda belirtilen hususları kapsar: Hata veya hileden kaynaklanıp kaynaklanmadığına bakılmaksızın önemli nitelikte yanıltıcı bir bilgi içermeyen finansal tabloların hazırlanması, iç kontrolün finansal tabloların dürüst bir şekilde sunumu amacına uygun bir şekilde tasarlanarak, uygulamaya geçirilmesi ve devam ettirilmesi, Uygun muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması, Durumun gerektirdiği koşullara uygun muhasebe tahminlerinin yapılması. Finansal tablolar işletme yönetimini temsil eder. İşletme yönetimi, finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanarak dürüst bir biçimde sunulmasından sorumludur. Bu sorumluluk, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanan raporlarda, finansal tabloların finansal durum ve performans ile işletmenin nakit akımlarının gerçeği yansıtacak şekilde sunumunu kapsar. İşletme yönetimi bu sorumluluğu yerine getirirken her türlü hata ve hileli işlemleri önleyecek veya tespit ederek düzeltecek bir iç kontrol sisteminin tasarlanarak uygulanmasından da sorumludur. İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan sorumludur.... Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu Bağımsız denetim raporunda, bağımsız denetçinin sorumluluğunun yapılan bağımsız denetime dayalı olarak finansal tablolar hakkında görüşünü bildirmek olduğu hususuna yer verilir. Bağımsız denetim raporunda, finansal tabloların hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan işletme yönetiminin sorumlu olduğu hususu yanında bağımsız denetçinin sorumluluğunun, açıkladığı görüşle ilgili olduğu belirtilir. Bağımsız denetim raporunda bağımsız denetimin bağımsız denetim standartlarına uygun bir şekilde yapıldığı hususu yer alır. Bu standartlar uyarınca bağımsız denetçinin etik koşullara uyduğu, bağımsız denetim çalışmasını yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere planlayarak gerçekleştirdiği, bu çerçevede finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediği hususlarına da bağımsız denetim raporunda yer verilir. Bağımsız denetim standartlarına yapılan referanslar, finansal tablo kullanıcılarına bağımsız denetimin bu standartlara uygun olarak gerçekleştirildiği hususunda bilgi verir. Bağımsız denetçi bağımsız denetim standartlarına uymadığında, bağımsız denetim raporunda bu standartların tümüne uyulduğu ifadesine yer vermez. Bağımsız denetim raporu, aşağıda yer alan bilgileri vermek suretiyle bağımsız denetim çalışmasını tanımlar: Bağımsız denetimde finansal tablolardaki tutarlar ve kamuya açıklanan bilgilere ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmek üzere bağımsız denetim tekniklerinin uygulandığı. Hata veya hileden kaynaklanıp kaynaklanmadığı da dâhil, finansal tabloların önemli yanlışlık riskini değerlendirmek üzere, bağımsız denetçi tarafından mesleki kanaati kullanılmak suretiyle seçilerek uygulanan bağımsız denetim teknikleri. Bu tür risk değerlendirmelerinde bağımsız denetçi işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliği üzerine görüş vermek için değil, kendi bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla, işletmenin 120

121 hazırladığı ve sunduğu finansal tablolar ile iç kontrolün sisteminin ilişkisini göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçinin iç kontrolün etkinliği konusunda da görüş bildirme sorumluluğu olduğu durumlarda, bağımsız denetim görüşünde, bağımsız denetimin iç kontrolün etkinliğini kapsamadığına ilişkin paragrafa yer verilmez. Bağımsız denetimde finansal tabloların genel sunumu kadar, işletme yönetimince uygun muhasebe politikalarının ve kabul edilebilir muhasebe tahminlerinin uygunluğunun değerlendirildiği. Bağımsız denetim raporunda görüşe temel oluşturan bağımsız denetim kanıtlarının yeterli ve uygun olduğu hususu da belirtilir. Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.... Bağımsız Denetçi Görüşü Bağımsız denetçi, finansal raporlama standartları çerçevesinde, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği doğru ve dürüst bir şekilde yansıttığına veya dürüstçe sunulduğuna kanaat getirdiğinde olumlu görüş ifade eder. Kanun ve diğer düzenlemelerin bağımsız denetçiye ilave açıklama yapma sorumluluğu getirdiği durumlarda, bağımsız denetçi görüş paragrafından sonra gelmek üzere söz konusu hususlardaki açıklamalara ayrı bir paragrafta yer verir. Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, ABC A.Ş. nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde.. yansıtmaktadır. Bağımsız Denetçinin İmzası Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim kuruluşu ve bağımsız denetçi adına imzalanır. Raporun Tarihi Bağımsız denetçi, rapor tarihi olarak, finansal tablolar hakkında görüş oluşturmak için yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplandığı tarihten önceki bir tarihi belirleyemez. Bağımsız denetim kanıtlarının toplanması, tam set finansal tabloların hazırlanması ve işletme yönetimi tarafından bu finansal tablolar ile ilgili sorumluluğun üstlenildiğinin beyan edilmesini de içerir. Rapor tarihi, bağımsız denetçinin bu tarihe kadar olan olay ve işlemlerin finansal tablolar ve bağımsız denetçi görüşüne olan etkilerini değerlendirdiğini finansal tablo kullanıcılarına gösterir. Bağımsız denetçinin sorumluluğu işletme yönetimi tarafından hazırlanan ve sunulan finansal tablolar hakkında görüş vermek olduğu için bağımsız denetim raporunun tarihi, finansal tabloların işletme yönetimi tarafından imzalandığı ya da onaylandığı tarihten önceki bir tarih olamaz. 121

122 Bağımsız denetim raporunun ilk taslağı hazırlandıktan sonra müşteri işletme yönetim kuruluna sunulur. Rapora ilişkin görüşleri alınır, düzeltilmesi gereken hususlar düzeltilir ve ardından rapora son hali verilir. Bağımsız Denetim Kuruluşunun Adresi Bağımsız denetim raporu bağımsız denetim kuruluşunun adresini içerir KARŞILAŞTIRMALI BİLGİLER - KARŞILIK GELEN BİLGİLER VE KARŞILAŞTIRMALI FİNANSAL TABLOLAR (ISA 710) Karşılaştırmalı Finansal Tablolar-Bağımsız denetçinin sorumlulukları Bağımsız denetçi, karşılaştırmalı finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygunluğuna dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarını elde etmek zorundadır. Bu durum, bağımsız denetçinin aşağıdaki hususları değerlendirmesini gerektirir: Önceki dönem muhasebe politikalarının cari dönem politikalarıyla tutarlı olup olmadığı veya uygun düzeltme ve/veya açıklamaların yapılıp yapılmadığı ve Önceki dönem kalemlerinin, önceki dönemde sunulmuş tutar ve açıklamalarla uyumlu olup olmadığı veya uygun düzeltme ve açıklamaların yapılıp yapılmadığı. Önceki dönem finansal tablolarının bir başka bağımsız denetçi tarafından denetlendiği durumlarda, yeni bağımsız denetçi karşılaştırmalı finansal tabloların bu maddenin birinci fıkrasında açıklanan şartları sağlayıp sağlamadığını değerlendirir. Önceki dönem finansal tablolarının bağımsız denetimden geçmemiş olduğu durumlarda, yeni bağımsız denetçi yine de karşılaştırmalı finansal tabloların bu maddenin birinci fıkrasında belirlenmiş şartları sağlayıp sağlamadığını dikkate alır. Bağımsız denetçi, cari dönem bağımsız denetimini gerçekleştirirken, önceki dönem finansal tablolarında önemli yanlışlık olasılığını fark ettiğinde, duruma uygun ek bağımsız denetim tekniklerini uygular. Yeni bağımsız denetçi ek şartlar: Başka bir bağımsız denetçi tarafından denetlenmiş önceki dönem finansal tabloları Önceki döneme ait finansal tabloların bir başka bağımsız denetçi tarafından denetlendiği durumlarda, Önceki bağımsız denetçi, önceki döneme ait bağımsız denetim raporunu tekrar yayınlayabilir ve böylece yeni bağımsız denetçi sadece cari döneme ait bağımsız denetim raporu hazırlar ya da Yeni bağımsız denetçi, raporunda önceki döneme ilişkin bağımsız denetimin başka bir bağımsız denetçi tarafından yapıldığını ve aşağıda yer alan hususları belirtir: o o o Önceki dönem finansal tablolarının başka bir bağımsız denetçi tarafından denetlendiği; Önceki bağımsız denetçinin hazırladığı bağımsız denetim raporunun türü ve eğer rapor değiştirildiyse bunun sebebi ve Önceki bağımsız denetim raporunun tarihi. 122

123 Yeni bağımsız denetçi, cari dönem finansal tablolarının bağımsız denetimini gerçekleştirirken, ender rastlanan belirli durumlarda, hakkında olumlu görüş içeren bağımsız denetim raporu yayınlanmış olan önceki dönem finansal tablolarında gerçeğin önemli ölçüde yanlış yansıtıldığının farkına varabilir. Bu gibi durumlarda, yeni bağımsız denetçi konuyu işletme yönetimiyle görüşür ve işletme yönetiminin onayını aldıktan sonra önceki bağımsız denetçi ile irtibata geçer ve önceki bağımsız denetçiye söz konusu finansal tabloların düzeltilmesini önerir. Önceki bağımsız denetçi bir önceki dönemin düzeltilmiş finansal tabloları hakkındaki bağımsız denetim raporunu tekrar yayınlamayı kabul ederse, bağımsız denetçi bu maddenin birinci fıkrasında gösterilen yolu izler. Bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen durum ortaya çıkar ve bunun sonucunda önceki bağımsız denetçi yeni bağımsız denetçi tarafından yapılan düzeltme önerisini kabul etmez ya da bir önceki dönem finansal tabloları ile ilgili bağımsız denetim raporunu yeniden yayınlamak istemezse; bağımsız denetim raporunun giriş paragrafı, önceki bağımsız denetim raporunun önceki dönem finansal tablolarının düzeltilmeden önceki hali üzerinden hazırlanmış olduğuna işaret eder. Buna ek olarak, yeni bağımsız denetçi bağımsız denetimle görevlendirilirse ve önceki bağımsız denetçi tarafından yeniden yapılan düzeltmelerin uygunluğu konusunda yeterli ve uygun bağımsız denetim tekniklerini uygularsa, aşağıdaki paragrafı da raporuna ekler: 20X1 yılı finansal tablolarını yeniden düzenlemek için yapılan ve numaralı dipnotta açıklanan düzeltmeleri de ayrıca denetledik. Görüşümüze göre, bu düzeltmeler uygundur ve gerektiği gibi uygulanmıştır. Yeni bağımsız denetçi ek şartlar: Bağımsız denetimden geçmemiş önceki dönem finansal tabloları Önceki dönem finansal tabloları bağımsız denetimden geçmemişse, yeni bağımsız denetçi, raporunda karşılaştırmalı finansal tabloların denetlenmemiş olduğunu belirtir. Bununla birlikte, böyle bir açıklama, bağımsız denetçinin cari dönem açılış bakiyeleri için gerekli olan bağımsız denetim tekniklerini uygulama yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. Finansal tablolara ilişkin açıklamalarda karşılaştırmalı finansal tabloların denetlenmediği açıkça belirtir. Bağımsız denetçi, önceki dönemde bağımsız denetimi yapılmamış kalemlerde önemli yanlışlıklar olduğunu tespit ettiğinde, işletme yönetiminden bu kalemlerin revize edilmesini talep eder, işletme yönetimi bu talebi kabul etmezse, bağımsız denetim raporunu uygun bir şekilde değiştirir DENETÇİNİN DENETLENMİŞ FİNANSAL TABLOLARI İÇEREN DOKÜMANLARDAKİ DİĞER BİLGİLERE İLİŞKİN SORUMLULUKLARI (ISA 720) Diğer bilgiler ve bunlara erişim Yıllık faaliyet raporu, izahname ve sirküler gibi belgelerde yer alan finansal tablolar dışındaki diğer finansal ve finansal olmayan bilgiler, diğer bilgiler olarak kabul edilir. İşletme yönetimi ya da yönetimden sorumlu kişiler tarafından hazırlanarak kamuya açıklanan ve ilgili diğer mercilere iletilen faaliyetler, finansal durumla ilgili özet veya dikkat çekici bilgiler, personele ilişkin bilgiler, planlanan yatırım harcamaları, finansal oranlar, orta ve üst düzey yöneticilerin isimleri gibi bilgiler bu kapsamda ele alınır. 123

124 Bağımsız denetçinin işletmenin yıllık faaliyet raporunda veya bu maddenin ilk fıkrasında belirtilen belgelerde yer alacak diğer bilgileri dikkate alabilmesi için bu bilgilere zamanında ulaşabilmesi gerekir. Bu çerçevede, bağımsız denetçi, söz konusu bilgileri bağımsız denetim raporunun yayımlanmasından önce edinmek üzere işletme yönetimi ile gerekli görüşmeleri yapar. Belirli bazı durumlarda, diğer bilgilerin tamamına bağımsız denetim raporu yayınlanmadan önce ulaşılamayabilinir. Bu koşullarda, bağımsız denetçi bu Kısmın Diğer bilgilere bağımsız denetim raporunun yayınlanmasından sonra ulaşılması başlıklı maddesinde belirtilen esasları uygular. Diğer bilgilerin dikkate alınması Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı ve kapsamı, bağımsız denetçinin sorumluluğunun bağımsız denetim raporunda yer alan bilgilerle sınırlı olmasına dayanarak şekillendirilmiştir. Bu çerçevede, bağımsız denetçinin diğer bilgilerin uygun şekilde verildiğinin belirlenmesine yönelik ek bir sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak; diğer bilgilerle ilgili özel olarak rapor hazırlanması gerektiğinde, bağımsız denetçinin sorumlulukları sözleşmenin içeriği, ilgili mevzuat ve mesleki standartlarla belirlenir. Bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolar ile diğer bilgiler arasında tutarsızlıkların mevcut olması halinde, bu tutarsızlıklar bağımsız denetim raporunun güvenilirliğini zedeleyebileceği için, finansal tablolarla ilgili bağımsız denetim raporunda diğer bilgilerin doğruluğunu kontrol edecek belirli yöntemlerin de göz önünde bulundurulur. Diğer Bilgilerin Değerlendirilmesi Önemli tutarsızlıklar Diğer bilgiler, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolarda yer alan bilgilerle çelişiyorsa önemli tutarsızlıklar mevcuttur. Önemli tutarsızlıklar, önceden edinilen bağımsız denetim kanıtları esas alınarak ulaşılan bağımsız denetim sonuçları ve finansal tablolarla ilgili bağımsız denetçi görüşünün dayanakları hakkında şüphe oluşmasına sebep olabilir. Bağımsız denetçi diğer bilgileri değerlendirirken, önemli bir tutarsızlıkla karşılaştığında, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloların veya diğer bilgilerin değiştirilmesinin gerekip gerekmediğine karar verir. Bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tablolarda değişiklik yapılması gerekiyorsa ve işletme yönetimi değişiklik yapmayı reddediyorsa bağımsız denetçi şartlı ya da olumsuz görüş bildirir. Diğer bilgilerde değişiklik yapılması gerekiyorsa ve işletme yönetimi değişiklik yapmayı reddediyorsa, bağımsız denetçi, raporuna önemli tutarsızlığı açıklayan ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususlar paragrafı ekler veya özel koşulların ve tutarsızlığın önemine bağlı olarak bu Tebliğin 3 üncü Kısmının (Bağımsız Denetim Sözleşmesi) Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi başlıklı maddesi çerçevesinde gerekli tedbirleri alır. 124

125 Önemli yanlışlıklar Bağımsız denetçi önemli tutarsızlıkları tespit etmek amacıyla diğer bilgileri değerlendirirken önemli yanlışlık içerdiğini tespit edebilir. Diğer bilgilerle ilgili olarak önemli yanlışlık durumundan söz edilebilmesi için, bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarda yer almayan hususlarla ilgili diğer bilgilerin yanlış ifade edilmiş veya sunulmuş olması gerekir. Bağımsız denetçi, diğer bilgilerin önemli yanlışlık içerdiğini tespit ederse, bu hususu işletme yönetimiyle görüşmesi gerekmekte olup, bu görüşmede işletme yönetiminin karar, kanaat ve görüşlerinde olabilecek muhtemel farklılıkları da dikkate alarak, işletme yönetiminin cevaplarını değerlendirir. Bağımsız denetçi, bu görüşmeye rağmen önemli yanlışlığın varolduğu görüşünde ısrarlı ise, işletme yönetiminin uzmanlık sahibi olan işletme avukatı gibi üçüncü şahıslardan, tavsiye almasını talep ederek, bu tavsiyeyi dikkate alır. Diğer bilgilere bağımsız denetim raporunun yayınlanmasından sonra ulaşılması Diğer bilgilerin tamamına bağımsız denetim raporu yayınlanmadan önce ulaşılamamışsa, bağımsız denetçi mümkün olan en kısa zamanda, önemli tutarsızlıkları tespit etmek amacıyla diğer bilgilere ulaşarak değerlendirir. Bağımsız denetçi diğer bilgileri değerlendirirken önemli tutarsızlıklarla karşılaşırsa veya önemli yanlışlık tespit ederse, bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloların veya diğer bilgilerin düzeltilmesi gerekip gerekmediğine karar verir. Bağımsız denetime tabi tutulmuş finansal tabloların düzeltilmesi uygunsa, bu Tebliğin Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar başlıklı Kısmında yer alan hükümlere uyulur. Diğer bilgilerin düzeltilmesi gerekiyorsa ve işletme yönetimi düzeltmeyi kabul ediyorsa, bağımsız denetçi duruma uygun yeterli ve uygun bağımsız denetim tekniklerini uygular. Uygulanacak bağımsız denetim teknikleri, daha önce yayımlanmış finansal tabloların ve bağımsız denetim raporlarından faydalanacak kişilerin değişikliklerle ilgili olarak bilgilendirilmesi amacıyla işletme yönetimi tarafından yapılan işlemlerin incelenmesini içerir. 125

126 ALIŞTIRMA SORULARI 1) Aşağıdakilerden hangisi Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler tarafından verilebilecek hizmetler arasında yer almaz? A) İşletmenin defterlerini tutmak B) İşletmenin muhasebe sistemini kurmak C) SSK primleri ile ilgili ilişiksizlik belgesi raporu hazırlamak D) İşletmenin bilançosunu hazırlamak E) İşletmenin beyannameleri hazırlamak 2) Bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyeti hangi tür denetimin görevidir? A) Kamu denetimi B) Bağımsız denetim C) İç denetim D) Uygunluk denetimi E) Hesap denetimi 3) Aşağıdakilerden hangisi amaçlarına göre denetim türleri arasında yer alır? I. İç Denetim II. Mali Tablolar Denetimi III. Uygunluk Denetimi A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve III E) II ve III 4) Bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyeti hangi tür denetimin açıklamasıdır? A) Uygunluk Denetimi B) Mali Tablolar Denetimi C) Faaliyet Denetimi D) İç Denetim E) Bağımsız Denetim 5) Aşağıdakilerden hangisi Yeminli Mali Müşavirlerin yapacakları bazı tasdik işlemlerinden biri değildir? A) Gümrük beyannamelerinin tasdiki B) İlişiksizlik belgesi raporu C) Kurumlar vergisi kanununun istisna ve indirimlerinden yararlanma D) Yatırım teşvik belgesi kapama işlemleri E) Defter tutma ve aktüerya hizmetleri 126

127 6) SGK müfettişlerinin yaptığı denetime ne ad verilir? A) Muhasebe denetimi B) İç denetim C) Faaliyet denetimi D) Uygunluk denetimi E) Performans denetimi 7) Vergi inceleme elemanlarının özellikle imalatçı işletmelerde uyguladıkları randıman oranlarını dikkate alarak yaptıkları denetime ne ad verilir? A) İç denetim B) Muhasebe denetimi C) Faaliyet denetimi D) Vergi denetimi E) Uygunluk denetimi 127

128 2.15. UZMANLIK GEREKTİREN ALANLAR Bu bölümde Özel Hususlar Özel Amaçlı Çerçeveler Uyarınca Hazırlanan Finansal Tabloların Denetimi, Özel Hususlar Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi ile Finansal Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi ve Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Hazırlanması İşleri standartları incelenecektir ÖZEL HUSUSLAR ÖZEL AMAÇLI ÇERÇEVELER UYARINCA HAZIRLANAN FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİ (ISA 800) Özel Amaçlı Bağımsız Denetim Raporunun Hazırlanmasına İlişkin Esaslar- Bağımsız denetçinin sorumluluğu Bağımsız denetçi, özel amaçlı bağımsız denetimin yürütülmesi sürecinde elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarını görüşüne dayanak oluşturmak üzere inceler, değerlendirir ve açık görüşünü içeren rapor hazırlar. Özel amaçlı bağımsız denetim çalışmasının yapısı, zamanlaması ve kapsamı belirli şartlara göre farklılaşır. Bir özel amaçlı bağımsız denetim sözleşmesi imzalanmadan önce, bağımsız denetçinin, müşterisiyle işin mahiyeti ile hazırlanacak raporun şekli ve içeriği üzerinde mutabakata varması gerekir. Bağımsız denetimin planlanması esnasında, bağımsız denetçi, üzerinde raporlama yapılacak bilginin hangi amaçlar doğrultusunda ve kimler tarafından kullanılacağını dikkate alır. Bağımsız denetçi, raporunun başka bir niyetle kullanılmasını önlemek amacıyla, raporun hazırlanma amacı ile dağıtımında ve kullanımındaki sınırlamaları raporunda belirtebilir. Bir özel amaçlı bağımsız denetim raporu, özet finansal tablolara ilişkin olanlar hariç, aşağıda sayılan temel hususları sırasıyla içerir: Başlık Bu bölümde, bağımsız denetim raporunun, işletme yönetimi veya yönetimden sorumlu kişiler tarafından hazırlanacak diğer raporlardan veya bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu kurallara bağlı olmayan başka bağımsız denetim raporlarından ayırt edilebilmesini teminen Bağımsız Denetim ibaresi kullanılır. Muhatap Açılış veya giriş paragrafı; o o Denetlenen finansal bilgilerin kapsamı, İşletme yönetimi ile bağımsız denetim kuruluşunun sorumlulukları. Bağımsız denetimin kapsamına ilişkin açıklama paragrafı; o o Kurulca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına veya Tebliğin bu Kısmındaki özel amaçlı bağımsız denetime ilişkin hükümlerine yapılan atıflar, Bağımsız denetçinin çalışmalarına yönelik açıklamalar, Özel amaçlı bağımsız denetime konu finansal bilgiler ya da sözleşmelere uygunluk hakkında ulaşılan görüşü içeren görüş paragrafı, Rapor tarihi, 128

129 Bağımsız denetim kuruluşunun adresi ve Bağımsız denetim kuruluşunun kaşesi ve sorumlu ortak baş denetçinin imzası. Bilgilerin işletme tarafından bir kamu kuruluşuna, yeddi emine, sigortacılara veya diğer kurum ve kuruluşlara verilmesi durumunda, bağımsız denetim raporunun bu Tebliğ hükümleri ile uyumlu olmayan başka bir formatta hazırlanması gerekebilir. Bu kapsamda hazırlanan bağımsız denetim raporunda açıklanan görüşün belgelerle kanıtlanması, bağımsız denetimin kapsamı dışındaki hususlar hakkında görüş verilmesi veya bağımsız denetim için zorunlu olan bazı ifadelere raporda yer verilmemesi söz konusu olabilir. Önceden belirlenmiş bir formatta rapor verilmesi halinde, bağımsız denetçi rapor formatının içeriğini ve metnini dikkate alır ve gerekli hallerde, metin üzerinde değişiklikler yapmak veya ayrı bir rapor ilave etmek suretiyle, bu Kısma uyum amacıyla gerekli değişiklikleri yapar. Bağımsız denetçinin üzerinde raporlama yapması istenilen bilgilerin, bir sözleşmenin maddelerine dayanması halinde, bağımsız denetçi, söz konusu bilgilerin hazırlanması esnasında işletme yönetimi tarafından herhangi bir yorumlamaya gidilip gidilmediği hususunu dikkate alır. İşletme yönetiminin yorumu, özellikle bir başka makul yorumun finansal bilgi üzerinde önemli farklılıklar yaratacak olması durumunda önem arz eder. Bağımsız denetçi, finansal bilgilere esas teşkil eden, sözleşme maddelerine ilişkin önemli yorumların söz konusu finansal bilgiler içerisinde açıkça gösterilmesine dikkat eder. Bağımsız denetçi, özel amaçlı bağımsız denetim raporunda, finansal bilgiler içerisinde yer alan söz konusu yorumlara ilişkin nota atıfta bulunur. Finansal tabloların unsurlarına ilişkin özel amaçlı bağımsız denetim raporları Bağımsız denetçiden; genel amaçlı tam set finansal tablolardan herhangi biri veya alacaklar, stoklar, çalışanlara ödenecek ikramiyeler, vergi karşılıkları gibi belirli finansal tablo kalemleri hakkında görüş bildirmesi talep edilebilir. Finansal tabloların unsurlarına ilişkin bağımsız denetim raporu sınırlı sayıda kullanıcıya yönelik özel amaçlı olabileceği gibi, finansal raporlama standartlarına uyulmasını gerektiren çok sayıda kullanıcıya yönelik genel amaçlı da olabilir. Böyle bir çalışma, münferit bir sözleşme çerçevesinde veya bağımsız denetim sözleşmesine bağlı olarak yürütülebilir. Ancak, bu çalışma sonucunda, bir bütün olarak finansal tabloların değil, yalnızca bağımsız denetimi yapılan finansal tablo unsurunun, tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş belirtilir. Satışlar ile alıcılar hesabı veya stoklar ile satıcılar hesabında olduğu gibi, finansal tablolardaki kalemlerin büyük bir kısmının birbiri ile bağlantısı bulunmaktadır. Bu nedenle, bağımsız denetçi, finansal tablo kalemlerine yönelik raporlama yaparken, bazı durumlarda bağımsız denetim konusunu tek başına değerlendiremeyebilir ve bunları ilgili diğer bilgilerle birlikte inceleme ihtiyacı duyabilir. Bağımsız denetçi, işin kapsamını belirlerken, birbiri ile bağlantılı olan ve hakkında bağımsız denetçi görüşü verilecek olan bilgiyi önemli düzeyde etkileyebilecek finansal tablo kalemlerini de dikkate alır. Bağımsız denetçi, hakkında raporlama yapılan finansal tablo unsurlarının incelenmesinde önemlilik kavramını göz önünde bulundurur. Finansal tablo unsurlarına yönelik bağımsız denetim raporları, ilgili kalemin gösteriminde esas alınan finansal raporlama standartlarını açıklayan ifadeler içerir. Bağımsız denetçi görüşü ise, söz konusu kalemin, yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun olarak doğru ve dürüst bir biçimde sunulup sunulmadığını belirtir. 129

130 Finansal tabloların bütünü hakkında olumsuz görüş bildirilmesi veya görüş bildirmekten kaçınılması durumunda, finansal tablo unsurları ancak finansal tabloların büyük bir kısmını oluşturmamaları şartıyla özel amaçlı bağımsız denetime konu edilebilir. Sözleşmelere uygunluk raporları Bir işletmenin tahvil ihracı veya kredi sözleşmeleri gibi belirli sözleşme hükümlerine uyup uymadığı konusunda bağımsız denetçiden özel amaçlı bağımsız denetim raporu hazırlanması talep edilebilir. Söz konusu sözleşmeler, genellikle, işletmelerin, faiz ödemeleri, önceden belirlenmiş finansal oranların tutturulması, temettü ödemelerinin sınırlandırılması ve gayrimenkul satış gelirlerinin kullanımı gibi hususlarda, sözleşme hükümlerine uygun hareket etmelerini gerekli kılar. Bir işletmenin bir sözleşmenin hükümlerine uyup uymadığına dair bağımsız denetçi görüşü ancak, söz konusu uyum şartları genel anlamda muhasebeye ve bağımsız denetçinin uzmanlık alanına giren finansal konulara yönelikse düzenler. Ancak, işin kapsamında, bağımsız denetçinin uzmanlık alanı dışında kalan hususlar olması durumunda, bağımsız denetçi uzman desteği talep edebilir. Özet yıllık finansal tablolar hakkında bağımsız denetim raporları İşletmeler, sadece işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarının önemli noktaları ile ilgilenen kesimlere bilgi sunabilmek amacıyla, yıllık denetlenmiş finansal tablolarını özetleyen finansal tablolar hazırlayabilirler. Özet yıllık finansal tabloların dayandığı finansal tablolara ilişkin bağımsız denetçi görüşü hazırlanmamış ise, özet yıllık finansal tablolara yönelik bir raporlama yapılamaz. Özet yıllık finansal tablolar, bağımsız denetime tabi tutulmuş yıllık finansal tablolar ile kıyaslandığında, çok daha az detay içerir. İşletmenin finansal durumu ile faaliyet sonuçlarının daha iyi anlaşılabilmesi için, söz konusu özet finansal tabloların, işletmenin bağımsız denetime tabi tutulmuş en son yıllık finansal tabloları ile birlikte değerlendirilmesi gerektiğine dair finansal tablo kullanıcılarını aydınlatması gerekir. Özel amaçlı bağımsız denetime konu özet finansal tablolara, dayandıkları denetlenmiş finansal tabloların belirlenebilmesi amacıyla, 31 Aralık 20XX tarihi itibariyle denetlenmiş finansal tablolardan hazırlanmış özet yıllık finansal tablolar şeklinde uygun bir başlık ilave edilmesi gerekir. Özet yıllık finansal tablolar, yıllık denetlenmiş finansal tablolarda kullanılan finansal raporlama standartlarının gerektirdiği bütün bilgiyi içermezler. Bunun sonucu olarak, özet yıllık finansal tablolar hakkında görüş bildirilirken, tüm önemli yönleriyle, gerçeği dürüst bir biçimde ifadesine yer verilmez. Özet yıllık finansal tablolara yönelik bağımsız denetim raporu, sırasıyla aşağıdakileri içerir: Başlık Bu bölümde, bağımsız denetim raporunun, işletme yönetimi veya yönetimden sorumlu kişiler tarafından hazırlanacak diğer raporlardan veya bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu kurallara bağlı olmayan başka bağımsız denetim raporlarından ayırdedilebilmesini teminen Bağımsız Denetim ibaresi kullanılır. Muhatap Özet yıllık finansal tabloların dayandığı denetlenmiş finansal tablolar. 130

131 Özet yıllık finansal tabloların dayandığı finansal tablolara ilişkin bağımsız denetçi görüşünün tarihi ve söz konusu bağımsız denetim raporunda verilen görüşün türü. Özet yıllık finansal tablolardaki bilgilerin kaynağını oluşturan denetlenmiş finansal tablo bilgileri ile tutarlılık gösterip göstermediği. Bağımsız denetçinin, ayrıntılı finansal tablolar hakkında olumlu görüş dışında bir görüş vermesi veya görüş bildirmekten kaçınması ancak özet yıllık finansal tabloların sunumu konusunda herhangi bir çekincesi bulunmaması durumunda, bağımsız denetçi görüşünde, ayrıntılı finansal tablolar hakkındaki görüşüyle tutarlılık göstermemekle birlikte, özet yıllık finansal tabloların, değişik görüş içeren finansal tablolara dayandığı hususunu beyan eder. İşletmenin finansal durumunun ve yapılan bağımsız denetim çalışmasının kapsamının daha iyi anlaşılabilmesi için; özet yıllık finansal tabloların ayrıntılı finansal tablolar ve bu tablolar hakkında verilmiş bağımsız denetçi görüşü ile birlikte ele alınması gerektiğine dair bir açıklama yapılır ya da böyle bir açıklamanın bulunduğu dipnota atıfta bulunulur. Rapor tarihi. Bağımsız denetim kuruluşunun adresi. Bağımsız denetim kuruluşunun kaşesi ve sorumlu ortak baş denetçinin imzası Özel Hususlar: Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi ile Finansal Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi (ISA 805) Denetim kuruluşlarından bazı durumlarda kapsamlı finansal tablo denetimlerinin yanısıra tek bir finansal tablonun denetimi hizmeti de talep edilebilir. Böyle durumlarda denetçi tüm set finansal tablolar hakkında görüş açıklarken ayrıca talep edilen tekil finansal tablo hakkında ulaştığı görüşünü de ayrıca açıklamalıdır. Eğer tam set finansal tablolarla ilgili tespit edilen olumsuzluklar varsa ve bundan dolayı olumlu görüşten sapma yani şartlı/olumsuz veya açıklama paragrafı içeren görüş verilmekteyse tekil finansal tablonun söz konusu aykırılıktan etkilenme derecesi tespit edilir ve önemlilik seviyesine paralel finansal tablo hakkında şartlı/olumsuz görüş veya açıklama paragrafı içeren görüş açıklanır. Diğer yandan tam set finansal tablolarla ilgili görüş; görüş bildirmekten kaçınma veya olumsuz görüş şeklindeyse tekil finansal tablo hakkında da olumlu görüş bildirilemez ÖZET FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN RAPOR HAZIRLANMASI İŞLERİ (ISA 810) Özet finansal tablolara ilişkin rapor hazırlanması işlerinin amacı, bir işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimini üstlenen bağımsız denetim kuruluşu tarafından aynı işletmenin ara dönem finansal tablolarının incelenmesine (sınırlı bağımsız denetimine) ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir. Sınırlı bağımsız denetim, ara dönem finansal tablolarının yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıklarının öncelikle bilgi toplama (soruşturma) ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak tespit edilmesi ve incelemenin finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların bulunmadığı şeklinde bir sonuca bağlanarak raporlanmasıdır. Bu kapsamda, işletmelerin ara döneme ilişkin genel amaçlı tam set finansal tabloları ve/veya özet finansal tabloları incelemeye tabi tutulur. 131

132 Ara Dönem Finansal Tablolarının İncelenmesine İlişkin Genel İlkeler ve İnceleme Sözleşmesinin Esasları Ara dönem finansal tablolarını inceleyen bağımsız denetçi, yıllık finansal tabloların bağımsız denetimini de gerçekleştirdiğinden, işletme, faaliyet koşulları, çevresiyle olan ilişkileri ve iç kontrol sistemi hakkında bilgi sahibidir. Bu bilgiler, inceleme sırasında güncellenerek, gerek bilgi toplama gerekse analitik inceleme tekniğinin uygulanmasında kullanılır. İnceleme, bağımsız denetimden farklı olarak, ara dönem finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği konusunda makul güvence sağlamak üzere tasarlanmaz. İnceleme, esas itibariyle işletmede finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden olmak üzere bilgi toplanmasını, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını içerir. İnceleme, ara dönem finansal tablolarını etkileyen önemli konuları bağımsız denetçinin dikkatine getirebilir, ancak bir bağımsız denetim için gerekli olan kanıtların tamamını sağlamaz. Bağımsız denetçi incelemeyi, yıllık finansal tabloların bağımsız denetimi çalışmasında uyulması gereken tüm etik ilkelere uymak suretiyle gerçekleştirir. Bu etik ilkeler incelemenin, mesleki sorumluluk anlayışı içerisinde; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, güvenilirlik ve mesleki davranış ilkeleri ile teknik standartlara uygun olarak yürütülmesini gerektirir. Bağımsız denetçi, inceleme sırasında, her bir bağımsız denetim çalışmasında uyulması gereken; sorumlu ortak baş denetçinin müşterinin kabulü ve müşteri ile olan ilişkinin sürekliliği ve özellik arz eden denetimlerle ilgili sorumlulukları, etik ilkeler, bağımsız denetim ekibi arasındaki görev tahsisi, ekip çalışmasının performansı ve gözetimi unsurlarından oluşan kalite kontrol prosedürlerini uygular. Bağımsız denetçi, mesleki şüphecilik anlayışı içerisinde incelemeyi planlayarak yürütür. Bu kapsamda, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uyumlu olarak hazırlanabilmesi için önemli düzeltmeler gerektirebilecek ölçüde önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurur. Mesleki şüphecilik anlayışı, bağımsız denetçinin sorgulayıcı yaklaşımla elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarının geçerliliği hakkında kritik değerlendirmeler yapmasını ve bağımsız denetim kanıtlarının dayanağını oluşturan belgelerin ve/veya işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve yaptığı açıklamaların doğruluğunu ve güvenilirliğini sorgulamasını gerektirir. İncelemenin Raporlanması ve Belgelendirme Bağımsız denetçi, aşağıdaki hususları içeren yazılı bir rapor hazırlar: Başlık, Muhatap, Genel amaçlı tam set veya özet ara dönem finansal tablolar kapsamındaki her bir tablonun başlığı, ilgili olduğu dönem ve/veya tarih, Ara dönem finansal tablolarının, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanan genel amaçlı tam set finansal tablolardan oluşması durumunda, ara dönem finansal tablolarının finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve doğru ve dürüst bir biçimde sunulmasından işletme yönetiminin sorumlu olduğuna dair açıklama, Özet ara dönem finansal tablolarının, finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasından ve sunulmasından işletme yönetiminin sorumlu olduğuna dair açıklama, 132

133 Bağımsız denetçinin, incelemeye dayalı olarak ara dönem finansal tablolarına ilişkin bir sonuç açıklamakla sorumlu olduğuna dair açıklama, Ara dönem finansal tablolarına ilişkin incelemenin bağımsız denetim standartlarına uygun olarak yapıldığına dair bir açıklama ile bu tür bir incelemenin ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerini içerdiğine dair açıklama, İncelemenin, bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bir bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar kapsamlı olduğuna ve bağımsız denetçiye tüm önemli hususların tespitine ilişkin makul güvence sağlamadığına, dolayısıyla da bağımsız denetim görüşü belirtilmediğine dair açıklama, Ara dönem finansal tablolarının, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanan genel amaçlı tam set finansal tablolardan oluşması durumunda, ara dönem finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı veya tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak sunulmadığına dair bağımsız denetçinin dikkatini çeken bir hususun olup olmadığına ilişkin sonuç veya Özet ara dönem finansal tablolarının, tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmadığına dair bağımsız denetçinin dikkatini çeken bir hususun olup olmadığına ilişkin sonuç, Rapor tarihi, Bağımsız denetim kuruluşunun adresi ve sorumlu ortak baş denetçinin adı ve soyadı Sorumlu ortak baş denetçinin imzası. Finansal raporlama standartlarına aykırı durumlar Bağımsız denetçi, ara dönem finansal tablolarının, tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması için söz konusu tablolarda önemli değişiklik yapılması gerektiği kanaatine ulaşırsa, şartlı veya olumsuz sonuç açıklayabilir. Bağımsız denetçi, finansal raporlama standartlarına aykırılığın ara dönem finansal tablolarını önemli ölçüde etkilediği veya etkileyebileceği kanaatine ulaşırsa ve işletme yönetimi ara dönem finansal tablolarını düzeltmiyorsa, inceleme raporunda şartlı veya olumsuz sonuç açıklar. Şartlı veya olumsuz sonuç açıklanan inceleme raporunda, aykırılığın mahiyeti açıklanır ve hesaplanabiliyorsa ara dönem finansal tablolarına etkisi belirtilir. Bağımsız denetçi tarafından kamunun yeterli ve doğru bir biçimde bilgilendirilmesini amacıyla açıklanmasına gerek görülen bilgilerin ara dönem finansal tablolarında yer almaması durumunda, bağımsız denetçi söz konusu bilgileri açıklayıcı bir paragraf eklemek ve şartlı sonuç açıklamak suretiyle inceleme raporuna dahil eder. Finansal raporlama standartlarına aykırılığın ara dönem finansal tablolarına etkisinin çok önemli ve kapsamlı olması nedeniyle bağımsız denetçinin şartlı sonuç açıklaması ara dönem finansal tablolarının eksik ve yanıltıcı olması sonucunu doğuruyorsa, bağımsız denetçi inceleme raporunda olumsuz sonuç açıklar. 133

134 ALIŞTIRMA SORULARI 1) Denetçi mesleki eğitimi, denetçi davranışı ve mesleki özene ilişkin standartlar aşağıdakilerden hangisidir? A) Genel standartlar B) Çalışma alanı standartları C) Raporlama standartları D) Bağımsız denetim standartları E) Kamu denetim standartları 2) Aşağıdakilerden hangisi denetim raporunun unsurları arasında yer almaz? A) Bağımsız denetçi görüşü B) Bağımsız denetim raporunun tarihi C) İşletme teyit mektubu hakkında bilgi D) Giriş paragrafı E) Muhatap 3) Bağımsız denetimi yapılan işletme ile söz konusu işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetime tabi tutulduğu açıklaması denetim raporunun hangi kısmında yer alır? A) Muhatap kısmı B) Başlık kısmı C) Denetçi görüşünün açıklandığı kısım D) Giriş kısmı E) İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğunun açıklandığı kısım 4) Denetçi ile denetlenen işletme yönetimi arasında, seçilen muhasebe politikalarının uygunluğuna, bunların uygulama yöntemlerine veya finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine ilişkin bir anlaşmazlık bulunması halinde hangi tür denetim görüşü bildirilir? A) Olumlu görüş B) Olumluluk içeren şartlı görüş C) Şartlı görüş D) Olumsuzluk içeren şartlı görüş E) Görüş bildirmekten kaçınma 5) Aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri doğrudur? I. Finansal tabloların sunumundaki sorumluluk işletme yönetimine aittir. II. Denetçi finansal tabloların mutlak düzeyde güvenilir olup olmadığı hakkında görüş bildirir. III. Etkin bir iç kontrol sistemi oluşturmaktan bağımsız denetçide sorumludur. A) Yalnız III B) I ve II C) Yalnız I D) II ve III E) I ve III 134

135 6) Aşağıdaki ifadelerden hangileri doğrudur? I. İç kontrol sistemi etkin çalışıyorsa denetçinin riski azalır II. İç kontrol sistemi etkin çalışıyorsa daha az ayrıntılı denetim tekniklerine başvurulur. III. İç kontrol sistemi mutlak güvence temelli çalışır. IV. Denetim raporunda iç kontrole yönelik tavsiyeler yer almaz. A) I ve II B) II ve III C) I, II ve IV D) I, II ve III E) III ve IV 7) Denetçi, denetimin üstlendiği işletmenin ana deposunun stok sayımını yerinde izlemiş fakat işletmeye ait küçük deponun sayımına denetim sözleşmesinin geç imzalanması nedeniyle katılamamıştır. Bu durumda raporunda nasıl bir görüş bildirir? A) Olumlu görüş B) Olumsuz görüş C) Şartlı görüş D) Görüş bildirmekten kaçınır E) Olumsuz / Şartlı görüş 8) Bağımsız denetim raporlarıyla ilgili aşağıdakilerden hangisi yanlıştır? A) Denetim raporlarının borsaya bildirilme zorunluluğu yoktur B) Denetim raporları genel kurulda okunur C) Denetim raporlarının genel kurul tarihinden en az 15 gün önce hazırlanmış olması lazımdır D) Denetim raporları faaliyet raporları içinde yer alır E) Denetim raporları, teslim tarihini izleyen en geç ilk iş günü mesai bitimine kadar yayımlanmak üzere ilgili borsaya ve Kurul a gönderilir. 9) Bağımsız denetim raporu tarihinden sonraki kaç gün içerisinde tüm çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur? A) 10 B) 20 C) 40 D) 50 E) 60 10) Yönetimle olan anlaşmazlığın finansal tablolara olan etkisinin önemli ve yaygın olduğu durumda, bağımsız denetçinin şartlı görüş vermeyi tabloların yanıltıcı ve eksik yapısını açıklamak için yeterli bulmadığı durumlarda denetçi hangi tür görüş bildirir? A) Olumlu görüş B) Şartlı görüş C) Olumsuz görüş D) Açıklama paragrafı içeren olumlu görüş E) Görüş bildirmekten kaçınma 135

136 11) Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte, bağımsız denetim görüşünü etkilemeyen hususların varlığı halinde denetçi hangi tür görüş bildirir? A) Olumlu görüş B) Şartlı görüş C) Olumsuz görüş D) Açıklama paragrafı içeren olumlu görüş E) Görüş bildirmekten kaçınma 12) Bağımsız denetçinin çalışma alanında bir sınırlama olması halinde denetçi hangi tür görüş bildirir? A) Olumlu görüş B) Şartlı görüş C) Olumsuz görüş D) Açıklama paragrafı içeren olumlu görüş E) Denetim görevi bırakılır 13) Denetim görüşünün oluşturulması sürecinde aşağıdakilerden hangisi dikkate alınmaz? A) Muhasebe politikalarına uygunluk B) Finansal tablolarda sunulan tüm bilgilerin karşılaştırılabilir olması C) Muhasebe tahminlerinin makul olması D) İşletme performansının yönetim beklentileriyle uyumlu olması E) Finansal tablolarda sunulan tüm bilgilerin güvenilir olması 14) Çalışma alanındaki sınırlamanın muhtemel etkisinin, bağımsız denetçinin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmesini engellediği durumda ne tür görüş bildirilir? A) Kademeli görüş B) Olumsuz görüş C) Görüş bildirmekten kaçınır D) Olumlu görüş E) Şartlı görüş 15) Denetçinin görüş bildirmekten kaçınmasına neden olan olaylar arasında aşağıdakilerden hangisi yer alır? I. Önemli belirsizliklerin olması II. Yeterli kanıt toplanamaması III. Yönetimle olan anlaşmazlığın finansal tablolara olan etkisinin önemli ve yaygın olduğu durumda A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve II E) I ve III 136

137 2.16. ULUSLARARASI DENETİM UYGULAMA NOTLARI (1000) FİNANSAL ARAÇLARIN DENETİMİNE İLIŞKİN ÖZEL HUSUSLAR Finansal piyasalar, işlem gören sermaye piyasası araçlarının vade yapısına göre peşin (spot) ve vadeli (türev) piyasalar olmak üzere ikiye ayrılır. Vadeli piyasalar, ilerideki bir tarihte teslimatı veya nakit uzlaşması yapılmak üzere herhangi bir malın veya finansal aracın, bugünden alım satımının yapıldığı piyasalardır. Vadeli piyasalarda işlem gören sözleşmeler peşin piyasa işlemlerine göre daha karmaşık ve bu nedenle profesyonel yatırımcıya daha fazla hitap eden ürünlerdir. Türev ürünler (Finansal araçlar); hisse senedi, tahvil, döviz gibi temel finansal varlıklara ve tarım ürünleri, kıymetli madenler, sanayi metalleri, enerji kaynakları gibi ticari mallara dayalı olarak çıkartılan finansal varlıklardır. Temel olarak yatırımcıların fiyat düzeylerinde gelecekte yaşanabilecek olası olumsuzluklardan (risklerden) korunması işlevini gören türev piyasalar; opsiyon, futures, forward ve swap işlemleri ile bunlara dayalı olarak geliştirilen çok sayıda sentetik ürüne bağlı işlemleri kapsamaktadır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yapılan tanıma göre finansal araç; bir işletmenin finansal varlıklarında artışa neden olan aynı zamanda bir başka işletmenin finansal yükümlülüklerinde veya sermayesinde artışa yol açan sözleşmedir. Finansal araçların kullanım amaçları aşağıdaki gibi sınıflandırılabilir. Riskten korunma Spekülatif amaçlar Yatırım Finansal araçların kullanım amacına paralel olarak aşağıdaki muhasebe politikalarına paralel muhasebeleştirilmeleri gerekmektedir; Finansal araçların riskten korunma amacıyla kullanılmaları durumunda yapılan muhasebeleştirme işlemi hedge muhasebesi olarak adlandırılmaktadır. Eğer finansal araç, riskten korunma amaçlı olarak değerlendirilmesi için gerekli kriterleri taşımıyorsa veya faiz oranları ve döviz kurlarındaki değişmelerden kâr sağlamayı amaçlıyorsa spekülatif amaçlı bir işlemin doğmasına neden olmuştur. Bu nedenle bu işlemlere hedging muhasebesi uygulanmaz. Spekülatif amaçlara ilişkin kâr veya zararlar, cari dönemin kâr veya zarar hesabına kaydedilirler. Denetçi finansal araçların denetiminde mesleki şüphecilik, planlama, önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi, finansal araçların değerlemesi ve sunum ve açıklamalar standartları doğrultusunda denetim faaliyetini planlar, yürütür ve raporlar. Finansal araçların denetiminde denetçinin makul değer uygulama problemlerini risk değerleme aşamasında ve planlama aşamasında dikkate alması denetim faaliyetinin güvenilirliği açısından çok önemlidir. Finansal araçların denetiminde muhasebe tahmini denetim standardına paralel denetim yapılmalıdır. Finansal araçlar özü itibariyle en fazla hata/hileli işlemin gerçekleşme olduğu enstrümanlardır. Bundan dolayı denetçinin mesleki şüpheciliğini koruması, denetimin planlama sürecinde finansal araçlara ilişkin riskleri dikkate alması ve denetim programına dâhil etmesi, önemli yanlışlık risklerini 137

138 değerlendirmesi ve finansal tablolarda yer alan ilgili açıklamaları dikkatlice değerlendirmesi gerekmektedir. Finansal araçların risk değerlendirmesi sürecinde denetçi aşağıdaki kritik faktörleri dikkate almalıdır; Kullanım amacı Finansal araçların özellikleri İlgili muhasebe politikalarının anlaşılması Finans mühendisi veya finans uzmanlarından destek alınması İşletme içi kontrol yapısının anlaşılması Genel olarak da denetçi söz konusu finansal araçların hileye maruz kalabileceği gerçeğini göz önünde bulundurarak hile riskini de değerlendirmeli ve planlama aşamasında dikkate almalıdır. Daha çok hile finansal araçların değer tespiti, kar-zararın tespiti ve finansal tablolarda gösterilmemesine yöneliktir. 138

139 ALIŞTIRMA SORULARI 1. Aşağıdakilerden hangisi bir türev ürün finansal araç değildir? A) Opsiyon B) Forward C) Swap D) Futures E) Hisse Senedi 2. Finansal araçların riskten korunma amacıyla kullanılmaları durumunda yapılan muhasebeleştirme işlemi nasıl adlandırılır? A) Speküslasyon muhasebesi B) Bankacılık muhasebesi C) Sigorta muhasebesi D) Hedge muhasebesi E) Finansal araçlar muhasebesi 3. Finansal araçların denetiminde denetçinin öncelikle odaklanması gereken alan nedir? A) Hedge işlemleri B) İşlemin amacı C) Makul değer muhasebe tahminleri D) Nakit akışı E) Bankacılık işlemleri 139

140 CEVAPLAR 1. KISIM 2. KISIM 3. KISIM 4. KISIM 5. KISIM 1 B 1 D 1 C 1 A 1 B 2 E 2 B 2 B 2 D 2 A 3 A 3 E 3 A 3 E 3 A 4 C 4 D 4 E 4 B 5 D 5 B 5 E 5 C 6 D 6 B 6 A 6 D 7 B 7 B 7 B 7 A 8 D 8 C 8 D 8 B 9 B 9 E 9 C 9 C 10 D 10 A 10 B 10 A 11 D 11 B 11 E 11 E 12 C 12 A 12 B 12 D 13 E 13 B 13 E 13 A 14 C 14 C 14 A 14 E 15 E 15 B 15 D 15 C 6. KISIM 7. KISIM 8. KISIM 1 C 1 A 1 E 2 E 2 B 2 D 3 E 3 D 3 C 4 D 4 E 4 5 E 5 C 5 6 D 6 A 6 7 C 7 C 7 8 A 8 9 E 9 10 C D B D C D

141 KAYNAKÇA ACFE 2010 Report, Association of Certified Fraud Examiners, USA, A Process Design for Auditing Fair Value, Akgün, M., Pehlivanlı, D., Gürünlü, M., International Journal of Economics and Finance (Alan Indeksi), Vol. 3, No. 3, August 2011, pp Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, Pehlivanlı, D., Beta Kitap, Modern İç Denetim, Pehlivanlı, D., Beta Kitap, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22). The Internal Auditing Handbook, Spencer K. H., P., John Wiley & Sons, 2005, USA. 141

142 KISIM: 3 GÜVENCE İŞLERİNE İLİŞKİN ÇERÇEVE HAZIRLAYANLAR: Prof. Dr. Yunus KİSHALI DOÇ.DR. M. FATİH GÜNER Dr. Davut PEHLİVANLI İSTANBUL

143 3.1. GÜVENCE İŞLERİNE İLİŞKİN ÇERÇEVE Güvence işi, denetim konusunun denetim ölçütlerine uygunluğunu değerlendirme/ölçme çıktıları hakkında sorumlu taraf dışında kalan kullanıcıların güven derecesini arttırmak üzere tasarlanmış bir sonuç içeren beyandır. Sorumlu taraf denetlenen konuya ilişkin beyanı hazırlayan ya da sunan kurumdur. Güvence işi sonucunda denetçi makul güvence ya da sınırlı güvence olmak üzere iki güvence türünden birini amaçlar. Makul güvencede, güvence işi riski kabul edilebilir en düşük seviyede tutulmakta ve denetçi görüşü olumlu güvence biçiminde yazılmaktadır. Sınırlı güvencede, güvence işi riski kabul edilebilir seviyededir. Risk makul güvenceye göre daha yüksektir. Sınırlı güvence işinde denetçi görüşü olumsuz güvence biçiminde yazılmaktadır. Bu bölüm herhangi bir standart içermemektedir. Güvence işleri ile ilgili genel tanımlar, uygulama önerileri yer almaktadır İNCELEME SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN ULUSLARARASI STANDARTLAR İnceleme sözleşmelerine ilişkin uluslararası standartların amacı şirketin denetçisi olmayan fakat şirketin finansal tablolarını incelemeyi üstlenen bir uygulayıcının inceleme sürecini ve inceleme sonucunda hazırlayacağı raporun biçimini ve içeriğini düzenlemeye yöneliktir. İnceleme, denetimden farklı bir kavramdır. İncelemede standart bir bağımsız denetimde kullanılan denetim yöntemlerinin tamamı kullanılmaz. Bu yüzden incelemelerde denetçinin amacı sınırlı güvence sunabilmektir. İnceleme sözleşmelerine ilişkin uluslararası standartlar bölümünde iki konu yer almaktadır. Bunlardan birincisi finansal tabloların incelenmesi işleri; ikincisi ara dönem finansal bilgilerin işletmenin bağımsız denetçisi tarafından incelenmesidir Finansal Tabloların İncelemesi İşleri Finansal tabloların incelenmesinde amaç işletmenin finansal tablolarının bağımsız denetçisi dışında başka bir meslek mensubunun/denetçinin inceleme işini üstlenmesi durumunda uyacağı kuralları ve incelemesi sonucunda hazırlayacağı raporun içeriğini ve biçimini belirlemeye yönelik standartları saptamaktır. Gerektiğinde diğer tarihi finansal bilgilerin incelenmesinde kullanılabiliyor olmasına karşın bu standartlar özellikle finansal tabloların incelenmesi için geliştirilmiştir. İncelemenin amacı şirketin finansal tablolarının finansal raporlama ilkelerine aykırı işlem yapılıp yapılmadığı konusunda denetçinin dikkatini çekecek bir uygulamanın olup olmadığını ortaya koymaktır. Denetçi önemli yanlışlık olmayan durumda, önemli yanlışlığın olmadığını belirtmelidir. Bu olumsuz güvence olarak tanımlanmaktadır. İnceleme işlemini gerçekleştiren denetçi, bağımsız denetim esnasında uymak zorunda olduğu etik kurallara uygun hareket etmelidir. Bu etik ilkeler incelemenin, mesleki sorumluluk anlayışı içerisinde; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, güvenilirlik ve mesleki davranış ilkeleri ile teknik standartlara uygun olarak yürütülmesini gerektirir. 143

144 İnceleme işini kabul eden denetçi, müşteri işletme ile bir anlaşma imzalamalıdır. Takip eden aşama planlamadır. Planlama inceleme işinin etkin bir şekilde yürütülmesini sağlamak üzere tasarlanmalıdır. İnceleme işleminde bir bağımsız denetimin gerektirdiği kanıtları elde etmek için gerekli denetim yöntemlerinin tamamı kullanılmamaktadır. Denetçi bilgi toplama, soruşturma ve analitik yöntemleri incelemede kullanabilir. Denetçi gerek duyması halinde, ilgili ve yeterli olması koşuluyla başka denetçilerin/uzmanların çalışmalarından faydalanabilir. Denetçi bütün çalışmalarını belgelendirmelidir. Denetim belgeleri daha sonra dosyalamalıdır. İncelemesini tamamlayan denetçi bir sonuç raporu hazırlar. Denetçi, görüşünü olumsuz güvence biçiminde yazmalıdır. Denetçi görüşünü de kapsayan bir güvence raporu hazırlanır. Bu raporda aşağıdaki konuların yer alması gerekir: Başlık, Raporun muhatabı kurum, kuruluş, adres, İncelenen finansal tabloları açıklayan ve bu tabloların hazırlanmasında sorumluluğun müşteri işletmede olduğunu belirten bir ifade, İncelemenin kapsamını ve incelemenin kısıtlarını açıklayan, sınırlı güvence içerdiğini ifade eden kapsam bölümü, Olumsuz güvence cümlesi, Raporun düzenlenme tarihi Denetçi adı, imza, adres Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından İncelenmesi Bu standardın amacı, bir işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimini üstlenen bağımsız denetim kuruluşu tarafından aynı işletmenin ara dönem finansal tablolarının incelenmesine (sınırlı bağımsız denetimine) ilişkin ilke, usul ve esasları belirlemektir. Bu standart ara dönem finansal tablolarının incelenmesine (sınırlı bağımsız denetime) ilişkin ilkeler ile incelemenin raporlanmasına dair hükümleri içerir. Sınırlı bağımsız denetim, ara dönem finansal tablolarının finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıklarının öncelikle bilgi toplama (soruşturma) ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak tespit edilmesi ve incelemenin finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların bulunmadığı şeklinde bir sonuca bağlanarak raporlanmasıdır. Bu kapsamda, işletmelerin ara döneme ilişkin genel amaçlı tam set finansal tabloları ve/veya özet finansal tabloları incelemeye tabi tutulur. Ara dönem finansal tablolarını inceleyen bağımsız denetçi, yıllık finansal tabloların bağımsız denetimini de gerçekleştirdiğinden, işletme, faaliyet koşulları, çevresiyle olan ilişkileri ve iç kontrol sistemi hakkında bilgi sahibidir. Bu bilgiler, inceleme sırasında güncellenerek, gerek bilgi toplama gerekse analitik inceleme tekniğinin uygulanmasında kullanılır. 144

145 İnceleme, bağımsız denetimden farklı olarak, ara dönem finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği konusunda makul güvence sağlamak üzere tasarlanmaz. İnceleme, esas itibariyle işletmede finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden olmak üzere bilgi toplanmasını, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını içerir. İnceleme, ara dönem finansal tablolarını etkileyen önemli konuları bağımsız denetçinin dikkatine getirebilir, ancak bir bağımsız denetim için gerekli olan kanıtların tamamını sağlamaz. Bağımsız denetçi, inceleme sırasında, her bir bağımsız denetim çalışmasında uyulması gereken; sorumlu denetçinin müşterinin kabulü ve müşteri ile olan ilişkinin sürekliliği ve özellik arz eden denetimlerle ilgili sorumlulukları, etik ilkeler, bağımsız denetim ekibi arasındaki görev tahsisi, ekip çalışmasının performansı ve gözetimi unsurlarından oluşan kalite kontrol prosedürlerini uygular. Bağımsız denetçi, mesleki şüphecilik anlayışı içerisinde incelemeyi planlayarak yürütür. Bu kapsamda, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uyumlu olarak hazırlanabilmesi için önemli düzeltmeler gerektirebilecek ölçüde önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurur. Mesleki şüphecilik anlayışı, bağımsız denetçinin sorgulayıcı yaklaşımla elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarının geçerliliği hakkında kritik değerlendirmeler yapmasını ve bağımsız denetim kanıtlarının dayanağını oluşturan belgelerin ve/veya işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve yaptığı açıklamaların doğruluğunu ve güvenilirliğini sorgulamasını gerektirir İnceleme sözleşmesi İnceleme, ayrı bir sözleşmeye dayalı olarak yapılabileceği gibi, genel bağımsız denetim sözleşmesine bağlı olarak da yapılabilir. İnceleme sözleşmesi aşağıdaki konuları kapsamalıdır: İncelemenin amacı, İncelemenin kapsamı, İşletme yönetiminin ara dönem finansal tablolara ilişkin sorumluluğu, İşletme yönetiminin ara dönem finansal tabloların hazırlanması ile ilgili etkin bir iç kontrol sisteminin oluşturulması ve sürdürülmesi hususlarındaki sorumluluğu, İşletme yönetiminin tüm finansal kayıtların ve ilgili bilgilerin bağımsız denetçiye sağlanması hususundaki sorumluluğu, İşletmenin kayıtlarından açık olarak anlaşılamayan hususları ve/veya inceleme sırasındaki işletme yönetiminin sözlü açıklamalarını teyit eden yazılı bir beyanın bağımsız denetçiye sunulacağı, İşletmeye hitaben düzenlenecek raporun öngörülen şekli ve içeriği ve Ara dönem finansal tabloları içeren her belgenin ara dönem finansal bilgilerin bağımsız denetim kuruluşu tarafından incelendiği kaydını taşıması ve inceleme 145

146 raporunun ayrıca bu belgeye dâhil edilmesi hususundaki işletme yönetiminin kabulü. İncelemenin genel bağımsız denetim sözleşmesine bağlı olarak yapılması durumunda bağımsız denetim sözleşmesine bu maddede belirtilen gerekli eklemeler yapılır Bilgi toplama, analitik inceleme ve diğer inceleme teknikleri Bağımsız denetçi, gerek yıllık finansal tabloların bağımsız denetimini ve gerekse ara dönem finansal tabloların incelemesini yeterli ve uygun bir şekilde planlayarak yürütebilmek için, iç kontrol sistemi dâhil işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavramak için gerekli çalışmaları ve araştırmaları yürütür. Bağımsız denetçi inceleme sırasında, işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimi sürecinde bu konuya ilişkin edindiği bilgileri ve yaptığı değerlendirmeyi, geçen süre içindeki yeni gelişmeler çerçevesinde günceller. Bağımsız denetçi, bu kapsamda edindiği bilgileri, inceleme sürecinde hangi soruşturmaların yapılacağı, uygulanacak analitik ve diğer inceleme tekniklerinin belirlenmesinde ve özel olayların, işlemlerin ve soruşturmaların yöneldiği veya analitik ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanacağı işletme yönetimi beyanlarının tespitinde kullanır. İnceleme işlemini yürüten denetçinin, denetlenen şirketin iç kontrol sistemi dahil işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkındaki güncel bilgilerin anlaşılması için uygulayabileceği teknikler ve kullanabileceği bilgiler şunlardır: Mevcut ara dönem finansal tablolarını etkileyebilecek hususların belirlenebilmesi için geçmiş yılın bağımsız denetim raporunu ve cari yılın varsa önceki ara dönemine ilişkin inceleme raporu ile önceki yılın aynı ara dönemine ilişkin sınırlı bağımsız denetim raporunun incelenmesi, Önceki yılın finansal tablolarının bağımsız denetimi çalışmasında tespit edilen işletme yönetiminin kontrolleri aşması ile ilgili olanlar dahil tüm önemli risklerin dikkate alınması, En yakın tarihli yıllık ve karşılaştırılabilir önceki ara dönem finansal tablolarının incelenmesi, Uygulanacak inceleme tekniklerinin yapısı ve kapsamının belirlenmesine ve yanlışlıkların etkilerinin değerlendirilmesine yardımcı olmak üzere, finansal raporlama standartları çerçevesinde önemlilik kavramının dikkate alınması, Önceki yılın finansal tablolarında yer alan, düzeltilmiş önemli yanlışlıkların ve düzeltilmemiş önemsiz yanlışlıkların göz önünde bulundurulması, İç kontrol sistemindeki önemli zayıflıklar gibi önemini koruyarak devam eden, muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili konuların dikkate alınması, Cari yılın finansal tablolarının bağımsız denetiminde uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının dikkate alınması, 146

147 İşletmenin iç denetim faaliyetinin sonuçları ile bu sonuçlar çerçevesinde işletme yönetimince yapılan işlemlerin dikkate alınması, Ara dönem finansal tablolarına ilişkin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski hakkında işletme yönetimince yapılan değerlendirme sonuçları ile ilgili bilgi toplanması, İşletme faaliyetlerindeki değişikliklerin etkisi hakkında işletme yönetiminin değerlendirmesinin alınması, İşletmenin iç kontrol sisteminde meydana gelen önemli değişiklikler ile bu değişikliklerin ara dönem finansal tablolarının hazırlanmasına olan etkilerinin analiz edilmesi, Ara dönem finansal tabloların hazırlanması sürecinin ve bu tabloların dayandığı muhasebe kayıtlarının güvenilirliğinin analiz edilmesi. Bağımsız denetçi, işletmenin bölümleri için bu inceleme tekniklerini ayrı ayrı uygulayacaksa, bu bölümler için uygulanacak inceleme tekniklerini ayrı ayrı belirler ve bu hususları, bölümlerle ile ilgili incelemeleri yapan diğer bağımsız denetçilere bildirir. Bu kapsamda; bölümlerle ilgili ara dönem finansal tablolardaki bilgilerle ilgili önemlilik derecesi, yanlışlık riski ile bu bilgilerin hazırlanması sürecinde iç kontrol yetkisinin bölümler arasında nasıl kullanıldığına dair bağımsız denetçinin sahip olduğu bilgiler göz önünde bulundurulur. Daha önce işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetiminde bulunmamış bir bağımsız denetçi, ara dönem finansal tabloların incelemesini planlamak ve yürütmek için, işletmenin yıllık ve ara dönem finansal tablolarının hazırlanmasıyla ilgili, iç kontrol sistemi dahil işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi edinir. Bu bilgiler, bağımsız denetçinin ara dönem finansal tablolarının incelenmesinde uygulanacak bilgi toplama ile analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerine odaklanmasını sağlar. Bu bilgilerin edinilmesi sürecinde bağımsız denetçi öncelikle, önceki bağımsız denetçi hakkında bilgi toplar ve önceki bağımsız denetçinin yıllık bağımsız denetim çalışmasına ve cari yılda önceki ara dönemde yaptığı incelemeye ilişkin belgeleri inceler. Bağımsız denetçi bunu yaparken, önceki bağımsız denetçinin düzelttiği ve düzeltmeye konu etmediği yanlışlıkları, işletme yönetimince aşılanlar dâhil önemli riskleri, iç kontrol sistemindeki önemli zayıflıklar gibi devam eden muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin önemli hususları dikkate alır. Bağımsız denetçi, inceleme sonucunda ara dönem finansal tabloların tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda, karar verebilmek için esas itibariyle işletmede finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden olmak üzere bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerini uygular. İnceleme, genellikle muhasebe kayıtlarının teftiş, gözlem ve mutabakat yoluyla test edilmesini gerektirmez. Ara dönem finansal tabloların incelenmesi tekniği, genellikle, ara dönem finansal tablolarıyla ilgili önemli muhasebe hususlarının doğrulanmasından ziyade, ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin uygulanması ile sınırlıdır. Bilgi toplama, analitik 147

148 inceleme ile diğer inceleme tekniklerinin yapısı ve kapsamı; bağımsız denetçinin iç kontrol sistemi dâhil işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkındaki bilgileri, ara dönem finansal tablolar hakkında benimsediği önemlilik sınırı ve önceki bağımsız denetçinin risk değerlendirmelerinin sonuçlarına göre belirlenir İnceleme İşinin Yürütülmesi Bağımsız denetçi, inceleme sırasında dikkatini çeken düzeltilmemiş yanlışlıkların, münferit ve bir bütün olarak, ara dönem finansal tablolara etkisinin önemli olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. Bağımsız denetçi, işletmenin düzeltmediği yanlışlıkların önemlilik derecesini değerlendirirken mesleki kanaatini kullanır ve bu değerlendirmeyi yaparken; yanlışlıkların yapısı, nedeni ve tutarı, yanlışlıkların bir önceki yılda ya da cari yılın ara döneminde mi meydana geldiği, yanlışlıkların gelecekteki ara dönemlere veya yıllık dönemlere olası etkileri gibi hususları göz önünde bulundurur. Bağımsız denetçi, yanlışlıkların bir bütün olarak değerlendirilmesi sırasında, küçük tutardaki yanlışlıkların toplamının ara dönem finansal tablolarında önemli bir etki yaratmayacağı kanaatindeyse, toplama dâhil edilecek yanlışlıkların tutarı konusunda alt bir limit belirleyebilir. Ancak, bağımsız denetçi bunu yaparken, önemlilik derecesini belirlemede nitelik ve niceliğe ilişkin faktörlerin göz önünde bulundurulması gerektiğini ve küçük tutarlardaki yanlışlıkların ara dönem finansal tablolarında önemli etkileri olabileceğini dikkate almak zorundadır. Bağımsız denetçi, inceleme işlemine başlamadan önce işletme yönetiminden aşağıdaki hususları içeren yazılı bir teyit mektubu almak zorundadır: Hile ve usulsüzlükler ile yanlışlıkları önleme ve ortaya çıkarmaya yönelik iç kontrol sisteminin tasarlanması ve uygulanmasından sorumlu oldukları. Ara dönem finansal tabloların, finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlandığını ve sunulduğu. İnceleme sırasında bağımsız denetçi tarafından bir araya getirilmiş düzeltilmemiş yanlışlıkların, münferit ve bir bütün olarak, ara dönem finansal tablolarına etkisinin önemsiz olduğuna inanıldığı, bu kapsamdaki düzeltilmemiş yanlışlıklara teyit mektubu içinde veya ekinde yer verildiği. İşletmeyi etkileyebilecek işletme yönetimi tarafından bilinen veya şüphe edilen hile ve usulsüzlüklere ilişkin tüm önemli bilgilerin bağımsız denetçiye açıklandığı. Ara dönem finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermesi riskine ilişkin değerlendirme sonuçlarının bağımsız denetçiye açıklandığı. Ara dönem finansal tablolar hazırlanırken göz önünde bulundurulması gereken, tüm bilinen veya olası kanun ve diğer yasal düzenlemelere aykırılıkların bağımsız denetçiye açıklandığı. 148

149 Bilânço tarihi ile inceleme raporu tarihi arasında gerçekleşen ve ara dönem finansal tablolarda düzeltme veya açıklama gerektirebilecek tüm önemli olayların bağımsız denetçiye açıklandığı. Bağımsız denetçinin ara dönem finansal tabloların incelenmesi işlemi ile ilgili sorumlulukları aşağıda açıklanmaktadır: Bağımsız denetçi ara dönem finansal tabloların ekinde yer alan diğer bilgileri, ara dönem finansal tablolarıyla tutarlı olup olmadığını tespit etmek üzere incelemek zorundadır. Bağımsız denetçi, tutarsızlık olduğunu tespit ettiğinde, ara dönem finansal tablolarının veya ekindeki diğer bilgilerin değiştirilmesine gerek olup olmadığını değerlendirir. Ara dönem finansal tablolarında değişiklik yapılması gerekliyse ve işletme yönetimi değişiklik yapmayı kabul etmezse, bağımsız denetçi bu durumun inceleme raporuna etkilerini değerlendirerek, inceleme raporuna söz konusu tutarsızlığı belirten bir paragraf dâhil edebilir veya sözleşmenin sona erdirilmesini talep edebilir İncelemenin Raporlanması ve Belgelendirme Bağımsız denetçi, aşağıdaki hususları içeren yazılı bir rapor hazırlar: Başlık, Muhatap, Genel amaçlı tam set veya özet ara dönem finansal tablolar kapsamındaki her bir tablonun başlığı, ilgili olduğu dönem ve/veya tarih, Ara dönem finansal tablolarının, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanan genel amaçlı tam set finansal tablolardan oluşması durumunda, ara dönem finansal tablolarının finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanması ve doğru ve dürüst bir biçimde sunulmasından işletme yönetiminin sorumlu olduğuna dair açıklama, Özet ara dönem finansal tablolarının, finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasından ve sunulmasından işletme yönetiminin sorumlu olduğuna dair açıklama, Bağımsız denetçinin, incelemeye dayalı olarak ara dönem finansal tablolarına ilişkin bir sonuç açıklamakla sorumlu olduğuna dair açıklama, Ara dönem finansal tablolarına ilişkin incelemenin bağımsız denetim standartlarına uygun olarak yapıldığına dair bir açıklama ile bu tür bir incelemenin ağırlıklı olarak finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden bilgi toplanması, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerini içerdiğine dair açıklama, 149

150 İncelemenin, bağımsız denetim standartları çerçevesinde yapılan bir bağımsız denetim çalışmasına göre daha dar kapsamlı olduğuna ve bağımsız denetçiye tüm önemli hususların tespitine ilişkin makul güvence sağlamadığına, dolayısıyla da bağımsız denetim görüşü belirtilmediğine dair açıklama, Ara dönem finansal tablolarının, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanan genel amaçlı tam set finansal tablolardan oluşması durumunda, ara dönem finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı veya tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak sunulmadığına dair bağımsız denetçinin dikkatini çeken bir hususun olup olmadığına ilişkin sonuç veya Özet ara dönem finansal tablolarının, tüm önemli yönleriyle finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmadığına dair bağımsız denetçinin dikkatini çeken bir hususun olup olmadığına ilişkin sonuç, Rapor tarihi, Bağımsız denetim kuruluşunun adresi ve sorumlu ortak baş denetçinin adı ve soyadı, Sorumlu ortak baş denetçinin imzası Şartlı görüş veya olumsuz görüş: Bağımsız denetçi, finansal raporlama standartlarına aykırılığın ara dönem finansal tablolarını önemli ölçüde etkilediği veya etkileyebileceği kanaatine ulaşırsa ve işletme yönetimi ara dönem finansal tablolarını düzeltmiyorsa, inceleme raporunda şartlı veya olumsuz sonuç açıklar. Şartlı veya olumsuz sonuç açıklanan inceleme raporunda, aykırılığın mahiyeti açıklanır ve hesaplanabiliyorsa ara dönem finansal tablolarına etkisi belirtilir. Bağımsız denetçi tarafından kamunun yeterli ve doğru bir biçimde bilgilendirilmesini amacıyla açıklanmasına gerek görülen bilgilerin ara dönem finansal tablolarında yer almaması durumunda, bağımsız denetçi söz konusu bilgileri açıklayıcı bir paragraf eklemek ve şartlı sonuç açıklamak suretiyle inceleme raporuna dâhil eder. Olumsuz görüş: Finansal raporlama standartlarına aykırılığın ara dönem finansal tablolarına etkisinin çok önemli ve kapsamlı olması nedeniyle bağımsız denetçinin şartlı sonuç açıklaması ara dönem finansal tablolarının eksik ve yanıltıcı olması sonucunu doğuruyorsa, bağımsız denetçi inceleme raporunda olumsuz sonuç açıklar GÜVENCE İŞLERİNE İLİŞKİN ULUSLARARASI STANDARTLAR Bu bölümde klasik bakış açısı ile muhasebe/denetim kapsamında değerlendirilemeyecek alanlarda yapılacak güvence işlerine ilişkin uygulamalara ve yöntemlere yer verilmektedir. Standartlarda iki tür güvence tanımlanmaktadır: makul güvence ve sınırlı güvence. Makul güvencenin amacı denetlenen alandaki riski kabul edilebilir bir seviyeye indirmektir. Makul güvence amaçlanan denetimlerde denetçi sonuç ifadesini olumlu olarak yazar. Sınırlı güvencede amaç riski kabul edilebilir seviyeye indirmek olmakla birlikte risk makul güvenceye göre daha yüksektir. Sınırlı güvence işlemlerinde denetçi sonucu olumsuz güvence biçiminde ifade etmelidir. 150

151 3.3.1.Tarihi Finansal Bilgilerin Denetimi ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşleri Finansal bilgilerin denetimin ve incelenmesi dışındaki güvence işlemlerini yürüten denetçi bu bölümde belirtilen yöntemleri ve uygulamaları dikkate almalıdır. Ayrıca denetim konusunun bağımsız denetim ile ilgili diğer standartların kapsamına girmesi durumunda, ilgili standartlara da uymalıdır. Örneğin denetçi, finansal bilgiler dışındaki işleri denetliyor olsa dahi bağımsız denetçinin uymak zorunda olduğu etik ilkelere uygun hareket etmek zorundadır. Etik ile ilgili standartlar denetim ekibinin, denetim firmasının ve denetim ağındaki diğer firmaların bağımsızlıklarını kuvvetlendirici/özendirici ilkeler içermektedir. Diğer bir örnek kalite kontrolüdür. Denetçi kalite kontrolü konusunda da ilgili standarda uygun hareket etmek zorundadır. İlgili standarda göre muhasebe alanında çalışan kurumlar, personelin gerçekleştirdiği işlemlerin mesleki standartlara ve yasalara uygun bir şekilde yürütüldüğü konusunda makul güvence sunan bir kalite yönetim sistemi kurmak zorundadırlar. Bu firmalar finansal bilgi dışında bir denetim gerçekleştiriyor olsalar dahi denetimin kalitesi konusunda ilgili standarda uymak zorundadırlar. Denetçinin güvence işini kabul edebilmesi ya da devam ettirebilmesi için denetim konusunun denetçinin ya da denetim raporu kullanıcısının tamamen sorumluluğunda olmaması gerekir. Denetlenecek raporları hazırlayan kurum olarak tanımlanabilen sorumlu taraf, doğal olarak denetim sonuçlarını kullanan taraflardan biri olabilir. Fakat denetim konusunun sorumlusu ile denetim sonucunun kullanıcısı tamamen aynı kişi ya da kurum olması durumunda denetçi güvence işini kabul etmemeli; güvence işine başlanmış ise sona erdirmelidir. Denetçi ile güvence işini talep eden kuruluş aralarında anlaşmalıdır. Yanlış anlamaların önüne geçmek için bu anlaşmanın sözleşmeye dönüştürülüp imzalanması tercih edilir. Denetçi, güvence işini tamamlamadan önce denetlenen kurumdan gelebilecek ve potansiyel kullanıcıların kararlarını etkileyebilecek değişiklik önerilerini iyi değerlendirmelidir. Haklı gerekçeleri olmayan değişiklik taleplerini kabul etmemelidir Güvence İşinin Planlanması ve Yürütülmesi Denetçi güvence işini etkin bir biçimde yürütülmesini sağlayacak şekilde planlamalıdır. Planlama güvence işinin kapsamı, önemi, zamanlaması ve yönetilmesi konularında genel stratejilerin geliştirilmesini kapsar. Ayrıca planlama denetim kanıtı toplamada hangi yöntemlerin, neden seçildiği ve nasıl kullanılacağı konusunda detaylı yaklaşımları da içerir. Planlamanın yapısı ve kapsamı denetlenen kurumun büyüklüğü ve karmaşıklığı, denetçinin denetim konusu ile ilgili deneyimi gibi nedenlerden dolayı farklılık gösterebilir. Denetçi planlama aşamasında aşağıdaki unsurları dikkate almalıdır: Güvence işinin koşulları, Denetim konusunun ve denetim ölçütlerinin özellikleri, Güvence işi süreçleri ve olası denetim kanıtı kaynakları, Denetçinin incelenen kurum ve denetim konusu hakkındaki bilgileri, Kullanıcılar ve bunların gereksinimleri, İnsan kaynağı ve uzmanlık gereksinimleri. 151

152 Denetçi güvence işlemini planlarken mesleki şüphecilik ile hareket etmeli ve denetim konusunda maddi yanlışlık olabileceği olasılığıyla plan yapmalıdır. Planlamada önemlilik ve güvence işleminin riski de dikkate alınmalıdır. Güvence işi riski kabul edilebilir en düşük seviyede olacak şekilde planlama yapılmalıdır. Denetim konusunun ve denetim ölçütünün uygunluğunun belirlenmesine ilişkin değerlendirme de planlama aşamasında yapılmalıdır Uzmanın Çalışmalarını Kullanma Denetim konusu ve denetim ölçütleri denetçinin dışarıdan bir uzmanın bilgi ve deneyiminden istifade etmesini gerektirebilir. Böyle bir durumda denetçi başka bir uzmanın görüşünü kullanabilir. Başka alanlardaki uzmanlar, denetim ile ilgili standartları bilemeyebilirler. Denetçi uzmanların yaptıkları işlerin konu ile ilgili standartlarla uyumunu sağlamalıdırlar. Denetçinin görüşüne başvurulan uzmanın, uzmanlık alanı ile ilgili detaylı bilgilere sahip olması beklenmemekle birlikte, uzmanın yürüttüğü faaliyetlerin güvence işleri ile ilgisi, neden bu işin uzmana verildiği ve uzmanın bulgularının rasyonelliği gibi konularda makul derecede bilgi sahibi olması gerekir. Özetle denetçi, uzmanın çalışmasının ve sonuçlarının güvence işi için elverişli olduğu konusunda yeterli kanıt elde etmelidir Kanıt toplama Denetçi, bir sonuca ulaşmak için yeterli nitelikte ve sayıda kanıt toplamalıdır. Kanıt toplamada kanıtı elde etmenin maliyeti ve kanıtın niteliği birlikte değerlendirilmelidir. Kanıtın sayısını ve kalitesini değerlendirmede denetçi mesleki şüphecilik anlayışı ile mesleki birikimini kullanarak karar vermelidir. Güvence işleri nadiren denetçinin denetim kanıtlarının doğruluğunu araştırmasını içerir. Bununla birlikte sonuca ulaşmada kanıt olarak kullanacağı bilgilerin güvenilirliğini dikkate almalıdır. Denetçi, sorumlu tarafın beyanlarını de denetim kanıtı olarak toplar. Bunlar yazılı ya da sözlü beyanlar olabilir. Fakat denetçinin denetlenen işletmeden aldığı beyanlar, denetçinin dışarıdan kolaylıkla elde edebileceği kanıtların yerine kullanılamaz. Denetçi, denetim tarihinden sonra ortaya çıkan ama güvence işini etkileyecek olayların oluşması durumunda, bu olayların etkilerini dikkate almalıdır. Güvence işi ile ilgili raporda değişiklik gerektiren bir etki ise değişiklik yapılmalıdır. Denetçi, denetim sonucuna ulaşmada kullandığı kanıtları belgelendirmeli ve bütün belgeleri muhafaza etmelidir Güvence raporunun hazırlanması Denetçi, güvence işini olumlu ya da olumsuz etkilediğini dikkate almaksızın ilgili bütün kanıtları değerlendirerek bir sonuca ulaşmalıdır. Güvence raporu, denetim konusu ile ilgili ulaştığı sonucu açık ve net bir şekilde ifade etmelidir. Raporun yazılı olarak teslimi esastır. Standartlarda raporun şekli konusunda bir format önerilmemiş, bunun yerine raporda 152

153 bulunması gereken özellikler listelenmiştir. Buna göre bir rapor aşağıdaki unsurları kapsamalıdır: Bağımsız güvence raporu olduğunu açık bir şekilde gösteren başlık, Adres, raporun muhatabı kurum ya da kuruluş (eğer belliyse), Denetimin konusu (denetlenen unsur/konu/süreç/belge vb), Denetim ölçütü (denetimin hangi ölçütlere göre yapıldığı), Denetim konusu ile ilgili yapısal sınırlamalar varsa bunlar açıkça ifade edilmelidir. Örneğin iç kontrollerin etkinliğinin incelenmesi söz konusuysa, geçmişte yapılan bir iç kontrol etkinlik değerlendirmesinin gelecekte koşulların değişmesi ve iç kontrollerin yetersiz kalması riskinden dolayı, gelecek için geçerli olamayacağı ifadesine yer verilmeli, Sorumlu tarafı ve denetçiyi tanımlayan, bunların sorumluluklarını açıklayan bir cümle, İnceleme işleminin standartlara uygun bir şekilde yapıldığını belirten bir cümle, Yürütülen işlerin özeti, Denetçinin görüşü (makul güvence gerektiren işlerde olumlu; sınırlı güvence gerektiren işlerde olumsuz biçimde yazılmalı), Denetçinin ismi, imzası ve adres bilgileri İleriye Yönelik Finansal Bilgilerin İncelenmesi Bu standart işletmelerin geleceğe yönelik finansal bilgilerini nasıl incelenmesi gerektiğini açıklayan ilkeleri içermektedir. Standartlarda geleceğe yönelik finansal bilgi, belirli varsayımlar altında gelecekte ortaya çıkması muhtemel olaylar ve bu olayların işletmeye etkileri olarak tanımlanmıştır. Geleceğe yönelik finansal bilgiler iki grupta incelenmiştir. Birincisi en iyi tahmin yaklaşımı, ikincisi varsayıma dayalı yaklaşımdır. Geleceğe yönelik finansal bilgiler bu iki yöntemden biri ya da ikisi birlikte kullanılarak oluşturulabilir. Bu finansal bilgiler işletme içine yönelik raporlama amaçlı hazırlanabileceği gibi, işletme içi ya da işletme dışı üçüncü tarafları bilgilendirme amaçlı da hazırlanmış olabilir. Bu bilgilerin ve dayandığı varsayımların/tahminlerin gerçekçi olmasından işletme yönetimi sorumludur. Denetçi gerek duyduğu hallerde finansal bilgilerin detaylarını ve dayandığı varsayımları yönetimden talep edebilir. Geleceğe yönelik finansal bilgiler henüz gerçekleşmemiş belki de hiç gerçekleşmeyecek olaylara dayanmaktadır. Doğası gereği bu bilgiler spekülatif nitelikte olduğundan denetçi incelenen işletmenin bilgilere temel oluşturan olayları gerçekleştirebileceğini belirten bir görüş ifade etme konumunda olmamalıdır. Bununla birlikte geleceğe yönelik finansal bilgilerin incelenmesi sürecinde denetim kanıtlarını değerlendiren ve makul güvence sonucuna ulaşan denetçinin olumlu görüş bildirmesinin önünde bir engel bulunmamaktadır. 153

154 İşin kabulü ve yürütülmesi İleriye yönelik finansal bilgilerin incelenmesini kapsayan güvence işini kabul etmeden önce denetçi aşağıdaki konuları dikkate almalıdır: Bu finansal bilginin muhtemel kullanım alanları, Bilginin dağıtım düzeyi, genele mi yoksa özel bir kesime mi dağıtıldığı, Kullanılan yöntem, en iyi tahmin ya da varsayıma dayalı yöntem, Bilginin kapsadığı zaman. Denetçi gerçek olmadığı açık bir şekilde belli olan ya da muhtemel kullanım alanına uygun olmayan ileriye yönelik finansal bilgilerin varlığı durumunda henüz başlamamış güvence işini kabul etmemeli; başlamış ve devam eden güvence işinden ise çekilmelidir. Güvence işini kabul eden denetçi, incelenen taraf ve iş süreçleri hakkında bilgi sahibi olmalıdır. Denetçinin her konuda uzman olması beklenmemekle birlikte, incelenen tarafın hazırladığı ileriye yönelik finansal bilgilerin doğru, gerçekçi varsayımlara dayanıp dayanmadığını yorumlayacak kadar konuya hâkim olmalıdır. Bu bağlamda denetçinin aşağıdaki konulara dikkat etmesi gerekmektedir: İleriye yönelik bilgi hazırlanan sistemdeki iç kontrollerin etkinliği, İleriye yönelik bilgileri hazırlayan kişilerin uzmanlıkları ve yetkinlikleri, İşletmenin varsayımlarının dayandığı belge ve bilgilerin yapısı, Kullanılan matematik, istatistik ve bilgi işlem yöntemleri, Varsayımların geliştirildiği yöntemler, Aynı işletmenin daha önceki yıllarda yaptığı ileriye yönelik bilgi hazırlama işlemleri, bu işlemlerde sapma olup olmadığı, sapmalar varsa, bunların nedenlerinin makul olup olmadığı. Denetçi yukarıdaki ölçütler ışığında değerlendirmesini yaparken işletmenin tarihi muhasebe bilgilerinin güvenilir olup olmadığını dikkate almalıdır. Bu çerçevede işletmenin tarihi muhasebe bilgilerinin bağımsız denetimden ya da incelemeden geçip geçmediği, uluslararası finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığı değerlendirilmelidir. Bu bağlamda değerlendirilmesi gereken diğer bir konu da ileriye yönelik bilgilerin geçerli olduğu zaman dilimidir. Önemli belirsizlikler içerdiğinden gelecekle ilgili uzun bir dönemi tahmin etmek oldukça güçtür. Bu yüzden ileriye yönelik bilgilerin süresi, incelenen işletme yönetiminin dayandığı varsayımların akılcılıktan uzak olmasına neden olacak kadar uzun olmamalıdır İnceleme ve raporlama İnceleme sürecinin yapısını, kapsamını ve zamanını belirlemek isteyen denetçi aşağıdaki konuları değerlendirmelidir: 154

155 Önemli bir yanlışlığın olma olasılığı, Daha önceki güvence işlerindeki deneyimleri, Yönetimin ileriye yönelik finansal bilgi hazırlama konusundaki yetkinliği, İleriye yönelik finansal bilgilerde yönetimin etkisinin derecesi, İleriye yönelik finansal bilgilerin dayanak teşkil eden verilerin güvenilirliği En iyi tahmin yaklaşımının kullanıldığı durumda denetçi, tahminin geliştirilmesinde kullanılan verilerin kaynağını ve güvenilirliğini değerlendirir. Verilerin işletme içinden ya da dışından olması, verilerin tarihi bilgiler ile karşılaştırılması ve planların işletme kapasitesi ile uyumlu olması gibi işlemler denetçi tarafından yürütülür. Varsayıma dayalı yaklaşım yönteminin kullanılması durumunda, denetçi varsayımların bütün etkilerinin dikkate alınıp alınmadığını değerlendirir. Örneğin satışlarda işletmenin kapasitesi üzerinde bir artış varsayımı bulunuyorsa bu durumda işletmenin kapasite arttırımı için gerekli ek yatırımların da ileriye yönelik finansal bilgiler içerisinde yer alıp almadığına bakmalıdır. Denetçi varsayımların dayandığı bütün kanıtları edinmiş olsa dahi denetçi işletmenin hazırladığı ileriye yönelik finansal bilgiler ile varsayımların uyumlu olduğu, gerçeklikten uzak olmadığı konusunda ikna olmalıdır. Denetçi, ileriye yönelik finansal bilgilerin sunumunu da biçim ve içerik açısından değerlendirir. İşletme dışındaki taraflara sunulacak ileriye yönelik finansal bilgilerin ve açıklamalarının ilgili tarafları bilgilendirici olup olmadığını değerlendirir. Bu değerlendirmelere ek olarak denetçi, işletme yönetiminden ileriye yönelik bilgilerin kullanım amacı, yönetimin dayandığı varsayımların doğruluğu ve ileriye yönelik finansal bilgilere ilişkin sorumluluğun işletme yönetiminde olduğu hususlarını içeren bir yazılı beyan almalıdır. İncelemelerini tamamlayan denetçi raporunu yazar. Olumlu görüş bildiren denetçi raporu aşağıdaki bilgileri kapsamalıdır: Başlık, Raporun kime hitaben yazıldığı, İleriye yönelik finansal bilgilerin tanımı, İleriye yönelik finansal bilgilerin incelenmesinde baz alınan uluslararası ya da ulusal standartlar, İleriye yönelik finansal bilgiler ile bunların dayandığı varsayımlar konusunda işletme yönetiminin sorumlu olduğu ifadesi, İleriye yönelik finansal bilgilerin amacı ve münhasır dağıtımı (varsa) İleriye yönelik finansal bilgilerin dayandığı varsayımların makul olduğunu içeren menfi güvence ifadesi, İleriye yönelik finansal bilgilerin varsayımlara uygun hazırlanıp hazırlanmadığını ve ilgili finansal raporlama çerçevesine uygun sunulup sunulmadığını ifade eden denetçi görüşü, 155

156 İleriye yönelik finansal bilgilerde gösterilen sonuçların başarılabilirliği ile ilgili uygun uyarılar (tahminler ile ileride gerçekleşeceklerin farklı olabileceği ifadesi) İnceleme işlemlerinin tamamlandığı tarih, Denetçiye isim, unvan ve adres, Denetçinin imzası. İleriye yönelik finansal bilgilerin sunum ve uygunluk bağlamında yeterli olmadığı sonucuna ulaşan denetçi, uygunsuzluğun derecesine bağlı olarak şartlı görüş ya da olumsuz görüş bildirebilir. İleriye yönelik bilgilerin dayandığı varsayımlarda önemli eksiklikler gören denetçi olumsuz görüş bildirebilir ya da incelemeden çekilebilir. İncelemesi kısıtlanan denetçi incelemeden çekilebilir ya da kısıtları ve kısıtların etkilerini gösteren bir ifade ekleyerek görüş bildirebilir Hizmet Kuruluşlarında Yapılan Kontrollere İlişkin Güvence Raporları İnceleme İşlerine İlişkin Uluslararası Standartların bu bölümü hizmet kuruluşlarında yapılan kontrollere ilişkin güvenceyi ele almaktadır. Meslek mensubu bu inceleme sonucunda bir rapor hazırlar. Hazırlanan bu rapor, hizmet kuruluşunun müşterisi olan kurum ya da o kurumun denetçileri tarafından kullanılabilir. Çünkü hizmet aldıkları kuruluşun iç kontrolleri kendi iş süreçleri ve hazırladıkları finansal tablolar ile ilgilidir. Bu bölümdeki standartlar UDS 402 Dışarıdan Hizmet Alan İşletmeler ile İlgili Bağımsız Denetim standardını tamamlayıcı niteliktedir. İnceleme İşlerine İlişkin Uluslararası Standartlar 3000-Finansal Bilgilerin Denetimin Ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşlemleri bölümünde incelenen standartlar hizmet kuruluşlarını denetleyen denetçilerin uymak zorunda olduğu standartlardır. Bu bölümde incelenen standartlar özü itibariyle İnceleme İşlerine İlişkin Uluslararası Standartlar 3000-Finansal Bilgilerin Denetimin Ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşlemleri Standartlarının detaylandırılmış ve hizmet kuruluşlarına uyarlanmış halidir. Ayrıca denetçi, diğer bölümlerde detaylı bir şekilde incelenen etik standartlara da uygun hareket etmek zorundadır. Bu standart hizmet kuruluşunun uygun iç kontroller tasarlama sorumluluğu ya da iç kontrollerle ilgili beyan yetkisi olması durumunda geçerlidir. Hizmet kuruluşunun denetçisinin amacı aşağıdaki konularla ilgili makul güvence sunacak kanıtlar elde etmektir: Belirli bir tarihte hizmet işletmesinin sistem tanımının sistemin tasarımını ve uygulamasını yeterince doğru bir biçimde gösterip göstermediği, Belirli bir zamanda uygulanan kontrollerin, kontrol objesine uygun bir şekilde tasarlanıp tasarlanmadığı, Belirli bir zamanda uygulanan kontrollerin, makul güvence sunacak etkinlikte çalışıp çalışmadığı. 156

157 İşin Kabulü ve Yürütülmesi Denetçi işi kabul etmeden önce ya da işe devam ederken aşağıdaki konuları değerlendirmelidir: Denetçinin işi yapabilme yetkinliği, Hizmet kuruluşunun kontrol sisteminin hizmet alan kuruma ve hizmet alan kurumun denetçisine uygun ve açık olması, Hizmet kuruluşunun denetçinin ve hizmet alan kuruluşun incelemelerini sınırlandırmaması, Hizmet kuruluşunun sorumluluklarını kabul ettiğini içeren bir anlaşmanın yapılması. Denetim devam ederken, denetimin kapsamında değişiklik teklifi gelirse denetçi bunun haklı bir gerekçeye dayanıp dayanmadığını değerlendirerek karar verir. Denetçi hizmet kuruluşunun kendi sistemini tanımlamada uygun ölçütleri kullanıp kullanmadığını, kontrollerin uygun tasarlanıp tasarlanmadığını ve kontrollerin etkin bir şekilde uygulanıp uygulanmadığını değerlendirmelidir. Denetçinin bu değerlendirmeleri yapabilmesi ve sonuç belirtebilmesi için hizmet kuruluşunun sistemini iyice tanımalıdır. Denetçi hizmet kuruluşunun sistem tanımının yeterliliğini denetlerken, sistem tanımında hizmet kuruluşunda yürütülen faaliyetlere yer verilip verilmediğini, hizmet kuruluşunun önemli olayları nasıl ele aldığını, hizmet kuruluşunun hizmet alan kuruma sunduğu raporların hazırlık sürecini, hizmet kuruluşunun iç kontrol ortamına ilişkin çalışmalarını değerlendirir. Bunun için de denetçi hizmet kuruluşunun sistem tasarımına ilişkin belgeleri edinir ve okur. Gerek duyması halinde gözlem, soruşturma, belge incelemesi gibi diğer denetim yöntemlerini de kullanabilir. Denetçi, kontrollerin uygunluğunun denetiminde hizmet kuruluşunun sistem tanımında yer alan kontrollerin hizmet işletmesinin başarılı olabilmesi için yeterli olup olmadığını değerlendirir. Bu çerçevede risk ve kontrol faaliyeti ilişkisini inceler. Belirlenen kontrol faaliyetlerinin ilgili riskler için uygun olup olmadığını değerlendirir. Denetçi etkinlik denetiminde ise hizmet kuruluşunda belirlenen kontrollerin belirli bir zaman diliminde etkin bir şekilde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini ele alır. Bu çerçevede denetçi bir takım kontrol testleri yapabilir. Kontrol testlerinde denetçi kontrollerin kimler tarafından yapıldığını, kontrollerin nasıl yapıldığını ve kontrollerin tutarlı, istikrarlı bir şekilde uygulanıp uygulanmadığını inceler. Örneğim manuel kontrollerin uygun yetkinlikte çalışanlar tarafından yapılıp yapılmadığı gibi. Deneti hizmet kuruluşunun denetiminde örneklem seçimine gidebilir. Riski en aza indirmek için titizlikle örneklem seçimini yapan denetçi, ortaya çıkabilecek sapmaların nedenlerini de detaylı bir şekilde araştırmalıdır. Sapmaların beklenen oranda gerçekleşmesi testlerin güvenilirliğini etkilemeyecektir. Sapma analizleri sonucunda denetçi ek testlere gereksinim duyabilir. Böyle bir durumda ek testleri yaptırmalıdır. 157

158 İç denetim çalışmalarından faydalanma Hizmet kuruluşunda iç denetim birimi varsa, denetçi iç denetim biriminin yetki ve sorumluluklarını inceler, güvence işi ile ilişkisini anlamaya çalışır. Denetçi iç denetim birimini değerlendirirken aşağıdaki konuları ele alır: İç denetim biriminin tarafsızlığı, İç denetim biriminde çalışanların mesleki yetkinlikleri, İç denetim birimini çalışmalarını iç denetim standartlarına uygun yürütüp yürütmediği, İç denetim birimi ile denetçi arasındaki iletişimin düzeyi. İç denetim birimini yaptığı çalışmalar denetçinin incelediği konular ile ilgili ve yeterli ise denetçi bu çalışmaları kullanır. Denetçi iç denetim çalışmalarını kullanması durumunda denetim raporunda bu çalışmaları referans olarak göstermemelidir Belgeleme ve raporlama Denetçi çalışmasını, deneyimli bir denetçinin sadece belgeleri incelemek yoluyla yasalara ve standartlara uygun bir denetimin gerçekleştirildiğini, gerçekleştirilen işlemlerin ve elde edilen kanıtların sonuçlarını, denetim sonucuna ulaşmada yapılan değerlendirmeleri anlayabileceği şekilde belgelendirmesi gerekmektedir. Çalışmalarını sonuçlandıran denetçi bir rapor hazırlar. Bu raporda bulunması gereken bilgiler şöyledir: Denetimin bağımsız bir denetçi tarafından yapıldığını açıkça gösteren bir başlık, Muhatap, Denetlenen hizmet kuruluşu, denetim kapsamı ve varsa sınırlandırmalar ve diğer özellikli durumların tespiti, Ölçütlerin saptanması, Hizmet kuruluşunun sorumluluklarını açıklayan bir ifade, Denetçinin sorumluluklarını açıklayan bir ifade, Denetimin hangi standartlara göre yapıldığını açıklayan bir ifade, Denetçinin makul güvence elde etmek için yürüttüğü işlemlerin özeti, Varsa sınırlandırmalara ilişkin bilgiler, Denetçi görüşü. Denetçi raporunu olumlu güvence ifadesi ile hazırlar. Denetim raporunun tarihi, denetçinin yeterli kanıt elde ettiği tarihten önce olamaz. Denetçi, kontroller ile ilgili makul güvence sunacak kanıtlar elde edemediyse bu durumu ve nedenlerini raporunda detaylı bir şekilde açıklamalıdır. 158

159 3.6. Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence İşleri İklim değişiklikleri ile sera gazı arasındaki ilişkiden dolayı birçok işletme sera gazı ölçümleri yaptırmakta ve bunları raporlamaktadırlar. Raporlar yasal gereklilikler ya da gönüllülük ilkesi çerçevesinde hazırlanmaktadır. Sera gazına ilişkin işletme beyanı müstakil bir rapor olabileceği gibi işletmenin yıllık faaliyet raporunda bir bölüm olarak da yer alabilir. Sera gazı beyanına ilişkin güvence işlemi yürüten denetçi, işletmenin sera gazı beyanını incelemek için bu bölümde açıklanan ilkeleri uygulamalıdır. Bu çerçevede denetçi sadece sera gazı beyanını incelemektedir. Örneğin diğer gazların emisyonu denetçi incelemesi kapsamına girmemektedir. Standardın kapsamı sadece beyana dayalı güvence işleridir. Beyana dayalı güvence işleri, işletmenin üçüncü taraflara duyurduğu/ ilan ettiği bilgilere ilişkin inceleme/denetim yapılmasıdır. Sera gazı beyanına ilişkin güvence işlemleri makul güvence ya da sınırlı güvence amacıyla yürütülebilir. Her iki durumda da denetçi kullanacağı yöntemlere mesleki bilgisi ve deneyimi ile karar vermelidir. Bu standart her iki durum için de uygulanmalıdır. Ayrıca diğer standartların kapsamına giren konularda, denetçi diğer standartlara uygun hareket etmelidir. Sera gazı beyanlarına ilişkin güvence işleri standardının amacı işletmenin sera gazı beyanının hata ya da hileden kaynaklanan önemli maddi yanlışlık içermediğine ilişkin makul ya da sınırlı bir güvence elde etmek ve böylelikle denetçinin güvencenin seviyesini de gösteren bir görüş açıklamasını sağlamaktır İşin kabulü ve planlanması Sera gazı beyanlarının incelenmesinde denetçi, bir uzman ile çalışmak durumundadır. Uzmanın emisyon ölçümü ve raporlanması konusunda mesleki bilgisinin ve deneyiminin olması ve güvence raporunun hazırlanmasında sorumluluğunu kabul etmesi gerekmektedir. Denetçi denetim ekibinin (dışarıdan gelen uzman ile birlikte) emisyon ölçümü ve raporlaması ve buna ilişkin güvence verilmesi konusundaki yetkinliğinden emin olmalıdır. Sera gazı beyanına ilişkin güvence işine başlamak için denetçi işletmenin karşılaması gerek minimum özelliklerin ne olduğunu yani denetimin hangi ölçülere göre yapılacağını belirlemesi gerekmektedir. Ayrıca sera gazı beyanında bulunan işletmenin hem kendi sorumluklarını hem de denetim ekibinin sorunlulukların bilmesi sağlanmalıdır. Bu konuları tamamlayan denetçi, işletme ile anlaşma imzalar. Anlaşma aşağıdaki konuları kapsamalıdır: İşin kapsamı ve amacı, Denetim ekibinin sorumlulukları, İncelenen işletmenin sorumlulukları, Sera gazı beyanının hazırlanmasında kullanılan ölçütlerin belirlenmesi, İncelemenin sonucunda işletmenin yazılı beyan vermeyi kabul ettiğini gösteren bir ifade olmalı. 159

160 Sözleşmenin imzalanmasından sonra denetçi incelemeyi planlamaya başlar. Planlamaya başlayan denetçi ilk aşamada genel bir değerlendirme yapmalıdır. Genel değerlendirmede denetçi aşağıdaki işlemleri yapar: İncelemenin kapsamını belirler, İşin zamanlamasını ve kimlerle iletişim kurulacağını planlamak için işin amaçlarını saptar, İnceleme ekibinin çalışmalarında önemli yer tutan faaliyetleri değerlendirir, İşe başlama ya da işi devam ettirme kararının sonuçlarını değerlendirir, Daha önceki incelemelerinde yürüttüğü işlemleri ve deneyimleri bu işletmenin denetiminde kullanıp kullanamayacağını değerlendirir, Dışarıdan gelecek uzmanlar ile diğer denetçiler de dâhil olmak üzere denetim için gerekli kaynakları belirler, Eğer varsa denetlenen işletmenin iç denetim biriminin çalışmalarının etkisini belirler, Önemlilik ile ilgili değerlendirmelerini yapar ve önemlilik miktarlarını belirler. Denetçinin planlama yapabilmesi için denetlenen işletme ve çevresi hakkında bilgi sahibi olması önemlidir. Denetçi bu bilgileri edinmek için analitik yöntemler, inceleme ve gözlem yöntemlerinin yanı sıra işletme çalışanları ile görüşme yoluna da gidebilir. Denetçi bu yöntemleri kullanarak özellikle aşağıdaki konular hakkında araştırmalar yapar ve bilgi toplar: İlgili endüstri, yasal düzenlemeler ve denetim ölçütleri de dahil olmak üzere dışsal faktörler, İşletme sınırları içerisinde yürütülen işler, İşletmenin sera gazı ile ilgili politikaları, raporlama yöntemleri ve genel yaklaşımı, Denetimde uygulanacak ölçütler için gereksinimler, Eğer varsa işletmenin iklim değişikliği politikası ve bunla ilişkili ekonomik, yasal, fiziksel riskler ile itibar riski, İşletme içinde emisyon bilgisinin yönetimi ve sorumluluğu, İç denetim biriminin bulunduğu işletmelerde iç denetim biriminin emisyon ile ilgili çalışmaları İşin yürütülmesi Denetlenen işletme hakkında detaylı şekilde bilgi toplayan denetçi daha sonra denetlenen işletmenin iç kontrol yapısı hakkında bir kanaate ulaşmak için çeşitli denetim yöntemler kullanır. Sınırlı güvence sözleşmelerinde işletmenin kontrol ortamı, emisyon ile ilgili bilgi, iletişim ve raporlama sistemi ile risk değerlendirme sonuçları değerlendirilir. Makul güvence 160

161 sözleşmelerinde bunlara ek olarak denetçi, kontrol faaliyetlerini de değerlendirerek iç kontrol yapısını tanımaya çalışır. Denetlenen işletmenin iç kontrol yapısı işletmenin önemli yanlışlık riskini değerlendirmesi aşamasında oldukça önemlidir. Denetçi sera gazı beyanı düzeyinde önemli yanlışlık risklerini değerlendirir ve belirler. Bu değerlendirme yapısı, zamanlaması ve kapsamı itibariyle makul güvence sözleşmelerinde makul güvence; sınırlı sözleşme güvencelerinde sınırlı güvence sağlayabilecek işlemleri içermelidir. Önemli yanlışlık riskinin nedenlerini değerlendiren denetçi, aşağıdaki hususları ele almalıdır: Sera gazı beyanında kasıtlı bir yanlışlık yapılma olasılığı, Sera gazı beyanının içeriğini önemli ölçüde etkileyebilecek yasal uygunsuzlukların olasılığı, Önemli bir emisyonun noksanlık olasılığı, Önemli ekonomik ve yasal değişiklikler, Faaliyetlerin niteliği, Ölçüm yöntemlerinin niteliği, İşletme ve ilişkili taraflarının sınırlarının belirlenmesindeki karmaşıklık düzeyi, Ölçme yöntemlerindeki öznelliğin derecesi, İşletmenin tahminlerini ve hesaplamalarını dayandırdığı verilerin güvenilir olup olmadığı. Denetçi değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine yönelik genel karşılıklar tasarlamalı ve uygulamalıdır. Buradaki temel husus güvence sözleşmesinin makul ya da sınırlı olmasına bağlı olarak denetçinin kapsam, nitelik ve zamanlama bakımından yeterli işlemler ile önemli yanlışlık risklerini değerlendirmiş olmasıdır. Bu çerçevede gerek duyması halinde ek işlemler de yapabilir. Ek işlemlere örnek olarak kontrollerin test edilmesi, kontrollerin etkinliğinin ölçülmesi, analitik yöntemlerin kullanılması verilebilir. Yanlışlıkları değerlendiren denetçi aşağıdaki iki koşulun varlığı halinde işin revize edilmesini isteyebilir. Toplam yanlışlık tutarı önemlilik düzeyini aşabilir. Yanlışlıklar nitelikleri itibariyle işletmede başka önemli yanlışlıkların da olabileceğini gösterebilir ve bu yanlışlıkların toplamı önemlilik düzeyini aşabilir. Denetçi belirlediği yanlışlıkları işletmedeki yetkililerle zamanında paylaşmalı ve düzeltilmesini istemelidir. İşletme düzeltme teklifini reddederse, denetçi nedenleri öğrenmeli ve değerlendirmesini yaparken dikkate almalıdır. Düzeltme teklifini kabul eden işletme yönetiminden gelen düzeltilmiş beyanlar denetçi tarafından yanlış beyana ilişkin bir kalıntı olup olmadığını anlamak amacıyla tekrar incelenmelidir. 161

162 Denetçi işin yürütülmesi esnasında diğer denetçilerin/uygulayıcıların çalışmalarından faydalanabilir. Kullanacağı çalışmaların denetim alanı ile ilişkili ve yetkin bir çalışma olması önem taşımaktadır. Denetçi gerekli gördüğü durumlarda yetkili kişilerden yazılı beyanname isteyebilir. İşletme yazılı beyanname vermek zorundadır. Yazılı beyanların tarihlerinin mümkün olduğunca yakın tarihli olması tercih edilir. Güvence raporunun imzalandığı tarihten sonraki yazılı beyanlar kullanılamaz. Denetçi yazılı beyanların gerçeği yansıtmadığını düşündüğü veya denetçinin talebine rağmen işletmenin yazılı beyan vermekten kaçındığı durumlarda işten çekilebilir Belgeleme ve raporlama Denetçi, test edilen konuları ve temel özelliklerini, güvence ve gözden geçirme işini kimlerin, hangi tarihte hangi adımları yaptığını gösterecek şekilde belgelemesi gerekmektedir. İşletme ile yapılan yazışmalar dosyalanmalı, görüşmeler ve tartışmalar tutanak haline dönüştürülmeli ve belgelenmelidir. Denetçi kalite kontrol kapsamı altında denetim sürecinde etik sorunlarla karşılaşılıp karşılaşılmadığı, karşılaşıldıysa nasıl çözüldüğü, bağımsızlığın nasıl sağlandığı, iş süresince alınan danışmanlığın niteliği, kapsamı ve süresi gibi konuları belgelendirmelidir. Denetçi güvence raporunu yazdıktan sonra, istisnai de olsa, raporunda değişiklik yapmasını gerektirecek bir kanaate ya da veriye ulaşırsa, karşılaşılan durumu, hangi işlemlerin yapıldığını, nelerin değiştiğini ve bunların rapora etkilerini belgelendirmelidir. Bu çalışmaları tamamlayan denetçi bütün belgelerini dosyalar ve güvence işini tamamlamış olur. Bundan sonraki aşama raporun yazımıdır. Denetçi raporunun sonuç bölümünde sera gazı beyanının makul güvence/ sınırlı güvence sağladığını belirtmelidir. Bu rapor aşağıdaki konuları kapsamalıdır: Raporun makul güvence / sınırlı güvence sunduğunu açıkça belirten başlık, Raporun kime hitaben yazıldığı, Sera gazı beyanına ilişkin açıklama, kapsadığı dönem ve diğer bilgiler, İşletmenin sorumlulukları, Sera gazı ölçümünün yapısal belirsizlikler içerebileceği ifadesi, Denetimin hangi ölçütlere göre yapıldığı, Denetçinin sorumlulukları, Makul güvence söz konusu ise olumlu güvence ifadesi; sınırlı güvence söz konusu ise olumsuz güvence (doğrulama) ifadesi, Denetçi ismi, imzası ve adres bilgileri 162

163 3.7. Bir İzahnamede Yer Alan Pro Forma Finansal Bilgilerin Düzenlenmesine İlişkin Rapor Hazırlanmasına Yönelik Güvence İşleri Bu bölümde incelenecek standartlar seti, yasalar gereği ya da o bölgede genel kabul görmüş bir uygulamadan dolayı İzahnamede yer alan pro forma finansal bilgileri ele almaktadır. Denetçi pro forma finansal bilgilerin düzenlenmesinde görev almaz. Denetçi sorumlu işletmenin (finansal bilgileri düzenleyen kurum) hazırladığı pro forma finansal bilgilerin belirlenmiş ölçütler açısından önemli bir yanlışlık içerip içermediği konusunda bir sonuca ulaşmak için çalışma yürütür. Bu ölçütler yasalar tarafından belirlenebileceği gibi sorumlu tarafça da belirlenebilir. İşletmelerin izahnamede yer verdikleri pro forma finansal bilgilerin amacı önemli bir finansal olayın ya da işlemin işletmenin finansal durumu üzerindeki muhtemel etkisini canlandırmaktır. Bunu gerçekleştirebilmek için pro forma finansal bilgiler işletmenin finansal bilgileri ile işleme tabi tutulur. Bu işlem sırasıyla şu aşamalarla yapılır: Öncelikle sorumlu taraf (finansal bilgiyi hazırlayan kurum, işletme) işletmenin pro forma finansal bilgilerine temel oluşturacak önemli olay ya da işleme ilişkin gerekli bilgileri edinir. Pro forma finansal bilgiler işletmenin finansal durumuna etkisi hesaplanır. Pro forma finansal bilgilere temel oluşturan olayların gerçekleşmesi durumunda ortaya çıkacak olan finansal etkilerin işletmenin finansal durumunda ortaya çıkaracağı değişiklikler saptanır. Bu bilgiler ışığında pro forma finansal bilgilere temel oluşturan olayın ya da işlemin gerçekleştiği varsayımıyla sonuçları içeren pro forma finansal bilgiler hazırlanır. Bu bağlamda denetçi özellikle pro forma finansal bilgilerin dayandığı bilgilerin ve belgelerin güvenilirliğine, pro forma finansal bilgilerin etkisinin ve pro forma finansal bilgilerin etkileri sonucunda ortaya çıkan tablonun doğru hesaplanıp hesaplanmadığına odaklanmalıdır İşin kabulü, planlama ve işin yürütülmesi Denetçi işi kabul etmeden önce kendi birikimini ve yetkinliğini, pro forma finansal bilgileri sunulan işletmenin daha önce bağımsız denetimden geçip geçmediği, bağımsız denetimden geçmemiş işletmelerin muhasebe ve finansal raporlama sistemlerini değerlendirir. Pro forma finansal bilgilere temel oluşturan olayın işletme satın alınması olması durumunda alacak işletmenin muhasebe ve finansal raporlama sistemini de değerlendirmelidir. Sorumlu tarafın sorumluluklarının belirlenmesi ve iletilmesi konusunda anlaşma sağlanmalıdır. Planlama aşamasında denetçi pro forma finansal bilgilerin düzenlenmesi sürecinde kullanılan bilgilerin doğruluğundan emin olmalıdır. Örneğin düzeltilmemiş finansal bilgiler uygun kaynaktan alınmış olmalı, pro forma bilgiler pro forma bilgiye temel oluşturan olay ya da işlemle doğrudan ilişkili olmalı, gerçekçi hesaplamalar yapılmalı ve rapor muhtemel kullanıcıların anlayabileceği açıklıkta yazılmış olmalıdır. 163

164 Denetçi hazırlanan finansal bilgilere ilişkin önemlilik değerlendirmesi yapar. Bundan sonra denetçi sonuca ulaşmak için aşağıdaki işlemleri yapmalıdır: Sorumlu tarafın pro forma finansal bilgileri nasıl hazırladığını anlamaya çalışır, İşletmenin pro forma finansal bilgilere temel oluşturan olayların etkisi dâhil edilmemiş (düzeltilmemiş) finansal bilgilerinin elde edildiği kaynağın uygunluğuna ilişkin kanıt toplar, Pro forma finansal bilgilerde kullanılacak verilerin ve hesaplamaların doğruluğunu değerlendirir ve kanıt toplar, Pro forma finansal bilgilerin sunumunu değerlendirir. Bu işlemleri tamamlayan denetçi, sorumlu taraftan sorumluluklarını ifade eden yazılı beyan talep eder Denetçi görüşü Denetçi, sorumlu tarafın kamuya açık olmayan ölçütlere dayanarak hazırladığı pro forma finansal bilgilerin önemli bir yanlışlık içermediği konusundaki değerlendirmesini içeren görüş oluşturmak durumundadır. Normalde denetçi görüşünün sorumlu tarafın düzenlediği pro forma finansal bilgilerin önemli yanlışlık içermediği şeklinde düzenlenmesi esastır. Denetçi, kullanıcıların bilmesi gerektiğini düşündüğü bir konu var ise bunu raporun görüş bölümünde açıklayabilir. Denetçi son olarak aşağıdaki konuları kapsayan raporunu hazırlar: Belgenin bağımsız güvence raporu olduğunu açıkça gösteren başlık, Raporun sunulacağı kurum, taraf, adres, Pro forma finansal bilgiler hakkında tanıtıcı bir bölüm, Sorumlu tarafın belirlenmiş ölçütlere uygun bir şekilde pro forma finansal bilgi düzenleme ile sorumlu olduğu ifadesi, Denetçinin sorumluluklarını tanımlayan bir ifade, Denetimin bu standartlar setine göre yapıldığı ifadesi, Denetçi görüşü, Denetçi imzası unvanı ve adresi, 164

165 3.8. ALIŞTIRMA SORULARI: 1. Denetim ile inceleme arasındaki farkı açıklayınız? 2. Denetimde güvence çeşitleri nelerdir? Güvence çeşitlerini ve bunların temek özelliklerini açıklayınız. 3. İnceleme işlemini yürütecek denetçinin, inceleme işine başlamadan önce işletme yönetiminden talep edeceği yazılı doğrulama hangi bilgileri ve belgeleri içermelidir? Açıklayınız. 4. XYZ firmasının sera gazı beyanına ilişkin güvencesini inceleyen ABC denetim firmasının, uzmanlık gerektiren bir konu ile ilgili dışarıdan destek alması gerekmektedir. Denetim standartlarına göre denetçi ve uzman ilişkisini, sorumluluklar ve yetkiler çerçevesinde açıklayınız. 5. ABC Denetim firması bir müşterisinin geleceğe ilişkin bilgiler ile ilgili inceleme işini üstlenmiştir. Müşteri işletmenin iç denetim birimi bulunmaktadır. Bu inceleme çerçevesinde denetçi-iç denetim ilişkisini tartışınız. İç denetim biriminin bulgularının denetçinin çalışmalarında kullanılıp kullanılamayacağını açıklayınız. 6. İnceleme süreci sonucunda denetçinin hazırlayacağı rapor hangi bilgileri içermelidir? Detaylı bir şekilde açıklayınız. KAYNAKÇA Bağımsız Denetim Yönetmeliği, Sermaye Piyasası Kurulu, Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance and Related Services Pronouncement, International Auditing and Assurance Standards Board 165

166 KISIM: 4 ETİK KURALLAR HAZIRLAYANLAR: Prof. Dr. Yunus KİSHALI DOÇ.DR. M. FATİH GÜNER Dr. Davut PEHLİVANLI İSTANBUL

167 4.1. IESBA KURALLARININ GENEL UYGULAMASI Muhasebeciler İçin Uluslararası Etik Standartları Kurulu nun yayınladığı standartlar seti her muhasebecinin uyması gereken temel standartları ele almaktadır. Türkiye Serbest Muhasebeci mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) 2011 yılında standartları Türkçeye çevirmiş ve yayınlamıştır. Çalışmanın bu bölümü, TÜRMOB un Profesyonel Muhasebeciler İçin Etik El Kitabı ismi ile yayımlanan eserinden özet olarak derlenmiştir Giriş ve Temel İlkeler Muhasebe mesleğini ayıt eden çizgi/nokta, kamu yararına sorumluluk kabul ederek hareket ediyor olmasıdır. Bu nedenle, bir profesyonel muhasebecinin sorumluluğu yalnızca bir müşteriyi veya işvereni memnun etmek değildir. Bir profesyonel muhasebeci, kamu çıkarına hareket ederken, bu Etik Kural ı gözetecek ve uyacaktır. Eğer bir profesyonel muhasebeci, yasa ya da düzenleme tarafından bu Etik Kural ın belirli bölümlerine uymaktan alı konuluyorsa, bu Etik Kural ın tüm diğer kısımlarına uyacaktır. Bu Etik Kural üç bölümdür. Bölüm A, profesyonel muhasebeciler için temel mesleki etik kuralları ortaya koymaktadır. Bölüm B ve Bölüm C, kavramsal çerçevenin belirli özel durumlarda nasıl uygulanacağını açıklamaktadır. Bölüm B serbest çalışan profesyonel muhasebecilerle ilgilidir Bölüm C bağımlı çalışan profesyonel muhasebecilerle ilgilidir Serbest çalışan profesyonel muhasebeciler, belirli durumlarıyla ilgili olarak Bölüm C yi de ilgili bulabilirler. Bir profesyonel muhasebecinin uyması gereken temel etik ilkeler dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve gerekli özen, gizlilik, mesleki davranıştır. Bir profesyonel muhasebeci, temel prensiplerle uyuma tehditleri tespit ettiğinde ve bu tehditlerin değerlendirmesine dayanarak, bunların kabul edilebilir bir düzeyde olmadığını belirlediğinde, Profesyonel muhasebeci uygun önlemlerin mevcut olup olmadığını ve bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek için uygulanabilip uygulanamayacağını belirleyecektir. Profesyonel muhasebeci bu kararı verirken, mesleki yargıyı kullanacak ve makul ve bilgilendirilmiş bir üçüncü tarafın, tüm spesifik bilgilerin ve durumların söz konusu zamanda profesyonel muhasebecinin erişiminde olduğunu tartarak, önlemlerin uygulanmasıyla tehditlerin ortadan kaldırıldığı ya da kabul edilebilir bir düzeye indirildiği böylece temel prensiplerle uyumun ihlal edilmediği sonucuna varıp varamadığını dikkate alacaktır. Tehditler, aşağıdaki kategorilerin bir veya daha fazlasına girer: Kişisel Çıkar Tehdidi - profesyonel muhasebecinin yargısını ya da davranışını uygunsuz bir biçimde etkileyecek finansal veya diğer çıkar tehdididir. Kendi kendini teftiş tehdidi - mevcut bir hizmeti sağlamanın bir parçası olarak bir yargı oluştururken muhasebecinin dayanacağı, profesyonel muhasebeci ya da 167

168 profesyonel muhasebecinin firması veya işveren organizasyonu içindeki başka bir kişi tarafından önceden yapılmış bir yargı ya da hizmetin sonuçlarını uygun bir biçimde değerlendiremeyeceği tehdididir. Taraf tutma tehdidi - profesyonel muhasebecinin, müşterinin ya da işverenin pozisyonunu savunduğu, profesyonel muhasebecinin objektifliğinin tehlikeye girdiği noktadadır. Yakınlık tehdidi - bir müşteri ya da işverenle uzun ya da yakın bir ilişki nedeniyle, profesyonel muhasebeci bu kişilerin çıkarlarına fazlasıyla sempatik yaklaşması veya bu kişilerin işlerini fazlasıyla kabul etmesi tehdididir. Gözdağı tehdidi - profesyonel muhasebecinin üzerinde usulsüz etkilerde bulunma girişimleri de dâhil gerçek ya da algılanan baskılar dolaysıyla, profesyonel muhasebecinin, objektif hareket etmekten alıkonulması tehdididir. Önlemler, tehditleri ortadan kaldırabilecek ya da kabul edilebilir bir düzeyde azaltabilecek eylemler ya da diğer önlemlerdir. Bunlar iki genel kategoriye ayrılmaktadır: Meslek, yasa ya da düzenlemelerle oluşturulan önlemler, Çalışma ortamındaki önlemler. Bir konunun, organizasyonla veya organizasyon içinde bir çatışma içeriyorsa, profesyonel muhasebeci, yönetim kurulu, denetçiler komitesi gibi organizasyonun yönetişiminden sorumlu kişilerle istişare edip etmemeyi dikkate alacaktır. Sorunun esaslarını, yapılmış tüm tartışmaların detaylarını ve sorunla ilgili olarak alınan kararları belgelemek profesyonel muhasebecinin en çok menfaatine olan durum olabilir. Eğer önemli bir çatışma çözülemiyorsa, bir profesyonel muhasebeci ilgili meslek kuruluşu veya yasal danışmanlardan mesleki tavsiye almayı dikkate alabilir Dürüstlük Meslek ve iş ilişkileri içerisinde bütün profesyonel muhasebecilerin açık sözlü ve dürüst olması, güvenirlik prensibinin yüklediği bir zorunluluktur. Güvenirlik ayrıca adil olmak ve herkese güvenmek anlamındadır. Eğer profesyonel muhasebeci bu bilgilerin aşağıdaki hususları içerdiğine inanıyorsa, profesyonel muhasebeci raporlar, beyannameler, haberleşmeler ya da diğer bilgilerle, bilerek ilişki kurmayacaktır: Bariz bir biçimde yanlış veya yanıltıcı beyanlar içeriyorsa, Dikkatsizce verilmiş beyanlar veya bilgiler içeriyorsa, Açıklanmadığı takdirde kullanıcıları yanıltacak bilgiler atlanılmış veya gizlenmişse. Bir profesyonel muhasebeci, bu tür bir bilgi ile ilişki olduğunun farkına vardığında, muhasebeci bu bilgiyle ilişiğini kesmek üzere adımlar atacaktır. 168

169 Tarafsızlık Tarafsızlık prensibi, tüm profesyonel muhasebecilere, önyargı, çıkar çatışması ve diğer kişilerin usulsüz etkilerden dolayı mesleki veya ticari yargılarını tehlikeye düşürmeme zorunluluğunu yüklemektedir. Bir profesyonel muhasebeci, tarafsızlığı zayıflatabilecek durumlara maruz kalabilir. Bu tür durumların tamamının belirlenmesi ve tanımlanması mümkün değildir. Profesyonel muhasebeci, eğer bir durum ya da ilişki bu hizmetler ilgili olarak muhasebecinin mesleki yargısını önyargılı ya da usulsüzce etkiliyor ise profesyonel muhasebeci bir mesleki hizmeti yerine getirmeyecektir Mesleki Yeterlik Ve Gerekli Özen Mesleki yeterlilik ve gerekli özen ilkesi bütün profesyonel muhasebecilere, aşağıdaki zorunlulukları yüklemektedir: Müşteriler veya işverenin yeterli mesleki hizmet almasını temin etmeyi gerektiren düzeyde mesleki bilgi ve becerisini tutmalı, Mesleki hizmetleri sağlarken, mevcut teknik ve mesleki standartlarla uyum içinde dikkatli hareket etmelidir. Yeterli mesleki hizmet, bu hizmeti verirken mesleki bilgi ve becerinin uygulanmasında güçlü bir yargının kullanımını gerektirir. Mesleki yeterlilik mesleki yeterliliğin elde edilmesi ve mesleki yeterliliğin elde tutulması olmak üzere iki başlıkta incelenebilir. Mesleki yeterliliğin elde tutulması, ilgili teknik, mesleki ve ticari gelişmelerin sürekli farkında olunmasını ve anlaşılmasını gerektirir. Sürekli mesleki gelişim, bir profesyonel muhasebecinin mesleki çevre içerisinde yetkin bir biçimde çalışması için yetenekleri geliştirir ve idame ettirir. Bir profesyonel muhasebeci, profesyonel kapasitede, bir profesyonel muhasebecinin yetkisi altında çalışan kişilerin uygun eğitim ve denetime sahip olduklarını temin etmek üzere makul adımlar atacaktır Gizlilik Gizlilik prensibi, profesyonel muhasebecilere kaçınması gereken aşağıdaki zorunlulukları yüklemektedir: Şayet açıklamasını gerektiren yasal bir şey, mesleki bir hak veya vazife yoksa; uygun ve spesifik bir yetki olmadan meslek ve iş ilişkilerinin bir sonucu olarak elde edilmiş gizli bilgileri firmaya veya işveren organizasyon dışına açıklamak, Meslek ve iş ilişkilerinin bir sonucu olarak elde edilmiş gizli bilgileri, kendi kişisel faydalarına ya da üçüncü tarafların faydasına kullanmak. 169

170 Bir profesyonel muhasebeci, sosyal çevre de dahil olmak üzere gizliliği sürdürecek, özellikle yakın iş ortakları veya çekirdek ya da yakın aile üyesine karsı usulsüz açıklama ihtimaline karsı tetikte olacaktır. Bir profesyonel muhasebeci, profesyonel muhasebecinin kontrolü altındaki çalışanların ve danışmanlık ve yardım aldıkları kişilerin, profesyonel muhasebecinin gizlilik yükümlülüğüne saygı göstermelerini temin etmek üzere makul adımlar atacaktır. Bir profesyonel muhasebeci ile bir müşteri veya işveren arasındaki ilişkinin bitmesinden sonra bile, gizlilik prensibine uyma ihtiyacı devam eder. Bir profesyonel muhasebeci, istihdamını değiştirdiği zaman veya yeni bir müşteri edindiği zaman, profesyonel muhasebecinin önceki tecrübelerinin kullanma yetkisi vardır. Ancak, Profesyonel muhasebeci, bir mesleki veya iş ilişkisi sonucu olarak, ister edindiği isterse de aldığı hiç bir gizli bilgiyi kullanmayacak ya da açıklamayacaktır. Aşağıdaki durumlar, profesyonel muhasebecinin gizli bilgiyi açıklaması gereken veya gerekebilecek veya bu tür açıklamaların uygun olduğu durumlardır: Yasa tarafından izin verilen ve müşteri veya işveren tarafından yetkilendirilen açıklamalar; Yasa tarafından istenen açıklamalar, örneğin; yasal prosedür akışı içerisinde dokümanların üretilmesi veya diğer kanıtların sağlanması, gün ışığına çıkan yasa çiğnenmesinin uygun kamu otoritelerine açıklaması, ve kamu idareleri tarafından istenilen bilgilerin verilmesi gibi durumlar. Muhasebeci gizli bilgileri açıklayıp açıklamayacağına karar verirken, aşağıdaki faktörleri dikkate almalıdır: Eğer müşteri veya işveren, bilginin profesyonel muhasebeci tarafından açıklanmasına izin verirse, çıkarları etkilenebilecek üçüncü taraflar da dahil tüm tarafların çıkarlarının zarar görüp görmeyeceğini, Yapılabilir olduğu kadarıyla, tüm ilgili bilgilerin bilinip bilinmediği ve ispatlanıp ispatlanmadığını araştırmalı; ispatlanmamış olayların, eksik bilginin ya da ispatlanmamış hükümlerin varlığı durumunda yapılacak açıklamanın şeklini profesyonel yargı ile belirlemelidir Mesleki Davranış Mesleki davranış ilkesi, tüm profesyonel muhasebecilerin ilgili yasalara ve düzenlemelere uyması, profesyonel muhasebecinin bildiği ya da bilebileceği mesleği gözden düşürücü herhangi bir hareketten kaçınması konusunda bir yükümlülük zorunluluğu getirir. Bu, makul ve bilgilendirilmiş bir üçüncü tarafın, o anda profesyonel muhasebecinin erişebildiği tüm spesifik olaylar ve durumları dikkate alarak, mesleğin iyi ününü aksi bir biçimde etkilediği sonucuna vardığı eylemleri kapsar. Profesyonel muhasebeciler, kendileri ve işlerini pazarlarken ve tanıtırken, mesleğin itibarına gölge düşürmeyecektir. Profesyonel muhasebeci, doğru ve dürüst olmalı, sunabilecekleri 170

171 hizmetler, sahip oldukları özellikler ya da kazandıkları tecrübeler hakkında abartılı iddialarda bulunmamalı ve diğer kişilerin çalışmalarına kötüleyici atıflarda ya da asılsız kıyaslarda bulunmamalıdırlar BAĞIMSIZ ÇALIŞAN MUHASEBECİLER Giriş Etik Kuralın bu bölümü A Bölümünde yer alan kavramsal çerçevenin, belirli durumlarda serbest çalışan profesyonel muhasebecilere nasıl uygulanacağını gösterir. Serbest çalışan profesyonel muhasebeci dürüstlük, tarafsızlık ya da mesleğin iyi şöhretine zarar veren ya da verebilecek ve dolayısıyla temel prensiplere uyumsuz olan herhangi bir iş, görev ya da faaliyete bilerek, katılmayacaktır. Temel prensiplere uyulması konusu, potansiyel olarak çok çeşitli koşullar ve ilişkiler tarafından tehdit edilebilir. Tehditlerin niteliği ve ciddiyeti, bir denetim müşterisine verilen hizmetlerin şartlarına ve denetim müşterisinin bir kamu çıkarına haiz işletme olup olmadığına, bir denetim müşterisi olamayan güvence müşterisine ya da güvence dışı müşteriye ilişkin olarak ortaya çıkıp çıkmadığına bağlı olarak değişiklik gösterebilir. Serbest çalışan profesyonel muhasebeci, tehditlerle en iyi nasıl baş edeceğini belirlemek üzere, ister tehdidi ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek için önlemler uygulamak isterse de ilgili sözleşmeyi sonlandırmak veya reddetmek yoluyla mı yapacağına kendisi karar verecektir. Serbest çalışan profesyonel muhasebeci bu yargıyı uygularken, makul ve bilgilendirilmiş bir üçüncü tarafın, tüm spesifik bilgilerin ve durumların söz konusu zamanda profesyonel muhasebecinin erişiminde olduğunu tartarak, önlemlerin uygulanmasıyla tehditlerin ortadan kaldırıldığı ya da kabul edilebilir bir düzeye indirildiği böylece temel prensiplerle uyumun ihlal edilmediği sonucuna varıp varamadığını dikkate alacaktır. Bu dikkate alma, tehdidin ciddiliği, sözleşmenin niteliği ve firmanın yapısı gibi konulardan etkilenebilir. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, sözleşmenin niteliğine bağlı olarak, müşterinin uygulamaya koymuş olduğu önlemlere de güvenebilir. Ancak, tehditleri kabul edilebilir bir düzeye indirmek için sadece söz konusu bu önlemler güvenmek mümkün değildir Mesleki Atama Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, yeni bir müşteri ilişkisi kabul etmeden önce, bu kabulün temel prensiplere uyuma herhangi bir tehdit yaratıp yaratmayacağını belirleyecektir. Dürüstlük veya mesleki davranışa yönelik potansiyel tehditler, örneğin müşteri (sahipleri, yönetimi veya faaliyetleri) ile alakalı şüpheli konulardan kaynaklanabilir. Temel prensiplere uyumu tehdit edebilecek, eğer biliniyorsa, müşteri konuları, örneğin müşterinin illegal faaliyetleri (kara para aklama gibi) katılması, sahtekârlık ya da şüpheli finansal raporlama uygulamalarını kapsar. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, her hangi bir tehdidin ciddiyetini değerlendirecek ve tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye 171

172 indirmek gerektiğinde önlemler uygulayacaktır. Bu tip önlemlere örnekler aşağıdakileri kapsar: Müşteri, sahipleri, yöneticileri ve yönetişim ve işletme faaliyetlerinden sorumlu olan kişiler hakkında bilgi toplamak, Kurumsal yönetişim uygulamaları veya iç kontrolleri geliştirmek için müşterinin taahhüdünü güvence altına almak. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, tehditleri kabul edilebilir düzeye düşürmenin mümkün olmadığı durumda, bu müşteri ilişkisine girmeyi reddedecektir. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebecinin, tekrarlanan müşteri sözleşmeleri için kabul kararlarını periyodik olarak gözden geçirilmesi tavsiye edilir. Başka bir serbest çalışan profesyonel muhasebecinin yerine geçmesi istenen veya başka bir serbest çalışan profesyonel muhasebecinin elinde bulunan bir sözleşmeye teklif vermeyi düşünen bir serbest çalışan profesyonel muhasebeci, sözleşmeyi kabul etmemek için, önlemlerin uygulanmasıyla ortadan kaldırılamayacak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirilemeyecek, temel prensiplerle uyuma yönelik tehditler oluşturabilecek durumlar gibi mesleki veya başka türlü, herhangi bir sebebin olup olmadığını belirleyecektir. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeciden, mevcut muhasebecinin çalışmalarına destekleyecek ya da ilave olacak çalışmaları yapması istenebilir. Bu durumlar, örneğin yetersiz ya da eksik bilgiden sonuçlanan mesleki yeterlilik ve gerekli özene tehditler oluşturabilir. Tüm tehditlerin önemi değerlendirilecek ve bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulanacaktır. Önerilen işin mevcut muhasebecisini haberdar ederek, çalışmayı düzgün bir biçimde yürütmek için gerek duyulan her tür ilgili bilgiyi sağlamak için mevcut muhasebeciye fırsat tanımak, bu tür bir önleme örnektir Çıkar Çatışması Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, çıkar çatışması ortaya çıkarabilecek durumları belirlemek için uygun adım atacaktır. Bu tür durumlar temel prensiplere uyuma yönelik tehditler oluşturabilir. Örneğin; tarafsızlığa yönelik bir tehdit, serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, bir müşteri ile direk olarak rekabet ettiği zaman ya da bir müşterinin önemli bir rakibi ile ortak bir iş ya da benzer bir düzenlemeye sahip olduğu zaman ortaya çıkabilir. Tarafsızlık ya da gizliliğe yönelik bir tehdit de, serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, münakaşalı konu ya da işlemle ilgili olarak birbirleriyle çıkar çatışmaları olan müşterilere ya da uyuşmazlık içinde olan müşterilere hizmet verdiği zaman ortaya çıkabilir. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, her hangi bir tehdidin ciddiyetini değerlendirecek ve bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulayacaktır. Çatışmaların artmasına neden olan durumlara bağlı olarak, genellikle aşağıdaki önlemlerden birinin uygulanması gereklidir: 172

173 Firmanın bir çıkar çatışmasını olabilecek ticari çıkarları ya da faaliyetlerinin müşteriye bildirilmesi ve bu gibi durumlarda hareket etmek üzere müşterilerinin izinlerinin alınması, Serbest çalışan profesyonel muhasebecinin, tarafların çıkarlarının çatıştığı bir konu ile ilgili olarak iki veya daha fazla taraf için hareket ettiğini, bilinen tüm taraflara bildirilmesi ve bu şekilde hareket etmek üzere onların onayının alınması Serbest çalışan profesyonel muhasebecinin, teklif edilen hizmetlerin hükümlerinde (örneğin; belirli bir pazar sektöründe veya belirli bir hizmetle ilgili olarak) herhangi bir müşteri için ayrıcalıklı harekete etmeyeceğinin bildirilmesi ve bu şekilde hareket etmek üzere onların onayının alınması. Önlemlerin uygulanmasıyla ortadan kaldırılamayan ya da kabul edilebilir bir düzeye indirilemeyen, tarafsızlık, gizlilik ya da mesleki davranış da dâhil olmak üzere bir veya birden fazla temel prensibe yönelik bir tehdit oluşturan bir çıkar çatışması durumunda, serbest çalışan profesyonel muhasebeci, belirli bir sözleşmeyi kabul etmeyecek veya çatışmalı bir ya da birden fazla sözleşmeden istifa edecektir. Çıkarların çatışmalı olduğu ve daha önce müşteri tarafından onaylamanın reddedildiği bir konuyla ilgili olarak, bir müşteri, serbest çalışan bir profesyonel muhasebeciden başka bir taraf (bu bir mevcut müşteri olabilir de olmayabilir de) adına hareket etmek üzere onaylamasını istemiş olduğu durumlarda, serbest çalışan profesyonel muhasebeci çıkar çatışmasına neden olan konudaki taraflardan bir için hareket etmeye devam etmeyecektir İkincil Görüşler Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeciden, mevcut bir müşteri olamayan bir şirket ya da işletme tarafından ya da onların adına muhasebe, denetim, raporlama veya diğer standartlar ya da belirli durumlar ya da işlemlere dair prensiplerin uygulamasına yönelik ikinci görüş sağlaması talep edildiği durumlar temel prensiplerle uyuma yönelik tehditler oluşturabilir. Örneğin, ikinci görüşün mevcut muhasebeciye sunulan gerçeklere dayanmadığı durumlar veya yetersiz kanıtlara dayandığı durumlarda, mesleki yeterlilik ve özene yönelik bir tehdit ortaya çıkabilir. Tehdidin mevcudiyeti ve önemi, talebin koşullarına ve bir profesyonel yargının ifade edilmesi ile ilgili diğer bütün ulaşılabilen gerçeklere ve varsayımlara bağlı olacaktır. Böyle bir görüş vermesi istenildiğinde, serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, her hangi bir tehdidin ciddiyetini değerlendirecek ve tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulayacaktır. Bu tip önlemlere örnekler; Mevcut muhasebeciyle temasa geçmek için müşterinin izninin alınması, Müşteriyle iletişim sırasındaki herhangi bir görüşü çevreleyen sınırlamaların tanımlanmasını ve mevcut muhasebeciye görüşün bir örneğinin verilmesidir. 173

174 Eğer görüş almak isteyen şirket veya işletme, mevcut muhasebeci ile görüşülmesine izin vermeyecekse, serbest çalışan profesyonel muhasebeci tüm durumları da hesaba katarak, istenen görüsün verilmesinin uygun olup olmadığına karar verecektir Ücretler ve Diğer Ödemeler Profesyonel hizmetlerle ilgili olarak müzakerelere girildiğinde, serbest çalışan profesyonel muhasebeci, uygun görülen ücret ne ise onu fiyat biçebilir. Aslında, bir serbest çalışan profesyonel muhasebecinin başkasından daha düşük bir fiyat teklifi vermesi, kendi içinde etik olmayan bir durum değildir. Bununla birlikte, teklif edilen ücretlerin düzeyinden kaynaklanan, temel prensiplerle uyuma yönelik tehditler olabilir. Örneğin; eğer teklif edilen ücret, bu fiyata sözleşmenin uygulamadaki teknik ve mesleki standartlara göre yerine getirilmesini zora sokacak kadar düşük ise mesleki yeterlilik ve özene yönelik kişisel çıkar tehdidi oluşur. Bazı durumlarda serbest çalışan profesyonel muhasebeci müşteriyle ilgili olarak bir önerme ücreti veya komisyon alabilir. Örneğin serbest çalışan profesyonel muhasebeci talep edilen özel bir hizmeti yerine getiremediği durumda, ücret, başka bir serbest çalışan profesyonel muhasebeciye veya başka bir uzmana, süregelen bir müşteriyi önermek için alınmış olabilir. Serbest çalışan profesyonel muhasebeci, üçüncü bir taraftan (örneğin bir yazılım satıcısından), bir müşteriye mal ya da hizmetlerin satılmasına ilişkin olarak komisyon alabilir. Bu tip bir önerme ücreti veya komisyonunu kabul etmek, tarafsızlık ile mesleki yeterlilik ve özene yönelik kişisel çıkar tehdidi oluşturur. Serbest çalışan profesyonel muhasebecinin başka bir şirketin tamamını veya bir kısmını firmanın daha önceki sahiplerine veya varislerine ya da hak sahiplerine ödeme yapılacağı şartına göre alması etik ilkelere aykırı değildir. Bu tür ödemeler referans olma ücreti veya komisyon olarak değerlendirilemez Mesleki Hizmetlerin Pazarlanması Serbest çalışan profesyonel muhasebeci, reklam veya diğer pazarlama yollarıyla yeni bir iş teklif ettiği zaman, temel prensiplerle uyuma yönelik bir tehditler oluşabilir. Örneğin; eğer hizmetler, eserler veya ürünler bu prensiple bağdaşmayan bir şekilde pazarlanırsa, profesyonel davranış prensibine uyuma yönelik bir kişisel çıkar tehdidi ortaya çıkar. Serbest çalışan profesyonel muhasebeci, profesyonel hizmetleri pazarlarken, mesleğin ününe zarar vermeyecektir. Profesyonel muhasebeci doğru ve dürüst olmanın yanı sıra aşağıdaki konulara dikkat etmelidir: Sunulan hizmetler ve ele edilmiş nitelikler veya edinilmiş tecrübeler hakkında abartılı iddialarda bulunmamalıdır, Başka kişinin çalışmalarına kötüleyici atıflarda ya da asılsız kıyaslarda bulunmamalıdır. 174

175 Eğer serbest çalışan profesyonel muhasebeci yapmayı düşündüğü reklam veya pazarlamanın uygun olup olmadığı konusunda şüpheye düşerse, ilgili meslek kuruluşu ile istişarede bulunmalıdır Hediyeler ve Ağırlanma Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci veya çekirdek ya da yakın aile üyesine bir müşteriden hediyeler ya da ağırlama teklif edilmiş olabilir. Bu tür bir teklif temel prensiplere uyuma yönelik tehditler oluşturabilir. Örneğin; bir müşteriden hediye kabul edilirse tarafsızlığa yönelik bir kişisel çıkar tehdidi veya yakınlık tehdidi ortaya çıkar; bu tür tekliflerin aleni yapılması ihtimali, tarafsızlığa yönelik bir gözdağı tehdidi ile sonuçlanır. Herhangi bir tehditlerin mevcudiyeti ve önemi teklifin niteliğine, değerine ve amacına bağlıdır. Makul ve bilgili bir üçüncü tarafın, tüm spesifik gerçekleri ve şartları tartarak, teklif edilen hediye ve ağırlamaların açıkça önemsiz ve alakasız olduğu kanısına varması durumunda, serbest çalışan profesyonel muhasebeci yapılan teklifin, karar almayı etkilemek ya da bilgi elde etmek özel niyeti olmadan, normal iş akışı çerçevesinde olduğu sonucuna varabilir. Böyle durumlarda, serbest çalışan profesyonel muhasebeci genel olarak temel prensiplerle uyuma yönelik herhangi bir tehdidi, kabul edilebilir bir düzeyde olduğu sonucuna varabilir. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, her hangi bir tehdidin ciddiyetini değerlendirecek ve bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulayacaktır. Tehditlerin, önlemlerinin uygulanmasıyla ortadan kaldırılamadığı veya kabul edilebilir bir düzeye indirilemediği durumda, serbest çalışan profesyonel muhasebeci böyle bir teklifi kabul etmeyecektir Müşteriden Emaneten Alınan Varlıklar Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, yasa tarafından izin verilmiş olmadıkça, müşterinin paralarını veya diğer varlıklarını emanet olarak kabul etmeyecektir ve eğer öyleyse, bu tür varlıkları elinde bulunduran serbest çalışan profesyonel muhasebeciye empoze edilen tüm ilave yasal görevlere uygun olarak hareket edecektir. Müşteriye ait varlıkları elinde bulundurmak, temel prensiplere uyuma yönelik tehditler ortay çıkarır; örneğin, müşterinin varlıklarını elde tutmaktan kaynaklanan profesyonel davranışa yönelik kişisel çıkar tehdidi vardır ve tarafsızlığa yönelik kişisel çıkar tehdidi oluşabilir. Başkalarına ait para (veya diğer varlıkları) emanet edilmiş serbest çalışan profesyonel muhasebeci: Bu tür varlıkları, kişisel veya şirketinin varlıklarından ayrı tutmalı, Bu tür varlıkları sadece amacına uygun olarak kullanmalı, Bu varlıkların ve herhangi bir gelirin, kar payının veya ortaya çıkan kazancın hesabını her an için, bu hesaplardan sorumlu tüm kişilere vermeye hazır olmalı, 175

176 Bu varlıkları elde tutma ve hesap verme ile ilgili tüm ilgili kanun ve düzenlemelere uymalıdır. Müşterinin varlıklarını elde tutmanın dahil olduğu hizmetler için müşteri ve sözleşme kabulü prosedürlerinin bir parçası olarak, serbest çalışan profesyonel muhasebeci söz konusu varlıkların kaynağı hakkında uygun araştırmalar yapacak ve yasal ve düzenleyici yükümlülükleri dikkate alacaktır. Örneğin, eğer bu varlıklar kara para aklama gibi illegal faaliyetlerden kaynaklanmışsa, temel prensiplere uyuma yönelik bir tehdit oluşmuştur. Bu tür durumlarda, profesyonel muhasebeci yasal danışmanlık almayı dikkate alabilir Tarafsızlık Tüm Hizmetler Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, herhangi bir profesyonel hizmeti verirken, bir müşteriyle veya müşterinin direktörleri, yetkilileri veya çalışanlarıyla olan çıkarları veya ilişkilerinden kaynaklanan, tarafsızlık temel prensibiyle uyuma yönelik tehditlerin olup olmadığına dikkat edecektir. Örneğin; ailevi ya da kişisel veya iş ilişkisinden dolayı tarafsızlığa yönelik yakınlık tehdidi oluşabilir. Güvence hizmeti veren bir serbest çalışan profesyonel muhasebeci, güvence müşterisinden bağımsız olacaktır. Düşüncede ve görünümde bağımsızlık, serbest çalışan profesyonel muhasebecinin ön yargısız, çıkar çatışmasız ya da diğer kişileri etkilemeksizin bir sonuç açıklaması ve bir sonuç açıklıyor gözükmesi için gereklidir. Herhangi bir profesyonel hizmetin sağlanması sırasında tarafsızlığa yönelik tehditlerin mevcudiyeti, sözleşmenin özel şartlarına ve serbest çalışan profesyonel muhasebecinin yaptığı işin niteliğine bağlı olacaktır. Serbest çalışan bir profesyonel muhasebeci, her hangi bir tehdidin ciddiyetini değerlendirecek ve tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulayacaktır. Bu tip önlem örnekleri aşağıdakileri kapsar: Sözleşme ekibinden ayrılma, Teftiş prosedürleri, Tehdide neden olan finansal veya iş ilişkilerinin sonlandırılması, Konuyu firma içinde daha üst düzey yönetimle görüşmek, Konuyu müşterinin yönetişiminden sorumlu kişilerle görüşmek. Eğer önlemler, tehdidi ortadan kaldırılamaz veya kabul edilebilir düzeye indiremezse, serbest çalışan profesyonel muhasebeci ilgili sözleşmeyi geri çevirecek ya da sonlandıracaktır Bağımsızlık -Denetim ve İnceleme İşleri Bu bölüm, serbest çalışan bir profesyonel muhasebecinin finansal tablolar hakkında bir sonuç ifade ettiği güvence sözleşmeleri olan denetim ve inceleme sözleşmeleri için bağımsızlık 176

177 şartlarını ele almaktadır. Bu sözleşmeler, finansal tabloların tam seti veya tek bir finansal tablo hakkında rapor sunan denetim ve inceleme sözleşmelerinden oluşur. Denetim sözleşmeleri durumunda, bu kamu çıkarınadır ve dolayısıyla bu kural, denetim ekibinin üyelerinin, firmaların ve network firmalarından bağımsız olmasını gerektirir. Bağımsızlık şunlardan oluşur: Düşüncede Bağımsızlık: Profesyonel yargıyı tehlikeye düşürecek etkilerden etkilenmeden bir sonuç açıklamaya imkan veren zihin durumudur ki böylece kişinin dürüstlükle hareket etmesine ve tarafsızlık ve profesyonel şüphecilik kullanmasına imkan verir. Görünümde Bağımsızlık: Önlemler de dahil olmak üzere ilgili her türlü bilgiye sahip olan ve makul bir üçüncü kişinin, bir firmanın veya güvence ekibi üyesinin dürüstlüğüne, tarafsızlığına ve profesyonel şüpheciliğe gölge düştüğü sonucuna haklı olarak ulaşmasına yol açacak kadar aşikâr olan olgu ve koşullardan kaçınma. Bağımsızlık konusundaki standartlar profesyonel muhasebeciler tarafından aşağıdaki şekilde uygulanmalıdır: Bağımsızlık tehditlerini belirlemek, Belirlenen tehditlerin önemini değerlendirmek, Bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir seviyeye düşürmek, gerektiğinde önlemler uygulamak. Profesyonel muhasebeci, uygun önlemlerin olmadığını ya da tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir seviyeye indirmek için uygulanamadığını belirlerse, profesyonel muhasebeci tehdidi oluşturan durumlar ya da ilişkileri ortadan kaldırmalı ya da denetim sözleşmesini iptal ya da reddetmelidir. Bu bölüm, pek çok durumda, firma içindeki kişilerin bağımsızlıkla ilgili eylemler için özel sorumluluklarını tanımlamamaktadır, çünkü sorumluluk bir firmanın büyüklüğüne, yapısına, organizasyonuna bağlı olarak değişir. Firma, Uluslararası Kalite Kontrolü Standardı na (ISQC) göre, ilgili etik şartlar tarafında istenildiğinde bağımsızlığın korunduğuna dair makul güvence sağlamak üzere politikalar ve prosedürler tasarlanmak zorundadır. Eğer bir firma bir network firması olarak düşünülürse, firmanın network içerisindeki diğer firmaların finansal tablo denetim müşterilerinden bağımsız olması gerekir (Bu Etik Kural da başka bir biçimde belirtilmediği sürece). Bir network firmasına uygulanan bu bölümdeki bağımsızlık şartları, işletmenin kendisinin bir firma tanımını karşılamasına bakmaksızın, danışmanlık bürosu ya da mesleki hukuk bürosu gibi bir network firması tanımına uyan tüm işletmelere uygulanır. İlgili İşletmeler: Denetim müşterisinin, borsaya kayıtlı bir işletme olması durumunda, bu bölümde denetim müşterine yapılan referans, müşterinin ilgili işletmelerini de kapsar (başka bir biçimde belirtilmediği sürece). Tüm diğer denetim müşterileri için, bu bölümde denetim müşterine yapılan referans, müşterinin doğrudan ya da dolaylı olarak üzerinde kontrolü 177

178 olduğu ilgili işletmeleri kapsar. Denetim ekibi, müşterinin başka bir işletmesinin dahil olduğu bir ilişki ya da durumun, firmanın müşteriden bağımsızlığının etkilendiğini düşündüğünde buna inanmak için sebebi olduğunda, denetim ekibi bağımsızlık tehditlerini belirlerken ve değerlendirirken bu ilgili işletmeyi dahil edecek ve gerekli önlemleri uygulayacaktır. Belgelendirme: Belgelendirme, bağımsızlık şartlarına uygunlukla ilgili olarak sonuç oluştururken profesyonel muhasebecinin yargısının kanıtlarını sağlar. Belgelendirmenin olmaması, bir firmanın belli bir konuyu dikkate alıp almadığının ya da bağımsız olup olmadığının göstergesi değildir. Profesyonel muhasebeci, bağımsızlık şartlarıyla uygunlukla ilgili sonuçlarını ve bu sonuçları destekleyen tüm ilgili tartışmaların maddelerini belgelendirecektir. Sözleşme Dönemi: Denetim müşterisinden bağımsızlık hem sözleşme süresince hem de finansal tabloların kapsadığı süre boyunca gereklidir. Sözleşme dönemi, denetim ekibinin denetim hizmeti vermesi ile baslar. Sözleşme dönemi, denetim raporunun yayınlanması ile sona erer. Sözleşme görevinin devam eden iş niteliğinde olması durumunda, sözleşme görevi her iki tarafın da profesyonel ilişkisinin sona erdiğini beyan etmesi veya final denetim raporunun yayınlanmasından daha sonra sona erer. Birleşmeler ve Alımlar: Bir işletme, birleşme ya da alım sonucunda, bir denetim müşterisinin ilgili işletmesi haline geldiğinde, firma, birleşme ya da alımın yürürlük tarihinden sonra bağımsızlığını ve dolayısıyla denetim sözleşmesine devam edebilmesini etkileyebilecek, ilgili işletmelerle ilgili önceki ve şimdiki çıkarlarını ve ilişkilerini, mevcut önlemleri göz önünde bulundurarak, belirleyecek ve değerlendirecektir. Birleşme ya da alımın yürürlük tarihiyle birlikte, bu Etil Kural a göre izin verilmeyen tüm mevcut çıkar ya da ilişkileri sonlandırmak üzere gerekli adımları atacaktır. Ancak, eğer söz konusu mevcut bir çıkar ya da ilişki birleşme ya da alımın yürürlük tarihiyle birlikte mantıklı bir biçimde sonlandırılamıyorsa, örneğin ilgili işletme, yürürlük tarihinde firma tarafından sunulan başka bir güvence dışı hizmet sağlayıcısına düzgün bir biçimde geçişi sağlayamıyorsa, firma bu tür çıkar ya da ilişki nedeniyle ortaya çıkan tehdidi belirleyecektir. Krediler ve Teminatlar: Banka ya da benzeri bir kuruluş olan bir denetim müşterisinden, denetim ekibi üyesine ya da bu kişinin çekirdek aile üyesine ya da firmaya verilen bir kredi ya da kredi teminatı, bağımsızlık tehdidi oluşturabilir. Eğer bu kredi ya da teminat, normal borçlanma prosedürleri, şartları ve koşulları altında verilmediyse, ortaya çıkan kişisel çıkar tehdidi o kadar belirgindir ki hiçbir önlem bu tehdidi ortadan kaldıramaz. Dolayısıyla ne bu denetim ekibi üyesi ne bu kişinin birinci derece aile üyesi ne de firma bu tür bir kredi ya da teminatı kabul etmeyecektir. İş İlişkileri: Bir firma ya da denetim ekibi üyesi ya da bu kişinin çekirdek aile üyesi ile denetim müşterisi ya da bunun yönetimi arasında ticari ilişkiler ya da ticari çıkarlardan kaynaklanan yakın bir iş ilişkisi varsa bu kişisel çıkar ya da gözdağı tehdidi oluşturabilir. Ailevi ve Kişisel İlişkiler: Bir denetim ekibi üyesi ile denetim müşterisinin direktörü, görevlisi ya da belirli bir çalışanı (rolüne bağlı olarak) arasındaki aile ya da kişisel ilişki olması, yakınlık ya da gözdağı tehdidi yaratabilir. Bu tür bir tehdidin mevcudiyeti ve önemi, 178

179 kişinin denetim ekibindeki sorumlulukları, aile üyesinin veya diğer kişilerin müşterideki rolü ve ilişkinin yakınlığı gibi çeşitli faktörlere bağlı olacaktır. Denetim ekibi üyesinin çekirdek aile üyesi, denetim müşterisinin direktör ya da yetkili ise ya da firmanın görüş bildireceği müşterinin muhasebe kayıtları ya da finansal tablolarının hazırlanması üzerinde ciddi etkisi olan bir pozisyonda çalışan ise, ya da sözleşme veya finansal tabloların kapsadığı herhangi bir dönem boyunca bu tür bir pozisyonda bulunmuş ise bağımsızlık tehdidi ancak kişinin denetim ekibinden çıkarılmasıyla kabul edilebilir bir düzeye indirilebilir. İlişkinin yakınlığı böyle ise hiçbir önlem, tehdidi kabul edilebilir bir düzeye indiremez. Dolayısıyla, bu tür bir ilişkisi olan hiç kimse denetim ekibi üyesi olmayacaktır. Denetim Müşterisinde İstihdam: Denetim müşterisinin direktörü, yetkilisi ya da firmanın görüş bildireceği müşterinin muhasebe kayıtları veya finansal tablolarının hazırlanması üzerinde ciddi etkisi olan bir pozisyonda bulunan çalışanı, önceden denetim ekibinin üyesi ya da firmanın ortağı idi ise yakınlık ya da gözdağı tehdidi oluşabilir. Eğer denetim ekibinin eski üyesi ya da firmanın eski ortağı, bu tür bir pozisyonla denetim müşterisine katılırsa ve firma ile kişi arasında ciddi bir bağlantı devam ediyor ise ortaya çıkan kişisel çıkar tehdidi o kadar belirgindir ki hiçbir önlem bu tehdidi ortadan kaldıramaz. Dolaysıyla, aşağıdaki durumlar hariç, eğer denetim ekibinin eski üyesi ya da firmanın eski ortağı, denetim müşterisine direktör ya da yetkili olarak ya da firmanın görüş bildireceği, müşterinin muhasebe kayıtlarının hazırlanması üzerinde ciddi etkisi olan bir pozisyonda çalışan olarak katılırsa, bağımsızlığın zarar gördüğü farz edilecektir: Sabitlenmiş daha önceden belirlenmiş düzenlemelere göre yapılmadığı sürece, kişi firmadan herhangi bir fayda ya da ödeme alma hakkı yoksa ve kişiye verilen herhangi bir miktar firma için önemli değilse, Kişinin, firmanın iş ya da profesyonel faaliyetlerine katılmaya devam etmiyorsa ya da katılır gözükmüyorsa. Geçici Eleman Atama: Bir denetim müşterisine, firma tarafından eleman ödünç verilmesi, kişisel çıkar tehdidi yaratabilir. Böyle bir yardım ancak çok kısa bir süre için ve firmanın personelinin aşağıdaki işlere dâhil olmaması durumunda verilebilir: Bu bölümde izin verilmeyen güvence-dışı hizmetlerin sağlanması, Yönetim sorumluluklarının üstlenilmesi. Her durumda, denetim müşterisi ödünç verilen elemanın faaliyetlerinin yönlendirilmesi ve denetlenmesinden sorumlu olacaktır. Denetim Müşterisine Yakın Zamanda Verilen Hizmet: Eğer denetim ekibinin üyesi, yakın zaman önce denetim müşterisinin direktörü, yetkilisi ya da çalışanı olarak hizmet vermiş ise kişisel çıkar, kendi kendini teftiş ya da yakınlık tehdidi oluşabilir. Örneğin, denetim ekibi üyesinin müşteride çalışırken hazırlamış olduğu muhasebe kayıtlarının finansal tablolarının elementlerini değerlendirmesi gerektiği durumda bu söz konusu olur. Eğer denetim ekibinin üyesi, denetim raporunun kapsadığı dönem içinde denetim müşterisinin direktörü ya da yetkilisi olarak veya firmanın görüş bildireceği, müşterinin muhasebe 179

180 kayıtlarının veya finansal tablolarının hazırlanması üzerinde ciddi etkisi olan bir pozisyonda çalışan olarak hizmet vermiş ise ortaya çıkan tehdit o kadar belirgindir ki hiçbir önlem bu tehdidi kabul edilebilir bir düzeye indiremez. Dolayısıyla, bu kişiler denetim ekibinde görevlendirilmeyeceklerdir. Denetim Müşterisinin Direktörü ya da Yetkilisi Olarak Hizmet Vermek: Eğer firmanın ortağı ya da çalışanı, denetim müşterisinin direktörü ya da yetkilisi olarak hizmet veriyorsa, ortaya çıkan kendi kendini teftiş ve kişisel çıkar tehditleri o kadar belirgindir ki hiçbir önlem bu tehditleri kabul edilebilir bir düzeye indiremez. Dolayısıyla, hiçbir ortak ya da çalışan, denetim müşterisinin direktörü ya da yetkilisi olarak hizmet vermeyecektir. Kıdemli Personelin (Ortak Rotasyonu Dahil) Denetim Müşterisi ile Uzun Süreli İlişkisi: Bir denetim sözleşmesinde uzun süre aynı kıdemli personelin kullanılması yakınlık ve kişisel çıkar tehdidi oluşturur. Bu tehditlerin ciddiyeti aşağıdaki gibi faktörlere dayanacaktır: Kişinin, ne kadar süredir denetim ekibi üyesi olduğuna, Kişinin denetim ekibindeki rolüne, Firmanın yapısına, Denetim sözleşmesinin niteliğine, Müşterinin yönetim ekibinin değişip değişmediğine, Müşterinin muhasebe ve raporlama konularının niteliğinin ya da karmaşıklığının değişip değişmediğine. Tehditlerin önemi değerlendirilecek ve bunları ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulanacaktır. Bu tip önlem örnekleri aşağıdakileri içerir: Kıdemli personeli rotasyona tabi tutmak, Kıdemli personelin yaptığı işleri incelemek üzere denetim ekibinin üyesi olmayan bir profesyonel muhasebeciye sahip olmak, Sözleşmenin, düzenli bağımsız iç ya da dış kalite incelemelerini yapmak. Denetim Müşterisine Verilen Güvence Dışı Hizmetlerin Şartları: Firmalar geleneksel olarak denetim müşterilerine, beceri ve deneyimlerine uygun güvence dışı hizmetler vermişlerdir. Ancak, güvence-dışı hizmetleri sunmak firma ya da denetim ekibinin üyelerinin bağımsızlığına tehdit oluşturabilir. Ortaya çıkan tehditler sıklıkla kendi kendini teftiş, kişisel çıkar ve taraf tutma tehdididir. Bir firma, bu bölüm altında başka türlü kısıtlanmamış olması şartıyla, denetim müşterisinin aşağıdaki ilgili işletmelerine güvence-dışı hizmet verebilir: Denetim müşterisi olmayan, denetim müşterisi üzerinde doğrudan ya da dolaylı kontrolü olan bir işletme; 180

181 Denetim müşterisi olmayan, müşteride doğrudan bir finansal çıkarı bulunan işletme eğer ki, bu işletme müşteri üzerinde önemli bir etkiye sahipse ve müşterideki çıkar söz konusu bir işletme için önemli ise; Denetim müşterisi olmayan, denetim müşterisiyle ortak kontrol altında olan bir işletme. Ücretler: Denetim müşterisinden alınan toplam ücret, denetim görüşünü veren firmanın toplam ücretlerinin büyük bir kısmını oluşturuyorsa, bu müşteriye bağımlılık ve müşteriyi kaybetme endişesi, kişisel çıkar ya da gözdağı tehdidi oluşturur. Eğer denetim müşterisinden alınacak ücret uzun süre tahsil edilememişse, özellikle gelecek yıl için denetim raporunun yayınlanmasından önce, önemli bir miktarı tahsil edilmemiş ise kişisel çıkar tehdidi oluşabilir. Genel olarak firmanın, söz konusu ücretin ödenmesini, söz konusu denetim raporunun yayınlanmasından önce istemesi beklenir. Eğer ücret, raporun yayınlanmasından sonra tahsil edilmiyorsa, tüm tehditlerin mevcudiyeti ve önemi değerlendirilecek ve bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlem uygulanacaktır. Hediye ve Ağırlama: Bir denetim müşterisinden hediye veya ağırlama kabul etmek kişisel çıkar veya yakınlık tehdidi oluşturabilir. Firmanın veya denetim ekibinin bir üyesinin kabul edeceği hediye ve ağırlamaların, bunların değerleri açıkça önemsiz olmadığı sürece, yaratacağı tehditler o kadar önemlidir ki hiçbir önlem bu tehditleri kabul edilebilir bir seviyeye indiremez. Dolayısıyla, firma veya denetim ekibinin bir üyesi bu tür hediye ve ağırlamaları kabul etmeyecektir Bağımsızlık - Diğer Güvence İşleri Bu bölüm, denetim ve inceleme sözleşmesi olmayan güvence sözleşmeleri için bağımsızlık şartlarını ele almaktadır. Güvence sözleşmeleri, kriterlere göre konunun değerlendirilmesi veya ölçümünün sonucu hakkında müstakbel kullanıcıların güven derecelerini yükseltmek üzere tasarlanmıştır. Bir güvence sözleşmesinde serbest çalışan profesyonel muhasebeci, kriterlere göre konunun değerlendirilmesi veya ölçümünün sonucu hakkında müstakbel kullanıcıların (sorumlu taraftan başka) güven derecelerini yükseltmek üzere tasarlanmış bir sonuç açıklar. Güvence sözleşmesi, beyan esaslı ya da doğrudan raporlama olabilir. Her iki durumda da üç ayrı tarafı içerir: serbest çalışan profesyonel muhasebeci, sorumlu taraf ve müstakbel kullanıcılar. Beyan esaslı güvence sözleşmesinde, konunun değerlendirmesi ya da ölçümü sorumlu tarafça yapılır ve konu bilgisi, müstakbel kullanıcılara sağlanmış olan sorumlu tarafça yapılmış bir beyan formundadır. Doğrudan raporlamalı güvence sözleşmesinde, serbest çalışan profesyonel muhasebeci ya doğrudan konunun değerlendirmesi ya da ölçümünü yapar veya müstakbel kullanıcılara sağlanmamış olan değerlendirme ya da ölçümü yapılmış olan sorumlu taraftan bir sunum edinir. Konu bilgisi, müstakbel kullanıcılara, güvence raporunda sağlanır. 181

182 İster beyan esaslı ister doğrudan raporlamalı olsun bazı güvence sözleşmelerinde birçok sorumlu taraf olabilir. Bu tip sözleşmelerde her bir sorumlu tarafa bu bölümde bahsedilenlerin uygulanmasının yararlı olup olmadığının belirlenmesinde firma; firmanın, güvence ekibinin bir üyesinin ve sorumlu tarafın çıkarları ve birbirleriyle olan ilişkileri tarafından yaratılan bağımsızlığa gölge düşürecek tehdidin ilgili konu bilgisi dâhilinde açıkça önemsiz olup olmadığını hesaba katar BAĞIMLI ÇALIŞAN MUHASEBECİLER Giriş Etik Kuralın bu bölümü Kısım A da yer alan kavramsal çerçevenin, belirli durumlarda bağımlı çalışan profesyonel muhasebecilere nasıl uygulanacağını gösterir. Bu bölüm, bağımlı çalışan bir muhasebecinin karsı karsıya kalabileceği, temel prensiplerle uyumu tehdit oluşturan ya da oluşturabilecek tüm durum ve ilişkileri tanımlayamaz. Dolayısıyla, bağımlı çalışan profesyonel muhasebecinin bu tür durum ve ilişkiler için tetikte olması desteklenir. Yatırımcılar, alacaklılar, işverenler ve iş dünyasının diğer sektörlerinin yanı sıra hükümetler ve bir bütün olarak toplum işleri için bağımlı çalışan profesyonel muhasebecilerin çalışmalarına gerek duyabilir. Profesyonel muhasebeciler gerek kendi işveren kuruluşlarının gerekse üçüncü kişilerin gerek duyabileceği finansal ve diğer bilgilerin hazırlanması ve rapor edilmesi konusunda bireysel olarak ya da birlikte sorumlu olabilirler. İşle ilgili çeşitli konularda etkili finansal yönetim sağlama ve yetkin önerilerde bulunma sorumluluğuna da sahip olabilirler. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci ücretli bir çalışan, ortak, yönetici (icradan sorumlu olabilir ya da olmayabilir), işyeri sahibi yönetici, bir ya da daha fazla işveren kuruluş için gönüllü ya da herhangi bir şekilde çalışan bir kişi olabilir. Eğer varsa işveren kuruluş ile olan ilişkinin yasal biçiminin, profesyonel muhasebecinin taşıdığı etik sorumluluklar ile bir ilgisi yoktur. Bağımlı çalışan profesyonel bir muhasebecinin işveren kuruluşunun meşru amaçlarını gerçekleştirmesine destek olma sorumluluğu vardır. Bu kurallar profesyonel bir muhasebecinin bu sorumluluğunu gereğince yerine getirmesini engellemek gibi bir amaç taşımadığı gibi, anlaşmazlıkların ortaya çıkabileceği koşulları temel prensiplere kesinkes uyulmasını gözeterek ele alır. Bağımlı çalışan profesyonel bir muhasebeci için kişisel çıkar tehdidi yaratabilecek durumlara örnekler, aşağıdakileri kapsar: İşveren kuruluşta bir finansal çıkarlar bulundurmak ya da krediler veya borç almak, İşveren kuruluş tarafından sunulan teşvik ödemesine katılmak, Kurumsal varlıklarının uygun olmayan bir şekilde kişisel olarak kullanılması, İstihdam güvencesi endişesi, İşveren kuruluş dışından gelen ticari baskı. 182

183 Bağımlı çalışan profesyonel muhasebecilerin karşılaştıkları tehditleri ortadan kaldıran ya da kabul edilebilir bir düzeye indirgeyen önlemler iki ana kategoride ele alınır: Meslek, yasalar ya da düzenlemeler ile oluşturulan önlemler, Çalışma ortamındaki önlemler. Meslek, yasalar ya da düzenlemeler ile oluşturulan önlemler A bölümünde açıklanmaktadır. Çalışma ortamındaki önlemler aşağıdakileri kapsar: İşveren kuruluşun kurumsal denetim sistemleri ya da diğer denetim yapılanmaları, İşveren kuruluşun etik ve davranış kuralları programları, İşveren kuruluşun üstün nitelikli yetkin eleman istihdamının önemini vurgulayan işe alım prosedürleri, Güçlü iç kontrol mekanizmaları, Uygun disiplin süreçleri, Etik davranışın önemini ve çalışanların etik kurallara uygun hareket etmelerinin beklendiğini vurgulayan bir lider, Çalışan performansının kalitesinin sağlanmasına ve izlenmesine yönelik politika ve prosedürler, İşveren kuruluşun politika ve prosedürlerinin, bunlardaki her türlü değişikliklerin tüm çalışanlara zamanında bildirilmesi ve bu politika ve prosedürler ile ilgili uygun eğitim programları, İşveren kuruluş çalışanlarının, kendilerini kaygılandıran her türlü etik sorunları cezalandırılma korkusu duymaksızın üst kademelere iletmelerine olanak veren ve onları bu yönde teşvik eden politika ve prosedürler, Bir profesyonel muhasebeci ile görüş alışverişi. Bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebeci işveren kuruluş içinde diğer kişilerin etik dışı davranış ya da hareketlerinin süreceğine inandığı takdirde yasal görüş almayı düşünmelidir. Kullanılabilecek tüm önlemlerin tüketildiği ve tehdidin kabul edilebilir bir düzeye indirgenmesinin mümkün olmadığı aşırı durumlarda bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci işveren kuruluştan istifa etmesinin uygun olacağı sonucuna varabilir Potansiyel Çatışmalar İşveren kuruluşa karsı olan sorumluluk neticesinde bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci temel prensiplere uyumu dolaylı veya dolaysız tehdit eden eylem ve davranışlarda bulunma baskısı altında kalabilir. Böyle bir baskı açık veya zımni olabilir ve/veya şef, müdür, direktör veya işveren kuruluşta çalışan diğer bir kişi tarafından gelebilir. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci aşağıdaki sayılanlar hakkında baskı altında kalabilir: 183

184 Kanun veya mevzuata aykırı davranma, Teknik ve profesyonel standartlara aykırı davranışta bulunma, Etik olmayan veya kanun dışı yönetim stratejileri izleme, Özellikle denetçilere, kamu idarelerine ve/veya diğer kişilere yalan söyleme veya bilerek yanıltma (sessiz kalarak yanıltmak dâhil), Finansal tablolar, vergisel yükümlülükler, hukuki yükümlülükler ve sermaye piyasası düzenleyicileri tarafından istenen raporlar konusunda gerçek olmayan bilgileri sunmak veya başka bir şekilde dâhil olmak. Yukarıda bahsi geçen baskılar sonucu ortaya çıkan tehditlerin önemi, gözdağı verme tehditleri gibi, değerlendirilmeli ve açıkça önemsiz olmadığı düşünülürse birtakım önlemler alınmalı ve bu önlemler tehditleri ortadan kaldıracak veya kabul edilebilir düzeye çekecek derecede uygulanmalıdır. Bu çerçevede işveren kuruluşun içinden veya bağımsız bir profesyonelden veya uygun bir profesyonel organdan tavsiye alınabilir, işveren kuruluşun içinde çatışma çözümüne yönelik adımlar atılabilir ya da hukuki tavsiye alınabilir Bilgilerin Hazırlanması ve Raporlanması Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeciler sıklıkla kamuya açıklanmak üzere veya işveren organizasyonun içerindeki ya da dışındaki diğer kişiler tarafından kullanılmak üzere bilginin hazırlanması ve raporlanması işine dâhil olmaktadırlar. Bu bilgiler, tahminler ve bütçeler, finansal tablolar, yönetim değerlendirmeleri ve analizleri ile işletmenin finansal tablolarının denetimi süresince denetçilere verilen yönetim temsil mektubu gibi finansal ve yönetsel bilgileri içerebilir. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci bu bilgileri doğru, dürüst ve ilgili profesyonel standartlara uygun olarak hazırlamalı ki hazırlanan bu bilgiler kendi bağlamında anlaşılabilsin. İşveren organizasyonun genel amaçlı finansal tabloların hazırlanması veya onaylanması için sorumluluğu bulunan bir bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci bu finansal tabloların ilgili finansal raporlama standartlarına göre hazırlandığına kanaat getirmelidir. Bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebeci, bir profesyonel muhasebecinin aşağıda açıklandığı şekilde sorumlu olduğu bilgileri tutmak üzere makul adımlar atmalıdır: Ticari işlemlerin, varlıkların veya borçların özünü açık bir biçimde açıklamak, Zamanında ve uygun bir şekilde bilgi sınıflamak ve kaydetmek, Olayları tüm yönleriyle doğru ve bütün olarak yansıtmak. Temel prensiplere uymaya yönelik tehditler, örneğin bağımsızlığa ya da profesyonel yeterlilik ve gerekli özene yönelik kişisel çıkar veya gözdağı tehditleri, bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebecinin işinde yanıltıcı bilgiye baskı yoluyla (ister dışarıdan isterse de kişisel kazanç olasılığıyla) veya başkalarının davranışları sonucu ortak olması sonucu ortaya çıkabilir. 184

185 Söz konusu bu tehditlerin önemliliği baskının kaynağı ve bilginin yanıltıcı olma ve olabilme derecesi gibi faktörlere bağlı olacaktır. Tehditlerin önemliliği değerlendirilmeli ve açıkça önemsiz olduğu düşünülmüyorsa, bu tehditleri ortadan kaldırmak veya kabul edilebilir düzeye çekmek gerektiğinde önlemler uygulanmalıdır. Söz konusu bu önlemler işveren organizasyon içindeki üst düzey çalışanlarla, denetim komitesi veya organizasyonun yönetişimden sorumlu olan kişilerle veya ilgili meslek kurulusuyla istişareyi kapsar. Tehdidin kabul edilebilir bir düzeye çekilmesi mümkün değilse, bağımlı çalışan profesyonel bir muhasebeci yanıltıcı olan bilgiye ortak olmayı ya da devam etmeyi reddetmelidir. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci bilmeden yanıltıcı bilgiye karışmış olabilir. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci bunun farkına varınca, bu bilgiden bağlarını koparmak için gerekli adımları atacaktır. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci rapor etme gereksinimi olup olmadığını belirlemede yasal danışmanlık almayı dikkate alabilir. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci ayrıca, istifa edip etmemeyi de dikkate alabilir Yeterli Uzmanlıkla Faaliyette Bulunma Mesleki yeterliliğin ve gerekli özenin temel prensibi, bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebecinin bir işi ancak yeterli eğitim ve tecrübeye sahip olması ya da bunları edinebileceği durumda olması koşulunda almasını gerektirir. Bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebeci, ne işvereni sahip olduğu tecrübe ve bilgi birikimi konusunda bilerek yanıltmamalı ne de gerektiğinde uygun uzmanı önerisi ve desteği almaktan da kaçınmamalıdır. Bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebecinin, uygun mesleki yeterlilik ve gereken özen derecesiyle görevlerini yerine getirmesinde tehdit oluşturan durumlar aşağıdakileri içerir: İlgili görevleri gerektiği biçimde yerine getirmek ya da bitirmek için gerekli olan sürenin yetersiz olması, Görevleri gerektiği biçimde yerine getirmek için gerekli olan bilginin eksik, kısıtlı ya da başka bir biçimde yetersiz olması, Yetersiz tecrübe, eğitim ve/veya öğrenim, Görevleri gerektiği biçimde yerine getirilmek için gerekli olan kaynakların yetersiz olması. Bu tehdidin ciddiyeti, meslekteki muhasebecinin kişilerle çalışma kapsamı, işteki görece kıdeme ve ise uygulanan gözetim ve denetim düzeyi gibi unsurlara bağlı olacaktır. Tehdidin önemi değerlendirilecek ve bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlem uygulanacaktır. Bu tip önlem örnekleri aşağıdakileri içerir: İlave danışmanlık veya eğitimin alınması, İlgili görevlerin yerine getirilmesi için yeterli zamanın sağlanması, Gerekli uzmanlığa sahip birinden destek alınması, 185

186 Gerektiğinde işveren kurum içindeki kıdemlilere, bağımsız uzmanlara veya ilgili mesleki kuruluşa danışılması. Risklerin ortadan kaldırılamadığı, ya da makul bir seviyeye indirilemediği durumlarda, bağımlı çalışan profesyonel muhasebeciler, söz konusu görevi yerine getirmeyi reddedip reddetmemeyi dikkate alacaklardır. Eğer bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci, görevi reddetmenin uygun olduğu sonucuna ulaşırsa, bunun gerekçeleri de açıkça anlatılmalıdır Finansal Menfaatler Bağımlı çalışan profesyonel muhasebecilerin finansal çıkarları olabilir ya da çekirdek veya yakın aile üyelerinin finansal çıkarlarının olduğunu biliyor olabilir ki bu da belli durumlarda temel prensiplere uyum açısından tehdit oluşturabilir. Örneğin tarafsızlık ve gizliliğe yönelik kişisel çıkarlar tehdidi, finansal anlamda kazanç sağlamak uğruna, fiyata duyarlı bilgi üzerinde manipülasyon yapmaya güdü ve fırsatının mevcut olması nedeniyle ortaya çıkabilir. Kişisel çıkarlar tehdidi oluşturabilen durumlara örnekler, bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci veya çekirdek aile üyesinin aşağıdaki durumlarını kapsar İşveren organizasyondaki dolaylı veya dolaysız finansal çıkar bulundurması ve bu finansal çıkarın değerinin bağımlı çalışan profesyonel muhasebeciler tarafından verilen kararlar tarafından doğrudan etkilenebilir olması, Karla alakalı bir ikramiye için uygun olması ve bu ikramiyenin değerinin bağımlı çalışan profesyonel muhasebeciler tarafından verilen kararlar tarafından doğrudan etkilenebilir olması, İşveren organizasyondaki dolaylı veya dolaysız hisse senedi bulundurması ve bu bunun değerinin bağımlı çalışan profesyonel muhasebeciler tarafından verilen kararlar tarafından doğrudan etkilenebilir olması, İşveren kurulusun o anda veya gelecekte hisse senedine çevrilebilir hisse opsiyonlarına dolaylı veya dolaysız sahip olunması, İşveren organizasyonda hisse senedini elde edebilme veya belli hedeflere ulaşılması durumunda performansla ilişkili ikramiye için hak kazanmış olması. Herhangi bir tehdidin önemi değerlendirilecek ve bu tehditleri ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulanacaktır. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci, tehdidin önemliliğini değerlendirirken ve gerekli olduğu durumlarda, tehdidi ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek üzere uygun önlemleri uygulamak üzere değerlendirilen finansal çıkarın niteliğini değerlendirecektir. Bu, finansal çıkarın önemliliğini değerlendirmeyi ve bunun dolaylı mı dolaysız mı olduğunu belirlemeyi kapsar. Bir organizasyonda neyin önemli ya da değerli olduğu, kişiden kişiye değişecektir, kişisel durumlara bağlı olacaktır. Bu tip önlem örnekleri aşağıdakileri içerir: Kıdemli yönetiminin ücretlerinin seviyesini ya da şeklini belirlemek üzere yönetimden bağımsız bir komitenin politikaları ve prosedürleri, 186

187 Bütün ilgili çıkarların ve işveren kurulusun yönetişiminde sorumlu kişilere yönelik ilgili hisselerle işlem yapma planlarını iç politikalara uygun olarak açıklamak, Gerektiğinde, işveren kuruluştaki kıdemli kişilerle istişarede bulunmak, Gerektiğinde işveren kuruluşun yönetişiminden sorumlu kişilerle ya da ilgili meslek kuruluşlarıyla istişarede bulunmak, İç ve dış denetim prosedürleri, Etik Konular hakkında ve yasal sınırlamalar ve potansiyel içten öğrenenlerin ticareti ile ilgili diğer düzenlemeler hakkında güncel eğitim. Bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebeci, kişisel kazanç için bilgiyi manipüle etmeyecek ve gizli bilgiyi kullanmayacaktır Teşvikler Bağımlı çalışan bir profesyonel muhasebeci veya çekirdek ya da yakın aile üyesine rüşvet teklif edilmiş olabilir. Rüşvetler; hediye, ağırlama, öncelikli muamele ve arkadaşlığa veya sadakate uygun olmayan ricalar gibi birçok şekilde olabilir. Rüşvet teklifleri temel prensiplere uyuma yönelik tehditler oluşturabilir. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci veya çekirdek aile ferdi rüşvet teklifi aldığı zaman, durum değerlendirilecektir. Rüşvet teklifi; davranış veya kararı haksız olarak etkilemek, kanun dışı veya dürüst olmayan davranışa teşvik etmek veya gizli bilgi edilmeye yönelik olduğunda tarafsızlık ve gizliliğe karsı kişisel çıkar tehdidi oluşturur. Bu tür bir rüşvetin kabul edilmesi ile tarafsızlık veya gizliliğe karsı gözdağı tehditleri ortaya çıkar ve bunu halka açıklanması tehditleri izler ve hem bağımlı çalışan profesyonel muhasebecinin hem de çekirdek ya da yakın aile üyesinin itibarına zarar verir. Bu tehditlerin mevcudiyeti ve önemi teklifin niteliğine, değerine ve arkasındaki amaca bağlıdır. Eğer makul ve bilgilendirilmiş bir üçüncü taraf, tüm spesifik gerçekleri ve durumları tartarak, teklifin önemsiz olduğunu ve etik olmayan davranışı teşvik etme amaçlı olmadığını düşünmesi halinde, bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci teklifin işin normal icapları dahilinde yapıldığı sonucuna varabilir ve genellikle temel prensiplerle uyuma yönelik önemli bir tehdit olmadığı sonucuna varabilir. Tehditlerin önemi değerlendirilecek ve bunları ortadan kaldırmak ya da kabul edilebilir bir düzeye indirmek gerektiğinde önlemler uygulanacaktır. Tehditlerin, önlemlerinin uygulanmasıyla ortadan kaldırılamadığı veya kabul edilebilir bir düzeye indirilemediği durumda, bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci rüşveti kabul etmeyecektir. Temel prensiplere uyuma yönelik gerçek ya da açık tehditlerin, yalnızca rüşvetin kabul edilmiş olmasından dolayı çıkmamış olması ancak, bazen, teklifin yapılmış olması gerçeğinden dolayı olması nedeniyle, ek önlemler alınacaktır. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci söz konusu teklifler nedeniyle ortaya çıkmış tüm tehditleri değerlendirecek ve aşağıdaki eylemlerin bir veya daha fazlasının yapılıp yapılmayacağını değerlendirecektir: 187

188 Bu tür tekliflerin yapıldığında hemen işveren organizasyonun üst düzey yönetimini veya yönetişiminden sorumlu kişileri haberdar etmek, Teklifin üçüncü taraflarını - örneğin meslek kuruluşunu ya da teklifi yapan kişinin işverenini haberdar etmek; ancak bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci böyle bir adım atmadan önce yasal danışmalık almayı dikkate alabilir, Çekirdek ya da yakın aile üyelerini, örneğin istihdam durumları dolayısıyla, potansiyel olarak rüşvet teklifleriyle sonuçlanabilecek pozisyonlarda olmaları halinde, ilgili tehdit ve önlemler hakkında bilgilendirmek, Çekirdek ya da yakın aile üyelerinin, işveren kurulusun rakipleri veya potansiyel tedarikçileri tarafından istihdam edilmiş olması durumunda, işveren organizasyonun üst düzey yönetimini veya yönetişiminden sorumlu olan kişileri haberdar etmek. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci, bir kişinin veya kuruluşun yargılarını ya da karar verme sürecini etkilemek veya gizli bir bilgi edinmek üzere rüşvet teklif etmesinin beklendiği ya da başka bir baskı altında olduğu bir durumda olabilir. Bu tür bir baskı işveren organizasyon içinden, örneğin bir iş arkadaşı veya amirden gelebilir. Baskı ayrıca, işveren kurulusun avantajına olacak, bağımlı çalışan profesyonel muhasebeciyi muhtemelen uygunsuz bir etkileyecek olan eylemleri veya iş kararlarını öneren dışarıdaki bir kişiden veya kuruluşlardan gelebilir. Bağımlı çalışan profesyonel muhasebeci, üçüncü bir tarafın profesyonel yargısını usulsüz olarak etkileyecek bir rüşvet teklifinde bulunmayacaktır. 188

189 4.4. ALIŞTIRMA SORULARI: 1. Bir profesyonel muhasebecinin uyması gereken temel etik kurallar nelerdir? Birer cümle ile açıklayınız. 2. Bir profesyonel muhasebeci için oluşabilecek tehditler hangi başlıklar altında sınıflandırılabilir? Bu tehditleri örneklerle açıklayınız. 3. ABC Muhasebe firmasının müşterisi olan XYZ İşletmesi, muhasebeci firmaya emanet nakit bırakmak istemektedir. Profesyonel muhasebecinin uyması gereken etik ilkeler nelerdir? Açıklayınız. 4. Bağımlı/bağımsız çalışan bir profesyonel muhasebecinin gizlilik ile ilgili uyması gereken temel ilkeler nelerdir? Muhasebeci hangi bilgileri açıklamalıdır? Muhasebeci hangi bilgileri açıklamaktan kaçınmalıdır? Örneklerle açıklayınız. 5. Bağımsız muhasebecinin bağımsızlığı neden önemlidir? Bağımsızlığı etkileyecek durumları örneklendirerek bağımsızlık ile ilgili etik kuralları açıklayınız. 6. Bir kıdemli denetçinin uzun süre aynı işletmenin denetiminde görev alması ne gibi tehditler ortaya çıkarabilir? Denetim firması bu tehditleri önlemek için hangi tedbirleri alabilir? Açıklayınız. KAYNAKÇA Profesyonel Muhasebeciler İçin El Kitabı, TÜRMOB Yayınları, 2011 Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants, Published by International Ethic Standards Board for Accountants, 2012 Edition 189

190 KISIM: 5 TÜRK TİCARET KANUNUNDA DENETİM HÜKÜMLERİ HAZIRLAYANLAR: Prof. Dr. Yunus KİSHALI DOÇ.DR. M. FATİH GÜNER Dr. Davut PEHLİVANLI İSTANBUL

191 5.1. GİRİŞ 9 Temmuz 1956 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak 1 Ocak 1957 tarihinden itibaren yürürlükte olan 6762 Sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) yaklaşık 55 yıl uygulanmıştır. TTK, 6102 sayılı kanun olarak tarih ve sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Küresel ölçekte yaygınlaşan şeffaflık ve hesap verebilirlik ilkelerinin izlerini yeni TTK da görmek mümkündür. Yapılan düzenlemeler ile şirketlerin hazırladıkları finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği arttırılmaya çalışılmıştır. Denetim alanında yapılan düzenlemeler sadece TTK ile sınırlı değildir. Örneğin 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile ihdas edilen Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) bağımsız denetim ile ilgili köklü değişiklikleri hayata geçirmiştir. Bu çerçevede TTK ve TTK ya istinaden yapılan yasal düzenlemeler ışığında denetim alanındaki hükümler TTK da denetim hükümleri, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, TTK da iç denetim ana başlıkları olmak üzere üç bölümde incelenmektedir TÜRK TİCARET KANUN UNDA DENETİM TTK nın denetim alanında getirdiği yeni düzenlemeler aşağıda gösterilen başlıklar ile açıklanabilir: Genel hükümler, Denetçiye ilişkin hükümler, İbraz yükümü ve bilgi alma hakkı, Denetim raporu, Diğer hükümler Genel Hükümler Genel hükümlerde denetimin esasları ve konusu/kapsamı düzenlenmiştir. TTK Uluslararası Denetim Standartları na (UDS) atıfta bulunmuş ve denetimin UDS le uyumlu hazırlanacak Türkiye Denetim Standartları na göre yapılmasını gerekliliğini ifade etmiştir. TDS ye ilişkin düzenlemelerin KGK tarafından yapılacağı belirtilmiştir. TTK da şirketlerin ve toplulukların sundukları finansal bilgilerin denetlenmiş bilgiler olması önemle vurgulanmaktadır. Şirketlerin faaliyet raporlarında yer alan finansal bilgilerin, denetlenmiş finansal tablolar ile uyumluluğu da denetimin kapsamı içerisine dahil edilmiştir. 191

192 Denetimin önemini vurgulayan bir düzenleme yapılarak denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu düzenlenmemiş hükmünde olacağı ifade edilmektedir. Şirketler tarafından hazırlanan faaliyet raporlarının sadece finansal bilgiler ile ilgili bölümleri denetime tabidir. Kanun maddesinden bunun dışında kalan, şirket yönetiminin faaliyetlere ilişkin geçmiş değerlendirmelerinin ve gelecek yıllara ilişkin öngörülerinin denetimin konusuna girmediği anlaşılmalıdır. TTK ya göre aşağıdaki raporlar denetimin konusunu ve kapsamını oluşturmaktadır: Şirketin ve topluluğun finansal tabloları, Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu (sadece finansal bilgiler ile ilgili bölüm), Envanter, muhasebe ve Türkiye Muhasebe Standartlarının (TMS) öngördüğü ölçüde iç denetim, İlgili komite tarafından hazırlanacak olan risklerin erken saptanması ve yönetimi hakkındaki rapor. Denetçi denetimin konusunu oluşturan ve denetim kapsamına giren bütün belgeleri standartlara uygun bir şekilde denetler. Ayrıca şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenmelidir. Denetimin yürütülmesinde özellikle Uluslararası Standartlar veya bunlarla uyumlu Ulusal Standartlar referans alınmıştır. Örneğin denetçi şirketin veya topluluğun hazırladığı finansal tabloların ve denetime tabi diğer raporların TMS ye, kanuna ve şirketin ana sözleşmesine uygunluğunu TDS ye göre incelemekle sorumludur. TTK da topluluk ve toplulukla ilgili şirketler bir bütün olarak değerlendirilmektedir. Genel hükümlere ek olarak bir denetim işleminin aşağıdaki konuları da kapsaması gerektiğine yer verilmiştir: Denetim raporu şirketin ve topluluğun, finansal durumunun dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını açıkça göstermelidir. Topluluğun finansal tablolarının denetiminden sorumlu olan denetçi, topluluğun konsolide tablolarına alınan şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlamaları ve mahsupları da incelemelidir. Denetçi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleştirebilmek için gerekli sistemi ve yetkili komiteyi kurup kurmadığını, böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan, ayrı bir rapor düzenleyerek, denetim raporuyla birlikte, yönetim kuruluna sunar. 192

193 Denetçiye İlişkin Hükümler TTK da kimlerin denetçi olabileceklerine, denetçilerin nasıl belirleneceğine ve denetim çalışmalarında görevlendirmelere ilişkin düzenlemeler de yer almaktadır. Geçiş sürecinde bazı konularda Sanayi ve Ticaret Bakanlığı; bazı konularda Türkiye Serbest Muhasebeci mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ne atıflar yapılmakla birlikte dahi KGK nın ihdası ile bağımsız denetim alanındaki düzenlemeler tek elde toplanmıştır Denetçinin Nitelikleri TTK anonim şirketlerde gerçekleştirilecek denetim fonksiyonunu, tüzel kişiliğin bünyesinde bir karar organı olarak denetleme kuruluna değil, tüzel kişiliğin dışında yer alan bir müessese olarak dış denetçiye vermiştir. Buna göre anonim şirketlerde denetleme kurulu organı kaldırılmış; anonim şirketin mali tabloları ve yıllık faaliyet raporları ve bunlara bağlı olarak tüm şirket muhasebesinin, (serbest/bağımsız/) dış denetçi tarafından denetlenmesi esası benimsenmiştir. Yasaya göre, sözü edilen işlemlerin, denetçi tarafından uluslararası denetim standartlarına göre denetlenmesi mecburidir. Öyle ki denetçinin denetiminden geçmemiş mali tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, düzenlenmemiş hükmündedir (Arslan, 2011:73). TTK da denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir ifadesi ile tanımlanmıştır. KGK, bağımsız denetim kuruluşunu, KGK tarafından bağımsız denetim yapmakla yetkilendirilen ortakları yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensuplarından oluşan sermaye şirketleri olarak tanımlamaktadır. Bu düzenlemeler ile birlikte 3568 sayılı yasaya göre gerekli koşulları karşılayan ve meslek mensubu olan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin ve Yeminli Mali Müşavirlerin şirketleşmesi böylelikle bağımsız denetim alanında kurumsallaşmanın sağlanması hedeflenmektedir. Büyük ölçekli işletmelerin denetim faaliyetleri sermaye şirketi statüsüne sahip denetim ortaklıkları tarafından yapılabilmektedir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketlerin denetiminde ise denetim şirketleri ya da denetçiler görev alabilirler. Orta ve küçük ölçekli şirketler bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler. Denetçiler ilişki içerisinde oldukları şirketlerin denetiminde görev alamamaktadırlar. TTK da aşağıdaki hallerden birinin varlığında, yeminli mali müşavirin, serbest muhasebeci mali müşavirin, bağımsız denetleme kuruluşu ve bunun ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişinin veya kişilerin, ilgili şirkette denetçi olamayacağı belirtilmektedir: Denetlenecek şirkette pay sahibiyse, Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa, 193

194 Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa, Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa, Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa, Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise, Denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa, Ayrıca denetçinin bağımsızlığını ve denetimin kalitesini arttırmaya yönelik düzenlemeler de dikkat çekmektedir: Bir denetim şirketinin gelirlerinin önemli bir kısmını bir şirketten ya da bir gruptan elde ediyor olması, denetim şirketinin bağımsızlığını olumsuz etkileyebilir. Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa o şirketin denetimini yapamaz. Özellikle uzun süreli denetim sözleşmelerinde denetçi ile denetlenen şirket arasında bir yakınlık/samimiyet oluşabilir. Denetçi-denetlenen arasında oluşabilecek olumsuz durumların engellenmesi için bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketin denetlenmesi için görevlendirdiği denetçi yedi yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçi en az iki yıl için değiştirilir. Denetçinin TDS ye uygun bir denetim yapabilmesi için şirketin iş süreçlerinde yer almaması önemlidir. Bundan dolayı TTK da denetçinin, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremeyeceği, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamayacağı ifade edilmektedir. 194

195 Denetçinin Görevlendirilmesi TTK denetim kuruluşu şirket genel kurulu tarafından; topluluk şirketlerinde ise ana şirketin genel kurulu tarafından belirlenmektedir. Denetçinin, her faaliyet dönemi ve her halde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şart olduğundan şirket genel kurul toplantılarında, şirketin cari faaliyet dönemindeki finansal tablolarının denetimini yapacak kurum belirlenmelidir. Şirket yönetim kurulu denetim firmaları ile yaptıkları görüşmeler sonucunda çalışmak istedikleri denetim firmasını genel kurula önerirler. Denetim firması genel kurul tarafından oylandıktan sonra denetim sözleşmesi imzalanarak denetim süreci başlatılır. Şirket yönetim kurulu seçimden sonra gecikmeksizin denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile şirketin internet sitesinde ilan eder. Konsolidasyona dahil olan ana şirketin finansal tablolarını denetlemek için seçilen denetçi, başka bir denetçi seçilmediği takdirde, topluluk finansal tablolarının da denetçisi kabul edilir. Bağlı ortaklıklar ya da iştirakler genel kurullarında başka bir denetim firması ile çalışabilirler. Bu durumda bağlı ortaklıklar ile iştiraklerin kendi genel kurullarında denetim firmasını oylatmaları gerekmektedir. Şirket genel kurulu toplantısında denetçisinin seçimi esastır. Faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilememişse, denetçi: Yönetim kurulunun Her yönetim kurulu üyesinin Herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi tarafından atanır. Pay sahipleri denetim kuruluşunun niteliklerine ve yetkinliklerine ilişkin şüpheleri olması durumunda denetim kuruluşunun değişimi için yasal başvuruda bulunabilirler. Görevden alma ve yeni denetçi atama davasına ilişkin koşullar şöyledir: Dava şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine yönetim kurulu, sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahiplerinin tarafından açılır. Azınlık pay sahiplerinin bu davayı açabilmesi için, denetçinin seçimine genel kurulda karşı oy vermiş, karşı oyunu tutanağa geçirtmiş ve seçimin yapıldığı genel kurul toplantısı tarihinden itibaren geriye doğru en az üç aydan beri, şirketin pay sahibi sıfatını taşıyor olması şarttır. Görevden alma ve yeni denetçi atama davası, denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde açılır. Mahkeme ilgilileri ve seçilmiş denetçiyi dinleyerek, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde, başka bir denetçi atayabilir. 195

196 Denetim kuruluşu ve denetlenen şirket arasında imzalanan denetim sözleşmesinin devam ettirilmesi esastır. Şirket denetim sözleşmesi imzaladığı denetim kuruluşunu haklı gerekçeler olmadan görevden alamayacağı gibi denetim firması da haklı gerekçeler göstermeden denetim sözleşmesini feshedemez. Denetçi denetleme sözleşmesini, sadece haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa feshedebilir. Aşağıdaki unsurlar denetçi açısından haklı sebep olarak kabul edilmemektedir: Görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları, Denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması, Görüş yazısı vermekten kaçınma. Denetçinin sözleşmeyi feshi durumunda denetim sözleşmesinin neden feshedildiğini açıklayan yazılı ve gerekçeli bir şekilde açıklamalıdır. Ayrıca denetçi fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları bir rapor haline getirmeli ve şirket genel kuruluna sunmalıdır İbraz yükümü ve bilgi alma hakkı Denetçi, TDS ye uygun bir şekilde denetim faaliyetini gerçekleştirmekle sorumludur. Şirket ise denetçinin denetim görüşüne ulaşması için gereksinim duyacağı bilgi ve belgeleri sunmak, gerekiyorsa şirket içerisinde gerekli organizasyonları yapmakla sorumludur. Denetim sürecinde denetçinin muhatabı şirketin yönetim kuruludur. Şirket yönetim kurulunun denetim sürecindeki ibraz yükümlülükleri şöyle açıklanabilir: Şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye verir. Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkânları sağlar. Yılsonu denetiminin hazırlıkları için gerektiği takdirde yönetim kurulu finansal tabloların hazırlanmasından önce de denetçiye bilgi ve belgeleri ibraz etmelidir. Denetçi ve denetleme konusu çerçevesinde işlem denetçisi, yönetim kurulundan, kanuna uygun ve özenli bir denetim için gerekli olan bütün bilgileri kendisine vermesini ve dayanak oluşturabilecek belgeleri sunmasını ister. Özenli bir denetim için gerekli olduğu takdirde denetçi yavru ve ana şirketler için de bilgi ve belge talebinde bulunabilir. Bu durumda yönetim kurulu bilgi ve belgeleri ibraz etmelidir. Konsolide finansal tabloları çıkarttırmakla yükümlü olan şirketin yönetim kurulu, konsolide finansal tabloları denetleyecek denetçiye; topluluğun finansal tablolarını, topluluk yıllık faaliyet raporunu, münferit şirketin finansal 196

197 tablolarını, şirketlerin yönetim kurullarının yıllık faaliyet raporlarını, bir denetim yapılmış ise ana şirketin ve yavru şirketlerin denetim raporlarını vermek zorundadır Denetim Raporu Denetim sürecinin çıktısı denetim raporudur. Denetim raporu, denetim kanıtlarının TDS çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda, belirlenen güvence seviyesine uygun şekilde oluşturulan denetçi görüşünün ve varsa dikkat çekilmek istenen diğer hususların kullanıcıların istifadesine sunulması amacıyla KGK düzenlemelerine uygun olarak hazırlanan ve imzalayan denetim kuruluşu veya denetçi tarafından sorumluluğu üstlenilen belgedir. Denetçi şirket yönetim kurulunun onayladığı ve denetime sunduğu finansal tabloların TMS ye, yasalara ve esas sözleşmeye uygunluğu konusundaki görüşünü bir rapor halinde hazırlamalıdır. Denetim raporu aşağıdaki özellikleri taşımalıdır: Denetimin türünü ifade etmeli, Denetimin kapsamı ve niteliğini açıklamalı, Denetimin sonuçları hakkında bilgi vermeli, Açık, anlaşılır ve basit bir dille yazılmış olmalı, Geçmiş yıllarla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış olmalıdır. Denetçi finansal tabloların denetiminin yanı sıra şirketin faaliyet raporunda yer alan finansal bilgilerin denetlenmiş finansal tablolar ile uygun olup olmadığını da değerlendirmelidir. Bu değerlendirmenin sonucu da ayrı bir rapor halinde hazırlanmalıdır. Denetçi, denetim raporunun esas bölümünde aşağıdaki bilgilere de yer vermelidir: Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, Finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı, Finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve kârlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı, Denetim raporunun son bölümü ise görüş bölümüdür. Denetçi bu bölümde denetim teknikleri uygulayarak elde ettiği denetim sonucunu/görüşünü açıklar. Görüş yazısında, yönetim kurulunun finansal tablolara ilişkin konular bakımından sorumluluğunu gerektirecek bir sebebin mevcut olmadığına, varsa buna işaret edilir. Görüş açık, net ve herkesin 197

198 anlayabileceği bir dille yazılır. TTK da ve KGK tarafından yayınlanan bağımsız denetim yönetmeliğinde dört farklı görüşe yer verilmiştir: Olumlu görüş: Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli sayılabilecek herhangi bir uyumsuzluğun veya aykırılığın bulunmadığı durumlarda olumlu görüş bildirilir. Olumlu görüşte denetçi Türkiye Denetim Standartları uyarınca yapılan denetimde, Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını; denetim sırasında elde edilen bilgilerine göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu, malvarlığı ile finansal duruma ve kârlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığını belirtir. Sınırlandırılmış olumlu görüş: Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli uyumsuzluklar veya aykırılıklar bulunduğu ya da yeterli ve uygun denetim kanıtı toplanamadığı, ancak bunların denetim konusunun genelini etkilemediği durumlarda sınırlı olumlu görüş bildirilir. Sınırlandırılmış olumlu görüş, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir. Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği sınırlandırılmış olumlu görüş yazısında açıkça gösterilir. Olumsuz görüş: Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildikten sonra, tespit edilen uyumsuzlukların veya aykırılıkların ayrı ayrı veya toplu olarak önemli olduğu ve denetim konusunun genelini etkilediği durumlarda olumsuz görüş bildirilebilir. Görüş bildirmekten kaçınma: Denetim konusunun genelini etkileyen önemli hususlarda denetim görüşüne dayanak olacak yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilemediği durumlarda ya da yeterli kanıt toplanmasına rağmen görüş oluşturmayı engelleyen belirsizliklerin sonradan ortaya çıktığı durumlarda görüş bildirmekten kaçınıldığına ilişkin görüş bildirebilir. Şirket defterlerinde, denetlemenin bu Bölüm hükümlerine uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması hâlinde denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. Kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur. Denetçi başlık, kapsam, esas ve denetim görüşünü içeren denetim raporunu imzalar ve yönetim kuruluna sunar. TTK da şirket yönetim kurullarına önemli görevler yüklenmiştir. Bunların başında şirketin finansal tablolarını TMS ye uygun olarak hazırlaması ve raporlamasıdır. Denetim süreci sonunda hazırlanan raporda olumsuz görüş bildirilmesi veya görüş bildirmekten kaçınılması durumunda yapılması gerekenlere de yer verilmiştir: 198

199 Olumsuz görüş yazılan veya görüş verilmesinden kaçınılan durumlarda genel kurul, söz konusu finansal tablolara dayanarak, özellikle açıklanan kâr veya zarar ile doğrudan veya dolaylı bir şekilde ilgili olan bir karar alamaz. Bu hâllerde yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve görevinden toplantı gününde geçerli olacak şekilde istifa eder. Genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar. Sınırlı olumlu görüş verilen hâllerde genel kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri de karara bağlar Diğer Hükümler Diğer hükümler başlığı altında sırasıyla denetçilerin sır saklamadan doğan sorumlulukları, şirket ile denetçi arasındaki görüş ayrılıkları ve topluluk ilişkileri için özel denetçi denetimi konuları incelenmektedir Denetçilerin sır saklamadan doğan sorumluluğu Denetim işlemleri sırasında denetçi, denetlenen şirketin ticari sır niteliğindeki bilgilerine sahip olur. TDS ye göre denetçi sahip olduğu bilgileri ve belgeleri korumak ve sır saklamakla yükümlüdür. Buradaki denetçi kavramı geniş anlamda yorumlanmış, bizzat denetim işlemini yapan denetçi ve özel denetçinin yanı sıra, bunların yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri de denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlü tutulmuşlardır. Bu bağlamda TTK da denetçinin sır saklamadan doğan sorumluluğu şu şekilde açıklanabilir: İlgili kişiler faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal edenler şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumluluk müteselsildir. İhmali bulunan kişiler hakkında, verdikleri zarar sebebiyle, her bir denetim için yüzbin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üçyüzbin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilir. İhmalleriyle zarara sebebiyet veren kişilere ilişkin bu sınırlama denetime birden çok kişinin katılmış veya birden çok sorumluluk doğurucu eylemin gerçekleştirilmiş olması hâlinde uygulandığı gibi, katılanlardan bazılarının kasıtlı hareket etmiş olmaları durumunda da geçerlidir. 199

200 Denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu olması hâlinde sır saklama yükümü bu kurumun yönetim kurulunu ve üyelerini ve çalışanlarını da kapsar. Bu hükümlerden doğan tazmin yükümü sözleşme ile ne kaldırılabilir ne de daraltılabilir. Denetçinin bu maddeden doğan sorumluluğuna ilişkin istemler rapor tarihinden başlayarak beş yılda zamanaşımına uğrar. Ancak, fiil suç oluşturup da Türk Ceza Kanununa göre süresi daha uzun dava zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazminat davasına da o zamanaşımı uygulanır Şirket ile denetçi arasındaki görüş ayrılıkları Şirket ile denetçi arasında şirketin ve topluluğun yılsonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporuna ilişkin, ilgili kanunun, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda görüş ayrılıkları oluşabilir. Ortaya çıkan görüş ayrılıkları hakkında, yönetim kurulunun veya denetçinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi dosya üzerinden karar verir. Mahkemenin bu konuda verdiği karar kesindir. Dava giderlerinin borçlusu şirkettir Topluluk ilişkileri için özel denetçi denetimi Herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından şirketin, hâkim şirketle veya hâkim şirkete bağlı şirketlerden biriyle olan ilişkisini incelemek üzere özel denetçi atanabilir. Bu durum için TTK da iki ön koşul belirtilmiştir. Bunlar: Denetçinin, şirketin hâkim şirketle veya topluluk şirketleriyle ilişkileriyle ilgili olarak sınırlı olumlu görüş veya kaçınma yazısı yazması, Yönetim kurulunun, şirketin topluluk tarafından, bazı belirli hukuki işlemler veya uygulanan önlemler dolayısıyla kayba uğratıldığını ve bunlar dolayısıyla denkleştirme yapılmadığını açıklaması KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun (KGK) kurulması; 6/4/2011 tarihli ve 6223 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak, Bakanlar Kurulu nca 26/9/2011 tarihinde 660 sayılı kanun hükmünde kararname ile kararlaştırılmıştır. KGK muhasebe ve denetim standartları alanında düzenleyici ve denetleyici üst kurum olarak tanımlanabilir. 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 9 uncu, 25 inci ve 27 nci maddelerine dayanılarak bağımsız denetim, bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilere ilişkin önemli 200

201 değişiklikler içeren, usul ve esasları düzenleyen bağımsız denetim yönetmeliğini yayınlamıştır KGK nın Teşekkülü Kurul; Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından önerilecek dörder aday arasından ikişer kişi, Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun bağlı olduğu Bakanlıklar ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi olmak üzere, Bakanlar Kurulu tarafından atanan dokuz üyeden oluşur. Bakanlar Kurulu, üyelerden birini Başkan olarak atar. Kurul, Başkanın önerisi üzerine üyelerden birini İkinci Başkan olarak seçer. Kanun Hükmünde Kararnamede KGK nın görev, yetki ve sorumlulukları şöyle belirlenmiştir: Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek. Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dâhil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek. İnceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek. 201

202 Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak. Yabancı ülkelerin Kurulun görev alanıyla ilgili konularda yetkili birimleriyle işbirliği yapmak, mütekabiliyet esasına göre Türkiye de bağımsız denetim yapmasına yetki verilen yabancı ülke denetim kuruluşları ve denetçilerini listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak. Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak. Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak. Muhasebe standartları ve denetim standartlarının benimsenmesi ve uygulanması ile görev alanıyla ilgili konularda kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı, konferans ve benzeri etkinlikler ile gerekli yayınlarda bulunmak. Kurumun ana stratejisini, performans ölçütlerini, amaç ve hedeflerini, hizmet kalite standartlarını belirlemek, insan kaynakları ve çalışma politikalarını oluşturmak, Kurumun hizmet birimleri ve bunların görevleri hakkında öneride bulunmak. Kurumun ana stratejisi ile amaç ve hedeflerine uygun olarak hazırlanan bütçesini görüşmek ve karara bağlamak. Kurumun performansını ve mali durumunu gösteren raporları onaylamak. Taşınmaz alımı, satımı ve kiralanması konularındaki önerileri görüşüp karara bağlamak. Başkanın önerisi üzerine, Başkan Yardımcıları ve Daire Başkanlarını atamak. Çalışma ve danışma komisyonlarının üyelerini belirlemek. Mevzuatla verilen diğer benzeri görevleri yapmak. TTK da bağımsız denetim alanındaki birçok düzenlemede KGK ya atıfta bulunulduğundan, kurumun kararları ve uygulamaları ticari hayat açısından oldukça önem taşımaktadır. 202

203 Bağımsız Denetçi Bağımsız denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişiler olarak tanımlanmıştır. Fakat sadece ruhsatların alınmış olması bağımsız denetçilik için yeterli değildir. KGK bağımsız denetçilik için genel koşullara ek olarak iki önemli koşul getirmiştir. Bunların birincisi uygulamalı mesleki eğitim; ikincisi ise denetçilik sınavıdır Genel koşullar Bağımsız denetçi unvanı ile denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin: Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, Meslek mensubu olması, Türkiye de yerleşik olması, Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunması, Uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması, Denetçilik sınavında başarılı olması, 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış veya hükmün açıklanması geri bırakılmış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûmiyeti olmaması, Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından iptal edilmemiş olması Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması, şartlarını taşıması gerekir. Bu çerçevede koşulları sağlayan ve denetçi olmak isteyen meslek mensupları şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte KGK ya başvuruda bulunurlar. Başvurular şahsen veya görev alınan denetim kuruluşu aracılığıyla yapılır. Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilen başvuru sahipleri gerekli harç ve ücretleri 203

204 ödemeleri ve KGK ya tescil talebinde bulunmaları halinde sicile kayıt ve ilan edilirler. Sicil de denetim alanındaki yeni düzenlemelerden biridir. Tescil işleminden sonra bu kişilere Bağımsız Denetçi Belgesi, denetçi kimliği ve denetçi mührü verilir. Sermaye piyasası mevzuatı, bankacılık gibi özellikli alanların düzenlenmesi ve denetlenmesinden sorumlu kurum, kurul veya kuruluşların görüşlerini alarak, bu alanlarda denetim faaliyetinde bulunacak denetçiler için KGK ilave şartlar belirleyebilir Uygulamalı mesleki eğitim Denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle, finansal tablo denetimi dahil olmak üzere mesleki konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları şarttır sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanunun 6ncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri süreler uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılır. En az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı mesleki eğitim şartı aranmaz. Mesleki tecrübe bağımsız denetimde fiilen geçirilen süredir. Ancak, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler de bu sürenin hesabında dikkate alınır. Dört yılı aşmamak üzere lisans ve lisansüstü eğitim süreleri bu süreye ilave edilir. Bu sürenin hesabında yukarıda belirtilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınır ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen süreler dikkate alınmaz. Uygulamalı mesleki eğitim alanlar, uygulamalı mesleki eğitim döneminde denetçi yardımcısıdırlar ve denetçilerin refakatinde denetim çalışmalarına katılırlar. Bu dönemde, refakatinde denetçi yardımcısı çalıştıranlar, teorik bilgilerin uygulamaya geçirilmesi amacıyla, denetçi yardımcılarının gerekli mesleki yeterliliği kazanmaları için her türlü tedbiri alır. Denetçi, denetçi yardımcılarını denetimlerde görevlendirmek, denetlenen işletme ile olan görüşmelerde bulundurmak, onların çalışmalarına nezaret etmek ve hazırladıkları çalışma kağıtlarını incelemek gibi konularda yetkili ve yükümlüdür. Uygulamalı mesleki eğitim, gerekli şartların sağlandığını gösteren bilgi ve belgelerin, ilgili denetim kuruluşu, denetçi ya da denetçi yardımcısı tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirim süresi içerisinde, KGK ya bildirilmesiyle başlar Denetçilik sınavı KGK nın bağımsız denetim yönetmeliği ile getirdiği diğer bir yenilik denetçilik sınavıdır. Bu yönetmeliğin yayımlanmasından önce SMMM ve YMM ruhsatı olan meslek mensupları ek bir sınava/belgeye ihtiyaç duymaksızın bağımsız denetim faaliyetini icra edebilmekteydiler. Sermaye piyasası mevzuatına tabi olan şirketlerin denetiminde görev alacak denetçilerin, Sermaye Piyasası Kurulu nun sınavlarını düzenlediği ve tescil ettiği bağımsız denetim 204

205 lisansına sahip olmaları gerekliydi. Yapılan bu düzenleme ile meslek mensuplarının, geçiş dönemi uygulamaları hariç olmak üzere, denetçilik sınavına girmeleri zorunlu hale gelmiştir. Denetçilik sınavı, sınava gireceklerin denetimle ilgili alanlardaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgilerini ölçmek üzere KGK tarafından yapılır. Denetçilik sınavı, aşağıdaki ana konuları kapsamaktadır: Muhasebe (Genel muhasebe, maliyet ve yönetim muhasebesi), Muhasebe Standartları (Türkiye Muhasebe Standartları, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar), Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim, Denetim (Türkiye Denetim Standartları, mesleki etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat ), Genel Hukuk Mevzuatı (Ticaret Hukuku, Borçlar Hukuku, İcra ve İflas Hukuku, Medeni Hukuk, Vergi Hukuku, Sosyal Güvenlik Mevzuatı, İdare Hukuku), Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatı, Denetim kuruluşları tarafından, denetçilere denetçi, kıdemli denetçi ve başdenetçi unvanları verilebilir. Denetçilikte altı yılını doldurmayanlara kıdemli denetçi ve on yılını doldurmayanlara baş denetçi unvanı verilemez. Diğer bir unvan ise sorumlu denetçidir. Denetim ekipleri, denetimlerini sorumlu denetçinin gözetim ve idaresi altında gerçekleştirir. Sorumlu denetçilerin belirlenmesinde Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) deneyimi önemlidir. Bağımsız denetim yönetmeliğinde KAYİK halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktöring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda tanımlanmış olan ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için KGK tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlar olarak tanımlanmaktadır. Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini haiz olup, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, aşağıdaki şartları sağlayan denetçiler arasından, KGK nın onayı alınmak suretiyle görevlendirilir: Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olması. Diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olması. Denetim kuruluşu adına denetim raporu imzalamaya yetkilendirilmiş olması. 205

206 Denetçilerin yukarıda belirtilen şartları haiz olduğunu gösteren bilgi ve belgeler, denetim kuruluşu tarafından yönetim organının kararıyla birlikte Kuruma onay için gönderilmesi gereklidir Bağımsız Denetime Tabi Şirketler Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) uyarınca bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine ilişkin Bakanlar Kurulu Kararı 23 Ocak 2013 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. AB müktesebatında öngörülen kriterlere paralel olarak hazırlanan Bakanlar Kurulu Kararına göre, 2013 yılından itibaren denetime tabi olacak şirketler için genel kriterler aşağıdaki gibi belirlenmiştir. Bilanço aktif toplamı Net satış hasılatı Çalışan sayısı 150 milyon TL 200 milyon TL 500 çalışan Bir şirketin bağımsız denetime tabi olup olmadığının belirlenmesinde, varsa şirketin bağlı ortaklıkları ve iştirakleri birlikte dikkate alınacaktır. Bağımsız denetime tabi olmak için öngörülen 3 kriterden ikisinin sınırlarının iki yıl üst üste aşılması gerekmektedir. Aşağıda listelene şirketler ise yukarıdaki sınırlandırmalara bakılmaksızın bağımsız denetime tabi tutulmuşlardır: Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden: Yatırım kuruluşları, Kolektif yatırım kuruluşları, Portföy yönetim şirketleri, İpotek finansmanı kuruluşları, Varlık kiralama şirketleri, Merkezi takas kuruluşları, Merkezi saklama kuruluşları, Veri depolama kuruluşları, Derecelendirme kuruluşları, Değerleme kuruluşları, Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler. 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden; 206

207 Bankalar, Derecelendirme kuruluşları, Finansal holding şirketleri, Finansal kiralama şirketleri, Faktoring şirketleri, Finansman şirketleri, Varlık yönetim şirketleri, Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip olan şirketler. 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri. İstanbul Altın Borsasında üye olarak faaliyet göstermesine izin verilen; yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler. 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket halinde kurulan tarım ürünleri lisanslı depo şirketleri ile 11/8/1982 tarihli ve 2699 sayılı Umumi Mağazalar Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket şeklinde kurulan şirketler. Ulusal karasal, uydu ve kablolu televizyon sahibi medya hizmet sağlayıcı şirketler. Bağımsız denetime tabi olan şirketler münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayacaklardır. Bakanlar Kurulu Kararında belirlenen kriterlere göre 2500 civarında şirketin bağımsız denetime tabi olacağı, bağlı ortaklılar ve iştirakler de dikkate alındığında, bu sayının bir miktar daha artabileceği değerlendirilmektedir Sicil KGK tarafından yayınlanan bağımsız denetim yönetmeliği ile denetim kuruluşları ve denetçiler için bir sicil sisteminin kurulmasına karar verilmiştir. Bu yönetmelik hükümlerine göre denetim kuruluşlarına ve denetçilere ilişkin yetkilendirme, uyarı, faaliyet izninin askıya alınması, iptali ve durdurma işlemleri KGK tarafından elektronik ortamda tutulan sicile kaydedilir ve güncel olarak kamuoyunun erişimine açık tutmak suretiyle ilan edilir. Yetkilendirme işlemleri, sicile kayıt ve ilanla birlikte yürürlüğe girer. Kurum tarafından her denetim kuruluşuna ve denetçiye bir sicil numarası verilir. Sicile kayıtlı olmayanlar denetim faaliyetinde bulunamazlar. KGK tarafından tutulan sicilde denetim kuruluşlarının; 207

208 Ticaret unvanı ve ticaret sicil numarası, Kurum tarafından verilen sicil numarası, Merkez adresi ve varsa şube adresleri (varsa, bünyesinde bulunduğu denetim ağı ve bu ağın hukuki ve yapısal niteliği, ilişkili denetim kuruluşu ve diğer işletmeleri ve bu kuruluşun hukuki ve yapısal niteliği), İnternet sitesi adresi, Ortaklarının ad ve soyadları, T.C. kimlik numaraları ve şirket sermayesindeki payları, pay oranları ve tutarları, Ortaklarının adresleri ve diğer iletişim bilgileri, Yönetim organında yer alan kişilerin T.C. kimlik numaraları, varsa başka şirketlerdeki görevleri, Denetçilerinin listesi ve sicil numaraları, Aynı sicilde denetçilerin; Varsa başka ülkelerdeki yetkili kurumlarca yapılmış sicil kayıtlarına ilişkin bilgileri, Kurumca gerekli görülen diğer bilgileri kaydedilerek takibi yapılır. Adı soyadı, T.C. kimlik numarası, Varsa, ticaret unvanı ve ticaret sicil numarası, Kurum tarafından verilen sicil numarası, İletişim bilgileri, Varsa, internet sitesi adresi, Denetçi belgesi bilgileri, Ortak olduğu veya istihdam edildiği denetim kuruluşuna ait ticaret unvanı, ticaret sicil numarası, varsa internet sitesi adresi ve iletişim bilgileri, Varsa başka ülkelerdeki yetkili kurumlarca yapılmış sicil kayıtlarına ilişkin bilgileri, Kurumca gerekli görülen diğer bilgileri, kaydedilerek takibi yapılır Diğer Düzenlemeler KGK bağımsız denetim yönetmeliği denetim ile ilgili önemli düzenlemeler getirmektedir. Aşağıda bu düzenlemelerin bir kısmı özet olarak verilmektedir. Haksız rekabette bulunmama: Denetim kuruluşları ve denetçiler, diğer düzenlemelerde yer alan haksız rekabet halleri saklı kalmak kaydıyla, denetim faaliyetinin niteliğini herhangi bir suretle olumsuz yönde etkileyebilecek veya meslektaşlarına zarar verebilecek tarzda ve 208

209 ölçüde faaliyet gösteremezler. Denetim kuruluşu ve denetçiler, KGK tarafından izin verilen haller hariç olmak üzere, başka bir denetim kuruluşu ve denetçi ile denetim hizmeti ilişkisi devam eden bir denetlenen işletmenin aynı döneme ilişkin denetim hizmet talebini kabul edemezler. Sürekli eğitim: Denetçiler, teorik bilgilerinin ve mesleki becerilerinin yeterli bir seviyede tutulmasını, mesleki etik ilkelere uyulmasını, mesleki alandaki değişikliklerin takip edilmesini ve mesleki gelişimlerini temine yönelik olarak sürekli eğitime tabi tutulur. Sürekli eğitim zorunluluğu denetçilerin sicile tescilinden itibaren başlar ve KGK tarafından belirlenen şekilde yürütülür. Sicile tescilinden itibaren denetçilerin her beş yılda bir sürekli eğitime ilişkin şartları karşılamaları esastır. Denetim kuruluşları, denetçilerinin sürekli eğitim programlarını tamamlamaları için gerekli tedbirleri alır. Sürekli eğitime ilişkin hususlar, gerektiğinde ilgili kurumların görüşü de alınarak KGK tarafından düzenlenir. Mesleki sorumluluk sigortası: Denetim kuruluşlarının ve denetçilerin, üstlendikleri ilk denetim işiyle birlikte başlamak üzere, tüm denetimlerini kapsayacak şekilde mesleki sorumluluk sigortası yaptırmaları şarttır. Şeffaflık raporunun hazırlanması ve duyurulması: Bir takvim yılında KAYİK denetimi yapmış denetim kuruluşları, ilgili takvim yılını müteakip üç ay içinde yıllık şeffaflık raporunu KGK ya bildirir ve kendi internet sitelerinde yayımlar. Bu rapor denetim kuruluşunun yönetim organı başkanı tarafından imzalanır ve denetim kuruluşuna ilişkin asgari olarak aşağıdaki bilgileri içerir: Hukuki yapısı ve ortakları hakkında açıklama, Kilit yöneticileri ve sorumlu denetçileri hakkında açıklama, İçinde yer aldığı denetim ağının hukuki ve yapısal özelliklerine ilişkin açıklama, İlişkili denetim kuruluşları ve diğer işletmelere ve bu ilişkilerin mahiyetine ilişkin açıklama, Organizasyon yapısı hakkında açıklama, Kalite güvence sistemi incelemesinin en son ne zaman yapıldığına dair bilgi, Bir önceki yılda denetim hizmeti verdiği KAYİK lerin listesi, Denetçilerinin sürekli eğitimine yönelik izlenen politikalar hakkında açıklama, Bağımsızlıkla ilgili uygulamalarına ilişkin, bağımsızlık ilkesine uyumun gözden geçirilmiş olduğunu da teyit eden açıklama, Toplam gelirlerin finansal tablo denetimi, diğer denetimler ve denetim dışı hizmetler itibarıyla dağılımı gibi denetim faaliyetinin ağırlığını gösteren finansal bilgiler, Sorumlu denetçilerin ücretlendirilme esaslarına ilişkin bilgiler, Kalite kontrol sisteminin tanıtımı ve bu sistemin etkin olarak çalıştığına dair denetim kuruluşu yönetiminin beyanı, 209

210 Kurum tarafından istenen diğer bilgiler. KAYİK denetimine ilişkin listelerde yer almakla birlikte bir takvim yılı içerisinde KAYİK denetimi yapmayan denetim kuruluşları bu durumu internet sitelerinin şeffaflık raporlarıyla ilgili bölümünde açıklar. Şeffaflık raporu ile raporun güncellenmesi halinde raporun orijinal hali ve güncellenmiş halleri ayrı ayrı beş yıl süreyle kamunun erişimine açık tutulur TTK DA İÇ DENETİM Türkiye İç Denetim Enstitüsü (TİDE) TTK nın iç denetim ile ilgili düzenlemelerini değerlendiren kapsamlı bir rapor hazırlamıştır. Aşağıda özet bir şekilde derlenen bilgiler bu rapordan elde edilmiştir. Raporda TTK nın iç denetime ilişkin getirdiği doğrudan ve dolaylı düzenlemeler madde 366/2, madde 375 ve madde 378 olarak tespit edilmiştir. Madde 366. Yönetim ve Temsil - Görev Dağılımı: Yönetim kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla içlerinde yönetim kurulu üyelerinin de bulunabileceği komiteler ve komisyonlar kurabilir. Kanunun 366. madde, 2. fıkra hükmünden halka açık şirketlerde hali hazırda bulunan Denetim Komitesi uygulamasının tüm şirketlere yaygınlaştırılabileceği öngörülebilir. Denetim Komitesinin yanı sıra Yönetim Kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak veya kararlarını uygulatmak amacıyla da komiteler ya da komisyonlar kurabilecektir. Ancak fıkranın yazım dilinden yaptırım gücü olan bir amir hüküm niteliğinde olmadığı, bu komite ve komisyonların gerek görülmemesi halinde kurulmayabileceği (ihtiyari olduğu) anlaşılmaktadır. Bu komitelerin ihtiyari olması halinde şirketlerin komiteler kurması zamana yayılacak ve işleyiş etkinliği düşük olacaktır. Madde 375 (Devredilemez Görev ve Yetkiler): Yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasında Muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması kısmına yer verilmektedir. Yeni TTK nın madde 375 (c) fıkrasında Yönetim Kurulunun devredemeyeceği ve sorumlu bulunduğu görevleri arasına muhasebe, finans denetimi dahil edilmiş bulunmaktadır. Kanunun 375. Maddesine ilişkin gerekçeleri incelendiğinde; (c) bendinin gerekçesinde muhasebe ve finans denetimi düzeninin kurulmasından şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin bir iç denetim sisteminin ve bunu yapacak örgütün bulunması öngörülmektedir. Öncelikle kanunun bahse konu gerekçesine iç kontrol sistemi ile iç denetim fonksiyonu kavramlarının yerinde kullanılması amacıyla açıklık getirilmesi ihtiyacı bulunmaktadır. Kanunun gerekçesinde bahsedilen iç denetim sistemiyle iç kontrol sistemi, bunu yapacak örgüt olarak ise iç denetim birimi anlaşılmalıdır. Madde 378. Riskin Erken Saptanması ve Yönetimi: Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin 210

211 yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Diğer şirketlerde bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhâl kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir. Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır madde hükümleriyle yönetim kuruluna şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşürecek sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmek yükümlüğü verilmiştir. Bu madde kesin şekilde pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde uzman bir komitenin Yönetim Kurulu seviyesinde kurulmasında şirketleri yükümlü kılmaktadır. Ayrıca diğer şirketlerde de denetçinin talebi ile derhal kurulacağı belirtilerek uygulama sahasını tüm şirketlere yaymış bulunmaktadır. Kanun gerekçesi incelendiğinde ise, hisse senetleri borsada işlem gören şirketlerde kurumsal yönetim ilkelerinin bir uygulaması olarak öne çıkmakta, tüm anonim şirketler için öngörülmüş bulunan finans denetim komitesinin yanında riskin erken saptanması ve yönetimi komitesi bir diğer iç kontrol mekanizması olarak açıklanmaktadır. Bu komitenin denetim komitesinden farkı sadece risklere odaklanması, denetimin geçmişe yönelik bir inceleme olduğu buna karşın risk teşhisinin gelecek ve geleceğin yorumuyla ilgili olduğuna yer verilmektedir. Bu yaklaşım ve kanun maddesiyle birlikte denetime yeni bir fonksiyon alanı daha açılmış olmaktadır. Komitenin amacı, gerekçede; yönetimi, yönetim kurulunu ve genel kurulu devamlı uyanıklık (teyakkuz) altında tutmak, gereğinde organlarca derhal etkili önlemlerin alınmasını sağlamak şeklinde tanımlanmıştır. Maddenin gerekçelerinde de vurgulandığı üzere; bu tür gözetim ve risklerin yönetimi faaliyetlerinin bir kurumsal yönetim ilkesi olduğu, risk yönetiminin geleceğe yönelik tehditlerin erken saptanması ve önlem alınması açısından yönetilmesi gereken bir süreç olduğu anlaşılmaktadır. Bu açıdan bakıldığında; risk değerlendirmesinde finansal ve operasyonel unsurları şirket bütünü içerisinde objektif ve sistematik bir yaklaşımla irdelemekten sorumlu olan iç denetim fonksiyonu riskin erken saptanması ve yönetimi komitesine girdi teşkil edebilecek çalışmaların yapılmasında önemli bir role sahiptir. TTK ile birlikte başlayan yeni dönemde, şirketlerin kurumsal yönetim kalitesine, yatırım iklimine ve küresel rekabet gücüne iç denetim aşağıda belirtilen katma değeri ile katkı sağlayacaktır: Şirket ve kurumların risk yönetimi, kontrol ve kurumsal yönetim süreçleri ile ilgili bağımsız ve tarafsız güvence sağlama ve danışmanlık faaliyeti olan iç denetim, yönetsel hesap verebilirliğin yerleşmesine katkı sağlayacaktır. İç denetim, işletmenin kurumsal yönetim uygulamalarına yönelik yaptığı etkinlik ve verimlilik değerlendirmeleri ile yönetimin bilinçlendirilmesi, adillik, şeffaflık, hesap verebilirlik ve sorumluluk ilkelerine uygun yönetim uygulamalarının geliştirilmesi ve bu şekilde işletmenin kurumsal devamlılığı ve itibarının arttırılarak, amaçlarının gerçekleştirilmesine yardımcı olacaktır. 211

212 İş süreçlerinin etkinliği ve verimliliği, mali raporlama sistemini güvenilirliği, yasa ve düzenlemelere uygunluk konularında makul bir güvence sağlamak için şirket yöneticilerince tasarlanan iç kontrol sisteminin geliştirilmesinde iç denetimin önemli bir rolü vardır. Böylece hata ve hilelerin, gelir ve varlık kayıplarının önlenmesi mümkün olabilecektir. İç denetimin risk yönetiminin bir parçası olarak önleyici bir niteliği de bulunmaktadır. İç denetim işletmedeki risk yönetim sistemine ilişkin yaptığı denetim çalışmaları ve değerlendirmeleri ile bu sistemi etkinleştirmede çok önemli bir role sahiptir. Böylece şirketlerin karşı karşıya kaldıkları riskleri bilmesi, ölçmesi, değerlendirmesi ve yönetebilmesi mümkün olabilecek, çeşitli risklerden kaynaklanan zararlar engellenebilecektir. İç denetçiler tarafından yapılan çalışmalar şirketin bağımsız denetime hazır olması açısından büyük önem taşımaktadır. İç denetçilerin gerçekleştirdikleri çalışmalar bağımsız dış denetçiler için önemli bir kanıt kaynağıdır ve denetçilerin işlerini kolaylaştırır. Ayrıca bağımsız dış denetçiler, iç denetçilerin çalışmalarından faydalanırlarsa denetim maliyetleri de azalacaktır. 212

213 5.8. ALIŞTIRMA SORULARI 1. Denetçi Bahar İpek, ESR şirketinin hazırladığı ve genel kurula sunmayı planladığı 201x yılı faaliyet raporunun Şirket Faaliyetleri ve Faaliyetlere İlişkin önemli Gelişmeler bölümünde yer alan ve gelecek yıllarda yapılması düşünülen yatırımların yapılabilirliği konusunda emin değildir. Denetçinin denetim raporunda bu konuya ve tereddütlerine yer vermesi gerekli midir? 2. ADN Denetim A.Ş. 201x yılı denetimlerine hazırlık çalışmaları yürütmektedir. Bu bağlamda iki sorun ile karşılaşılmıştır. ABC A.Ş. nin denetim ekibinde yer alan denetçi Bahar İpek 4 sene önce ABC A.Ş. de 1 ay tam zamanlı olarak çalışmıştır. Denetçi Bahar İpek ABC A.Ş. denetim ekibinde yer alabilir mi? ADN denetim A.Ş. nin son 5 yıllık finansal durumu analizi sonucunda toplam gelirlerin %40 ının LNV grubu şirketlerinden elde edildiği görülmektedir. Bu durumda LNV grubunu denetleyebilir mi? 3. Denetçinin denetim raporunda denetlenen firmanın mali tabloları ile ilgili olumsuz görüş bildirmesinin sonuçlarını açıklayınız. 4. Türkiye de faaliyet gösteren hangi firmalar bağımsız denetime tabidir? Bağımsız denetime tabi işletmeleri sıralayınız. 5. Bağımsız denetçi olabilmenin koşulları nelerdir? Genel koşulları ve diğer koşulları listeleyiniz. 6. Bağımsız denetim firmalarının hazırlaması gereken şeffaflık raporu hangi bilgileri kapsamalıdır? Hangi firmalar şeffaflık raporunu hazırlamalıdır? Şeffaflık raporu ile ilgili temel ilkeleri açıklayınız. 7. Bağımsız denetimde mesleki sigorta konusunda bilgi veriniz. Temel ilkeleri ve uygulamaları açıklayınız. 8. Türk Ticaret Kanununa göre denetçinin seçim sürecini açıklayınız. Denetçinin seçilememesinin hukuki sonuçlarını tartışınız. 9. Türk Ticaret Kanununa göre denetimdeki ibraz yükümlülüğü hakkında bilgi veriniz. Denetlenen işletmenin ibraz yükümlülüğünü yerine getirmemesinin hukuki sonuçlarını tartışınız. 10. Türk Ticaret Kanunun risk yönetimine ilişkin hükümleri hakkında bilgi veriniz. Denetlenen işletmenin risk değerlendirmesi konusunda bir çalışma yürütmemesinin hukuki sonuçlarını açıklayınız. 213

214 KAYNAKÇA Yeni Türk Ticaret Kanunu na Göre Denetçinin Nitelikleri, Arslan, E., Mali Çözüm Dergisi, Mart-Nisan, 2011, s Kamu Gözetimi, Muhasebe Standartları ve Denetimi Kurumu, Bağımsız Denetim Yönetmeliği, 660 sayılı kanun hükmünde kararname, erişim tarihi Türk Ticaret Kanunu, Yeni TTK ve İç Denetime İlişkin Düzenlemeler Hakkında Görüş ve Öneriler, Türkiye İç Denetim Enstitüsü, Erişim tarihi: Denetim, Güredin, E. 214