TÜM YÖNLERİYLE FİNANSAL KİRALAMA (LEASING) UYGULAMASI

Transkript

1 I- GİRİŞ TÜM YÖNLERİYLE FİNANSAL KİRALAMA (LEASING) UYGULAMASI Kiralanan malın teminat işlevi gördüğü bir finansman yöntemi olan Leasing uygulaması, hukuk literatürümüze ilk olarak tarih ve 3226 Sayılı Yasa ile Finansal Kiralama adıyla girmiştir. Kiralamayı yapan kurum veya şirket (kiracı) sözleşme süresi boyunca sözleşme konusu malın zilyetlik (kullanma hakkı) hakkını alır. Kiralama süresi sonunda, kiralayan tarafından, kiracıya iz bedel (hesaplarda izlenmesi gereken iktisadi kıymetlerin muhasebeleştirilmesinde kullanılan ve muhasebe kayıtlarında yer verilen en düşük tutarı) karşılığı olarak düzenlenecek fatura ile malın mülkiyeti de kiracıya geçmiş olur. Yatırım malları, makine tesis ve cihazlar, nakil vasıtaları ve gayrimenkuller için yapılan finansal kiralama sözleşmelerinin tamamı noterde yapılmakla beraber sözleşme süresi sonunda malın mülkiyetinin kiracıya geçeceği hükmü ilgili sözleşmede yer almaktadır. Finansal kiralama sözleşmeleri (leasing) ilk defa 1930 larda ekonomik bunalımın yaşandığı Amerika da, İkinci Dünya Savaşından sonra da Avrupa da uygulanmaya başlamıştır. Türkiye de halen leasing uygulamasının çeşitlerinden biri olan Finansal Leasing uygulaması kullanılmakta olup gelişmiş ülkelere göre kullanımı da hayli düşüktür. Finansal kiralama işlemlerinin mal gruplarına göre dağılımı ise; Kara ulaşım : %14, Gayrımenkul % 5, İnşaat % 28, Diğer % 26 şeklindedir. Finansal kiralamada, doğrudan kredi verme yerine; kredi kuruluşu müşterisine fon tesis etmekte, bu fon ile müşterinin istediği ve seçtiği taşınır veya taşınmazı satın almakta, finansal kiralama konusu malın hukuki açıdan mülkiyeti kredi kuruluşunda kalarak, zilyetliği (kullanımı) ise müşteriye devredilmektedir. Müşteri malın kullanımı karşılığında kredi kuruluşuna bir bedel (kira) ödemekte; süre sonunda mal, ya kredi kuruluşuna iade edilmekte veya müşteri tarafından satın alınmaktadır. (1) II- YASAL DÜZENLEME tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 3226 Sayılı Yasa ile ilk hukuksal çerçevesi çizilen Finansal kiralama uygulaması, Vergisel açıdan yasal düzenlemesi ihmal edilmiş olmasına rağmen yıllarca uygulanmış hatta vergiden kaçınma yöntemleri arasında en çok kullanılan finansman araçlarından birisi olmuştur. Ancak Kanun koyucu, tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 4842 Sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanunu na (VUK) eklenen mükerrer 290.madde de, finansal kiralama işlemlerinin dolaylı vergiler açısından uygulamanın sınırlarını çizerek, mevzuattaki yasal bir boşluğu kanun ile doldurmuş ve haliyle eski uygulamaya nazaran esaslı bir değişikliğe gidilmesi kaçınılmaz olmuştur. Maliye Bakanlığı tarafından 3226 sayılı yasadan bağımsız olarak yapılan bu düzenleme ile sekiz yıl boyunca yapılan başıboş uygulama vergisel açıdan disipline edilmiştir. Sonrasında Maliye Bakanlığı uygulamaya yön vermek amacıyla 319 Seri no lu VUK.Genel Tebliği ile 11 Sıra no lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ni yayınlamıştır. Yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere, finansal kiralama işlemlerinde iki farklı hukuki mevzuat yürürlüktedir. Bu çalışmamız, ağırlıklı olarak Maliye Bakanlığı tarafından 4842 sayılı yasa ile vergi mevzuatımıza yön veren ilgili kanun ve tebliğ hükümleri esas alınarak hazırlanmıştır. 1

2 Başlangıçta her iki uygulamayı da incelemek gerekirse, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu nda (FKK) finansal kiralama sözleşmesi, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini (kullanma hakkını), her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre fesh edilmemek şartıyla kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşmedir. şeklinde tanımlanmıştır sayılı FKK ya göre, bir sözleşmenin finansal kiralama sözleşmesi sayılabilmesi için; i) Kiralayan, Finansal kiralama şirketi olmalı, ii) Kiralayan şirket, üçüncü bir şahıstan temin ettiği ve maliki bulunduğu bir malı kiralamalı, iii) Sözleşme süresi en az 4 yıl olmalı, iv) Yurtdışından yapılacak kiralamalarda, yıllık kira bedeli ABD Doları karşılığı Türk Lirasından az olmamalıdır sayılı Kanunla VUK. na eklenen ve tarihinden itibaren yürürlüğe giren mükerrer 290.madde hükmü gereğince, 3226 Sayılı Kanuna göre finansal kiralama sayılamayacak işlemler de, vergi uygulamaları açısından artık finansal kiralama işlemi sayılabilecektir. Vergisel açıdan baktığımızda, finansal kiralama şirketi dışında herhangi bir kurum veya işletme tarafından yapılmış olsa bile, aşağıda belirtilen kriterlerden en az birini taşıyan sözleşmeler vergisel açıdan finansal kiralama sözleşmesi sayılacaktır. i) İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, ii) Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, iii) Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80 inden daha büyük bir bölümünü kapsaması, iv) Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bu günkü değerlerinin toplamının, iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90 ından daha büyük bir değeri oluşturması. Her iki mevzuatı karşılaştırdığımızda VUK na eklenen mükerrer 290.madde hükmü gereğince, yukarıdaki dört maddeden en az bir kriteri taşıması şartı ile, adi kiralamalar dahi vergi kanunları karşısında finansal kiralama kapsamı içine girebilecektir. Bu durumda; - Finansal kiralama sözleşmeleri 4 yıldan daha kısa süreli düzenlenebilecektir. - Arada herhangi bir leasing şirketi olmadan iki ticari firma kendi aralarında düzenleyecekleri bir sözleşme gereğince finansal kiralama işlemi yapabileceklerdir. - Arsa, arazi ve binalarla ilgili olarak yapılan bir sözleşme, bir finansal kiralama şirketi tarafından yapılmış olsa bile, kira süresi sonunda mülkiyet devrini veya kiracının satın alma hakkını içermiyorsa, vergi uygulamaları açısından finansal kiralama sözleşmesi sayılmayacaktır. - Finansal kiralama şirketi üzerinden yapılmayan yurt dışı kiralamalarda, yıllık kiralama bedelinin en az ABD Doları karşılığı Türk Lirası olma zorunluluğu bulunmamaktadır. - Herhangi bir finansal kiralama şirketi tarafından yapılan kiralama işlemi, yukarıdaki kanun maddesindeki şartlarından herhangi birisine uymuyorsa vergi kanunları açısından finansal kiralama olarak değerlendirilemeyecektir. 2

3 III- KİRALAMA İŞLEMİNİN, ADİ KİRALAMA, 3226 ve 4842 SAYILI KANUNLARA GÖRE FİNANSAL KİRALAMA OLUP OLMASININ ÖNEMİ 1- Adi Kiralama : Kiralama işlemini genel çerçevede ele aldığımızda, 3226 veya 4842 sayılı kanunlar kapsamındaki finansal kiralama kapsamına girmeyen kiralamaları adi kiralama olarak nitelendirmemiz mümkündür. Bu tür kiralamalarda kira tutarının tamamı ilgili dönem kazancından indirilirken KDV oranı ise genel vergi oranı olan % 18 dir. Ayrıca bu kiralamalar yukarıda sayılan koşulları taşımadığından Medeni Kanun ve Borçlar Kanunu hükümlerine tabi olacaktır Sayılı Kanuna Göre Finansal Kiralama: Finansal Kiralama sözleşmelerinde öncelikle 3226 sayılı yasa hükümleri ve sözleşmenin içeriğine ters düşmeyecek özel hükümler, bunların dışında ise Borçlar Kanunu hükümleri uygulanacaktır.(fkk.md.26) Buna karşılık, Borçlar Kanunu nun kiralanan malın daha sonra satışını düzenleyen 254.maddesi finansal kiralama sözleşmelerine uygulanmayacaktır.(fkk.md.27) Keza 6570 sayılı Gayrimenkul Kiraları Hakkında Kanun da finansal kiralama sözleşmelerinde uygulama alanı bulamayacaktır. FKK.27.maddesi uyarınca, taşınır malların taksitle satışı ile ilgili 222,223 ve 224.maddeler de finansal kiralama sözleşmelerine uygulanmayacaktır. Yasa koyucu; finansal kiralama sözleşmelerinde, mülkiyetin kiralayanda kalmasının Medeni Kanunda düzenlenen mülkiyetin saklı tutulması hükümleri ile benzerlik taşıdığını da göz önünde tutarak, MK.764/688, 765/689 maddelerinin finansal kiralama sözleşmelerine uygulanmayacağını hükme bağlamıştır. (FKK.Md.27) Uygulanmayacak maddeler arasında Mk.766/690.madde de düzenlenen hükmen teslim de sayılmaktadır Sayılı Kanuna Göre Finansal Kiralama: 4842 sayılı kanun ile VUK. na eklenen mükerrer 290.madde hükmü ile, aşağıdaki dört kriterden en az birini taşıyan kiralamalar vergisel açıdan finansal kiralama hükmüne tabi olacaktır. Bu durumda yapılması gereken örnek muhasebe kayıtlarına detaylı bir şekilde aşağıdaki bölümlerde yer verilmiştir. i) İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, ii) Kiracıya, kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, iii) Kiralama süresinin, iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80 inden daha büyük bir bölümünü kapsaması, iv) Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bu günkü değerlerinin toplamının, iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90 ından daha büyük bir değeri oluşturması. Bize göre 4842 sayılı kanunla getirilen en önemli değişikliğin sonucu olarak; Artık, vergisel açıdan finansal kiralama sayılan bir sözleşme karşılığında kiracının ödeyeceği kira ve buna bağlı faiz tutarları eskiden olduğu gibi direkt sonuç hesaplarına aktarılamayacaktır. Bir başka ifadeyle vergisel açıdan Finansal Kiralama sözleşmeleri karşılığında ödenen kira ve buna bağlı faiz tutarları doğrudan gider hesaplarına yazılarak vergi planlaması aracı olarak kullanılamayacaktır. 3

4 IV- FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMELERİNİN MAHİYETİ NEDİR? Finansal kiralama sözleşmesinin bir kiralama mı, kredi mi, taksitli satış mı olduğu konusunda konunun uzmanları arasında fikir birliği bulunmadığı gözlemlenmektedir. Finansal kiralama uygulamasına salt kiralama işlemi olarak bakmak yeterli bir tanım olmayacaktır. Çünkü adi kiralama işlemi sonunda malın mülkiyetinin kiracıya geçmesine imkan bulunmaktadır. Finansal kiralama genel olarak orta vadeli bir kredi işlemi olarak tanımlanabilir. Ancak kredi tutarı kiracıya değil malın mülkiyetini elinde bulunduran şirkete ödenir. Kiralayan açısından taksitle satış kabul edersek, satış tutarının tamamının kiralayan tarafından gelir kaydedilmesi gerekirdi. Ancak kiralayan, sadece kira tutarı içindeki faizi gelir kaydetmektedir. Ancak, 319 Sıra Nolu VUK.Genel Tebliği nin (2/b/5) bölümünde yapılan açıklama ile Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir. İdarenin, Finansal Kiralama işlemini kredi işlemi ile aynı çerçevede kabul ettiğini görmekteyiz. V- TANIM VE KAVRAMLAR Yapılacak kiralama sözleşmelerinin, vergi mevzuatı açısında finansal kiralama sözleşmesi olarak kabul edilmesi durumunda, yapılacak uygulamaların sıhhati açısından, 319 Sıra No lu VUK.Genel Tebliğindeki açıklamalar da dikkate alınarak VUK nun Mükerrer 290.maddesinin 3 no lu bendinde yer alan aşağıdaki tanımların bilinmesi zaruret arz etmektedir. 1- Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir. Ayrıca, kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer, kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması ile ödenmesi gereken bedel, kira ödemesi sayılacaktır. 2-Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Finansal kiralama işlemlerinde en sık karşılaşılan kavram kira ödemelerinin bugünkü değeridir. KÖBD ni, kira ödemelerinin sözleşme tarihinde kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamı şeklinde ifade edebiliriz. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır. İlk tanımdan anlaşılacağı üzere, kira ödemelerinin bugünkü değeri (KÖBD), kira ödemesinin (anapara+faiz) içindeki anapara kısmına işaret etmektedir. Finansman kuruluşlarından alınan sabit ödemeli kredilerde ödenecek sabit tutarlı taksitlerin ne kadarının anapara ne kadarının faiz olduğu tablo halinde gösterilmektedir. Zira sözkonusu ayrıntılı ödeme tablosu, muhasebe kayıtlarına temel teşkil edeceğinden sözleşmenin eki olarak hazır edilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama ile ilgili düzenlemelere uygun olarak, her döneme ilişkin sabit taksit tutarı ile her dönemin sonunda kalan borç anapara tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle faiz kısımlarının, bu tutarın taksit tutarlarından mahsubu ile de anapara kısımlarının hesaplanması ve de bunların tablo halinde gösterilmesi mümkündür. 4

5 Artık ticari şirketler arasında da finansal kiralama yapılabileceğinden, tüm mali işler yetkililerinin de KÖBD ni hesaplayabilmeleri ve ödeme tablosu düzenleyebilmeleri gerekmektedir. Bu hesaplamalar, finansal kiralama işlemlerinin değerleme ve muhasebeleştirilmesi için elzem olduğu kadar, vergi incelemeleri için de gereklidir. 3-Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı : Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır. 4-İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli : Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Diğer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili, birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır. 5-Kalan Değer: Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kurularak tahmin edilir. Kalan değerin tahmininde benzer mala ilişkin tecrübeler veya aynı nitelikteki kullanılmış kıymetlerin fiyatları da kullanılabilir. 6-Kiralama Süresi : Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındaki kira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hallerinde, kiracının kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. 7-Kiralamanın Başlangıcı : Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil, hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir. VI-DEĞERLEME VE AMORTİSMAN UYGULAMASI Finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman uygulaması 319 sıra numaralı VUK.Genel Tebliğinde yer alan aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır. A-KİRALAYANA İLİŞKİN HÜKÜMLER 1-Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, (anapara artı faiz) alacak olarak aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir. 5

6 2-Kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100 milyar lira, kira ödemelerinin net bugünkü değeri 95 milyar lira ise, 5 milyar lira pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi VUK ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir ve bu kiralama konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması söz konusu olmayacaktır. 3-Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin anlaşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl 30/09... tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, her bir dönem sonu ifadesinden 30/09..., 30/09... ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmektedir. Bu durumda, her bir 30/9... tarihi itibariyle faiz ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/9... tarihi itibariyle bakiye anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir. 4-Aktifleştirilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. 5-Kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllarda ise gider kaydedilecektir. 6-Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınacaktır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulması gerekmektedir. 7-Madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinden, finansal kiralama şirketleri 01/07/2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki sabit kıymetler için amortisman ayırmaya ve yeniden değerleme yapmaya devam edecektir. 6

7 B-KİRACIYA İLİŞKİN HÜKÜMLER 1-Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak,karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir. 2-Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, VUK üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun Mükerrer 298 inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tâbi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır. 3-Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve bu ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacaktır. Kiralayan açısından yorumu yapılan her bir dönem sonu ifadesi, kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihidir. 4-Finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. 5-Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir. 6-Kiralayan şirketin yurtdışında bulunması halinde kiracı tarafından 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun değişik 24 üncü maddesine göre tevkifat yapılacağı tabiidir. (93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 3 üncü maddesinin (a) bendi gereğince %1) 7-Mükerrer 290 ıncı madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden sonra yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden bu tarihten önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki ödeme planına göre fatura edilen finansal kiralama bedelleri gider kaydedilmeye devam edilecektir. VII- KATMA DEĞER VERGİSİ VE TEŞVİKLERDEN YARARLANMA sayılı Kanun ile finansal kiralama işlemlerinde katma değer vergisi uygulamasına ilişkin olarak herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu nedenle düzenleme öncesi uygulama, finansal kiralama şirketi tarafından malın satın alınması, finansal kiralama faturaları ve sözleşme bitiminde malın kiracıya teslimine ilişkin olarak sözkonusu düzenleme öncesindeki uygulama aynen sürdürülecektir. Örneğin, finansal kiralama faturalarında, anapara ve faiz tutarına KDV uygulanması devam edecektir. Öte yandan, finansal kiralama şirketleri dışındaki şirketlerin yaptığı ve finansal kiralama sayılan işlemlerde 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu na göre yapılan sözleşmeler için öngörülen indirimli KDV oranlarının uygulanması mümkün değildir. 7

8 sayılı Kanunun Geçici 2 nci maddesinde bu Kanunun yayımı tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmeleri ile ilgili olarak Finansal Kiralama Kanununun bu Kanunla değiştirilmeden önceki 28 inci maddesi hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, aynı Kanunun 31 inci maddesi ile Finansal Kiralama Kanununun 28 inci maddesi değiştirilmiş ve finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilen yatırımlarda kiralayanın, finansal kiralama konusu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak bunların satın alınması halinde uygulanan teşviklerden yararlanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle finansal kiralama şirketleri eskiden olduğu gibi finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilen yatırımlarda yatırım indirimi ve diğer teşvik unsurlarından yararlanmaya devam edecektir. 3- Teşvik belgesine sahip mükelleflerin finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirdikleri yatırımlar kapsamında finansal kiralama şirketlerine yapılan makine-teçhizat teslimlerinde KDV Kanununun 13/d maddesinde yer alan istisnanın uygulanıp uygulanamayacağı hususuna ilişkin tarihinde yayınlanan 47 nolu KDV Sirkülerinde yapılan açıklamanın sonuç bölümünde aynen. Yukarıda yer alan hükümler uyarınca, yatırım teşvik belgesine bağlanan ve finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin olarak, finansal kiralama şirketleri adına yatırımcının (kiracının) sahip olduğu teşvik belgesinin eki niteliğinde ve bu belgeye tanınan destek unsurlarından yararlandırılmasına imkan sağlanan bir teşvik belgesi düzenlenmektedir. Finansal kiralama şirketleri adına düzenlenen bu teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama şirketlerine yapılan makine-teçhizat teslimleri, KDV Kanununun 13/d maddesi çerçevesinde vergiden istisna olacaktır. Finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması ise "teslim" hükmünde olmadığından genel hükümlere göre KDV ye tabi tutulacaktır. Öte yandan finansal kiralama şirketleri ile yatırımcılar (kiracılar) arasında yapılan sözleşmede belirtilen sürenin sonunda, makine-teçhizatın yatırımcının (kiracının) mülkiyetine geçmemesi veya yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, finansal kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan vergi tutarları KDV Kanununun 13/d maddesi çerçevesinde yatırımcıdan (kiracıdan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. VIII- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE KDV ORANI ARTIŞI (BKK) tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile finansal Kiralama İşlemlerinde uygulanacak olan KDV oranlarında ani bir değişikliğe gidilmiştir. Mal ve hizmetlere uygulanacak KDV Oranlarının tespitine ilişkin kararın; finansal kiralama işlemlerine ilişkin hükümleri Kararın yayımı tarihinden ( ) sonra düzenlenen sözleşmeler için geçerli olacaktır. Sözkonusu kararın 1.maddesinin 2.bendi hükmü ile getirilen Finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranı uygulanır. Hükmü gereğince Finansal kiralama işlemlerinde daha önce % 1 ve % 8 olarak uygulanmakta olan KDV oranı tarihinden itibaren düzenlenecek olan finansal kiralama sözleşmelerinde, finansal kiralama işlemine konu malın tabi olduğu oran üzerinden gerçekleştirilecek. Bu uygulama ile % 8 KDV oranı ile işlem yapılan finansal kiralama işlemlerinde KDV oranı %10 oranında, % 1 KDV oranı ile işlem yapılan finansal kiralama işlemlerinde KDV oranı %17 oranında artmış oldu. 8

9 Sonuç olarak, Yatırım Teşvik Belgesi ile KDV İstisnasına (KDVK.Md.13/d) bağlanamayan yatırım harcamalarının (Bknz.Sayfa 7,8) leasing yoluyla yapılmasının finansal getirisi ortadan kalkmış durumdadır. Umarız ki, reel sektör yatırımlarını sekteye uğratacak bu düzenlemenin yatırımlarla direkt alakalı kısmı bir an evvel düzeltilir. Yatırımcıların kararlarını etkileyen bu düzenleme bizim de % 1 KDV oranı üzerinden yaptığımız çalışmayı yeni KDV oranları doğrultusunda revize etme gereğini ortaya çıkardı. IX- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE KULLANILAN HESAPLAR Maliye Bakanlığı VUK nun mükerrer 290.maddesindeki, finansal kiralama işlemlerine yönelik usul ve esasları belirleme yetkisini kullanarak tarih ve Sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 11 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ni çıkararak uygulamanın muhasebe altyapısını oluşturmak için Tek Düzen Hesap Planına bazı yeni hesap isim ve kodları eklemiştir. Ayrıca 11 Sıra nolu MSUGT de belirtilen hesaplara ilaveten 328 Sıra No lu VUK.Genel Tebliğinin ekli listelerinde Finansal Kiralama işlemlerinde kullanılan parasal ve parasal olmayan kalemlerin (hesaplar) hangileri olduğu belirtilmiştir. Aşağıda her iki açıklamalar ışığında finansal kiralamalarda kullanılan hesapların tümüne ait açıklamalar ve işleyişleri açıklanmıştır. 120/220-ALICILAR : Finansal kiralama işlemlerinden doğan senetsiz alacaklar bu hesaplarda izlenir. Finansal kiralama işleminden doğan alacağın tamamı yani anapara ve faizlerin toplamı bu hesaplara borç kaydedilir. Sözkonusu hesaplar parasal kıymet olup enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. 121/221-ALACAK SENETLERİ : Finansal kiralama işlemlerinden doğan senetli alacaklar bu hesaplarda izlenir. Finansal kiralama işleminden doğan alacağın tamamı yani anapara ve faizlerin toplamı bu hesaplara borç kaydedilir. Sözkonusu hesaplar parasal kıymet olup enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. 124/224-Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Geliri : Bu hesaplar, finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren, henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaplardır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaplara alacak kaydedilir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç ilgili gelir hesabına alacak kaydedilir. Sözkonusu hesaplar, finansal kiralama işleminden kaynaklanan alacağın faize ilişkin kısmını göstermekte olup, parasal kıymet olduğundan enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. 260-HAKLAR : Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, kira ödemelerinin bugünkü değeri ile iktisadi kıymetin rayiç bedelinden düşük olanı ile sözkonusu hesaba kaydedilir. Mahiyeti itibariyle parasal olmayan kıymet niteliğinde olan kullanma hakkı hesabı enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. 258/268-Birikmiş Amortismanlar : 258 nolu hesap kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymete ilişkin amortismanların izlendiği hesaptır. 268 nolu hesap ise kiracı tarafından finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymeti kullanma hakkı (260-Haklar Hs.) üzerinden ayrılan amortismanların izlendiği hesaptır. Birikmiş Amortismanlar hesabı, parasal olmayan kıymet niteliğinde olduğundan enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. 9

10 301/401-Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar: Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan anapara ve faiz borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal Kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da 302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesabına borç kaydedilir. Bu hesaplar da parasal kıymet olup enflasyon düzeltmesine tabi tutulmazlar. 302/402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-): Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. Finansal Kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak 66-Borçlanma Maliyetleri hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir. Sözkonusu hesaplar, finansal kiralama işleminden kaynaklanan borcun faizden kaynaklanan kısmını göstermekte olup parasal nitelikte bir kıymettir. 302 ve 402 nolu hesaplar pasifi düzenleyici aktif karakterli hesaplar olduğundan, enflasyon düzeltmesine tabi tutulması durumunda enflasyon düzeltme kârı çıkacağı ise tabiidir. 10

11 X- FİNANSAL KİRALAMA (LEASING) UYGULAMASINA AİT ÖRNEK ÇALIŞMA 1. VERİLER Bayser A.Ş. toplam YTL.maliyetle ürettiği kalıpları aşağıdaki sözleşme şartları gereği Bilgi Teknik Kalıp Ltd.Şti. ne kiralamıştır. Kalıpların Toplam Bedeli : EUR. Sözleşmenin İmza ve Onay Tarihi : Kiralama Süresi : 5 yıl Kiralamanın Başlangıcı : Vade Tarihleri/Taksit Sayısı : Taksit Kiralama Faiz Oranı : % 30 Mülkiyet Devir Hakkı : Var Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri : EUR. Kalıpların Faydalı Ömrü : 5 yıl (VUK.333 Sıra No lu Gen.Tebliği) Ödemeli Planı : Ödeme Tablosu için (Bknz.Sf.12) EUR TCMB Döviz Alış Kurları tarihi itibari ile 1 EUR 1,75 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 1,85 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 2,00 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 2,25 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 2,50 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 2,75 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 3,00 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 3,25 YTL tarihi itibari ile 1 EUR 3,50 YTL Not: Kiralayanın ödeme tarihinde faturalarını yukarıdaki kurlardan düzenlemiş ve kiracının da aynı gün fatura tutarının YTL. karşılığını havale yoluyla ödediğini kabul ederek değerlemeler yapılacak ve örneğimiz çözülecektir. 2.TESPİTLER VE HESAPLAMA Sözkonusu kiralama işleminin VUK. nun Mük.290.maddesinin 3 numaralı bendi hükmünde yer alan dört adet kriterden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi, vergi kanunları yönünden de finansal kiralama hükümlerine tabi olacaktır. Veriler ışığında kontrol edersek; i) İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, Örneğimizdeki verilerden de anlaşılacağı üzere kiralama sonunda makine kiracıya devredilecektir. ii) Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel; enflasyon, eskime ve yıpranma, amortisman ve diğer unsurlar göz önünde bulundurularak hesaplanacaktır. 11

12 iii) Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80 inden daha büyük bir bölümünü kapsaması, Yukarıdaki kalıpların ekonomik ömrü ve kiralama süreleri 5 er yıl olup kiralama süresi iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80 inden daha bir dönemi kapsadığından bu kiralama bir finansal kiralama olacaktır. iv) Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bu günkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90 ından daha büyük bir değeri oluşturması. Net Bugünkü Değer Formülü: i: Yıllık Faiz Oranı n: Yıl Sayısı Net Bugünkü Değer (Ana Para Borcu )=Kira Taksit Tutarı x 1 (1/1+ i )^n i Yukarıdaki formülde sadece kira taksit ödeme tutarları bilinmediğinden, aylık taksit tutarını formülün dışına çekerek gerekli hesaplamayı yapalım ve ödeme tablosunu oluşturalım x, Kira Taksit Tutarı = = = 1- (1/ (1+,30)^5 1 (1/ 3,71293) 1-0, Kira Taksit Tutarı = / 0, = ,08.- EUR. Aşağıdaki ödeme planından da görüleceği üzere, KÖBD toplamı, iktisadi kıymetin sözleşme günündeki rayiç bedelinin % 90 ından büyüktür. (Rayiç bedeli ile eşittir.) Şimdi kiralayan firma tarafından hazırlanması gereken ödeme tablosunu çıkaralım. Aynı tablo finansal kiralama sözleşmesi ekinde notere tasdik ettirilmelidir. Muhasebe kaydı ve değerleme işlemleri için baz alınacak tarih finansal kiralama sözleşmesinin kiracı ve kiralayan tarafından imzalandığı ve notere tasdik ettirildiği tarih olacaktır. Ödeme Planı Ödeme Tarihi Anapara (EUR) Faiz (EUR) Kalan Anapara Kira Tutarı KDV (% 1) Kira Tutarı (KDV Dahil) , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , EURO 50, , , , ,

13 3. KİRACININ MUHASEBE KAYITLARI Tahakkuk Kaydı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 260- Haklar 87, =50,000 EUR *1, Ertelenmiş Fin.Kiralama Borçlanma Maliyetleri ( - ) 26, =15,000 EUR*1, Ertelenmiş Fin.Kiralama Borçlanma Maliyetleri ( - ) 65, =37645,38 EUR*1, Yılı Leasing Faizi 23, =13341,28*1, Yılı Leasing Faizi 19, =11184,93*1, Yılı Leasing Faizi 14, =8381,69*1, Yılı Leasing Faizi 8, =4737,47*1, Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 35, =20529,08 EUR*1, Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 143, =82116,32 EUR*1, Yılı Leasing Taksidi 35, =20529,08*1, Yılı Leasing Taksidi 35, =20529,08*1, Yılı Leasing Taksidi 35, =20529,08*1, Yılı Leasing Taksidi 35, =20529,08*1,75 179, , Tarih ve nolu Fin.Kir.Sözleşmesi gereği tahakkuk kaydı Kiralayanın, finansal kiralama faturalarını düzenlemesinin ardından kiracının ödeme planında belirlenmiş tarihlerde gerçekleştirilen kira taksitlerine ait ödemelerine ilişkin muhasebe kayıtları sırasıyla aşağıdadır. I.Taksit Ödemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 301-Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 35, (=20,529,08 EUR *1,75) 191-İndirilecek KDV 6, (=3.695,23*1,75) 102-Bankalar Hesabı 42, (=20,529,08 EUR *1,75) 780-Finansman Giderleri Borçlanma Maliyetleri 26, (=15,000 EUR*1,75) 302-Ertelenmiş Fin.Kiralama Borçlanma Maliyetleri 26, (=15,000 EUR*1,75) 68, , Ödeme tarihi ile sözleşme tarihi ilk taksitte aynı gün olduğundan kurda bir değişiklik yoktur. Dolayısıyla bu ödemede herhangi bir kur farkı oluşmamıştır. 13

14 2007 Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 730- Gen.Ür.Giderleri 17, (=87,500*0,20) 268- Bir.Amortismanlar 17, Dönem Sonu Amortisman Kaydı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 402- Ertelenmiş Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri (-) 3, (=37645,38*(1,85-1,75)) 656- Kambiyo Zararı 4, Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 8, (=82,116,32*(1,85-1,75)) 8, , EUR Cinsi Finansal Kiralama Sözleşmesinin Dönem Sonu ( ) Kur değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 401- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 37, (=20529,08*1,85)) 301- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 37, (=20529,08*1,85)) 302- Ertelenmiş Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri (-) (=13341,28*1,85)) 402- Ertelenmiş Fin.Kir (=13341,28*1,85)) Borçlanma Maliyetleri (-) 62, , Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri II.Taksit Ödemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 301-Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 37, (=20,529,08 EUR *1,85) 191-İndirilecek KDV 7, (=3.695,23*2) 656-Kambiyo Zararları 3, (=20.529,08*2,00-1,85) 102-Bankalar Hesabı 48, (=20.734,37 EUR *2,00) 780-Finansman Giderleri Borçlanma Maliyetleri 24, (=13.341,28 EUR*1,85) 302-Ertelenmiş Fin.Kiralama Borçlanma Maliyetleri 24, (=13.341,28 EUR*1,85) 73, , Dikkat edileceği üzere kiracı firma, leasing sözleşmesini imzaladığı tarihte kur 1,75 YTL.idi. Yıl sonunda ( ) kur 1,85 YTL.oldu ve aradaki kur farkı K/Z hesabına de aktarılmış oldu. Ancak ödeme tarihindeki kur (2,00) YTL. son tahakkuk kurundan (1,85 YTL. den) 0,15 YTL fazla olduğundan dolayı kiracı firma 3.079,36 YTL. (=2,00-1,85*20.529,08) ayrıca bir kur farkı zararı ile karşılamıştır. 14

15 2008 Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 730- Gen.Ür.Giderleri 17, (=87,500*0,20) 268- Bir.Amortismanlar 17, Dönem Sonu Amortisman Kaydı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 402- Ertelenmiş Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri (-) 9, (=24.304,10*(2,00-1,85)) 656- Kambiyo Zararı 14, Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 24, (=61.587,24*(2,00-1,85)) 24, , EUR Cinsi Finansal Kiralama Sözleşmesinin Dönem Sonu ( ) Kur değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 401- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 46, (=20529,08*2,25)) 301- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 46, (=20529,08*2,25)) 302- Ertelenmiş Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri (-) (=11184,93*2,25)) 402- Ertelenmiş Fin.Kir (=11184,93*2,25)) Borçlanma Maliyetleri (-) 71, , Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri III.Taksit Ödemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 301-Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 46, (=20,529,08 EUR *2,25) 191-İndirilecek KDV 9, (=3.695,23*2,50) 656-Kambiyo Zararları 5, (=20.529,08*2,50-2,25) 102-Bankalar Hesabı 60, (=20.734,37 EUR *2,50) 780-Finansman Giderleri Borçlanma Maliyetleri 25166,09 (=11.184,93 EUR*2,25) 302-Ertelenmiş Fin.Kiralama Borçlanma Maliyetleri 25166,09 (=11.184,93 EUR*2,25) 60, ,

16 2009 Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 730- Gen.Ür.Giderleri 17, (=87,500*0,20) 268- Bir.Amortismanlar 17, Dönem Sonu Amortisman Kaydı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 402- Ertelenmiş Fin.Kir. (=13.119,16*2,25)) Borçlanma Maliyetleri (-) 6, Kur Farkı Giderleri 13, (=13.119,16*2,25)) 401- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 20, (=41.058,16*2,75-2,25) 20, , EUR Cinsi Finansal Kiralama Sözleşmesinin Dönem Sonu ( ) Kur değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 401- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 56, (=20529,08*2,75)) 301- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 56, (=20529,08*2,75)) 302- Ertelenmiş Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri (-) (=8.381,69*2,75) 402- Ertelenmiş Fin.Kir (=8.381,69*2,75) Borçlanma Maliyetleri (-) 79, , Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri IV.Taksit Ödemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 301-Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 56, (=20,529,08 EUR *2,75) 191-İndirilecek KDV 11, (=3.695,23*3,00) 656-Kambiyo Zararları 5, (=20.529,08*3,00-2,75) 102-Bankalar Hesabı 72, (=20.734,37 EUR *3,00) 780-Finansman Giderleri Borçlanma Maliyetleri 23, (=8.381,69 EUR*2,75) 302-Ertelenmiş Fin.Kiralama Borçlanma Maliyetleri 23, (=8.381,69 EUR*2,75) 95, ,

17 2010 Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 730- Gen.Ür.Giderleri 17, (=87,500*0,20) 268- Bir.Amortismanlar 17, Dönem Sonu Amortisman Kaydı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 402- Ertelenmiş Fin.Kir. (=4.737,47*3,25-2,75)) Borçlanma Maliyetleri (-) 2, Kur Farkı Giderleri 7, Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 10, (=20.529,08*3,25-2,75) 10, , EUR Cinsi Finansal Kiralama Sözleşmesinin Dönem Sonu ( ) Kur değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 401- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 66, (=20529,08*3,25) 301- Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 66, (=20529,08*3,25) 302- Ertelenmiş Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri (-) (=4.737,47*3,25) 402- Ertelenmiş Fin.Kir (=4.737,47*3,25) Borçlanma Maliyetleri (-) 82, , Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri V.Taksit Ödemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 301-Fin.Kir.İşlemlerinden Borçlar 66, (=20,529,08 EUR *3,25) 191-İndirilecek KDV 12, (=3.695,23*3,50) 656-Kambiyo Zararları 5, (=20.529,08*3,50-3,25) 102-Bankalar Hesabı 84, (=20.734,37 EUR *3,50) 780-Finansman Giderleri Borçlanma Maliyetleri 15, (=4.737,47 EUR*3,50) 302-Ertelenmiş Fin.Kiralama Borçlanma Maliyetleri 15, (=4.737,47 EUR*3,50) 100, ,

18 2011 Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 730- Gen.Ür.Giderleri 17, (=87,500*0,20) 268- Bir.Amortismanlar 17, Dönem Sonu Amortisman Kaydı 4. KİRALAYANIN MUHASEBE KAYITLARI Kiralayana ilişkin hükümlere dair geniş açıklamalara çalışmamızın 5 ve 6.sayfalarında geniş yer verilmiştir. Bu bölümde yukarıdaki örneğin aynı verilerini kullanarak kiralayan açısından muhasebe kayıtlarını yapmaya çalışacağız. Tahakkuk Kaydı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 35, (=20.529,08*1,75) 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 143, II.Taksidi (2008) ,89 YTL (=20.529,08*1,75) III.Taksidi (2009) ,89 YTL (=20.529,08*1,75) IV.Taksidi (2010) ,89 YTL (=20.529,08*1,75) V.Taksidi (2011) ,89 YTL (=20.529,08*1,75) 124-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 26, (= EUR*1,75) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 65, Yılı Leasing Faiz Geliri (-) 23, (=13.341,28 EUR*1,75) 2009 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) 19, (=11.184,93 EUR*1,75) 2010 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) 14, (=8.381,69 EUR*1,75) 2011 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) 8, (=4.737,47 EUR*1,75) 600- Finansal Kiralama Yolu ile Satış 79, ( * ) 679-Fin.Kir.ile teslim edilen Kalıbın NAD-KÖBD 7, Toplam 179, , Tarih ve nolu Fin.Kir.Sözleşmesi gereği tahakkuk kaydı 620- Satılan Mamul Maliyeti 79, Üretilen Kalıp 79, Tarih ve nolu Fin.Kir.Sözleşmesi gereği teslim edilen kalıbın sonuç hesaplarına devri (*) VUK nun Mük.290.maddesinde.İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenir ve aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulur. Hükmü gereğince YTL.ye üretilmiş bir ürün, imalatçısı tarafından YTL. ye ( EUR) finansal kiralama yolu ile teslim edildiğinde aradaki olumlu farkı kiralayan firmanın sonuç hesaplarına gelir olarak aktarılması gerekmektedir. 18

19 I.Taksit Tahsilatı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 102- Garanti Bankası 42, (=20.734,37*1,75) 391-Hesaplanan KDV 6, (=3.695,23*1,75) 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 35, (=20.529,08*1,75) Kazanılmamış F.K.Faiz Geliri (-) 26, (=15.000*1,75) ( * ) 642- Faiz Gelirleri 26, (=15.000*1,75) 68, , ( * ) Asli iştigal alanı finansal kiralama olmayan şirketler (örneğimizdeki gibi), her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirlerini 600 yerine 642 nolu hesaba kaydedeceklerdir Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 8, (=82.116,32*1,85-1,75) II.Taksidi (2008) 2.052,91 YTL (=20.529,08*1,85-1,75) III.Taksidi (2009) 2.052,91 YTL (=20.529,08*1,85-1,75) IV.Taksidi (2010) 2.052,91 YTL (=20.529,08*1,85-1,75) V.Taksidi (2011) 2.052,91 YTL (=20.529,08*1,85-1,75) 646- Kur farkı karı 4, Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 3, (=37.645,38*1,85-1,75) 2008 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (13.341,28*1,85-1,75) 2009 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (11.184,93*1,85-1,75) 2010 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (8.381,69*1,85-1,75) 2011 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (4.737,47*1,85-1,75) 8, , Leasing sözleşmesinden doğan tarihli dövizli borç ve alacakların değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 37, (=20.529,08*1,85) 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 37, (=20.529,08*1,85) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 24, (13.341,28*1,85) 124-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 24, (13.341,28*1,85) Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri 19

20 II.Taksit Tahsilatı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 102- Garanti Bankası 48, (=20.734,37*2,00) 391-Hesaplanan KDV 7, (=3,695,23*2,00) 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 37, (=20.529,08*2,00) 646-Kur Farkı Geliri 3, (=20529,08*2,00-1,85) Kazanılmamış F.K.Faiz Geliri (-) 24, (=13.341,28*1,85) ( * ) 642- Faiz Gelirleri 24, (=13.341,28*1,85) 73, , ( * ) Asli iştigal alanı finansal kiralama olmayan şirketler (örneğimizdeki gibi), her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirlerini 600 yerine 642 nolu hesaba kaydedeceklerdir Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 24, (=61.587,24*2,25-1,85) III.Taksidi (2009) 8.211,63 YTL (=20.529,08*2,25-1,85) IV.Taksidi (2010) 8.211,63 YTL (=20.529,08*2,25-1,85) V.Taksidi (2011) 8.211,63 YTL (=20.529,08*2,25-1,85) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 9, (=24.304,09*2,25-1,85) 2009 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (=11.184,93*2,25-1,85) 2010 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (=8.381,69*2,25-1,85) 2011 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (=4.737,47*2,25-1,85) 646- Kur farkı karı 14, , , Leasing sözleşmesinden doğan tarihli dövizli borç ve alacakların değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 46, (=20.529,08*2,25) 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 46, (=20.529,08*2,25) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 25, (=11.184,93*2,25) 124-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 25, (=11.184,93*2,25) Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri 20

21 III.Taksit Tahsilatı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 102- Garanti Bankası 60, (=20.734,37*2,50) 391-Hesaplanan KDV 9, (=3.695,23*2,50) 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 46, (=20.529,08*2,50) 646-Kur Farkı Geliri 5, (=20529,08*2,50-2,25) Kazanılmamış F.K.Faiz Geliri (-) 25, (=11.184,93*2,25) ( * ) 642- Faiz Gelirleri 25, (=11.184,93*2,25) 85, , ( * ) Asli iştigal alanı finansal kiralama olmayan şirketler (örneğimizdeki gibi), her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirlerini 600 yerine 642 nolu hesaba kaydedeceklerdir Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 20, (=41.058,16*2,75-2,25) IV.Taksidi (2010) 8.211,63 YTL (=20.529,08*2,75-2,25) V.Taksidi (2011) 8.211,63 YTL (=20.529,08*2,75-2,25) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 6, (=13.119,16*2,75-2,25) 2010 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (=8.381,69*2,75-2,25) 2011 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) (=4.737,47*2,75-2,25) 646- Kur farkı karı 13, Leasing sözleşmesinden doğan tarihli dövizli borç ve alacakların değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 56, (=20.529,08*2,75) 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 56, (=20.529,08*2,75) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 23, (=8.381,69*2,75) 124-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 23, (=8.381,69*2,75) Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri 21

22 IV.Taksit Tahsilatı HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 102- Garanti Bankası 72, (=20.734,37*3,00) 391-Hesaplanan KDV 11, (=3.695,23*3,00) 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 56, (=20.529,08*2,75) 646-Kur Farkı Geliri 5, (=20529,08*3,00-2,75) Kazanılmamış F.K.Faiz Geliri (-) 23, (=8.381,69*2,75) ( * ) 642- Faiz Gelirleri 23, (=8.381,69*2,75) 95, , ( * ) Asli iştigal alanı finansal kiralama olmayan şirketler (örneğimizdeki gibi), her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirlerini 600 yerine 642 nolu hesaba kaydedeceklerdir Yılının Diğer Tahakkuk Kayıtları HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 10, (=20.529,08*3,25-2,75) V.Taksidi (2011) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 2, (=4.737,47*3,25-2,75)) 2011 Yılı Leasing Faiz Geliri (-) 646- Kur farkı karı 7, Leasing sözleşmesinden doğan tarihli dövizli borç ve alacakların değerlemesi HESAP KODU / ADI BORÇ ALACAK AÇIKLAMA 120- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 66, (=20.529,08*3,25) 220- Bilgi Teknik Ltd.Şti. 66, (=20.529,08*3,25) 224-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 15, (=4.737,47*3,25) 124-Kazanılmamış Fin.Kir.Faiz Gelirleri (-) 15, (=4.737,47*3,25) Dönemsellik ilkesi gereği vadesi gelen hesapların cari yıla devri 22