FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME

Transkript

1 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME I-MADDE METNİ: Mükerrer Madde 290- (4842 sayılı Kanunun 25'inci maddesiyle eklenen geçici madde Yürürlük; tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere ) 1. Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu olan iktisadî kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılır. Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacak, kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu iktisadî kıymet ise, bu iktisadî kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadî kıymet iz bedeliyle değerlenir ve aradaki fark iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulur. Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadî kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark, normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulur. 2. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulur. Kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin bu maddenin (1) numaralı fıkrasının üçüncü paragrafına göre belirlenen değeri üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunur. Bu madde kapsamında değerlenen borç ve alacak tutarları reeskonta tâbi tutulmaz. Kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi, her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır. Kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadî kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilir. 3. Bu maddenin uygulamasında aşağıda yer alan tanımlar dikkate alınır. Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir.

2 2 Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri bu madde kapsamında değerlendirilmez. Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir. Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadî kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir. Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadî kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda kira ödemeleri kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır. Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadî kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır. Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadî kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır. 4. Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulamasına yönelik usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. İlgili tebliğler: 319, 334 II-FİNANSAL KİRALAMA İLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMA: 13 Aralık 2012 tarihli ve sayılı resmi gazetede yayımlanan 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, 52.nci maddesi ile; 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile 30/9/1983 tarihli ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldırılmıştır. Ve Diğer kanunlarda, 3226 sayılı Kanun ile 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye yapılan atıflar, bu Kanunun ilgili maddelerine yapılmış sayılmıştır Sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290.madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme esasları ve gelir- gider kaydı ile ilgili hususlar yeniden düzenlenmiş bu düzenlemelerle finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde bir ölçüde de olsa uluslararası standartlara uyum sağlanılmıştır. Vergi Usul Kanunu nun Mükerrer 290.ncı maddenin son fıkrasında ise Maliye Bakanlığına, maddenin uygulamasına yönelik usul ve esasları belirlemeyetkisi verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini, yayınlamış olduğu 319 No.lu V.U.K. genel tebliği ile kullanmıştır. Bu tebliğde belirtildiği gibi, 4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa bir atıfta bulunulmamıştır. Zaten, daha sonra, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu da, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, 52.nci maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla, ortada atıf yapılacak bir kanun da kalmamıştır. Çünkü, maddeyi değiştiren 4842 sayılı Kanun, 6361 sayılı yeni Finansal Kiralama Kanunu dan önce yürürlüğe girmiştir. Bu durumda da Finansal Kiralama Kanunu, kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından da finansal kiralama olarak kabul edilmeyebilecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir. (319 No.lu VUK.genel tebliği )

3 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, 52.nci maddesi ile 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu nu yürürlükten kaldırmış olmasına karşın, tebliğde ifade edilmek istenen finansal kiralama işlemlerinde vergilendirme ile ilgili hususların uygulanmasında, Finansal Kiralama Kanunu değil, Vergi Usul Kanunu hükümleri geçerli olacağı şeklindedir. Finansal kiralama şirketlerinin tanımı ve uymaları gereken kuralar ile ilgili 6361 sayılı Kanunda bir belireme yapılmaş olup, bu kuruluşların kendi kuruluş kanunlarında, kuruluş ve çalışma esasları belirtilmiştir. Örneğin, Finansal kiralama şirketleri Bankalarda olduğu gibi, Anonim şirket şeklinde kurulması ve kurucu ortak sayısının beşten az olmaması, gerekmektedir. (6361 s.k.md:5) III-TANIMLAR: Yukarıda belirttiğimiz üzere Maliye Bakanlığı Kanunla kendisine tanınan yetkiye istinaden 01 Temmuz 2003 tarihinden itibaren yapılacak finansal kiralama işlemlerine ilişkin usul ve esasları 01 Temmuz 2003 tarihli Resmi Gazete de yayımladığı 319 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklamış bulunmaktadır. Mükerrer 290 ıncı maddenin uygulanmasına ilişkin olarak sözkonusu maddenin 3 numaralı bendinde yer alan tanımlarla ilgili açıklamalar aynı tebliğde yapılmıştır. Buna göre; A-FİNANSAL KİRALAMANIN TANIMI: VUK nun Mükerrer 290 ıncı maddesine göre, Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmalar bir arada değerlendirilmelidir. Finansal kiralamada, devredilen iktisadi kıymetin tüm zarar ve yararları devir alana geçmektedir. Daha açık bir tanımlamaya göre, Finansal Kiralama, kiralayanın, kiracının talebi üzerine, üçüncü kişiden satın aldığı veya başka şekilde temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartıyla, bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşmedir. B-FİNANSAL KİRALAMAYI BELİRLEYEN KRİTERLER: Aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilmelidir. a-iktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, b-kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, c-kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80 inden daha büyük bir bölümünü kapsaması, d-sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90 ından daha büyük bir değeri oluşturması, Şeklinde olmaktadır. 1-İktisadi Kıymetin Mülkiyetinin Kira Süresi Sonunda Kiracıya Devredilmesi: Maddenin 3.üncü bendinde belirtildiği gibi, Kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi ve bunun sözleşmede yer alması gerekmektedir. Yani, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarakkabul edilmesi için, sözleşmede iktisadi kıymetin kiracıya devrine ilişkin hüküm olması veya satım opsiyonu olması ve kiracının yüksek bir olasılıkla bu opsiyonu kullanacak olması halidir.

4 4 2-Kiracıya Kira Süresi Sonunda İktisadi Kıymeti Rayiç Bedelinden Düşük Bir Bedelle Satın Alma Hakkı Tanınması: Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı değerin tam olarak tespiti doğal olarak zorluklar içermektedir. Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının satın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir. Örneğin,(X )şirketi sahip olduğu ve sözleşme başındaki rayiç bedeli 50 milyar lira olan bir iktisadi kıymetini 5 yıllık bir süre için (Y) şirketine kiralasın. Sözleşme başında iktisadi kıymetin enflasyon ve amortismanı dikkate alınarak sözleşme sonunda alacağı değer 5 milyar lira olarak tahmin edilsin. Kiracı (Y) şirketinin 5 yıllık kira süresi sonunda iktisadi kıymeti 1 milyar liraya veya daha düşük bir değere satın alma hakkı opsiyonu bulunsun. Bu durumda kiracı şirket tarafından kira süresi sonunda satın alma hakkının kullanılacağı açıktır. Bu şartları taşıyan bir sözleşme, finansal kiralama sözlemesidir. 3-Kiralama Süresinin İktisadi Kıymetin Ekonomik Ömrünün % 80'inden Daha Büyük Bir Bölümünü Kapsaması: Ekonomik ömür, bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönemdir. Örneğin, iktisadi kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl, kiralama süresi 9 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün %80'inden fazla olduğu için bu kiralama bir finansal kiralama olacaktır. Kiracı iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün önemli bir kısmını, % 80 veya daha fazlası, kullanma hakkına sahip ise aynı zamanda iktisadi kıymetin ekonomik faydasının önemli bir bölümünü elde etmekte ve aynı zamanda risklerine de maruz kalmaktadır. Bazı iktisadi kıymetlerin ekonomik ömür nispetinin hesaplanmasında oransal olarak ilk yıllarının son yıllarına göre daha fazla ekonomik fayda sağlayacağı göz önünde tutulabilir. 4-Sözleşmeye Göre Yapılacak Kira Ödemelerinin Bugünkü Değerlerinin Toplamının İktisadi Kıymetin Rayiç Bedelinin % 90'ından Daha Büyük Bir Değeri Oluşturması: Aşağıdaki 5 ve 6 ncı maddelere göre tespit edilen kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamının iktisadi kıymetin sözleşme başındaki rayiç bedelinin % 90'ından büyük olması halinde kiralama finansal kiralamadır. Örneğin, kiralama başlangıcında iktisadi kıymetin rayiç bedeli 50 milyar lira ve kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamı 49 milyar lira ise bu bir finansal kiralamadır. Çünkü, 49 milyar lira 50 milyar liranın % 90'ı olan 45 milyar liradan daha büyüktür. Yani iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90 nın kira bedeli olarak ödenmiş olması gerekmektedir. C-FİNANSAL KİRALAMA KONUSU MALLAR: Finansal kiralma konusu yapılabilecek iktisadi kıymetler, aşağıda şekilde isimlendirilebilir. ( Tekstil makinaları ve tezgahları, Bilgisayar ve yüksek kapasiteli bilgi işlem üniteleri, Uçaklar, helikopterler, Tıbbi cihazlar, Santraller ve haberleşme cihazları, Enerji tesisleri, Matbaa makinaları, Kuru yük gemileri, tanker, roro ve diğer deniz taşıtları, Sanayi kalıpları, Otobüsler, otomobiller, Komple Fabrikalar, İnşaat makinaları, vinçler, iş makinaları, Komple hastane, otel ve tüm donanımları, İhracata yönelik komple üretim bantları. Bu iktisadi kıymetler menkul mal niteliğinde olan kıymetlerdir. Madede belirtildiği gibi, Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90 ından daha

5 5 büyük bir değeri oluşturması gerekmektedir. Yani kira süresince yapılan ödemelerin toplamı, kiralanan kıymetin rayiç bedelinin % 90 nından daha büyük olması gerekmektedir. Rayiç bedel>kira ödemelerinin% 90 nı, Örnek rayiç bedel= 130, Kira ödemeleri=120 ise, bu kiralama finansal kiralamadır. Çünkü, 130>117(= 120x% 90) D-FİNANSAL KİRALAMAYA KONU MALLARIN ÖZELLİKLERİ: Finansal kiralamaya konu olan malların aşağıdaki özellikleri taşıması gerekir. ( Bir yıldan fazla kullanılabilmeleri, Kendi başlarına kullanım imkanlarının bulunması, Sarf malzeme niteliğinde bulunmamaları, Zilyetliklerinin üçüncü kişilere devrinin zorunlu olmaması, Kiracıdan satın alınmış olmaması, Kira sözleşmesinin sonunda asli niteliği bozulmadan iade edilmelerinin mümkün olması Bir malın herhangi bir şekilde mütemmim cüzü veya teferruatını teşkil etmemeleri gerekmektedir. E-FİNANSAL KİRALAMADA TARAFLAR: 1 Finansal kiralama işleminde; finansal kiralama şirketi (kiralayan), satıcı (imalatçı veya iktisadi kıymetin ithalatçısı, sahibi) ve kiracıdan olmak üzere üç taraf vardır. Finansal Kiralama Şirketi (kiralayan): Kiracı tarafından seçilen varlığı, üretici veya satıcı işletmeden satın alarak finansal kiralama sözleşmesine göre kiracıya kiralayan işletmedir. Uygulamada finansal kiralama şirketinin kiralama konusu varlıkları ellerinde bulunmak yerine yatırımcının talebi ile üreticisinden ya da satıcısından satın almakta, kullanım hakkını ve bu haktan doğacak faydayı bilir bir bedel karşılığında kiralayana devretmektedir. FKK na göre finansal kiralama şirketleri, yalnızca anonim ortaklık şeklinde kurulabilir. Uygulamada finansal kiralama işlemleri finansal kiralama şirketleri ile birlikte özel finans kurumları, yatırım ve kalkınma bankaları tarafından yapılmaktadır. Satıcı (İmalatçı): Finansal kiralama sözleşmesine göre kiralayan tarafından finansal kiralamaya konu olan malın satın alındığı kişi veya kuruluşlara satıcı denir. Satıcılar sattıkları malın üreticisi olabilecekleri gibi sadece ticaretini de yapabilirler. Kiracı: Finansal kiralama sözleşmesine göre finansal kiralama şirketinden malı kiralayan kişi ya da kuruluşlara kiracı denir. Hukuki işlem yapabilen bütün gerçek ve tüzel kişiler kiracı olabilir. Ancak uygulamada şahıs şirketler, ortaklar ve serbest meslek sahipleri kiracı olabilmektedir. F-FİNANSAL KİRALAMADA TARAFLAR VE SİSTEMİN İŞLEYİŞİ: Finansal kiralamadasistemin işleyişini aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür. ( a-kiracı firma tarafından yatırım malı seçilerek satıcı firma ile fiyat ve teslim koşullarını içeren bir ön anlaşma yapılır. Satıcıdan proforma fatura alınır. b-proje finansman sağlanması aşamasına gelindiğinde yatırımcı firma bir leasing şirketine başvurur. Değerlendirme için gerekli bilgi ve belgeleri leasing şirketine verir. Ayrıca satıcıdan alınan proforma fatura da leasing firmasına iletilir. 1 Niğde Üniversitesi İİBFDergisi, 2013, Cilt: 6, Sayı: 2, S Niğde Üniversitesi Öğretim görevlisi Ayşe Gül Köksal, Giresun Üniversitesi öğretim görevlisi Beyhan Beller in Finansal Kiralama İşlemlerinin Tms 17, Vergi Mevzuatı, Bddk Tebliği Açısından İncelenmesi Ve Muhasebe Uygulamaları isimli araştırma yazısı sh.153

6 6 c-leasing şirketi gerekli mali analizleri yaparak yatırımcı firmaya bir teklifte bulunur. Gerekli görürse yatırımcı firmadan teminat talep edebilir. d-anlaşmaya varıldığı zaman leasing şirketi ile yatırımcı firma arasında ödeme planı ekinde olan noter onaylı leasing sözleşmesi imzalanır. e-leasing şirketi mal bedelini satıcı firmaya öder. f-leasing konusu mallar kiracıya teslim edilir. g-kiracı, leasing sözleşmesinde belirlenen kiraları leasing şirketine öder ve malları kullanır. h-sözleşme süresinin sonunda ya mallar kiracı tarafından sözleşmede daha önce belirlenen düşük bir bedel ile satın alınır, ya leasing sözleşmesi daha düşük bir kira tutarı ile uzatılır, ya da mallar kiracı tarafından leasing şirketine iade edilir. G-FİNANSAL KİRALAMAYA KONU OLMAYAN MALLAR: ( Aşağıda sayılan mallar özellikleri itibariyle finansal kiralama konusu yapılamaz. a-patent Hakkı, Fikri ve Sınai Haklar, b-aynen İadesi Mümkün Olmayan Mallar, c-mahiyetleri Gereği Zilyetlikleri 3. Kişilere Devredilmek Zorunda Olan Mallar, d-iş Gücü. H-FİNANSAL KİRALAMA TÜRLERİ VE FİNANSAL KİRALAMANIN BAŞLAMA ZAMANLARI: ( 1-Finansal kiralama türleri: a-sabit ve Değişken Kiralar: Kiralar, kira dönemi boyunca sabit tutulabilir. Bu uygulamada belirlenen kira tutarı sözleşmede yer alan ödeme süresi boyunca değiştirilemez. Değişken kiralar, kira tutarlarının TEFE, TÜFE, LİBOR, FIBOR gibi uluslar arası endekslere bağlandığı kiralardır b-tl-dövizli Kiralar : Leasing sözleşmelerinde kira tutarları Türk Lirası veya yabancı para cinsinden belirlenebilmektedir. 2-Kiralamanın Başlangıcı: a-dönem Başı-Dönem Sonu Kiraları: Dönem başı kiralar, Leasing şirketinin leasinge konu olan malı satın aldığı tarihte başlayan kiralardır. Dönem sonu kiralar, leasing şirketinin leasinge konu olan malın satın alınmasından bir dönem sonra ( dönem 1 ay, 3 ay, 6 ay vb olabilir ) başlayan kiralardır. b-eşit Özel Aralıklı Kiralar: Leasing işlemlerinde genel olarak eşit aralıklı kiralar uygulanır. Bu aralık çoğunlukla 1 ay olmakla birlikte 2 ay 3 ay gibi aralıklarda uygulanabilmektedir. Özel aralıklı kiralar ise kiracının mevsimsel gelirlerine göre düzenlenen değişik dönemlerde değişik kira tutarlarının belirlenmesi şeklinde uygulanmaktadır. IV-FİNİNSAL KİRALAMA İLE İLGİLİ VERGİ USUL KANUNUNDAKİ HÜKÜMLER:

7 7 A-TEBLİĞDE YAPILAN DÜZENLEMELER: Maliye Bakanlığı Vergi Usulu Kanunu nun mükerrer 290.ncı maddesinin kendisine tanınan yetkiye istinaden 01 Temmuz 2003 tarihinden itibaren yapılacak finansal kiralama işlemlerine ilişkin usul ve esasları 01 Temmuz 2003 tarihli Resmi Gazete de yayımladığı 319 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklamış bulunmaktadır sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, bu kanunu yürürlükten kaldıran, tarihli 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu na da atıf yapılmamış olmaktadır. Çünkü, 6361 sayılı kanunun 52.nci maddesinin son fıkrasında, Diğer kanunlarda, 3226 sayılı Kanun ile 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye yapılan atıflar, bu Kanunun ilgili maddelerine yapılmış sayılır. Hükmü gereği, 4842 sayılı Kanunla 3226 sayılı Kanuna atıf yapılmamış olduğundan 6361 sayılı Kanuna da yapılmamış sayılmaktadır. 319 no.lu tebliğde yapılan açıklamalara göre, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilemeyecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri (VUK.mük.290) gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir. Finansal kiralama işlemleri 3226 sayılı F.K.K. nu yürürlükten kaldıran yeni 6361 sayılı Finansal Kiralama Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile yeniden düzenlenmiş olmasına karşın, tebliğdeki ifade şekline göre, finansal kiralama işlemlerinde vergilendirme ile ilgili hususların uygulanmasında, Finansal Kiralama Kanunu değil Vergi Usul Kanunu hükümleri geçerli olacağı şeklindedir. Çünkü, V.U.K. nun Mükerrer 290.ncı maddesindeki Finansal Kiralama İşlemlerindeki Değerlemeyi yeniden düzenleyen 4842 sayılı Kanunda Finansal Kiralama Kanununa bir atıf yapılmamıştır. 2-Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir. 3-Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri Mükerrer 290 ıncı madde kapsamında değerlendirilemez. 4-Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veyapeşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir. Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir; a)-kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer, b)-kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel. 5-Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır. 6-Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır. Kiralama bedeli ile rayiç bedel arasındaki farktır. Çünkü, kiracı, kiralayana o iktisadi kıymeti kiralamak için bir bedel ödeyecektir, bu bedel, rayiç bedelden yüksek bir bedel olmaktadır. Yani kiralama faizi toplamı=kiralama Bedeli-Rayiç Bedel şeklindedir.

8 8 7-İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Diğer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili, birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır. 8-Kalan Değer: Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kurularak tahmin edilir. Kalan değerin tahmininde benzer mala ilişkin tecrübeler veya aynı nitelikteki kullanılmış kıymetlerin fiyatları da kullanılabilir. 9-Kiralama Süresi: Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındaki kira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hallerinde kiracı kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. 10-Kiralamanın Başlangıcı: Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir. B-TEBLİĞDEKİ DEĞERLEME VE AMORTİSMAN UYGULAMASI: Finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır. 1-Kiralayana İlişkin Hükümler: a-kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı; anapara artı faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir. b-kiralama konusu iktisadi kıymet ise; bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100 milyar lira, kira ödemelerinin net bugünkü değeri 95 milyar lira ise, 5 milyar lira pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir ve bu kiralama konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması söz konusu olmayacaktır. c-gelecek dönemlere ait faiz gelirleri; kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin anlaşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama

9 9 dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl 30/09... tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, "her bir dönem sonu" ifadesinden 30/09..., 30/09... ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmektedir. Bu durumda, her bir 30/9... tarihi itibariyle faiz ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/9... tarihi itibariyle bakiye anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir. d-aktifleştirilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. e-kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllarda ise gider kaydedilecektir. f-kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınacaktır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulması gerekmektedir. g-madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinden, finansal kiralama şirketleri 01/07/2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki sabit kıymetler için amortisman ayırmaya ve yeniden değerleme yapmaya devam edecektir. Yapılan açıklamalarda da görüleceği gibi, iktisadi kıymet kira ödemeleri bitinceye kadar kiralayanın aktifinde görüleceğinden, devir edilene kadar kiralayan tarafından yukarıda belirtilen şartlarda amortisman ayrılması gerekmektedir. 2-Kiracıya İlişkin Hükümler: a-finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir. b-kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanununun üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun Mükerrer 298 inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tâbi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı,vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır. c-finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve bu ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacaktır. Kiralayan açısından yorumu yapılan "her bir dönem sonu" ifadesi, kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihidir. d-finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. e-finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir. f-kiralayan şirketin yurtdışında bulunması halinde kiracı tarafından 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununundeğişik 24 üncü maddesine göre tevkifat yapılacağı tabiidir. (93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 3 üncü maddesinin (a) bendi gereğince %1) g-mükerrer 290 ıncı madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden sonra yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe gireceğinden bu tarihten önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki ödeme planına göre fatura edilen finansal kiralama bedelleri gider kaydedilmeye devam edilecektir.

10 10 C- KATMA DEĞER VERGİSİ VE TEŞVİKLERDEN YARARLANMA: 1-Ana Para Artı Faiz Tutarına Kdv. Uygulanır: 4842 sayılı Kanun ile finansal kiralama işlemlerinde katma değer vergisi uygulamasına ilişkin olarak herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu nedenle düzenleme öncesi uygulama, finansal kiralama şirketi tarafından malın satın alınması, finansal kiralama faturaları ve sözleşme bitiminde malın kiracıya teslimine ilişkin olarak sözkonusu düzenleme öncesindeki uygulama aynen sürdürülecektir. Örneğin, finansal kiralama faturalarında, anapara artı faiz tutarına KDV uygulanması devam edecektir. Öte yandan, finansal kiralama şirketleri dışındaki şirketlerin yaptığı ve finansal kiralama sayılan işlemlerde Finansal Kiralama Kanunu'na göre yapılan sözleşmeler için öngörülen indirimli KDV oranlarının uygulanması mümkün değildir. 319 no.lu VUK. nu gene tebliğinin bu bölümünde yapılan açıklamaya göre, finansal kiralama işlemlerinde, kiralamanın ana para ve faiz olarak ayrılmak suretiyle ödenmesi esasında, anapara artı faiz tutarına KDV uygulanması gerektiği belirtilmiş, yani hem ana para ödemelerinin, hemde faiz ödemelerinin toplamanın katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Oysa, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17.nci maddesinin 4/e bendinde, Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler katma değer vergisinden istisna tutulmuştur sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 28.nci maddesine göre, Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Hükmü uyarınca faizler banka sigorta muamele vergisine tabidir. Sadece, Finansal Kiralama Kanununa göre yapılan işlemler nedeniyle alınan veya ödenen faizler, bu vergiden istisna tutulmuştur. Bu açıklamalara göre, faizler, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin konusuna girdiği için, Katma Değer vergisinden istisna olup, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden de istisna tutulmuştur. Dolayısıyla, faizler KDVK.nun 17-4/e bendi uyarınca katma değer vergisine tabi tutulamayacağı gibi,6802 sayılı Gider V.K. nun 28.nci maddesine görede, BSMV. ne tabi tutulamaz. Tebliğin bu bölümünde yapılan açıklamaya göre anapara artı faizlerin KDV. ne tabil tutulması, kanun hükmüne aykırıdır. Bu tebliğle vergi kanunla alınmasına karşın tebliğle alınmıştır. 2-Finansal Kiralama Şirketlerine Yapılan Teslimlerin KDV. Oranı: Finansal kiralama işlemlerinde uygulanacak KDV oranı ile ilgili son düzenleme ise 2011/2064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılmıştır. Buna göre; 1- KDV Kanunu nun 13/1-d maddesi uyarınca yatırım teşvik belgesi sahibi olanlara, teşvik belgesi kapsamında yapılacak makine ve teçhizat kiralamalarında, 2- Karar ekinde gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan ve amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansal kiralamaya konu olmak üzere, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama şirketlerine teslimi ve bu malların finansal kiralama şirketleri tarafından katma değer vergisi mükellefleri ile işlemleri katma değer vergisinden istisna edildiği için katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayan ancak kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine kiralanması ve teslimi, %1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. % 1 oranındaki KDV. oranının uygulanması için, yani, 2011/2064 sayılı BKK uyarınca, finansal kiralama işlemlerinde indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanılabilmesi için işlemin bir finansal kiralama şirketi ile yapılması zorunludur, Finansal kiralama şirketleri dışındaki şirketlerin yaptığı ve finansal kiralama sayılan işlemlerde;6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu(F.K.F.ve F.Ş.K), 3226 sayılı Finansal Kirkalama Kanunu nu yürürlükten kaldırmış olduğu için, 6361 sayılı F.K.F.ve F.Ş.K. na göre yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde indirimli KDV. oranlarının uygulanması mümkün değildir.

11 sayılı Kanunun Geçici 2 nci maddesinde bu Kanunun yayımı tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmeleri ile ilgili olarak Finansal Kiralama Kanununun bu Kanunla değiştirilmeden önceki 28 inci maddesi hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, aynı Kanunun 31 inci maddesi ile Finansal Kiralama Kanununun 28 inci maddesi değiştirilmiş ve finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilen yatırımlarda kiralayanın, finansal kiralama konusu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak bunların satın alınması halinde uygulanan teşviklerden yararlanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle finansal kiralama şirketleri eskiden olduğu gibi finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilen yatırımlarda yatırım indirimi ve diğer teşvik unsurlarından yararlanmaya devam edecektir. (319 No.lu VUK.genel tebliği) Aralık 2013 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 2013/5595 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile (I) ve (II) sayılı listelerde yer alan bazı malların KDV oranlarında değişiklik yapılmıştır.karar 2 Aralık 2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Söz konusu Karar ile; -Canlı kümes hayvanları tesliminde KDV oranı % 8 olmuştur. -E-gazete ve e-dergi satışlarında KDV oranı % 1 olarak belirlenmiştir. -E-kitap KDV oranı % 8 olarak belirlenmiştir. Diğer taraftan Finansal Kiralama Kanunu kapsamında finansal kiralamaya konu olmak üzere, finansal kiralama şirketlerine teslim edilen ve finansal kiralama şirketleri tarafından kiralanan veya teslim edilen bazı makine ve teçhizata % 1 oranında KDV uygulanmaktadır. 2013/5595 Sayılı Karar ile % 1 oranında KDV uygulanan makine ve teçhizat listesi genişletilmiştir. 1 Aralık 2013 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 2013/5595 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Finansal Kiralama Kanunu kapsamında finansal kiralamaya konu olmak üzere, finansal kiralama şirketlerine teslim edilen ve finansal kiralama şirketleri tarafından kiralanan veya teslim edilen bazı makine ve teçhizata % 1 oranında KDV uygulamasının kapsamı genişletilmiştir. D-FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMELERİNİN DAMGA VERGİSİ ve HARÇ İSTİSNASI: 1-Genel Açıklama: 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (2) sayılı Tablonun IV/30.ncu fıkrasında, Finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere,bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla finansal kiralama şirketlerince yapılan kiralama sözleşmeleri, bir nevi kredi kullandırma sözleşmesi olduğundan bu sözleşmeler damga vergisinden istisnadır. Damga vergisi ile birlikte harç istisnası ise, 6361 sayılı Kanunun 37.nci maddesinde; Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır. Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. Şeklinde düzenlenmiştir sayılı Kanun da düzenleme yeni ihtilaflara meydan vermeyecek şekilde ayrıntılı olarak yapılmıştır. Yeni düzenlemeye göre; a-finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, b-bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan, c-satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından, müstesnadır.

12 12 2-Konu İle İlgili Özelge ve Sirküler: a-finansal Kiralama İşlemlerinde Harç ve DV istisnası. Konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Malatya Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB HARÇ/ sayılı özelgesinde aşağıdaki gibi açıklama yapılmıştır..bölge TAPU SİCİL MÜDÜRLÜĞÜNE İlgi : tarihli yazınız. İlgi tarihli yazınızda; Malatya ili Merkez Cihadiye mevkii 195 ada 2 parsel sayılı taşınmazın.. YAPI İNŞAAT MAKİNA SANAYİ VE TİCARET A.Ş.adına kayıtlı olduğunu, şirketin taşınmaz üzerine Cıtılease Finansal Kiralama A.Ş. lehine l.derecede YTL. bedelle ipotek talep ettiğini, şirketin beyan ettiği akit suretinde YAPI İNŞAAT MAKİNA SANAYİ VE TİCARET A.Ş.nin akdettiği veya akdeteceği asaleten veya kefaleten birlikte akdedeceğimiz Finansal Kiralama Sözleşmesi ekleri ve tadilleri uyarınca doğmuş ve doğacak borçlar ile diğer tüm borçlardan v.s.. ibaresinin geçtiğini belirterek Cıtılease Finansal Kiralama A.Ş.nin lehine yapılacak olan ipotek işleminde damga ve tapu harcından muafiyet olup olmadığının bildirilmesini istemektesiniz. Bilindiği üzere 492 sayılı Harçlar kanununun 57 inci maddesinde; Tapu ve Kadastro işlemlerinden bu Kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu belirtilerek, aynı Kanunun 64 üncü maddesinde ise Tapu ve Kadastro harçlarının (4) sayılı tarifede yazılı nispetler üzerinden alınacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun Harçtan Müstesna Tutulan İşlemler başlıklı 59 uncu maddesinde harçtan müstesna tutulan işlemler sayılmış, maddenin son parağrafında ise; Özel Kanunlarda yer alan muafiyet ve istisnalara ilişkin hükümlerin saklı olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca Harçlar Kanununun 123 üncü maddesi ile de; Özel Kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 30/1 inci maddesinde sözleşme, her türlü vergi, resim ve harçtan istisnadır hükmü yer almaktadır. 13 Seri No.lu Harçlar Kanunun Genel Tebliğinde 3226 sayılı Kanunun 30 uncu maddesindeki istisna hükmünün uygulanmasına yönelik açıklamalara yer verilmiş olup, anılan Kanun hükmü ve tebliği esaslarının incelenmesinden de anlaşılacağı üzere finansal kiralamaya konu malı kiralayan ile kiracı arasında düzenlenen finansal kiralama sözleşmesi damga vergisinden, sözleşmenin hüküm ifade edebilmesi için yapılacak işlemler ise harçtan istisnadır. Diğer taraftan 1997/2 Seri No.lu Damga Vergisi İç Genelgesinde de; Finansal kiralama işlemlerinde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının, finansal kiralama sözleşmesinin yanı sıra bu sözleşmenin yapılması için gerekli olan diğer işlemleri (teminat ve ipotek işlemleri gibi) ve bu işlemlerle ilgili kağıtları da kapsayacağı ifade edilmiştir. Buna göre, Ctılease Finansal Kiralama A.Ş.nin lehine yapılacak olan ipotek işleminin damga vergisi ve tapu harcından istisna edilmesi gerekmektedir. b-finansal kiralama sözleşmelerinde değişiklik yapan sözleşmelerde damga vergisi ve harç uygulaması:. Konu ile ilgili Maliye BakanlığıGelir İdaresi Başkanlığı Harçlar Kanununun tarihli ve 10 no.lu Sirkülerinde, 3- Finansal Kiralama Sözleşmelerinde Değişiklik Yapan Sözleşmelerde Damga Vergisi ve Harç Uygulaması: Finansal Kiralama Kanununun amacı işletme tarafından ihtiyaç duyulan malların temini için işletmeye finansman sağlamaktır. Bu hususa yönelik olarak taraflar arasında yapılan finansal kiralama sözleşmesinde, karara bağlanan ödeme planında, vadede veya teminat hükümlerinde işletmenin mali gücüne göre değişiklik yapılabilmektedir. Yapılan bu değişiklikler mevcut finansal kiralama sözleşmesinin amacının sürdürülmesine yönelik kağıtlardır.

13 13 Bu itibarla, finansal kiralama sözleşmelerinde; ödeme planının revize edilmesi, sözleşmeye yeni bir mal eklenmesi veya çıkarılması, sözleşmenin süresinde veya teminat hükümlerinde değişiklik yapılması ya da kiracı değişikliği nedeniyle düzenlenecek kağıtların ve yapılacak işlemlerin 3226 sayılı Kanunun 30 uncu maddesi uyarınca damga vergisi ve harçtan istisna tutulması gerekmektedir. Şeklinde açıklama yapılmıştır. E-FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ÖZEL MALİYET BEDELİ: Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 290.ncı maddesine göre yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan iktisadi kıymetler için, aynı kanunun 272.nci ve 327.nci maddelerine uygun şekilde yapılan giderlerin özel maliyet olarak değerlendirilmesi mümkündür. Çünkü, yapılan bir harcamanın özel maliyet bedeli olarak değerlenip değerlenmeyeceği hususunda kiralanan iktisadi kıymetin hangi yolla kiralandığının bir önemi bulunmamaktadır. Önemli olan yapılan harcamanın kanunda belirtilen nitelikleri tasıyıp taşımadığıdır. Dolayısıyla finansal kiralama yoluyla iktisap edilen bir iktisadi kıymet için kiracı tarafından söz konusu iktisadi kıymeti genişletici veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak nitelikte (normal bakım, tamir ve temizleme giderleri hariç) harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi ve kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutularak giderleştirilmesi gerekmektedir. 2 I Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ne (Tek Düzen Hesap Planına ) göre ise, kira süresi 5 yıldan fazla ise, özel maliyet bedellerinin itfasında 5 yıllık süre dikkate alınır, yani özel maliyet 5 yıl içinde itfa edilir. Ancak, özel maliyet bedeli itfa süresini, sözleşme süresi 5 yıldan fazla olan durumlar için 5 yıl ile sınırlayan söz konusu tebliğ, VUK na aykırıdır ve dikkate alınmaması gerekir. Finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetlerin değerini arttırmak için yapılan normal bakım ve tamir giderleri dışındaki giderlerin özel maliyet gideri olarak değerlendirilmesini savunan ve yukarıda da belirtilen görüşe göre; Yapılan bir harcamanın özel maliyet bedeli olarak değerlenip değerlenmeyeceği hususunda kiralanan iktisadi kıymetin hangi yolla kiralandığının bir önemi bulunmamaktadır. Önemli olan yapılan harcamanın kanunda belirtilen nitelikleri taşıyıp taşımadığıdır. Dolayısıyla finansal kiralama yoluyla iktisap edilen bir iktisadi kıymet için kiracı tarafından söz konusu iktisadi kıymeti genişletici veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak nitelikte (normal bakım, tamir ve temizleme giderleri hariç) harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi ve kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutularak giderleştirilmesigerekmektedir. ( Bu görüşü destekleyen bir diğer görüşe göre de, yukarıda belirtildiği gibi, finansal kiralamada sözleşmede aksine bir düzenleme (hüküm) yoksa finansal kiralama konusu malın bakım ve onarım masrafları kiracıya aittir. Ayrıca finansal kiralama ile ilgili olarak mevcut yasal düzenleme gereği finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti amortismana tabi tutmak hakkı belli koşullar çerçevesinde finansal kiralama yolu ile iktisadi kıymeti kiralayana yani kiracıya geçmiştir. Gayrimenkuller gibi değerlenmesi gereken ve finansal kiralama yoluyla edinilen makineler ve benzeri iktisadi kıymetler için katlanılan nakliye ve montaj giderlerinin bu değerlerin satın alınması durumunda Vergi Usul Kanunu na göre tabi tutulacağı işlem ile paralel olması gerekir. Yani V.U.K. nun 269. Maddesi ne göre satın alınan makineler için katlanılan nakliye ve montaj giderleri maliyete ilave edilerek amortisman yoluyla itfa edildiğinden, finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymet için ayrıca ödenen nakliye ve montaj giderlerinin de aktifleştirilerek finansal kiralama süresi boyunca amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir. (Tuğla, Ali "Finansal kiralama ile edinilen kıymetlerin finansal kiralama giderleri dışındaki giderleri"yaklaşım Dergisi, Temmuz 2006, Sayı: 163 sf ) (Veysi SEVİĞ in Dünya Gazetesi nde yayımlanan tarih ve Finansal Kiralamada Giderler ) isimli makalesi. 2( internet adresinde yayımlanan Rödl & Partner Danısmanlık Hizmetleri Ltd. Sti. nin İstanbul, tarihli: ve 2012 / 05 nolu Sirkülerdeki Özel Maliyetler konulu makale.

14 14 Ayrıca İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen bir mukteza (özelge) ya göre de "finansal kiralama yoluyla edinilmiş olan iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yapılan harcamaların özel maliyet bedeli kapsamına girmesi halinde bu harcamaların finansal kiralama sözleşmesinde belirtilen kira süresi dahilinde amortisman yoluyla itfa edilmesi" uygun görülmüştür. 3 Vergi Usul Yasası nın 270. Maddesi nde yer alan "satın alma" deyimi nedeniyle finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetlere yönelik yapılan değer artırıcı harcamalar ile nakliye ve montaj giderlerini maliyete intikali konusu, finansal kiralama ile ilgili düzenlemede yer almadığı için yukarıda da açıklandığı üzere uygulama açısından belirsizlik yaratmaktadır. Bu bağlamda finansal kiralama konusu varlıklar için yapılan değer artırıcı harcamalar ile nakliye ve montaj giderlerinin özel maliyet konusu olarak kabul edilmesi yönündeki görüş uygulamada ön plana çıkmaktadır. 4 Finansal kiralama işleminde özel maliyet bedeli esasının uygulanamayacağını savunan diğer görüşe göre; Bilindiği gibi, finansal kiralamanın asıl amacı yatırım konusu veya kullanmak üzere kiralanan iktisadi kıymetlerin kira süresi sonunda satın alınmasıdır. Finansal kiralamanın adı kiralama olmakla beraber bir iktisadi kıymetin, taksitli satışı şeklinde yapılmakta, çünkü, vadeye göre taksitlere cari faiz oranında faiz uygulanmaktadır. Ayrıca, finansal kiralamada amortisman ayırma hakkı kiracıya ait 5 olup, diğer kiralamalarda iktisadi kıymeti amortismana tabi tutma hakkı kiralayana aittir. Finansal kirlamada, özel maliyet niteliğinde bir harcama yapıldığında, bunu amortismana tabi tutma hakkı zaten kiracıya aittir. Yani finansal kiralmada kiracı malın maliki gibi haklara sahiptir. Diğer kiralamalarda kiracı böylebir hakka sahip değildir, amortisman ayırma hakkı kiracıya sadece VUK. nundaki öze lhükümle ve özel maliyet niteliğindeki harcamalar için verilmiştir. Ve amortisman ayırma süresi kiralama süresine eşit olmak zorundadır. Finansal kiralamada ise, amortisman ayırma süresi kiralama süresine eşit olmayıp, iktisadi kıymetin faydalı ömrü kadardır. Örneğin, taşıtlarda %25, gayrimenkullerde, % 2 gibi. Finansal kiralama yoluyla 5 yıllık süre ile kiralanan bir gayrimenkul için, kiracı her yıl % 20 değil, %2 amortisman ayırmak zorundadır. Böyle bir gayrimenkul finansal kiralama yoluyla, örneğin na tamam, sadece arsa olarak alınmış ve sonradan üstüne bina yapılmış olsun. Şimdi meydana gelen gayrimenkul için kira süresi 5 yıl olduğu için sonradan yapılan ve özelmaliyet gideri niteliğindeki bu harcamalar için, % 20 amortisman ayrılabilir mi? Bizce ayrılamaz, normal amortisman nispeti ne ise (%2) amortisman ayırılması gerekir. Çünkü, finansal kiralama diğer kiralamlardan farklı özellikli ve özel hükümle kanunlarda düzenlenmiş olan bir kiralam sistemi, daha çok taksitli iktisadi kıymet satışı sistemidir. Yukarıdaki özelgeler, özel maliyet niteliğindeki harcamalar için değil normal harcama niteliğinde olan nakliye ve montaj harcamaları için verilmiştir. Bu harcamaların malın maliyetine gireceği zaten VUK. nun 270.nci maddesinde belirtilmiştir. Dolayısıylafinansal kiralama ile ilgili mevzuatımızda, iktisadi kıymetin değerini arttırıcı giderlerin özel maliyet gideri olduğuna ve bu giderlerin kiralama süresinde itfa edileceğine ilişkin birhüküm mevcut değildir. Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 04/07/2013 tarih ve sayılı özelgesinde aynı görüş ifade edilmiştir. Finansal kiralama yoluyla dört yıllığına kiralanan gayrimenkul için kira süresi esas alınarak %25 oranında amortisman ayrılıp ayrılamayacağı ile ilgili özelgesinde: Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizce ofis olarak kullanılmak üzere finansal kiralama yolu ile dört yıllığına kiralanacak ve sözleşme süresi sonunda devralınacak gayrimenkul için yapılan ödemelerin, kira süresi boyunca "Haklar" hesabında, devirden sonra ise "Binalar" hesabında takip edilmek suretiyle 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin eki listenin "1.Binalar" başlıklı bölümünün "1.3.Belirli bir kısmı işyeri olarak kullanılan meskenler" başlıklı alt bölümünde değerlendirilerek 50 yıl içerisinde itfa edilmesi gerekmektedir. F-FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE MUHASEBE KAYDI: Finansal kiralama işlemlerinde değerleme ve gelir-gider kayıtları hakkındaki yeni düzenlemelere bağlı olarak Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanununun 175 ve Mükerrer 257 nci maddelerinin kendisine vermiş olduğu yetkilere dayanarak 1 Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğin de de bazı düzenlemeler yaparak kayıt esaslarına açıklık getirmiştir.bu amaçla 31 Temmuz 2003 tarihli Resmi Gazete de yayımlamış olduğu 11 Sıra Nolu 3 Veysi SEVİĞ in Dünya Gazetesi nde yayımlanan tarihli Finansal Kiralamada Giderler isimli makalesi. 4 Aynı yazarın aynı gazetedeki aynı isimli makalesi no.lu VUK.genel tebliği. Bölüm. II/B-2